1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, por Ana ………………., contra a liquidação adicional de IRS que lhe foi efectuada relativamente ao ano de 2006, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

I - Visa o presente Recurso reagir contra a Sentença que julgou procedente a impugnação apresentada por Ana ……………, que teve por objecto a liquidação nº ………… de 23.MAI.2009 no valor de € 2.014,04 (inclui juros compensatórios) referente a IRS do ano de 2006, decorrente do procedimento inspectivo à entidade patronal “S………. - Sistemas ………, SA".

II - Na situação ..sub judice, está em discussão saber se os rendimentos auferidos pela ora Recorrida no valor de € 4.713,84 que lhe foram pagos pela entidade patronal supra mencionada, foram pagos a titulo de "ajudas de custo", ou assumem "a natureza de complemento de remuneração".

III - Assim, importa, desde logo, referir que no conceito de "ajudas de custo” temos presente a sua natureza compensatória, que visa reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço desta.

IV - Acresce que no abono de "ajudas de custo'" está ínsita uma ideia de imprevisão e ocasionalidade.

V - O que não se verifica no caso em apreço, já que existiu sempre um carácter regular e permanente e foram pagas ao longo de todos os meses do ano, pelo facto da ora Recorrida, alegadamente, se deslocar a uma filial em Estarreja e outra em Coimbra.

VI - Contudo, é a própria entidade patronal que refere que não tinha nenhum dos seus funcionários afectos à filial de Estarreja e, relativamente às deslocações mencionadas a Coimbra, é, também, a entidade patronal que diz não possuir nenhum escritório naquela cidade.

VII - Pelo que os boletins itinerários foram preenchidos sem que houvesse aderência à realidade, restando-nos concluir que o objectivo que subjaz ao seu preenchimento só pode ter sido o de velar o pagamento de rendimentos da categoria "A".

VIII - Assim, e porque o predito montante tem um carácter remuneratório permanente e de compensação pela prestação de trabalho na empresa, sendo, por isso, considerado pela AT como rendimento da categoria "A.., sujeito a tributação (art.2º, n.º 3 alinea b) ponto 6 do CIRS), competia à ora Recorrida provar a natureza dos montantes auferidos, face às regras resultantes do art.74.º da LGT, o que não logrou fazer até à presente data.

IX - Em suma, podemos concluir que a correcção em crise é legal, devendo, por isso, permanecer na ordem jurídica.

Termos em que deve o presente Recurso ser julgado procedente por provado e, em consequência ser revogada a Sentença ora sindicada.

1. Está em causa o acto Tributário de Liquidação de IRS, referente ao ano de 2006, bem como dos respectivos juros compensatórios no valor total de 2.014,04€, em resultado de, no exame à escrita feito à "S………., S.A.", sua entidade patronal, os Serviços de Inspecção Tributária terem, presuntivamente, considerado que as verbas pagas, à ora impugnante, a título de ajudas de custo, no valor de 4.713,84€, configuravam remunerações acessórias, nos termos do n° 6 da alínea b) do n° 3 do artigo 2º, do C.I.R.S ..

2. Ora, conforme é alegado e sustentado pela Impugnante, em todas as peças processuais já juntas aos autos, a Administração Tributária tem de alegar e provar que o trabalhador não efectuou as deslocações. O que não fez, sendo que o ónus da prova, como pressuposto da norma de tributação recai sobre a Administração Tributária (cf . Acordão do Pleno da Secção do T.C. no processo no 1082/04 de 08/11/06) .

Razão porque, conforme a Douta Sentença de 30/06/2014, o acto Tributário objecto da presente impugnação enferma de vício de violação de lei e consequentemente deverá ser anulada na Ordem Jurídica, com todas as legais consequências

Termos em que, não deve ser dado provimento ao recurso interposto pela R.F. P. e deve a Douta Sentença recorrida ser mantida.

Vossas Excelências porém, em vosso alto critério de Justiça e como sempre farão JUSTIÇA

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

“1. A Administração Tributária e Aduaneira fundamentou a correcção nos seguintes termos: "Foram analisadas as declarações modelo 3 de IRS e respectivos anexos, de acordo com os procedimentos em uso e com a profundidade considerada adequada às circunstâncias e os documentos de suporte aos registos contabilísticos da sociedade S……………. S.A., no que se refere ao sujeito passivo em análise, tendo-se verificado o seguinte:

a. Exercício 2006

b. Correcções ao Rendimento Colectável O sujeito passivo auferiu rendimentos da categoria A no valor de 4. 713,84 euros que lhe foram pagos pelo sujeito passivo S………………Sistemas ………… S.A., NIPC ……………., mas não os incluiu no rendimento colectável do exercício tendo infringindo o n° 3 do artº 2° e artº 22° ambos do CIRS (cf Anexo 1). Estes rendimentos são considerados remunerações acessórias e foram pagos a Ana …………, a título de ajudas de custo, pela S…………… Sistemas Integrados S.A. Analisados os documentos de suporte (boletins de ajuda de custo e deslocação em viatura própria do trabalhador) aos registos contabilísticos, da S…………., da conta 62.227 (deslocações e estadas) verificaram-se algumas incongruências que a seguir se indicam:

Deslocações a Estarreja, à filial norte, com indicação de terem sido percorridos entre 700 e 800 Kms de distância. A distância entre Lisboa e Aveiro é de 480 Kms (ida/volta) e a distância entre Estarreja e Aveiro é de 30 Kms (ida/volta), ou seja a distância entre Lisboa e Estarreja é de aproximadamente de 540 Kms (ida/volta). Sendo a deslocação efectuada da Malveira para Estarreja, devem ser retirados cerca de 50 Kms. Logo, a distância efectiva entre a Malveira e Estarreja é de 490 Kms. Considerando ainda, que as deslocações mensais, em número de 4, são sempre efectuadas ao mesmo local e com a mesma finalidade, não existe justificação para se verificar, em cada deslocação, variações de quilometragem percorrida na ordem dos 90 Kms. Ainda, no boletim do mês de Março menciona uma viagem a Coimbra (não existindo escritórios nesta cidade) à qual se deslocou com a finalidade de tratamento administrativo, em que foram percorridos 351 Kms. (ida/volta) e no boletim de Maio menciona para o mesmo percurso 492 Kms, ou seja apresenta para o mesmo percurso uma diferença de cerca de 250 Kms (cf Anexo 1). Também no boletim de Fevereiro apresenta 4 deslocações mensais a Estarreja mas a última deslocação desse mês apresenta apenas 290 Kms, ou seja, a diferença de 500 Kms em relação às deslocações anteriores (cf Anexo 1). Por outro lado, tendo sido notificado o sujeito passivo S…………. através do oficio no 11.667 de 13/2/2008 para indicar a localização exacta da filial norte mencionada nos boletins de itinerário da funcionária Ana ………….., bem como o tipo de serviço e funcionários afectos a essa mesma filial, o sujeito passivo respondeu que as instalações encontram-se em Estarreja e são propriedade da Q………., sendo utilizadas pela empresa 2045 Empresa de …………. S.A. e não se encontrando afectos, a essas instalações, quaisquer funcionários da S……….. S.A. Por outro lado, o objectivo das deslocações efectuadas por esta funcionária era sempre tratamento administrativo ou expediente semanal, apesar de não existirem escritórios, em nenhuma das localidades mencionadas

Face ao exposto, podemos inferir, sem margem para dúvida, que as importâncias pagas à funcionária constituem remunerações acessórias auferidas devido à prestação de trabalho e não incluídas na remuneração principal e constituem uma vantagem económica para a respectiva beneficiária. Estas remunerações são equiparadas a rendimentos do trabalho dependente nos termos do nº 3 do artigo 2º do CIRS. O sujeito passivo S………. foi a seu devido tempo responsabilizado pela não entrega das retenções na fonte, em sede de IRS, no que respeita a juros compensatórios devidos por ter sido retardada a entrega do imposto, nos termos do n° 1 do artigo 91° do CIRS em conjugação com o artigo 35 da Lei Geral Tributária" (fl. 54 a 58 do processo administrativo).

2.2. De direito

A questão que está em apreciação no presente recurso é a de se saber se a importância paga à Recorrida, Ana …………., no ano de 2006, a título de ajudas de custo, deve ou não ser considerada como rendimento de trabalho dependente, nos termos do disposto no artigo 2º, nº3, alínea b), 6 do CIRS (preceito expressamente indicado no relatório de inspecção), tal como entendeu a Administração Tributária e, como tal, se deve ser tributada em IRS.

A sentença recorrida, em resposta a esta questão, veio a dar razão à Impugnante, ora Recorrida, considerando, em síntese, útil que:
“Na verdade, o art.º 2.º n.º 3 al. e) do CIRS é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, pois ficam excluídas da incidência em sede de IRS os valores que não excedam o limite legal fixado anualmente para os servidores do Estado.
Contudo, a Administração Tributária tem que cumprir, tendo em conta o princípio da Legalidade Administrativa e em termos correspondentes ao disposto no art. 342° do CC, o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação. Por outro lado, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, (Acórdão do STA de 08/10/03 processo n° 0453/03).
Assim, o ónus de prova de tal excesso, como pressuposto da norma de tributação, recai sobre a AT (cf. Acórdão do Pleno da Secção do TC no processo n° 1082/04 de 08/11106)
Ora, a administração tributária não fez qualquer prova nesse sentido - nem sequer considerou (ou não) haver qualquer excesso para além do limite legalmente estabelecido - razão pela qual o entendimento por si sustentado e que deu origem à correcção infra, enferma de vício de violação de lei procedendo a impugnação quanto a este fundamento”.

A Fazenda Pública, ora Recorrente, discorda do assim decidido, sustentando que: no conceito de "ajudas de custo” está ínsita a sua natureza compensatória, porquanto as mesmas visam reembolsar o trabalhador pelas despesas que foi obrigado a suportar em favor da sua entidade patronal, sendo que as mesmas caracterizam-se pela imprevisão e ocasionalidade. Tal não se verifica no caso em apreço, já que existiu sempre um carácter regular e permanente e foram pagas ao longo de todos os meses do ano, pelo facto da ora Recorrida, alegadamente, se deslocar a uma filial em Estarreja e outra em Coimbra. Ora, prossegue a Recorrente, “é a própria entidade patronal que refere que não tinha nenhum dos seus funcionários afectos à filial de Estarreja e, relativamente às deslocações mencionadas a Coimbra, é, também, a entidade patronal que diz não possuir nenhum escritório naquela cidade”. Nestes termos, conclui a Fazenda Pública que os boletins itinerários foram preenchidos sem que houvesse aderência à realidade, sendo, pois, evidente, que o montante recebido tem um carácter remuneratório permanente e de compensação pela prestação de trabalho na empresa, sendo, por isso, considerado pela AT como rendimento da categoria "A”, sujeito a tributação (art.2º, n.º 3 alinea b) ponto 6 do CIRS). Assim, remata a Fazenda Pública, competia à ora Recorrida provar a natureza dos montantes auferidos, face às regras resultantes do art.74.º da LGT, o que não logrou fazer.

Vejamos, então, o que se nos oferece dizer sobre a questão a questão que nos vem colocada.

Em primeiro lugar importa esclarecer que a correcção aqui em causa tem efectivamente o seu fundamento legal, atenta a data de ocorrência dos factos (2006), no artigo 2º, nº3, alínea d), do CIRS, preceito que dispunha nos seguintes termos:

“3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:

d) As ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado, e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício”;

Fizemos este esclarecimento inicial porquanto o relatório inspectivo refere o artigo 2º, nº3 do CIRS, concretizando tratar-se do artigo 2º, nº3, alínea b), 6 do CIRS mas, também, porque a sentença invoca, a propósito das ajudas de custo, a alínea e) do nº 3 do artigo 2º do CIRS. Ora, parece-nos claro que, à data dos factos, o preceito que fazia incluir nos rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio ao serviço da entidade patronal (que é o que aqui está em causa) era a alínea d) do nº3 do artigo 2º do IRS.

Seja como for, esta imprecisão não obsta, no caso, a que se afirme com segurança que, ao longo de todo o procedimento e processo que se lhe seguiu, a realidade corrigida e contestada foi claramente autonomizada e entendida por todos os envolvidos, ou seja, como uma correcção que fez incluir nos rendimentos da categoria A do IRS as importâncias recebidas pela impugnante a título de ajudas de custo/ utilização de automóvel próprio ao serviço da entidade patronal.

Isto dito, avancemos.

Vimos já o que preceituava o artigo 2º, nº3, alínea d), do CIRS.

Como se disse já no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 8/11/06, no recurso 01082/04, “Na estrutura do IRS visa-se tributar apenas o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos efectivos possam ser presumidos.

Por isso, o artigo 2° do CIRS que define os rendimentos do trabalho, tem de ser interpretado a esta luz, como abrangendo apenas hipóteses em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador de despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função.

É certo, porém, que sob a capa da atribuição de "compensações" deste tipo podem, por vezes, estar a esconder-se atribuições de verdadeiras remunerações, o que justifica que se estabeleçam limites a essas atribuições patrimoniais …”

Quer as ajudas de custo, quer os montantes recebidos pela utilização de viatura própria ao serviço da entidade patronal, são, em regra e até pela sua natureza, compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador em favor da sua entidade patronal. Se isto é assim, como é, apenas se justificará a sua tributação quando tais despesas extravasem esse objectivo que lhes está subjacente e constituam, na realidade, uma vantagem económica/ financeira do funcionário. Portanto, se as importâncias pagas ao trabalhador se limitam a compensá-lo, então não há aí qualquer rendimento a considerar.

Ora, lido o preceito legal aqui aplicável, parece poder concluir-se que a lei presume aquele intuito compensatório sempre que as ajudas de custo e os montantes recebidos pela utilização de automóvel próprio se mantiverem dentro dos limites que a lei estabelece para os servidores do Estado ou quando sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado (neste sentido, cfr. José Guilherme Xavier de Basto, IRS, Incidência Real e determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, pág. 129).

Isto dito, pode afirmar-se, desde já, que no relatório que constitui a base fundamentadora da correcção efectuada, a Administração Tributária não ensaiou uma referência sequer à ultrapassagem dos apontados limites legais, nem à não observância dos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado. Quanto a este aspecto, não parece restarem dúvidas.

Por conseguinte, à falta de referência aos apontados limites legais ou aos pressupostos de atribuição destas importâncias aos servidores do Estado, pode dizer-se que a AT não fez a melhor aplicação da lei.

Como a jurisprudência tem assinalado insistentemente, não é possível qualificar, sem mais, as ajudas de custo como tendo natureza remuneratória, desde logo atendendo à circunstância de o preceito em apreço se assumir como uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS (artigo 2.º, n.º 3, al. d) do CIRS).

Não se desconsidera que os serviços de inspecção fizeram ressaltar (e a Recorrente insiste neste ponto) que as importâncias foram pagas com carácter regular e permanente e foram pagas ao longo de todos os meses do ano. Porém, a regularidade e permanência da atribuição daqueles montantes ao trabalhador não descaracteriza a natureza compensatória das ajudas de custo, sendo, aliás, um argumento absolutamente imprestável para esses fins.

Também não se desconsidera que a Fazenda Pública faz ressaltar “incongruências” na quilometragem considerada no que respeita à distância entre várias localidades do país e, bem assim, que, a propósito das deslocações a Estarreja e Coimbra, “é a própria entidade patronal que refere que não tinha nenhum dos seus funcionários afectos à filial de Estarreja e, relativamente às deslocações mencionadas a Coimbra, é, também, a entidade patronal que diz não possuir nenhum escritório naquela cidade”.

Se por um lado, o primeiro argumento não impressiona, por ser facilmente rebatido atendendo às diferenças de percursos ou desvios que, naturalmente, se possam fazer nas deslocações efectuadas, o segundo é uma afirmação sem qualquer base de sustentação, não sendo possível, percorrido o PAT, descortinar qualquer esclarecimento prestado pela entidade patronal no sentido afirmado pelos serviços inspectivos. De todo o modo, sempre se dirá que uma coisa é um funcionário não estar afecto à filial de Estarreja ou mesmo a não existência de um escritório em Coimbra, outra bem diferente é sustentar que, por isso, a funcionária em questão, ora Recorrida, aí não se deslocou (ou, como a Fazenda pretende ressaltar, os boletins itinerários foram preenchidos sem que houvesse aderência à realidade).

Sendo claro que o ónus da prova da verificação dos factos constitutivos do direito da AT a liquidar o imposto em causa sobre si recaía (artigo 74º, nº1 da LGT) e que tal ónus não foi cumprido, fácil é concluir, como fez a sentença, que a correcção efectuada e a liquidação adicional consequente não podiam manter-se na ordem jurídica, sendo patente o vício de violação de lei de que padecem.

Por conseguinte, tendo presente tudo quanto aqui ficou dito e dispensando-nos de maiores considerações, fácil é concluir como se segue, ou seja, pela improcedência das conclusões da alegação de recurso, o não provimento do mesmo e, como tal, pela manutenção da sentença recorrida.

Termos em que, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 8 de Outubro de 2015.