Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 563/08.2BELRS |
 | |
| Secção: | CT |
| |
| |
| Data do Acordão: | 04/30/2025 |
| |
| Relator: | MARIA DA LUZ CARDOSO |
| |
| Descritores: | IRC JUROS COMPENSATÓRIOS |
| |
| Sumário: | I - Nos termos do disposto no artigo 35º da LGT, são requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a demonstração clara e inequívoca do prejuízo do Estado e da sua imputabilidade à atuação culposa do sujeito passivo. II - A responsabilidade por juros compensatórios depende, portanto, de nexo causal adequado entre aquele prejuízo e a atuação do sujeito passivo, bem como da possibilidade de formular um juízo de censura à sua atuação (a título de dolo ou negligência). |
| |
| |
| Votação: | Unanimidade |
| |
| |
| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
| |
| |
| Aditamento: | |
| 1 | |
| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 12.04.2022, na impugnação judicial intentada por C........., LDA. (doravante Recorrida) contra os atos de liquidação adicional de IRC, referentes aos exercícios de 2003 e 2004 e respetivos juros compensatórios, refletidos nas demonstrações de acerto de contas no valor global de € 59.172,10, que julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência: - Anulou as liquidações de juros compensatórios impugnadas, no valor global de € 5.843,65; - Ordenou a restituição à Impugnante do montante indevidamente pago, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios e, - Quanto ao demais, absolveu a Fazenda Pública dos pedidos. * Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões: “CONCLUSÕES: I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por C........., Ld.ª., contra os atos de liquidação adicional de IRC, referentes aos exercícios de 2003 e 2004, e respetivos juros compensatórios, refletidos nas demonstrações de acerto de contas que perfazem o valor global de € 59.172,10. II. Por sentença datada de 12-04-2022, ora recorrida, veio a Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade dada como assente, conceder parcial provimento à Impugnação apresentada decidindo que, não obstante reconhecer que se verificou um retardamento na liquidação de imposto, relativamente ao IRC de 2003 e 2004, uma vez que a Impugnante utilizou indevidamente um beneficio fiscal, para o qual não preenchia os necessários pressupostos, considerou ser de excluir a culpa da Impugnante e, consequentemente, ser afastada a sua responsabilidade para efeitos de pagamento de juros compensatórios, por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35º da LGT. III. Se bem alcançamos a fundamentação da sentença ora recorrida, não obstante, de se verificar, no caso concreto, o uso de um beneficio fiscal, por parte da ora recorrida, sem que os respetivos pressupostos se verificassem, de existir um efetivo retardamento na liquidação de imposto e, consequentemente, se encontrar preenchido o tipo legal da contraordenação prevista no artigo 119º do RGIT, ainda assim, considerou que tal comportamento não é passível de preencher os pressupostos consagrados no art.º 35.º da LGT. IV. Conforme resulta do disposto no artigo 35.º da LGT, a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que exista uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros) verificados os seguintes pressupostos: 1 – Atos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou 2 – Não pagamento de imposto que deva ser efetuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou 3 – Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou 4 – Reembolso superior ao devido 5 – Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a atuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso; 6 – Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, IV Volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág. 235); V. Quanto aos pressupostos para a emissão da liquidação de juros compensatórios a Meritíssima Juiz a quo não teve dúvidas em afirmar que “se verificou um retardamento na liquidação de imposto” e que “se verifica o nexo de causalidade entre o comportamento do Impugnante e o retardamento da liquidação do imposto.” VI. Considera a jurisprudência que a culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte atuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, considerando, assim, que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte (cfr. acórdão do STA, de 11.10.2011, p. n.º 04163/10). VII. Conforme resulta da douta decisão recorrida, entendeu a Meritíssima Juiz a quo que a atuação do contribuinte, tendo ficado a dever-se a diferente entendimento quanto ao enquadramento legal dos rendimentos em causa, afastava a formulação de um juízo de censura. Ora, salvo melhor opinião, não cremos ter sido esse o entendimento que se mostra vertido, entre outros, no acórdão do STA, supra referido VIII. Desde logo, porque grande parte dos litígios existentes entre os contribuintes e a AT se reconduzem a divergências de interpretação ou enquadramento legal, e nem por isso as liquidações de juros compensatórios, a que eventualmente haja lugar, padecem de ilegalidade, nem tal circunstancialismo obsta à formulação de juízo de censura no caso em que os contribuintes optam por omitir rendimentos auferidos. IX. O princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação‚ devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AT deva praticar o ato legalmente previsto para pôr termo às consequências danosas dessa conduta omissiva. X. Ora, resulta das considerações supra expostas, que só há lugar a juros quando seja devido imposto sobre cujo montante terão de ser calculados. Conforme entendimento vertido no acórdão do STA, de 11.10.2011, p. n.º 04163/10, havendo-se decidido em definitivo (a sentença recorrida transitou em julgado nesse segmento) que era devido o imposto, terá de concluir-se que são devidos juros compensatórios, sendo errática a sentença ao proceder em contrário. XI. Manifestamente que no caso concreto pode ser afirmada a culpa da impugnante e ora recorrida à luz dos aludidos critérios pela singela razão de que existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos indicados termos fixados na própria sentença. “Por isso, a sentença recorrida não merece ser confirmada na medida em que, existindo facto tributário à luz das considerações expostas, há que falar em retardamento da entrega da declaração, e que resultou prejuízo para o Estado e, onde há dano, há responsabilidade do contribuinte, sendo devidos juros compensatórios.” – cfr. aresto supra. XII. Vale isto por dizer que a liquidação de juros compensatórios não é ilegal, uma vez que e como bem se anota na sentença recorrida, “Face à solução preconizada, não padecendo de ilegalidade as liquidações de IRC impugnadas, também não padecem de ilegalidade consequente as liquidações de juros compensatórios”. XIII. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!” * A Recorrida devidamente notificada da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor: “IV. CONCLUSÕES A) Recorrente sustenta que a Sentença recorrida assenta em erro de julgamento na medida em que o Douto Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da liquidação de juros compensatórios controvertida nos presentes autos; B) O Douto Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da liquidação de juros compensatórios controvertida na medida em que considerou que se encontra excluída a culpa da Recorrida no atraso da liquidação de IRC na origem dos mesmos, não estando como tal preenchido o pressuposto subjectivo de que depende a liquidação de juros compensatórios, nos termos do artigo 35.º, n.º 1, da LGT; C) A Recorrente considera que, nos termos do artigo 35.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros compensatórios tão-só em consequência da manutenção na ordem jurídica da liquidação de IRC inicialmente controvertida nos presentes autos, independentemente da imputação a título de culpa ou dolo à Recorrida do atraso na referida liquidação de IRC; D) A liquidação de juros compensatórios assenta em dois pressupostos de verificação cumulativa, por um lado, um pressuposto de matriz objectiva, relativo ao atraso na liquidação da prestação tributária, e, por outro lado, um pressuposto de matriz subjectiva, relativo à imputação desse atraso na liquidação ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência; E) Não é possível a imputação subjectiva título de culpa ou dolo do atraso da liquidação da prestação tributária que resulte de uma divergência de critérios entre a Administração Tributária o sujeito passivo relativamente à aplicação da norma tributária de incidência; F) A Sentença em crise no presente recurso seguiu a orientação dominante da jurisprudência dos Tribunais superiores, considerando não estar verificado o pressuposto subjectivo para a liquidação de juros compensatórios, na medida em que o atraso na liquidação de IRC controvertida a que respeitam tais juros compensatórios se deveu a uma divergência interpretativa entre a Recorrida e a Administração Tributária relativa à aplicação do regime consagrado no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), num contexto em que não havia qualquer «pronúncia jurisprudencial firme» sobre essa matéria; G) A posição da Recorrente assenta numa evidente e indefensável confusão entre o regime dos juros moratórios, consagrado no artigo 44.º, n.º 1, da LGT, do qual resulta que «são devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal», e o regime dos juros compensatórios, consagrado no artigo 35.º, n.º 1, da LGT, do qual resulta que «são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária»; H) A Recorrente não contestou no presente recurso que a liquidação de IRC controvertida nos presentes autos resulta de uma divergência interpretativa entre a Administração Tributária e a ora Recorrida, num contexto em que não havia qualquer orientação jurisprudencial sobre a interpretação do regime consagrado no artigo 17.º do EBF, e que a posição sustentada pela ora Recorrida assenta numa interpretação razoável e de boa-fé; I)A liquidação de juros compensatórios em crise é ilegal por violação do artigo 35.º, n.º 1, da LGT, e anulável ex vi artigo 163.º do CPA, na medida em que não é imputável à Recorrida, a título de culpa ou dolo, o atraso na liquidação da prestação tributária em referência; J) Esse Douto Tribunal ad quem deverá julgar improcedente o presente recurso, mantendo a Sentença recorrida na ordem jurídica, na medida em que não se encontram preenchidos os requisitos legais previstos no artigo 35.º, n.º 1, da LGT, tudo com as demais consequências legais. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, não pode a pretensão do Recorrente deixar de ser desatendida, negando-se provimento ao recurso, o que com as demais consequências legais se requer.” * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir: * II. FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto “III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Com relevo para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos: A) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que se dedica à prestação de serviços de transporte e distribuição de mercadorias, com CAE 51900 (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 107); B) A Impugnante encontra-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime normal, adoptando como período de tributação 1 de Abril e 31 de Março do ano subsequente (cfr. Doc. 107 junto à p.i. e fls. 51 e 61 do PA apenso); C) No âmbito da sua actividade, e no que respeita à contratação de jovens trabalhadores até aos 30 anos de idade, a Impugnante registou a seguinte prática de contratação:
(Cfr. cópias dos contratos a termo, comunicações de conversão do contrato, bilhetes de identidade, cartões de contribuinte e cartões de beneficiário da segurança social dos trabalhadores, juntos à p.i. como Docs. 1 a 100); D) Em cumprimento das Ordens de Serviço n°s OI........., a Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva externa, incidente sobre os exercícios de 2003 e 2004, tendo por fundamento o enquadramento do contribuinte no cadastro de “Acompanhamento Permanente” (cfr. RIT junto à p.i. como Doc. 107); E) Através do ofício nº 45.158, de 04.06.2007, os serviços de inspecção solicitaram à Impugnante diversos elementos, entre os quais extractos de contas e cálculo de apuramento da majoração por criação líquida de postos de trabalho, contratos de trabalho de jovens com idade inferior a 30 anos e folhas de Segurança Social (cfr. Doc. 101 junto à p.i.); F) Por meio de requerimento datado de 19.06.2007, a Impugnante disponibilizou os elementos solicitados (cfr. Doc. 102 junto à p.i.); G) Por correio electrónico de 20.09.2007, foi veiculada informação pelos serviços tributários, designadamente, de que se tratava de contratos a termo certo, com comunicação aos trabalhadores de que passaram a efectivos, não cumprindo as condições exigidas, solicitando outros elementos (cfr. Doc. 103 junto à p.i.); H) A Impugnante apresentou elementos e esclarecimentos ao correio electrónico antecedente, através de requerimento escrito apresentado em 08.10.2007 (cfr. Doc. 104 junto à p.i., que se dá aqui por reproduzido); I) Através do ofício nº 093943, de 12.10.2007, foi remetido à Impugnante o projecto de Relatório de Inspecção Tributária (cfr. Doc. 105 junto à p.i.); J) A Impugnante exerceu o seu direito de audição, através de requerimento escrito apresentado na DF de Lisboa em 16.10.2007, que se dá aqui por integralmente reproduzido (cfr. Doc. 106 junto à p.i.); K) Em 30.10.2007, foram elaboradas as conclusões do RIT, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável da Impugnante, de natureza meramente aritmética de € 81.874,03, no exercício de 2003, e de € 90.785,66 no exercício de 2004, com base na fundamentação que aqui se transcreve: “(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 2003 (…) - No exercício de 2003, tal como vem mencionado no quadro do apuramento do valor líquido a deduzir que a empresa enviou, não se verifica criação líquida de postos de trabalho (anexo 1), condição essencial para a aplicação do artigo 17° do EBF. Da análise dos contratos enviados, verifica-se que são contratos a termo certo, com uma comunicação ao trabalhador de que o mesmo passou a efectivo, indeterminado. Assim, será efectuada, nos termos do artigo 17° do EBF e Informação 176/99 da DSIRC, a correcção de € 81.874,03, referente ao valor deduzido no campo 234 do quadro 7 da declaração Modelo 22 de IRC de 2003. 2004 - Relativamente ao exercício de 2004, será ainda efectuada a correcção no valor de € 90 785,66, uma vez que tal como já foi referido, os trabalhadores não foram admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, como estipula o artigo 17° do EBF. (…) IV – EXERCÍCIO DO DIREITO À AUDIÇÃO (…) 2 - Criação líquida dos postos de trabalho Foi proposta correcção para o ano de 2003, uma vez que foi deduzido o valor de € 81 874,03, por não se ter verificado a condição da existência de criação líquida de postos de trabalho, nem a realização de contratos de trabalho por tempo indeterminado. O contribuinte não concorda com a correcção uma vez que: - sendo o período de tributação de 1-04-2003 e 31-03-2004, não compreende como pode ter sido considerado um funcionário que foi admitido em 2002 e como não houve criação líquida de postos de trabalho, uma vez que de acordo com o n° 3 do artigo 17° do EBF “a majoração referida no n° 1 do artigo 17° tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato”. O cálculo da criação líquida dos postos de trabalho referidos no anexo 1, foram enviados pela empresa em análise. De acordo com a análise dos quadros enviados pela empresa verifica-se que no período de tributação, não houve efectivamente criação líquida dos postos de trabalho (diferença entre entradas e saídas no ano) como estipula o artigo 17°, n° 1 do EBF. A criação líquida dos postos de trabalho é aferida anualmente. 3 - Contratos de trabalho por tempo indeterminado Nos anos de 2003 e 2004, foi proposta correcção por dedução indevida do valor dos benefícios fiscais referente à majoração líquida dos postos de trabalho, uma vez que não foram apresentados os contratos de trabalho a tempo indeterminado. De acordo com o contribuinte inicialmente os trabalhadores foram contratados a tempo certo, tendo, no entanto, nascido uma relação laboral por tempo indeterminado. Considera ainda que o contrato de trabalho não está sujeito a qualquer formalidade, salvo quando a lei expressamente o determine. Da análise do artigo 17° n° 1 do EBF, verifica-se que está explícito na lei que os contratos devem ser celebrados a tempo indeterminado, pelo que se mantém as correcções que tinham sido propostas. (…)” (cfr. RIT constante do Doc. 107 junto à p.i. e fls. 2 e seguintes do PA apenso); L) Na sequência da acção inspectiva, por referência ao exercício de 2003, foram emitidos em nome da Impugnante, os seguintes actos: Liquidação adicional de IRC nº 20........., de 14.11.2007, no valor de € 28.362,40 (com juros compensatórios perfaz € 31.952,38); Liquidação de juros compensatórios nº 20........., no valor de € 3.589,98; Demonstração de acerto de contas, com valor a pagar de € 31.952,38, tendo como data limite para pagamento voluntário a 26.12.2007 (cfr. Docs. 108 a 110 juntos com a p.i.); M) Por referência ao exercício de 2004, foram ainda emitidos em nome da Impugnante, os seguintes actos: Liquidação adicional de IRC nº 20........., de 14.11.2007, no valor de € 1.312,06 (com juros compensatórios perfaz € 1.330,33); Liquidação de juros compensatórios nº 20........., no valor de € 18,27; - Demonstração de acerto de contas, com valor a pagar de € 229,35, tendo como data limite para pagamento voluntário a 26.12.2007; 2ª Liquidação adicional de IRC nº 20........., de 03.12.2007, no valor de € 26.056,13 (com juros compensatórios e de mora perfaz € 28.320,30); Liquidação de juros compensatórios nº 20........., no valor de € 2.235,40; Demonstração de acerto de contas, com valor a pagar de € 26.990,37, tendo como data limite para pagamento voluntário a 14.01.2008 (Cfr. Docs. 111 a 116 juntos com a p.i.); N) Em 18.12.2007 e 08.01.2008, a Impugnante procedeu ao pagamento, por transferências bancárias, do valor resultante das liquidações antecedentes (cfr. Docs. 117 a 119 juntos com a p.i.); O) A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 25.03.2008 (cfr. fls. 2 dos autos).” * Factos não provados “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.” * “Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme explicitado em cada uma das alíneas supra.” * II.2 - De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrida com vista à anulação dos atos de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios referentes aos exercícios de 2003 e de 2004. - A Impugnante encontra-se enquadrada, para efeitos de IRC, no regime normal, adotado como período de tributação 1 de abril e 31 de março do ano subsequente; - Em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI........., a Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva externa, incidente sobre os exercícios de 2003 e 2004, tendo por fundamento o enquadramento do contribuinte no cadastro de “Acompanhamento Permanente”; - Através do ofício nº 45.158, de 04.06.2007, os serviços de inspeção solicitaram à Impugnante diversos elementos, entre os quais extratos de contas e cálculo de apuramento da majoração por criação líquida de postos de trabalho, contratos de trabalho de jovens com idade inferior a 30 anos e folhas de Segurança Social; - Por meio de requerimento datado de 19.06.2007, a Impugnante disponibilizou os elementos solicitados; - Por correio eletrónico de 20.09.2007, foi veiculada informação pelos serviços tributários, designadamente, de que se tratava de contratos a termo certo, com comunicação aos trabalhadores de que passaram a efetivos, não cumprindo as condições exigidas, solicitando outros elementos; - A Impugnante apresentou elementos e esclarecimentos ao correio eletrónico antecedente, através de requerimento escrito apresentado em 08.10.2007; - A Impugnante exerceu o seu direito de audição, através de requerimento escrito apresentado na DF de Lisboa em 16.10.2007, que se dá aqui por integralmente reproduzido; - Em 30.10.2007, foram elaboradas as conclusões do RIT, tendo sido efetuadas correções à matéria coletável da Impugnante, de natureza meramente aritmética de € 81.874,03, no exercício de 2003, e de € 90.785,66 no exercício de 2004, com base na fundamentação que aqui se transcreve: “(…) III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL 2003 (…) - No exercício de 2003, tal como vem mencionado no quadro do apuramento do valor líquido a deduzir que a empresa enviou, não se verifica criação líquida de postos de trabalho (anexo 1), condição essencial para a aplicação do artigo 17° do EBF. Da análise dos contratos enviados, verifica-se que são contratos a termo certo, com uma comunicação ao trabalhador de que o mesmo passou a efectivo, indeterminado. Assim, será efectuada, nos termos do artigo 17° do EBF e Informação 176/99 da DSIRC, a correcção de € 81.874,03, referente ao valor deduzido no campo 234 do quadro 7 da declaração Modelo 22 de IRC de 2003. 2004 - Relativamente ao exercício de 2004, será ainda efectuada a correcção no valor de € 90 785,66, uma vez que tal como já foi referido, os trabalhadores não foram admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, como estipula o artigo 17° do EBF. (…) IV – EXERCÍCIO DO DIREITO À AUDIÇÃO (…) 2 - Criação líquida dos postos de trabalho Foi proposta correcção para o ano de 2003, uma vez que foi deduzido o valor de € 81 874,03, por não se ter verificado a condição da existência de criação líquida de postos de trabalho, nem a realização de contratos de trabalho por tempo indeterminado. O contribuinte não concorda com a correcção uma vez que: - sendo o período de tributação de 1-04-2003 e 31-03-2004, não compreende como pode ter sido considerado um funcionário que foi admitido em 2002 e como não houve criação líquida de postos de trabalho, uma vez que de acordo com o n° 3 do artigo 17° do EBF “a majoração referida no n° 1 do artigo 17° tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato”. O cálculo da criação líquida dos postos de trabalho referidos no anexo 1, foram enviados pela empresa em análise. De acordo com a análise dos quadros enviados pela empresa verifica-se que no período de tributação, não houve efectivamente criação líquida dos postos de trabalho (diferença entre entradas e saídas no ano) como estipula o artigo 17°, n° 1 do EBF. A criação líquida dos postos de trabalho é aferida anualmente. 3 - Contratos de trabalho por tempo indeterminado Nos anos de 2003 e 2004, foi proposta correcção por dedução indevida do valor dos benefícios fiscais referente à majoração líquida dos postos de trabalho, uma vez que não foram apresentados os contratos de trabalho a tempo indeterminado. De acordo com o contribuinte inicialmente os trabalhadores foram contratados a tempo certo, tendo, no entanto, nascido uma relação laboral por tempo indeterminado. Considera ainda que o contrato de trabalho não está sujeito a qualquer formalidade, salvo quando a lei expressamente o determine. Da análise do artigo 17° n° 1 do EBF, verifica-se que está explícito na lei que os contratos devem ser celebrados a tempo indeterminado, pelo que se mantém as correcções que tinham sido propostas. (…)” (cfr. RIT constante do Doc. 107 junto à p.i. e fls. 2 e seguintes do PA apenso); - Na sequência da ação inspetiva, por referência ao exercício de 2003, foram emitidos em nome da Impugnante, os seguintes atos: Liquidação adicional de IRC nº 20........., de 14.11.2007, no valor de € 28.362,40 (com juros compensatórios perfaz € 31.952,38); Liquidação de juros compensatórios nº 20........., no valor de € 3.589,98; Demonstração de acerto de contas, com valor a pagar de € 31.952,38, tendo como data limite para pagamento voluntário a 26.12.2007 (cfr. Docs. 108 a 110 juntos com a p.i.); - Por referência ao exercício de 2004, foram ainda emitidos em nome da Impugnante, os seguintes atos: Liquidação adicional de IRC nº 20........., de 14.11.2007, no valor de € 1.312,06 (com juros compensatórios perfaz € 1.330,33); Liquidação de juros compensatórios nº 20........., no valor de € 18,27; - Demonstração de acerto de contas, com valor a pagar de € 229,35, tendo como data limite para pagamento voluntário a 26.12.2007; 2ª Liquidação adicional de IRC nº 20........., de 03.12.2007, no valor de € 26.056,13 (com juros compensatórios e de mora perfaz € 28.320,30); Liquidação de juros compensatórios nº 20........., no valor de € 2.235,40; Demonstração de acerto de contas, com valor a pagar de € 26.990,37, tendo como data limite para pagamento voluntário a 14.01.2008 (Cfr. Docs. 111 a 116 juntos com a p.i.); - Em 18.12.2007 e 08.01.2008, a Impugnante procedeu ao pagamento, por transferências bancárias, do valor resultante das liquidações antecedentes. * Nos termos do artigo 35º, n.º 1, da LGT: «São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária». Como refere António Lima Guerreiro, in Lei Geral Tributária, Anotada, Editora Rei dos Livros, o direito a juros compensatórios depende “da conjunção de um elemento objectivo, o atraso na liquidação ou entrega do imposto” e de “outro subjectivo, a culpa do contribuinte”. Mais se diga que a jurisprudência e doutrina dominantes têm entendido uniformemente que os juros compensatórios previstos na LGT têm carácter indemnizatório, pressupondo: (i) uma conduta culposa do contribuinte; (ii) a ocorrência de um dano para a Fazenda Pública, e; (iii) o nexo de causalidade entre a conduta do contribuinte e o dano provocado à Fazenda Pública. Nas palavras de DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e LOPES DE SOUSA: «Os juros compensatórios […] [t]êm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada» – DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e LOPES DE SOUSA, “Lei Geral Tributária Anotada e Comentada”, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, página 283. Na verdade, os juros compensatórios indemnizam o credor, in casu, a Administração Tributária pela perda de disponibilidade de uma quantia que não foi liquidada atempadamente. A liquidação de juros compensatórios assenta em dois pressupostos de verificação cumulativa: por um lado, um pressuposto de matriz objetiva, relativo ao atraso na liquidação da prestação tributária, e, por outro lado, um pressuposto de matriz subjetiva, relativo à imputação desse atraso na liquidação ao sujeito passivo, a título de dolo ou negligência. Veja-se, a este propósito, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 de janeiro de 2010, proferido no âmbito do processo n.º 03177/09, nos termos do qual é explicitado que a “razão de ser dos juros compensatórios [se] prende, além do mais, com um juízo de censura, a título de culpa, ou seja, numa conduta dolosa ou negligente, imputável ao sujeito passivo, determinante do não recebimento atempado, pelo Estado, da totalidade do imposto devido, e nessa medida, constitutiva de uma obrigação de indemnizar de natureza civil”. Acresce que, como bem referiu o Tribunal Central Administrativo Norte, no seu Acórdão datado de 16 de abril de 2009, no âmbito do processo n.º 00280/06.8, a “responsabilidade por juros tem a natureza de uma reparação civil e, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e actuação do contribuinte.” A imputabilidade exigida para a responsabilização pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de culpa por parte do contribuinte, resultando desse facto prejuízo para a AT - cf. Acórdão do STA, de 19 de novembro de 2008, proferido no âmbito do Processo n.º 0325/08. O Supremo Tribunal Administrativo sancionou, em Acórdão de 23 de outubro de 2002, proferido no âmbito do processo n.º 01145/02, que não haverá culpa do sujeito passivo quando o eventual atraso na liquidação se tenha ficado a dever “a mera e compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte ou a erro desculpável deste”. E ainda, com interesse para a questão decidenda nos autos, foi já preferido Acórdão pelo Supremo Tribunal Administrativo de onde se retira que: “(…), constitui entendimento jurisprudencial pacífico (Neste sentido podem verse os seguintes acórdãos do STA: de 8-7-92, proferido no recurso n.º 12147; de 28-6-95, proferido no recurso n.º 19014; de 20-3-96, proferido no recurso n.º 20042; de 2-10-96, proferido no recurso n.º 20605; de 18-2-98, proferido no recurso n.º 22325; de 3-10-2001, proferido no recurso n.º 25034; de 16-02-2005, proferido no recurso n.º 1006/04; de 12-07-2005 proferido no recurso n.º 12649 e de 19-11-2008, proferido no recurso n.º 325/08.) que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende, da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bónus pater famílias (Sobre a matéria pode ler-se o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa in “Juros nas relações tributárias”, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 145, bem como o Professor Casalta Nabais no parecer junto aos presentes autos.). Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte (cfr. os acórdãos referidos em nota de rodapé). (…) Neste contexto, e tornando-se inadmissível imputar um juízo de censura à actuação da Impugnante em relação ao retardamento da liquidação de IVA à taxa normal devida, há que considerar como excluída a sua culpa e, consequentemente, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35.º da LGT, para o qual remete o artigo. 89.º do CIVA” (in acórdão do STA de 16.12.2010, proferido no âmbito do processo n.º 0587/10; sublinhados nossos). Do exposto resulta, que não basta a atuação da Impugnante integrar uma infração; é necessária uma apreciação mais incisiva, no sentido de aferir a génese do retardamento da liquidação, já que a desculpabilidade ou razoabilidade do critério adotado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa. No mesmo sentido, reitera o acórdão do STA de 11.03.2009, processo nº 0961/08 que “A compreensível dúvida, dificuldade ou divergência razoável do critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa, pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios”. Concretamente no que respeita ao respetivo pressuposto subjetivo, a liquidação de juros compensatórios depende da imputação ao sujeito passivo, a título de culpa ou dolo, do atraso na liquidação da prestação tributária. Não restam dúvidas, que, in casu se verificou um retardamento na liquidação de IRC de 2003 e 2004, uma vez que a Impugnante fez uso indevido de um benefício fiscal, para o qual não preenchia os necessários pressupostos, o que se veio a verificar em sede inspetiva, levada a cabo em 2007. Também essa dedução indevida de custos preenche a contraordenação prevista no artigo 119º do RGIT (omissões ou inexatidões nas declarações), conforme consta do RIT. A sentença em crise no presente recurso seguiu a orientação da jurisprudência dos Tribunais superiores, ao considerar não estar verificado o pressuposto subjetivo para a liquidação de juros compensatórios, na medida em que o atraso na liquidação de IRC controvertida a que respeitam tais juros compensatórios resultou de uma divergência interpretativa entre a Recorrida e a Administração Tributária relativa à aplicação do regime consagrado no artigo 17º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), sublinhe-se, num contexto em que não havia qualquer «pronúncia jurisprudencial firme» sobre essa matéria. Como bem entendeu o Tribunal a quo “…importa aferir se a tese defendida pela Impugnante, para considerar verificados os pressupostos legais necessários à fruição do benefício previsto no artigo 17º do EBF é compreensível ou razoável. Antes de mais, haverá que sublinhar que nos exercícios de 2003 e 2004 – aqui em causa – não haviam sido proferidos acórdãos sobre a matéria, ou pelo menos, não era conhecida qualquer pronúncia jurisprudencial firme sobre a questão aqui em discussão (o primeiro acórdão do STA, transcrito supra, data de 11.10.2006). Por outro lado, como decorre da fundamentação acima exposta, mostrou-se necessário recorrer a elementos interpretativos como a unidade do sistema jurídico e ao elemento histórico, para determinar a “correcta interpretação” da norma em causa. Acresce que a tese da Impugnante não se afigura descabida, sendo, aliás, uma interpretação plausível, que à data poderia ser equacionada, não evidenciando, além disso, qualquer má-fé. Assim, embora o retardamento das liquidações de IRC radique numa divergência – que já se comprovou errónea –, de interpretação jurídica face à posição da AT, conclui-se, de facto, pela razoabilidade da interpretação da Impugnante, não sendo de considerar a mesma manifesta ou ostensivamente errónea.” Sem necessidade de mais considerações, mas no sentido de sedimentar a vexata quaestio da liquidação de juros compensatórios de IRC, atentamos a posição jurisprudencial que decorre do acórdão do Pleno da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido, em 22/1/2014, no âmbito do processo 01490/13, também citado pelo tribunal recorrido “(…) o direito a juros compensatórios … depende da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bonus pater famílias (…). Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. E, por essa razão, a jurisprudência firmou-se no entendimento de que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AF e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte (…)” Tal imputação subjetiva não será possível na medida em que o atraso na liquidação de uma prestação tributária resulte de uma divergência de critérios com a Administração Tributária relativamente à aplicação da norma tributária de incidência. Assim, resultando a liquidação de IRC controvertida nos presentes autos de uma divergência interpretativa entre a Administração Tributária e a ora Recorrida, num contexto em que não havia qualquer orientação jurisprudencial firme sobre a interpretação do regime consagrado no artigo 17.º do EBF, e assentando a posição sustentada pela ora Recorrida numa interpretação razoável e de boa fé, o que, sublinhe-se, não foi posto em causa pela Recorrente, necessariamente se conclui não ser imputável à Recorrida, a título de culpa ou dolo, o atraso na liquidação da prestação tributária em referência e pela consequente ilegalidade material e anulabilidade da liquidação de juros compensatórios controvertida ex vi artigo 135º do CPA, por violação do regime consagrado no artigo 35º, n.º 1, da LGT. Pelo que, haverá que considerar excluída a culpa da Impugnante (ora Recorrida) e, consequentemente, ser afastada a sua responsabilidade para efeitos de pagamento de juros compensatórios, por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35º da LGT. Improcedem, por isso, as conclusões de recurso. Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada. * III. DECISÃO Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 30 de abril de 2025. ---------------------------------- [Maria da Luz Cardoso] ---------------------------------- [Ângela Cerdeira] ------------------------------ [Tiago Brandão de Pinho] |