| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIO
I – M...– Importação e Exportação, Ldª., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IRC relativo ao ano de 1990 e respectivos juros compensatórios.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação improcedente.
Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1a-O probatório fixado pela douta sentença recorrida peca por insuficiência notória, por falta quer da prova testemunhal solicitada pela impugnante na petição inicial, quer da inventariação (contagem) física das existências finais do exercício, por esta sugerida na mesma petição -omissão que uma e a outra, na situação em concreto "impediram a produção de meios de prova que de certo seriam especialmente relevantes na prossecução da verdade material que, nos termos da lei, compete não apenas á Adm. Fiscal como também ao ilustre juiz do processo, conforme nomeadamente, art°s 40° do CPT, 13° e 123° do CPPT e 99° da L.G.Tributária (v. supra n° 7, suas alíneas, a), b) e b. l);
2a - Foi ilegal, por ausência de pressupostos legais, a opção e utilização de métodos indiciários na fixação da matéria colectável acrescida, que baseou a liquidação impugnada, tendo em conta os procedimentos impróprios e inidóneos seguidos pela Adm. Fiscal, na situação em concreto, com a prática de erros vários, de ordem técnica, contradições e omissões, conforme aduzido antes sob o n°s 8 a 17, que conduziram à ilegalidade daquela fixação, com a aquiescência e homologação implícita da douta sentença recorrida, que assim violou, como a Adm. Fiscal, os artigos 67°, n° 2 do CIRS e 125° do CPA (v. supra os n°s 8 a 17);
3a - Por outro lado, a m. colectável fixada foi deficientemente fundamentada na sua expressão quantitativa, e mesmo, em absoluto desprovida de fundamentação, nomeadamente tendo em conta as contradições procedimentais da Ad. Fiscal, que terão escapado à percepção da douta sentença recorrida, o que toma anulável a liquidação impugnada por força da legislação indicada na anterior conclusão (supra n°s 8 a 17);
4a - Dadas as ilegalidades antes referidas cometidas na fixação da matéria colectável, base da liquidação impugnada, afigura-se óbvia a legitimidade da impugnação judicial deduzida contra esta liquidação, com fundamento naquelas ilegalidades, respeitantes quer à inidoneidade da utilização do método indiciário, quer à quantificação da m. colectável fixada, nos termos e por força do disposto no n° 2 do art° 89° do CPT, na sua redacção ao tempo, sem precedência obrigatória de reclamação para a Comissão de Revisão, como o exigia o n° 3 do art° 84° do mesmo diploma, -porém e apenas para os casos de reclamação por errónea quantificação da matéria colectável fixada, como resulta do seu texto e o reconheceu a Jurisprudência conhecida do STA, no seu acórdão de 01-06-94 - rec. 17635, transcrito na Rev. - Ciência e Técnica Fiscal - n° 378, fls 270/274;
5a - Não o entendendo assim, a douta sentença recorrida violou o normativo citado (art° 89°, n° 2 do CPT) e terá interpelado erradamente este acórdão de que de resto e algo estranhamente se serve em apoio da posição que adoptou;
6° - Por outro lado, parece evidente que a Adm. Fiscal não provou, como lhe competia, as suas posições nesta matéria, nomeadamente não fundamentando ou fazendo-o de modo insuficiente, contraditando-se por vezes, omitindo diligências -omissões que retiram força probatória a essas posições formuladas nomeadamente no relatório da I. Tributária (art° 115°, n° 2 do CPPT e 134°, n° 2 do CPT);
7a - Em contra-prova, a impugnante, através da p. inicial e dos documentos que a acompanham -afinal os mesmos de que dispõe a Ad. Fiscal - conseguiu demonstrar as razões das suas alegações, que todavia não terão merecido, quanto parece, a sua consideração pela douta sentença recorrida;
8a - Se algumas dúvidas, todavia, persistirem sobre a existência e/ou a quantificação do facto tributário em litígio - o que não é esperável - ainda então a decisão final não poderá deixar de ser a revogação da douta sentença recorrida e a manutenção da liquidação fiscal na sua versão inicial, antes das correcções operadas pela Adm. Fiscal, que é a que está de harmonia com o que foi declarado pela impugnante e com a sua contabilidade, gozando por isso da presunção da verdade que lhe é atribuída no art° 75° da LGT e anteriormente no art° 17°, al. e) do CPT;
9a - A sentença recorrida, embora douta, ao sancionar as posições da Adm. Fiscal viciadas de uma fundamentação insuficiente ou em absoluto, de falta de fundamentação - posições por isso carecidas de força probatória - assumiu os vícios e as ilegalidades destas posições, assim violando os serguintes normativos legais:
LGT - art°s 78° e 99°;
CIRS-artº 67º, nº 2;
CPPT - art°s 13°, 115°, n° 2 e 123°;
CPT - art°s 17°, al. e), 40° e 89°, n° 2;
CPA-art°125º* Termos em que se espera que o presente recurso venha a ser considerado procedente e provado, com todas as consequências legais daí decorrentes, nomeadamente a revogação da sentença recorrida, a anulação da liquidação impugnada e a subsequente declaração da obrigação, por parte da Administração Fiscal, na lógica do seu dever de reconstituir a situação que existia no caso de o acto anulado não ter sido praticado (cfr. Art° 173° do CPTA), de pagar à recorrente juros indemnizatórios a partir de 10/04/2000, data em que foi efectuado o pagamento dos valores de imposto e juros compensatórios (doct° n° l junto) cuja liquidação foi impugnada, nos termos do art° 24° do CPT, reproduzido com alterações no art° 43° da LGT e 61° do CPPT, como é de elementar Justiça.
Não foram produzidas contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 125/126 o seguinte douto parecer:
“1- Vem a recorrente discordar da douta sentença que considerou improcedente a impugnação contra a liquidação adicional do IRC relativo ao exercício de 1990 e respectivos juros compensatórios, invocando em resumo deficiência de instrução do processo por não terem sido ouvidas as testemunhas arroladas; ausência de pressupostos para utilização dos métodos indiciários e falta de fundamentação, ou pelo menos deficiente fundamentação na determinação da matéria colectável (errónea quantificação da matéria tributável).
2 - Deficiente instrução dos autos.
Nos termos dos artigos 13.° n.°l do CPPT e 99.° n.° l da LGT o tribunal deve oficiosamente ordenar e realizar todas as diligências que se mostrem necessárias à descoberta da verdade material.
Na presente situação o tribunal não ouviu as testemunhas arroladas pela recorrente.
Pensamos que face ao conteúdo do Relatório da IT a prova testemunhal era de todo desnecessária já que nos parece que a mesma pudesse contribuir para esclarecer quaisquer factos que pudessem contrariar aquele mesmo Relatório.
3 - Ausência de pressupostos para determinação da matéria tributável.
Concorda-se com a douta sentença recorrida.
Como resulta do Relatório da IT de fls. 39 e seguintes e mais concretamente a fls. 43 e seguintes constatou-se que as existências finais dos exercício de 1989 a 1993 não coincidiam com as quantidades obtidas no teste realizado a três produtos, cuja aquisição é realizada no mercado interno, e que pelas suas características não é sujeito a depreciação ou desperdícios, produtos estes escolhidos aleatoriamente.
Mais se constatou que nenhum destes produtos está devidamente quantificado no inventário.
Os inventários estão sobrevalorizados em termos de quantidades pelo que não merecem credibilidade.
Os movimentos de tesouraria não registam a realidade dos factos patrimoniais.
Há um montante muito elevado inscrito em suprimentos.
Daqui resulta que era impossível a determinação da matéria tributável através do método directo, tendo a AF utilizado o método indiciário nos termos dos artigos 51.°e 52.°do CIRC.
A AT justificou assim os pressupostos para a utilização dos métodos indiciários nos termos do artigo 74.° n.° l da LGT.
Competia à recorrente a prova do excesso na quantificação da matéria tributável o que não fez na medida em que não reclamou para a Comissão de Revisão nos termos dos artigos 84° do CPT e 54.° do CIRC.
4 - Falta de fundamentação na determinação da matéria tributável (ou deficiente fundamentação) e erro na determinação da matéria tributável.
Ora esta questão, e como bem se decidiu na douta sentença recorrida, não pode ser apreciada pelo tribunal na medida em que não houve Reclamação para a Comissão de Revisão.
Assim sendo tomou-se um caso decidido ou resolvido, insusceptível de ser apreciado pelo tribunal na medida em que a Reclamação era obrigatória para tal matéria poder ser apreciada judicialmente nos termos do artigo 84.° n.° 3 do CPT e 54.° do CIRC (Hoje pedido de revisão nos termos do artigo 117 n.° l parte final do CPPT e 86.° n.° 4,91.° a 94° da LGT).
Também está este Tribunal impedido de analisar na medida em que não foi, e bem, objecto de apreciação pelo tribunal recorrido sob pena de excesso de pronúncia.
5 - Face ao exposto deve o recurso improceder”.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS:
Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados e não provados os seguintes factos na sentença recorrida, com a atinente motivação:
Factos Provados
l- Em resultado de visita efectuada às instalações da impugnante efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária, em 09.06.1995, foi elaborado o respectivo Relatório, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta designadamente,"... quanto à sua quantificação ( dos inventários das existências), verificou-se que a mesma não se encontra correcta... as existências finais não coincidem com as quantidades obtidas... considerando as quantidades iniciais, mais as compras, menos as vendas... o exame teve origem no acréscimo substancial dos valores inscritos em existências finais... encontrando-se os inventários sobrevalorizados em termos de quantidade..." (cfr. fls 17 a 30 dos autos).
2- Em 07.09.1995 foi enviado à impugnante a notificação da Decisão de Fixação do Rendimento Líquido por métodos indiciários, ao exercício de 1990, conforme Ofício n° 30908, da Direcção de Finanças de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, e no qual se indica ter o mesmo por base o relatório mencionado em l, supra( cfr fls 31 dos autos).
3- Da notificação mencionada em 2 não foi apresentado pedido de revisão da matéria colectável através de Reclamação para a Comissão de Revisão prevista no art° 84° do CPT, ou nos termos do art° 54° do CIRC (cfr Informação constante de fls 68 e art° 3° da p.i. junta a fls 2 e segs dos autos).
4- Da fixação mencionada em 2 resultou a liquidação adicional de imposto à impugnante relativa àquele exercício de 1990 e respectivos juros compensatórios, que teve por base o Mapa de apuramento DC- 22 junto a fls 15 e 16 dos autos.( cfr nota de apuramento e Doc. de Cobrança, a fls 14 dos autos)* Factos Não Provados
Dos factos constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.* Motivação da Decisão de Facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos contam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório* 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se o processo padece de insuficiência instrutória por não terem sido ouvidas as testemunhas arroladas e se ter procedido à inventariação (contagem) física das existências finais do exercício– conclusão 1ª;
b)- Saber ocorre a ausência de pressupostos para utilização dos métodos indiciários- conclusão 2ª; e
c)- Saber se há falta de fundamentação na determinação da matéria tributável (ou deficiente fundamentação) e erro na determinação da matéria tributável (errónea quantificação da matéria tributável)- conclusões 3ª a 8ª.* Assim:
a) Da insuficiência instrutória por não terem sido ouvidas as testemunhas arroladas e se ter procedido à inventariação (contagem) física das existências finais do exercício– conclusão 1ª;
Entendeu o Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância, após a apresentação da contestação da Fazenda Pública, que podia conhecer de imediato do pedido, como conheceu.
Vem agora a Recorrente invocar a nulidade por não terem sido inquiridas as testemunhas e produzida a diligência de inventariação física das existências finais do exercício.
As nulidades processuais são quaisquer desvios do formalismo processual seguido, em relação ao formalismo processual prescrito na lei, e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais.
A invocada nulidade não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis que o legislador consagrou no art. 98.º do CPPT, motivo por que é à luz do regime do art. 201.º e segs. do CPC que deveremos aferir se estamos perante irregularidades processuais susceptíveis de serem qualificadas como nulidades (secundárias).
Como vimos, nos termos do art. 201.º, n.º 1, do CPC, «a prática de um acto que a lei não admita, bem como a omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa».
Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: «a) prática de um acto proibido; b) omissão de um acto prescrito na lei; c) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas (art. 201.º, 1).
Ora, é manifesto que a matéria aduzida pela Recorrente para integrar as nulidades que invocou não integra forma alguma das que ficaram apontadas, designadamente a omissão de acto prescrito na lei, a que a Impugnante parece reconduzi-las.
Se não, vejamos:
A falta de inquirição das testemunhas, no caso sub judice, não constitui nulidade porquanto cumpre ao juiz avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, se constam já do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido, sem que haja produção de prova (cfr. o artº 132º do CPT e agora arts. 113.º, n.º 1, e 114.º, do CPPT). Assim, porque compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, quando, após a contestação ou o decurso do prazo para a mesma, o juiz, depois de dar vista ao Ministério Público, profere sentença, é porque entendeu dispensável a produção de prova. Nesse caso, como é manifesto, a falta de inquirição das testemunhas ou outros meios de prova oferecidos pelo impugnante ou pela Fazenda Pública não constitui omissão de um acto que a lei prescreva. A lei não prescreve que deve haver sempre a inquirição das testemunhas, antes permitindo ao juiz aferir da necessidade desse acto.
Ora, no caso, o Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra entendeu poder conhecer do pedido imediatamente após a apresentação da contestação, como conheceu, depois de dar vista ao Ministério Público, motivo por que não se verifica nulidade por falta de inquirição das testemunhas arroladas pelo Impugnante.
Como se vê de fls. 81 vº certamente do entendimento de a p.i.não integrava factualidade relevante e com interesse para a decisão susceptível de demonstração pela produção da prova testemunhal nela arrolada, ou outra, sem prejuízo do relevo, para a solução/decisão da causa, que terá de atribuir-se à prova documental disponível nos autos, foi decidido (implicitamente) não proceder à inquirição de testemunhas ao ordenar-se que os autos seguissem com vista ao MP para os efeitos p. no artº 113º do CPPT.
Sendo assim, é por demais evidente que o Mº Juiz entendeu que os elementos probatórios juntos aos autos, tornavam desnecessária a produção de prova testemunhal ou outra.
Dispõe o artº 113º do CPPT, que «Junta a posição do representante da Fazenda Pública ou decorrido o respectivo prazo, o juiz, após vista ao Ministério Público, conhecerá logo do pedido se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários».
É pacífico na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que os artºs. 132º do CPT e, agora os 3º e 113º do CPPT, como decorrência do princípio processual da proibição da prática de actos inúteis consagrado no artº 137º do CPC, conferem ao Juiz o poder discricionário de ajuizar da necessidade ou não da produção das provas oferecidas, sem prejuízo de recurso da sentença com fundamento na insuficiência da matéria de facto e/ou erro do seu julgamento, como de resto sucedeu como se vê das conclusões.
Decorre dos autos que o sr. Juiz recorrido entendeu que os autos forneciam os elementos necessários para conhecer do pedido pelo que, logicamente, devia ordenar, como ordenou, a Vista ao MºPº.
Sucede até que é discutível se o Mmº Juiz teria de exarar despacho a dispensar a inquirição das testemunhas por entender desnecessária a produção da prova requerida pela Impugnante e, assim, da sua opção pelo imediato conhecimento do pedido, e se esse despacho teria de ser notificado às partes, sob pena de nulidade.
Entendemos que não é exigível despacho nesse sentido desde logo porque a lei não prevê decisão alguma a dispensar a produção da prova oferecida pelas partes, apenas impondo que o juiz, após verificar se pode ou não conhecer do pedido sem que haja lugar à produção da prova e caso conclua pela afirmativa, deve, após vista ao Ministério Público, de imediato proferir sentença. A lei não impõe qualquer despacho em que o juiz exprima o seu juízo sobre a possibilidade ou impossibilidade de conhecimento imediato do pedido, juízo que fica implícito na tramitação que imprimir ao processo: se ordenar a realização de qualquer diligência de prova, quer ela tenha sido requerida pelo impugnante ou pela Fazenda Pública, quer o faça ex officio, é porque entende que o processo ainda não reúne as condições para conhecer do pedido; se proferir sentença de imediato, é porque entende desnecessária a produção de prova.
Não prescrevendo a lei tal despacho, não houve desvio entre o formalismo prescrito na lei e o formalismo efectivamente seguido nos autos.
Todavia, o facto de se sustentar a desnecessidade de despacho expresso a dispensar a inquirição das testemunhas arroladas ou a indeferir outros meios probatórios, não significa que o juízo sobre a necessidade ou não de produção de prova não esteja sujeito a controlo já que sempre essa decisão do juiz poderá ser sindicada em sede do recurso interposto da sentença. Aí, não só o impugnante ou a Fazenda Pública podem sustentar a insuficiência da matéria de facto e/ou o erro no seu julgamento, como o próprio tribunal ad quem pode e deve, se considerar que a sentença não contém os factos pertinentes à decisão da causa e que os autos não fornecem os elementos probatórios necessários à reapreciação da matéria de facto, anular a sentença oficiosamente (cfr. art. 712.º, n.º 4, do CPC, por força dos arts. 792.º e 749.º, do mesmo Código, e 2.º, alínea e), do CPPT).
É que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final. Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.
Donde que a questão da deficiente instrução dos autos, sob análise, se conecta com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto( Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03).
E no ponto estamos em completa sintonia com o EPGA no sentido de que, sendo embora certo que por força dos artigos 13.° n.°l do CPPT e 99.° n.° l da LGT o tribunal deve oficiosamente ordenar e realizar todas as diligências que se mostrem necessárias à descoberta da verdade material, também o é que não merece qualquer censura o facto de na presente situação o tribunal não ter ouvido as testemunhas arroladas pela recorrente porquanto, face ao conteúdo do Relatório da IT, a prova testemunhal era de todo desnecessária por a mesma não contribuir para esclarecer quaisquer factos que pudessem contrariar aquele mesmo Relatório.
E porquê?
Estando em causa a fundamentação da utilização dos métodos indiciários, a questão a apreciar prioritariamente no presente recurso ( e na sentença recorrida) era a de saber se a sentença, ao considerar que a liquidação não enferma de falta de fundamentação, fez ou não correcto julgamento não apenas de direito mas também de facto.
É que, é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.
Lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:
I - A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.
II - A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.
III - São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).
IV - Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.
V- A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.
VI - A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.
VII - Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.
VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).
Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente que a liquidação adicional impugnada não estava fundamentada e a FªPª e o Mº Juiz que estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos.
Ora, se a impugnante alegou perante o TCA, determinados factos dos quais pretende extrair determinadas ilações jurídicas, por forma a afirmar que o acto tributário não está fundamentado nas vertentes existência/quantificação e a que seja alterado o julgado contra o qual a recorrente se insurge, impunha-se que o TCA se pronunciasse sobre eles, sob pena de, não o fazendo, omitir pronúncia em questão de julgamento em matéria de facto.
Ora, o conhecimento de tal facto – se o acto estava ou não fundamentado- está ao alcance do Tribunal ad quem que sobre ele se pronunciará ao apreciar o item b)- Saber ocorre a ausência de pressupostos para utilização dos métodos indiciários- conclusão 2ª.
Sendo assim, resta-nos enfrentar a questão equacionada no ponto 1º e que é a de saber se os factos que a recorrente pretende que sejam levados ao probatório que diz estar insuficientemente elaborado, carecem de relevância para a decisão.* b)- Da ausência de pressupostos para utilização dos métodos indiciários:
Diz ali a recorrente que “Foi ilegal, por ausência de pressupostos legais, a opção e utilização de métodos indiciários na fixação da matéria colectável acrescida, que baseou a liquidação impugnada, tendo em conta os procedimentos impróprios e inidóneos seguidos pela Adm. Fiscal, na situação em concreto, com a prática de erros vários, de ordem técnica, contradições e omissões, conforme aduzido antes sob o n°s 8 a 17, que conduziram à ilegalidade daquela fixação, com a aquiescência e homologação implícita da douta sentença recorrida, que assim violou, como a Adm. Fiscal, os artigos 67°, n° 2 do CIRS e 125° do CPA (v. supra os n°s 8 a 17);
À questão sobre se a AF recorreu no seu Relatório de Inspecção aos métodos indiciários para tributar a impugnante em IRC do ano de 1990, mas sem razão para isso, deu o Mº Juiz a seguinte resposta:
“A questão que se põe, face à matéria dado por provada sob o ponto l do probatório é o de saber se aquela decisão se encontra devidamente fundamentada nos termos legais, para ser determinada a aplicação dos métodos indirectos de apuramento da matéria colectável. o relatório da Inspecção tributária resulta que são apontados erros e inexactidões na contabilização das existências finais das mercadorias da impugnante que, ainda que nalguns casos de sinal contrário ao ali afirmado, não contende com um juízo da fiabilidade do registo contabilístico das operações, no sentido de a mesma não reflectir o resultado efectivamente obtido de lucro tributável. É por conseguinte, legítimo a conclusão de que não era possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis àquela determinação, pelo que a Adm.Fiscal logrou provar existirem os pressupostos de aplicação de métodos indiciários naquela determinação, nos termos do disposto no n° l e 2, do art° 51°, do CIRC.”
Significa que para o Mº Juiz os fundamentos de recurso à tributação indirecta constam do Relatório de Inspecção, constantes do ponto 1 do probatório.
Ora, compulsando tais fundamentos, para efeitos de se considerar a falta de credibilidade da contabilidade da empresa e a impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à tributação (art. 51° do CIRC), relevamos aqui que não se logrou demonstrar a inverdade das incorrecções referidas no Relatório nos seguintes pontos do Relatório ( cfr. fls. 39 e seguintes e mais concretamente a fls. 43 e seguintes:
-as existências finais dos exercício de 1989 a 1993 não coincidiam com as quantidades obtidas no teste realizado a três produtos, cuja aquisição é realizada no mercado interno, e que pelas suas características não é sujeito a depreciação ou desperdícios, produtos estes escolhidos aleatoriamente.
- nenhum destes produtos está devidamente quantificado no inventário.
- os inventários estão sobrevalorizados em termos de quantidades pelo que não merecem credibilidade.
- os movimentos de tesouraria não registam a realidade dos factos patrimoniais.
- há um montante muito elevado inscrito em suprimentos.
Ora, destes pontos resulta para a Administração Fiscal a impossibilidade de utilizar os meios da empresa para fazer a quantificação directa e exacta no âmbito de uma contabilidade insegura, aqui e ali confusa e contraditória ou omissa. E, aqui chegados, o ónus da prova passou para o contribuinte (v. art. 342° do Código Civil).
Portanto, não infirmando estes fundamentos, sempre seria de manter a decisão de recurso à tributação indirecta feita.
Está aqui claramente em causa a i/legalidade da decisão do recurso aos métodos indiciários que o Mº Juiz entendeu justificado, ou seja, a fundamentação da decisão que determinou a aplicação dos métodos indirectos.
Uma vez que o que está em causa, segundo a lei (arts. 84° ss do CPT e 51° do CIRC então em vigor) e a AF, é apenas a credibilidade da contabilidade do contribuinte, por responsabilidade desta e não o refazer do trabalho do contribuinte por parte da AF. Esta não tem de fazer o trabalho que o contribuinte estava obrigado a fazer. Desde que o contribuinte viole a lei fiscal, ao descredibilizar a sua contabilidade, fica depois com todos os ónus se quiser proteger a sua posição, sendo sempre certo e óbvio que não cabe à AF refazer a contabilidade do contribuinte.
Se a AT fosse refazer a contabilidade da contribuinte, dar-se-ia o caso de pouco ou nada resultar adulterado ou omitido sobre os factos da vida da empresa, susceptíveis de indiciar, fundadamente, que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, nem se explicando porque razão os resultados alcançados com a amostra recolhida iriam implicar a não aceitação dos resultados declarados pela impugnante; a AT tinha então sempre de partir duma conclusão para, sem fundamento, chegar ao indício, ou seja, começar por quantificar a matéria tributável para, só depois, concluir que, a não coincidência dos resultados a que chegou com os apurados pelo contribuinte, indicia o pressuposto da alínea d) do n.º l do Art. 51.° do CIRC.
Estávamos, em tal situação, face a uma inversão do raciocínio e do iter procedimental, legalmente fixado, nos termos do qual, em primeiro lugar, a Administração deve apurar os factos que determinam a aplicação dos métodos indiciários para, só então, quantificar a matéria tributável, indicando os critérios utilizados na sua determinação.
Se fosse como pretende a Impugnante, estaria encontrado o caminho para, em casos de empresas médias e grandes, estas contribuintes nada fazerem com a sua contabilidade e destruírem a capacidade do Estado, à custa deste, de fazer justiça fiscal.
Nas situações antes hipotizadas, jamais a AF poderia especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos exigidos pelo Art. 81.° do CPT, quedando-se por não aceitar os resultados apurados pela impugnante, pelo facto de não coincidirem com aqueles que a administração apurou e considerou como razoáveis sem nunca aludir quaisquer factos ou motivos que lhe permitissem concluir que a quantificação directa da matéria tributável não era possível, com os elementos constantes da contabilidade.
Assim, jamais a administração provaria, como lhe competia, que, não obstante as anomalias ou incorrecções detectadas na contabilidade da impugnante, existissem indícios de que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e resultado efectivamente obtido e, bem assim, que não era possível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, segundo os princípios contabilísticos constantes do Art. 17.° e seguintes do CIRC, pelo que nunca se mostrariam violados os Art. 51º do CIRC e 81.° do CPT ou do vigente artº 74º nº 1 da LGT..
Termos em que não procede o fundamento sob análise.* C)- Quanto a Saber se há falta de fundamentação na determinação da matéria tributável (ou deficiente fundamentação) e erro na determinação da matéria tributável (errónea quantificação da matéria tributável)- conclusões 3ª a 8ª:
Na sentença recorrida identificou-se ainda como questão a solucionar a da causa prejudicial consistente na preclusão do direito de impugnação jurisdicional da decisão de fixação da matéria colectável por métodos indiciários, tendo expendido a tal respeito que:
“(...)importa considerar dois aspectos indissociáveis da problemática do princípio da impugnação unitária vertido no novel art° 86° da LGT, mas já consagrado no art°54° do CPPT, o qual e em matéria de avaliação indirecta do rendimento colectável, se apresenta sob duas facetas, a saber:
Por um lado, temos como seu corolário, a insusceptibilidade da impugnação autónoma da avaliação indirecta efectuada no processo de liquidação do imposto( cfr n° 3, do art° 86° da LGT e 54° do CPPT); por outro, temos a consagração de a reclamação da matéria tributável ser condição da impugnação judicial do acto tributário nos casos da sua determinação indirecta ( n° 5, do art° 86° da LGT e n° l, do art°l17 do CPPT e n° 3, do art° 84° do CPT). E o problema sub Judice coloca-se, desde logo, a esta 2a- vertente, já que da decisão que fixou o rendimento apenas cabia, ou a reclamação prevista nos art°s 84° do CPT, ou a prevista no art° 54° do CIRC.
In casu, a impugnante, face àquela decisão de fixação, dela deveria ter reclamado para a Comissão de Revisão, o que não fez ( cfr ponto 3 do probatório), pelo que daquela decisão anterior, de fixação do rendimento colectável, não cabia impugnação judicial sem prévia reclamação nos termos dos apontados preceitos legais. Poder-se-ia, ainda assim, considerar o presente recurso jurisdicional como sendo admissível? Sim, na parte que se fundamente em erro nos pressupostos de determinação da matéria colectável por métodos indirectos, cujo objecto não estava então dependente de prévia reclamação para a Comissão de Revisão, a quem não competia apreciar daquela questão, nos termos do disposto nos art°s 84°, n° 3 e 136°, n° l, ambos do CPT. Ora, tal o foi o caso, já que a causa de pedir da p.i. diz respeito igualmente aos pressupostos daquela determinação indirecta, além do erro na quantificação e na respectiva falta de fundamentação daquela fixação. Daí que, apenas quanto à errónea quantificação da matéria colectável está este tribunal impedido de apreciar, pelos motivos supra apontados. A inexistência da prévia reclamação para a Comissão de Revisão esgota o poder judicial da sua apreciação com aqueles fundamentos, como melhor resulta do disposto nos supra referidos preceitos do CPT, já que o toma, caso decidido. Já quanto à própria decisão de recurso a métodos indiciários, pode a mesma ser sindicada e decidida pelos Tribunais.- Cfr nesse sentido Ac. Do STA, de 26.06.2002, proferida no proc° n° 02662.”
Tomando posição sobre esta problemática, o EPGA manifestou concordância com o fundamentado e decidido na sentença recorrida porquanto, tendo a AT justificado os pressupostos para a utilização dos métodos indiciários nos termos do artigo 74.° n.° l da LGT, competia à recorrente a prova do excesso na quantificação da matéria tributável o que não fez na medida em que não reclamou para a Comissão de Revisão nos termos dos artigos 84° do CPT e 54.° do CIRC.
Logo, a questão da falta de fundamentação na determinação da matéria tributável (ou deficiente fundamentação) e erro na determinação da matéria tributável, não pode, como bem se decidiu na douta sentença recorrida, ser apreciada pelo tribunal na medida em que não houve Reclamação para a Comissão de Revisão.
Assim sendo tomou-se um caso decidido ou resolvido, insusceptível de ser apreciado pelo tribunal na medida em que a Reclamação era obrigatória para tal matéria poder ser apreciada judicialmente nos termos do artigo 84.° n.° 3 do CPT e 54.° do CIRC (Hoje pedido de revisão nos termos do artigo 117 n.° l parte final do CPPT e 86.° n.° 4,91.° a 94° da LGT).
Conclui ainda o EPGA que também está este Tribunal impedido de analisar na medida em que não foi, e bem, objecto de apreciação pelo tribunal recorrido sob pena de excesso de pronúncia.
Quid juris?
Estamos plenamente de acordo com o Mº Juiz e o EPGA.
Suscita-se nos autos a questão prévia da inimpugnabilidade das liquidações em causa.
Evidencia o probatório fixado que foi com base no relatório dos Serviços de Fiscalização que se procedeu à correcção do resultado líquido da recorrente.
É patente que a liquidação efectuada não o foi por meras correcções técnicas - delas constando como "motivo" "erros de contabilização".
É por isso insofismável que a liquidação teve origem em "errónea quantificação" da "matéria colectável" e não "correcções meramente aritméticas" dado que o resultado líquido foi corrigido por aplicação dos métodos indiciários.
Desde 15.3.95 ( entrada em vigor do DL 47/95, de 10.3 ), o art° 84°. 1 do CPT previa reclamação, dirigida à comissão de revisão, da decisão que fixe a matéria colectável, com fundamento na sua errónea quantificação, acrescentando o n°3 do mesmo preceito que ela é condição da impugnação com igual fundamento; não há, pois, aqui, distinção quanto ao modo como se apurou a matéria colectável.
E também se deu como facto assente que em 07.09.1995 foi enviado à impugnante a notificação da Decisão de Fixação do Rendimento Líquido por métodos indiciários, ao exercício de 1990, conforme Ofício n° 30908, da Direcção de Finanças de Lisboa, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido, e no qual se indica ter o mesmo por base o relatório dos SFT.
Na sequência dessa notificação não foi apresentado pedido de revisão da matéria colectável através de Reclamação para a Comissão de Revisão prevista no art° 84° do CPT, ou nos termos do art° 54° do CIRC.
Ora, desde 15/03/95, data em que entrou em vigor o DL 47/95, de 10/03, que lhe introduziu alterações, que o artº 84º do CPT prevê a reclamação dirigida à Comissão de Revisão da decisão que fixe a matéria colectável com fundamento em errónea quantificação, ao dispor no n° l do que "Da decisão que fixe a matéria colectável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão", sendo que, segundo o n°3 do mesmo artigo, tal reclamação é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria colectável desde que essa correcção não se enquadre na previsão do n°4.
E de harmonia com o disposto no n.º 1 do artº 136º do CPT, na redacção dada por aquele mesmo DL, a reclamação prevista no citado n.º 1 do artº 84º é condição necessária para a impugnação judicial dos actos tributários com base em errónea quantificação da matéria tributável, fosse ou não determinada por métodos indiciários.
Ora a impugnação tem pôr fundamento, também, a errónea quantificação.
Impõe-se-nos concluir, pois, que a reclamação para a Comissão de Revisão a deduzir nos termos do citado artigo 84º do CPT, era uma condição «sine qua non » de impugnação judicial do acto de liquidação, constituindo uma condição de procedibilidade da mesma.
Porque se trata de um pressuposto processual, da sua verificação depende a apreciação do juiz para se pronunciar sobre o mérito da causa.
Afigura-se-nos certo nestes autos que a recorrente não deduziu em tempo oportuno a referida reclamação, o que gera impedimento para a respectiva apreciação judicial do acto de liquidação da matéria colectável fixada, tornando-se esta decisão «caso decidido ou resolvido», sendo inviável a sua apreciação judicial.
Termos em que improcedem in totum as conclusões de recurso.* III)- DECISÃO
Termos em que acordam os Juizes desta Secção do Contencioso Tributário do TCAS em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 UCs. *
Lisboa, 03/05/2006
(Gomes Correia)_______________________________________
(Casimiro Gonçalves)__________________________________
(Ivone Martins)________________________________________ |
