II. É equiparável a falta de fundamentação a situação em que se está perante uma “aparência de motivação”.

B....., SA (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 13.10.2016, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), atinente ao exercício de 2001.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“

A - O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente, a qual tem por objeto a apreciação jurisdicional da legalidade da correção efetuada à matéria coletável de IRC do exercício de 2001 referente ao cálculo de uma mais-valia gerada com a alienação de um imóvel por parte da ora Recorrente;

B - Na sentença recorrida, o Tribunal a quo aderiu na íntegra à argumentação expendida no relatório final de inspeção e subsequente procedimento de recurso hierárquico - o qual veio a anular parcialmente o ato tributário e a alterar a respetiva fundamentação, nomeadamente no que tange à aplicação da Portaria n.º 21867 para efeitos de segregação do valor de aquisição atribuído ao edifício e ao terreno - tendo, assim, entendido que a Recorrente não demonstrou a verificação dos requisitos legais previstos nos artigos 23.º, 42.º e 115.º do CIRC, para efeitos de dedutibilidade das menos-valias geradas.

C - A sentença ora recorrida padece de erro na apreciação da prova documental e testemunhal, com influência direta na matéria de facto dado por assente e consequente deficit instrutório, bem como omissão de pronúncia, o que fundamenta a dedução dos presentes autos de recurso;

D - Uma vez que o presente recurso tem por objecto a reapreciação da prova gravada, ao prazo de 15 dias para apresentação de alegações, previsto no número 3 do artigo 282.º do CPC, acresce uma dilação de 10 dias, nos termos do número 7 do artigo 638.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPC;

E - Face à prova documental e testemunhal produzida nos presentes autos - neste último caso através do depoimento da testemunha Dr. P..... e que o Tribunal reputou de credível em função do conhecimento pessoal dos factos -, a base instrutória padece de manifesta insuficiência uma vez que ficaram provados diversos factos com interesse para a boa apreciação da causa e que não foram tidos em conta pelo Tribunal, em concreto, factos provados documentalmente, nomeadamente: a identidade do imóvel adquirido e alienado, a correspondência matricial e os critérios contabilísticos seguidos pela ora Recorrente na contabilização da mais-valia fiscal;

F - Com efeito, estamos perante a venda de um único bem, o qual para efeitos contabilísticos é composto por vários itens do ativo imobilizado, sendo, essa a razão exclusiva para a atribuição de valores simbólicos de venda.

G - Para além do acima exposto, a violação do principio do inquisitório e a inexigibilidade da documentação atinente a factos ocorridos há mais de 10 anos foram vícios alegados especificamente pela ora Recorrente na sua petição inicial e que não foram sequer abordados na sentença proferida pelo tribunal, aqui ocorrendo novo vício, desta feita por omissão de pronúncia.

H - É neste ponto que o deficit probatório e instrutório se mostra critico - a falta ou insuficiente análise por parte do Tribunal a quo dos vários meios de prova apresentados pela Recorrente nos presentes autos -,condicionaram diretamente as conclusões a que chegou o Douto Tribunal na decisão ora recorrida, prova, essa, que a Recorrente crê que não deixará de ser tida em conta por este Venerando Tribunal na apreciação do presente recurso, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

I - Face ao alegado, requer-se a este Venerando Tribunal a ampliação da matéria de facto dada como assente nos presentes autos, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 662.º do Código de Processo Civil.

J - A Recorrente entende também que a sentença ora recorrida padece do vício de omissão de pronúncia. Conforme resulta do teor da petição inicial, bem como da prova documental junta, a Autoridade Tributária alterou - em sede de recurso hierárquico - a fundamentação do ato tributário ora sindicado, introduzindo no cálculo e na fundamentação jurídica a questão da aplicação da Portaria n.º 21867.

K - A ora Recorrente invocou a impossibilidade de fundamentar os atos tributários a posteriori - a fundamentação deve ser contemporânea do acto - sendo que não foi produzida prova em conforme tenha sido emitido novo ato tributário em substituição do ato tributário inicial.

L - Recorde-se que a correção efetuada pela inspeção tributária - para além do tema da alegada insuficiência probatória/documental - assentava, em exclusivo, na falta de demonstração da indispensabilidade das menos-valias registadas pela Impugnante em alguns dos itens integrantes do imóvel alienado, ignorando por completo que estamos perante a alienação de um único bem - o edifício da C..... - e que a referida segregação teve apenas por finalidade satisfazer os requisitos contabilísticos face às diferentes taxas de amortização e prazos distintos em função das obras de ampliação concluídas em 1986.

M - A alteração da fundamentação - porquanto impactando com a quantificação do ato tributário - e sua admissibilidade constitui matéria que não poderia deixar de ser apreciada pelo Tribunal, assim se consubstanciando o vício de nulidade da sentença previsto na alínea d) do n.º 1do artigo 615º do CPC, o que se invoca para os devidos efeitos legais, requerendo-se a sua sanação por parte deste Venerando Tribunal.

N - O Tribunal a quo considerou na sua sentença que a decisão do procedimento estava devidamente fundamentada, contudo, não apreciou especificadamente se ocorreu violação do dever de fundamentação de facto e de direito dos elementos carreados pela Recorrente em sede de audição prévia - trata-se de omissão de pronúncia que urge sanar, sendo que na ótica da Recorrente ocorre o referido vício procedimental, pelos motivos que se passam a expor.

O - Conforme decorre da prova efetuada nos presentes autos, em particular do direito de audição à proposta de correções em sede de procedimento de inspeção, a Recorrente juntou em sede de audição prévia a escritura de compra do imóvel e a caderneta predial do imóvel, tendo ainda invocado: (i) Estarmos perante um único bem imóvel discriminado por vários itens na contabilidade da Recorrente; (ii) Que a Recorrente atribuiu valores simbólicos aos itens de menor valor; (iii) Que as menos-valias geradas com os itens de menor valor foram integralmente compensadas com a mais-valia gerada com o edifício habitacional; (iv) Que havia um erro na aplicação da Portaria referente ao fator de correção monetária.

P - Sucede, porém, que a factualidade invocada pela Recorrente, bem como a documentação junta ou a argumentação jurídica por si explanada foi totalmente ignorada pela inspeção em sede de relatório final de inspeção, a qual se limitou a referir que as alienações efetuadas por um preço simbólico não configuram negócios indispensáveis para a realização de ganhos sujeitos a imposto.

Q - Todas estas questões são procedimentalmente relevantes, o que se evidencia de per se pela circunstância da própria Autoridade Tributária ter alterado por completo a sua fundamentação, em sede de recurso hierárquico, pondo de lado a questão da indispensabilidade e fundamentando a correção com base na Portaria n.º 21867.

R - Esta é a prova mais que evidente que as questões suscitadas em sede inspetiva, bem como a documentação junta eram suscetíveis de alterar o conteúdo, decisão e fundamentação dos atos tributários, o que obrigava a inspeção tributária a valorar as mesmas em sede de audição prévia, assim se evidenciando, sem necessidade de grandes considerações, a violação ostensiva do artigo 60º, n.º 7 da LGT.

S - Conforme resulta da sentença recorrida - apesar de não ser essa a fundamentação final do ato tributário em virtude da decisão proferida em sede do recurso hierárquico - o tribunal a quo vem sustentar que "a falta de comprovação das referidas menos-valias realizadas e a sua indispensabilidade para a realização dos ganhos sujeitos a imposto só poderia determinar a sua desconsideração enquanto custos do exercício -cfr. Alínea i) do artigo 23º do CIRC.

T - Conforme resulta inequivocamente da prova documental e testemunhal, a Recorrente não procedeu à alienação de vários ativos individualizáveis, mas sim à venda de um único bem imóvel, ao qual por razões meramente contabilísticas foram atribuídos valores simbólicos a alguns dos itens do ativo imobilizado.

U - Não estamos, pois, perante um problema de falta de comprovação de um gasto, mas sim de uma operação sobre um único bem imóvel, operação, essa, que gerou globalmente uma mais-valia significativa, a qual, recorde-se, foi tributada.

V - E não estamos certamente perante uma liberalidade, nem uma variação patrimonial negativa, pois que a Recorrente não alienou o terreno por 1€, mas sim um bem imóvel por 21M€, sem que tivesse sido segregada na escritura o valor atribuível ao terreno, ao edifício de escritórios, às obras de ampliação e construção.

W - E não foi feita tal segregação, não por razões fiscais ou para reduzir a mais-valia, mas porquanto no comércio jurídico não é usual a segregação do preço das várias componentes de um bem imóvel.

X - Da prova produzida resulta claro:

viii) O imóvel adquirido em 1965 foi o mesmo que foi alienado em 2001 (por força do cadastro geométrico)

ix) O imóvel foi alienado pelo preço global de 21M€

x) A Recorrente, aquando da aquisição, atribuiu a parcela de maior valor ao terreno, porquanto este era o elemento de valor visto existir projeto para a demolição da edificação existente;

xi) A Recorrente amortizou o imóvel ao longo de 40 anos de acordo com os valores por si inicialmente declarados;

xii)         Ao atribuir maior valor ao terreno, a Recorrente deduziu menos custos ao longo do período de vida útil do bem pois que a parte do terreno não é amortizável;

xiii) O imóvel foi registado na contabilidade através de vários itens do ativo imobilizado - construção, terreno, obras de ampliação, etc.

xiv) Aquando da venda, a Recorrente atribuiu a maior parte do valor da venda ao item correspondente à parte de escritórios, atribuindo valor simbólico ao terreno e parte habitacional, gerando uma mais-valia tributada de cerca de 10M€.

Y - Sobre esta matéria, sempre se diga que em termos matemáticos a segregação de um valor de realização global e a sua alocação a diversas componentes não impacta no resultado final (apuramento da mais ou menos-valia) a apurar globalmente na operação.

Z - Com efeito, independentemente dos critérios de repartição do valor de realização, foi apurada uma mais-valia de EUR 10.515.551,87,a qual é composta por ganhos e perdas dos diversos itens que compunham o ativo.

AA - Trata-se de um critério legalmente admissível, pois que a legislação fiscal não prevê qualquer critério de repartição do valor de realização afeto a um conjunto de itens de ativos integrantes de um único bem jurídico que é alienado por um valor global. Trata-se de um procedimento neutral do ponto de vista matemático, pois que a atribuição de maior valor de realização a um item não implica menor tributação pois que o valor global de realização permanece o mesmo.

BB -  Aliás, a inversa é que não é verdadeira, pois que ao desconsiderar as perdas com os itens que geraram uma menos-valia, ao mesmo tempo que deixaram intocada a parte de maior valor, a inspeção tributária aumentou ilegalmente e sem qualquer base legal a base tributável da Recorrente, matéria que não deixará de ser sindicada por este Venerando Tribunal.

CC -  Acrescente-se que a segregação do valor de realização pelos diversos itens do ativo imobilizado não foi prevista contratualmente entre as partes aquando da venda do imóvel, porquanto tal não é prática no comércio jurídico e porquanto o imóvel foi vendido como um todo, ainda que contabilisticamente composto por vários itens do ativo imobilizado - sem que tais itens tenham qualquer utilidade ou função económica autónoma desligados do todo que constitui o imóvel alienado.

DD - Face à prova produzida pela Recorrente podemos dar por assente, que a mesma demonstrou a efetividade das operações e dos gastos incorridos, bem como a respetiva indispensabilidade, sendo claro que as menos-valias sindicadas pela inspeção tributária estão diretamente ligadas à mais-valia apurada em relação ao item edifício.

EE -  Esta é a verdadeira dimensão do litígio, matéria que a DSIRC bem apreendeu, o que a levou a abandonar o tema da indispensabilidade das menos-valias e centrar a sua fundamentação - que é nova e a posteriori - na aplicação da Portaria n.º 21867 de modo a atribuir 25% do valor do imóvel ao terreno.

FF - Parece inequívoco que tal argumentação não poderá ser atendida, uma vez que foi proferida depois da prolação do ato tributário objeto dos presentes autos através de argumentos totalmente inovadores face à fundamentação aduzida pela DSIT na inspeção, em estrita violação do disposto no artigo 77.º da LGT e 36.º do CPPT.

GG - O ato tributário ora sindicado e em concreto a correção relativa ao cálculo das mais e menos valias decorrente da venda do imóvel da Rua C....., está, exclusivamente, fundamentado com base nos artigos 23.º, 42.º e 115.º do CIRC, sendo, pois, irrelevantes os argumentos aduzidos pela Administração Tributária em sede dos procedimentos administrativos subsequentes à prolação do ato tributário sindicado, facto que certamente não deixará de ser sindicado por este Venerando Tribunal.

HH - Ainda que admitíssemos a validade, para efeitos de fundamentação da correção ora sindicada, do argumento novo invocado pela DSIRC em sede de recurso hierárquico - i.e. a correção do cálculo do valor de aquisição do terreno com base na Portaria n.º 21867 - sempre se dirá que tal posição assenta em errados pressupostos de facto e de direito, uma vez que o ativo em causa - terreno - foi adquirido e registado no ativo da Recorrente em 1965 e nesta data não existiam quaisquer regras legais no Código da Contribuição Industrial ou em qualquer outro diploma avulso, que dispusessem sobre os critérios de repartição do valor de aquisição entre terreno e construção, para efeitos de cálculo de amortizações ou reintegrações ou para efeitos de apuramento de mais e menos valias.

II - Assim, sendo evidente para todas as partes envolvidas nos presentes autos que o terreno foi adquirido pela Recorrente no ano de 1965 e foi nesta data, ao abrigo dos princípios contabilísticos aplicáveis, registado numa conta de imobilizado em curso, forçoso será concluir, sem necessidade de explicações adicionais, que a aplicação dos critérios e regras previstas na Portaria n.º 21867, de 12 de Fevereiro de 1966, configura uma aplicação retroativa da lei fiscal, expressamente proibida pelo artigo 103.º do nosso texto fundamental, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

JJ - Ainda que admitíssemos a aplicação teórica da Portaria n.º 21867, o que se invoca sem conceder face ao acima exposto, mesmo assim a regra prevista no parágrafo 3 da alínea d) do artigo 3.º não seria de aplicação imediata no caso em apreço, dado que como resulta expressamente da redação da referida norma, o critério objetivo de fixação do valor do terreno em 25% do valor de aquisição tem um caráter meramente supletivo e residual.

KK - A atribuição de parte substancial do valor de aquisição ao terreno encontra sua justificação económica e fundamentação na ausência de valor da parte edificada que iria ser demolida, conforme expressamente referido na escritura de aquisição.

LL - Os nossos Tribunais Superiores têm defendido de forma reiterada que a aplicação do critério objetivo dos 25% apenas se verifica se outro valor não puder retirar-se dos elementos contabilísticos e fiscais do contribuinte, o que não sucede no caso em apreço, conforme amplamente demonstrado nos presentes autos.

MM - A componente edificada aquando da aquisição por parte da Recorrente não dispunha de qualquer valor económico, o que bem se compreende, uma vez que a Recorrente apenas adquiriu o imóvel em função do terreno aí existente e de modo a construir um novo edifício, tendo, inclusive, demolido a construção então existente.

NN - Não pode assim aceitar-se passados mais de 40 anos que a Administração Tributária corrija o valor do terreno com a concomitante atribuição à componente imóvel de 75% do valor de aquisição, quando o imóvel nunca foi amortizado com base neste valor.

OO - Nos termos do artigo 98.º do CIRC, parece inequívoco, que à data da inspeção, a qual ocorreu em 2005, a Recorrente apenas estava legalmente obrigada a possuir registos contabilísticos e documentos de suporte referentes ao exercício de 1995, sendo-lhe legalmente inexigível a apresentação de quaisquer documentos anteriores a essa data.

PP -  Este facto é tanto mais grave quanto os dados declarados pela Recorrente e a forma de contabilização do referido ativo nunca foram questionados pela Autoridade Tributária, estando provado nos autos que a B..... é uma empresa sujeita a auditorias fiscais regulares.

QQ - Tudo resumido, face ao quadro legal acima invocado - prazo legal de guarda de registos de 10 anos e presunção de veracidade dos elementos declarados - parece claro que a Administração Tributária estava obrigada a aceitar os montantes declarados pela Recorrente, salvo se evidenciasse que tais elementos não mereciam credibilidade, afastando, assim, a presunção legal prevista no artigo 78º do CPT e atual artigo 75.º da LGT.

RR -  Face a tudo o acima exposto nas presentes alegações, requer-se assim a este Venerando Tribunal que seja julgado procedente por provado o presente recurso, determinando a revogação da decisão ora recorrida, o que motivará a anulação parcial da liquidação de IRC do exercício de 2001 e anulação proporcional da respetiva liquidação de juros compensatórios, tudo com as devidas consequências legais;

SS -  Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente procedente, requerendo-se, ao abrigo do disposto nos artigos 125.º do CPPT e 615.º e 665.º do CPC, a supressão das nulidades da sentença recorrida melhor identificadas nopresente articulado, e a revogação da referida decisão, com base nos fundamentos acima melhor expostos, concluindo-se no sentido da anulação parcial da liquidação de IRC do exercício de 2001 objeto dos presentes autos.

TT - Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:
a) A sentença padece de nulidade, por falta de especificação dos fundamentos de facto?
b) Verifica-se erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?
c) Ocorre nulidade, por omissão de pronúncia, em virtude de não terem sido conhecidas as questões atinentes à violação do principio do inquisitório, à inexigibilidade da documentação atinente a factos ocorridos há mais de 10 anos e à ocorrência de fundamentação a posteriori?
d) Verifica-se erro de julgamento, no tocante ao vício de falta de fundamentação?
e) Há erro de julgamento, atenta a violação do n.º 7 do art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT)?
f) Há erro de julgamento, na medida em que foi demonstrada a efetividade das operações em causa e dos respetivos gostos, bem a respetiva indispensabilidade?
g) Verifica-se erro de julgamento, mesmo que se considerasse fundamentação a posteriori aduzida, por erro nos pressupostos de facto e de direito?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Foi efectuada uma liquidação adicional de IRC do exercício de 2001 ao impte, no valor total de € 7 697.396,06, acrescido de juros compensatórios no valor de € 1 048.058,48, tendo-se apurado um valor total a pagar de € 8 171.522,25, tendo-se instaurado processo de execução fiscal para cobrança dos montantes em dívida, no âmbito do qual foi prestada garantia bancária no valor de € 11.570.000,00. – cfr “Demonstração da Liquidação de IRC”, de fls 190, de liquidação de juros compensatórios de fls 192 e “Demonstração de Acerto de Contas” de fls 194, Despacho proferido no proc. exe. nº ....., de fls 196 e 197 e “Garantia Bancária” de fls 198, dos autos.

B) A liquidação de imposto referida supra teve por base uma acção inspectiva aos exercícios de 2001 e 2002, realizada na sede da impte, na qual se considerou não ser de aceitar as menos valias declaradas relativas a um terreno e de um edifício habitacional, por não ter sido apresentados documentos comprovativos das vendas efectuadas e da demonstração da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos, não sendo as mesmos susceptiveis de constituírem custos do exercício objecto de análise, não tendo apresentado escrituras de compra e venda que suportam aquelas menos valias declaradas relativas a um terreno e ao edifício habitacional, tendo o s.p. exercido o direito de audição relativamente ao projecto de relatório, sobre o qual a I.T. se pronunciou, no qual indica que carece de demonstração a desagregação dos valores atribuíveis ao terreno e à construção integrados no mapa das imobilizações corpóreas por si apresentada e respectivos valores de aquisição, e se os mesmos diziam respeito ao imóvel que determinou o apuramento do valor de realização sujeito a imposto, e ainda se no valor de realização constante da escritura de venda a mesma compreende todas as componentes dos bens que o compõem em conformidade com o referido mapa de mais valias apuradas. – cfr pontos 1.2.1.1.1.4 ; 3.1.1.1.4 ; 6.2; e Anexo 3, do Relatório da I.T., de fls 83 a 133, do P.A. apenso

C) A impte apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação de imposto, no qual juntou escritura pública justificativa do valor incorrido na aquisição do imóvel sujeito a mais valia adquirido aos vinte e seis dias de Novembro de 1965 e objecto de venda em vinte e um de Dezembro de 2001, no qual a construção nele edificada foi demolida em 1967 por não apresentar condições mínimas de utilização, tendo-se aí erigido novo edifício e posteriormente á realização de obras de ampliação, passando a ser utilizada como sede da empresa, tendo sido registada inicialmente no activo imobilizado em curso e em 1967 no imobilizado corpóreo, com separação dos valores atribuíveis ao terreno e as diferentes construções nele efectuadas, tendo junto um mapa de mais valias por si apuradas, o qual foi indeferido com fundamento na falta de identificação dos elementos constantes do mapa de mais valias que foram alienados e que faziam parte do edifício em causa e cujo valor de realização correspondesse ao somatório dos valores de todos os bens nele compreendido afecto ao negócio que determinou aquele apuramento. – cfr “Autos de Reclamação Graciosa” apenso aos autos e depoimento da testemunha arrolada.

D)Da decisão referida supra foi deduzido recurso hierárquico, em que a impte justifica a diferença entre o valor de venda do edifício constante da escritura e que determinou a mais valia apurada e o valor de realização constante do mapa de mais valias, com base nas despesas incorridas com aquela venda, invocando que o único activo alienado nesse ano foi o que gerou aquele apuramento da mais valia e correspondentes menos valias dos referidos dois itens do activo imobilizado que integravam o total do referido imobilizado corpóreo, tendo o subdirector geral da D.S.I.R.C. deferido parcialmente a pretensão, tendo considerado que o edifício adquirido em 1965 e demolido em 1971 deveria ter sido objecto de abate ao activo imobilizado e correspondente desvalorização excepcional e relevado o correspondente custo naquela última data ao abrigo da Portaria nº 21867, de 12.02.1966, sendo de considerar como valor atribuível do terreno o correspondente a uma percentagem de 25% do valor global e o restante valor imputado ao edifício e sujeito á respectiva taxa anual de amortização, pelo que o custo do imóvel a deduzir no apuramento da mais valia é o que resulta do custo de aquisição do terreno assim determinado atento a data de reconhecimento desse activo no imobilizado corpóreo e sua utilização reportado ao ano de 1966, acrescido do custo de construção e ampliação, aplicando-se o coeficiente de desvalorização da moeda desde a data de aquisição, deduzido das amortizações efectuadas, apurando-se a mais valia fiscal tendo por base o valor liquido actualizado assim obtido.- cfr “Autos de Rec. Hier. apenso".

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“…Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.…”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que o depoimento da testemunha é merecedora de credibilidade em razão do conhecimento pessoal dos factos no exercício da sua actividade profissional”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade relativa à decisão proferida sobre a matéria de facto

Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece de vício, por falta de análise dos vários meios de prova por si apresentados, o que, ainda que inominadamente, se configura como nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto.

Vejamos.

Quanto ao julgamento da matéria de facto, é de ter em consideração o disposto no art.º 123.º do CPPT, nos termos do qual “[o] juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões”, em termos similares ao que resulta do n.º 3 do art.º 607.º do CPC.

É no âmbito desde discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito^[1].

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis^[2], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas ; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” ^[3].

Cumpre ainda distinguir “fundamentação” de “aparência de fundamentação”, sendo esta a situação onde, apesar de ser indicada uma motivação da matéria de facto, a verdade ela contém ínsitas fórmulas vazias, que redundam numa verdadeira falta de fundamentação.

Como se refere no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 24.05.2012 (Processo: 248/11.2BEPNF)^[4]:

“[P]ese embora, e por princípio, apenas constitua ou consubstanciar nulidade a omissão total da falta de exame crítico das provas, devem equiparar-se a essa falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha a mínima relação com o julgado ou seja ininteligível, já que, nessas situações, estaremos apenas perante uma mera aparência de fundamentação.

(…) [N]a redacção feliz do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17-6-2010 «Verdadeiramente, o que resulta da sentença é uma mera aparência de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto que é, de todo, inapta à satisfação das finalidades subjacentes às imposições legais constantes das normas dos artigos 123°, n° 2 do CPPT e 659°, n° 3 do CPC.

(…) [N]um processo em que foram ouvidas (...) testemunhas, não basta para se considerar preenchida, por qualquer forma, a exigência legal da explicitação mínima do exame crítico das provas uma mera remissão genérica para a “prova testemunhal" pois que dessa forma resulta de todo inviabilizada a percepção dos motivos da decisão ou, dito de outra forma, das razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.

Temos, pois, por seguro, que in casu se verifica a nulidade da sentença prevista nos artigos 125°, n° 1 do CPPT e 668°, n° 1, alínea b) do CPC e derivada da falta de fundamentação da decisão sobre a matéria de facto”.

Ora, aplicando estes conceitos ao caso dos autos e no que concretamente à prova testemunhal respeita, não pode deixar de se concluir que a sentença recorrida padece de nulidade.

Com efeito, e não obstante a insuficiente discriminação da matéria de facto já entre no erro de julgamento, o mesmo não sucede quanto, in casu, aos termos em que (não) surge evidenciada a pertinência da prova testemunhal produzida.

Refira-se que, em sede de diligência de inquirição, foi ouvida uma testemunha, indicada aos factos constantes dos 2.º, 3.º, 4.º a 9.º, 10.º, 11.º, 14.º, 17.º, 21.º, 23.º, 25º, 64.º, 115.º, 127.º, 135.º, 142.º, 146.º, 147.º e 158.º da petição inicial e art.ºs. 20.º a 27.º, 29.º, 32.º, 57.º e 76.º a 78.º da contestação.

Ora, atentando na decisão proferida sobre a matéria de facto, a título de motivação, decorre apenas a menção de que a convicção do Tribunal se fundou (também) na prova testemunhal produzida, que reputa de credível.

No entanto, atento o elenco da factualidade considerada provada, não é aferível de que forma tal prova foi relevada.

Ou seja, in casu não está fundamentada a decisão sob escrutínio em termos que permitam aferir de que forma o depoimento foi (ou não) relevado nem por que motivo o foi (ou não).

Como tal, conclui-se que tal ausência de fundamentação implica a anulação da sentença recorrida, para que os autos retornem à primeira instância, por forma a que aí seja feito novo julgamento, do qual conste de forma cabalmente explanada a relevância de todos os meios de prova pertinentes, incluindo a prova testemunhal.

Nessa sequência, resulta prejudicada a apreciação dos demais fundamentos do recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida;
b) Determinar a remessa dos autos à 1.ª instância, para prolação de nova sentença;
c) Sem custas;
d) Registe e notifique.