| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
L........, S A, com demais sinais nos autos, veio propor Ação Administrativa contra o Ministério das Finanças, que por despacho de 30/08/2017, indeferiu a reclamação graciosa deduzida, em 30/05/2016, contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC”) n ° ..........97 e n ° ..........45, referentes aos exercícios de 2012 e de 2013. * O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 30 de Novembro de 2018, julgou totalmente procedente a ação tendo anulado despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que deverá ser substituído por outro que não seja de indeferimento pelas razões invocadas. * O Ministério das Finanças não se conformando com a decisão, veio da mesma interpor recurso jurisdicional.
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A Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões:
“IV - CONCLUSÕES
I. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou a acção administrativa procedente, determinando a anulação «do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que deverá ser substituído por outro que não seja de indeferimento pelas razões invocadas».
II. A sentença recorrida padece do vício de falta de fundamentação de direito, porquanto não faz a mínima referência ao fundamento de direito que sustenta a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que se prende com a inexistência de efeito suspensivo consagrada pelo legislador na alínea f) do artigo 69.º do CPPT.
III. A sentença recorrida consignou, na alínea L) do probatório, a reprodução da decisão da reclamação graciosa, na parte em que se pronuncia sobre a análise do pedido, da qual consta expressamente a invocação da disposição legal constante da alínea f) do artigo 169.º do CPPT;
IV. Mas ao longo do seu discurso fundamentador, apesar de mencionar alguns aspectos do regime legal do procedimento de reclamação graciosa, designadamente procedendo à transcrição de doutrina atinente ao seu objecto (artigo 68.º, n.º 1, do CPPT) e aos seus fundamentos (artigo 70.º do CPPT), a sentença limita-se a afirmar «não nos vamos deter na análise critica dos fundamentos da reclamação graciosa, porque não constituíram o fundamento invocado pela AT para indeferir a reclamação graciosa»;
V. E omite totalmente a indicação e apreciação da norma que consagra o regime legal respeitante à suspensão do procedimento administrativo de reclamação graciosa, a qual constitui o fundamento invocado na decisão de indeferimento, determinando o Tribunal, a final, a anulação do despacho de indeferimento da reclamação graciosa e a sua substituição «por outro que não seja de indeferimento pelas razões invocadas»..
VI. A sentença não esclarece de que forma deverá a AT, em execução do decidido, proceder à substituição do despacho de indeferimento que se fundamenta numa disposição legal que não foi apreciada pelo Tribunal e à qual não foi subsumida a factualidade apurada, não sendo perceptível a motivação do tribunal e as razões que determinaram a decisão de anulação da reclamação graciosa.
VII. O vício de falta de especificação dos fundamentos de direito que justificam a decisão constitui, nos termos do disposto nos artigos 94.º, n.º 3, do CPTA, e nos artigos 607.º, n.º 3, e 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC, causa de nulidade da sentença, o que deve ser decretado.
VIII. A ora recorrida reclamou a suspensão do procedimento de reclamação graciosa invocando a existência de relação de prejudicialidade, com fundamento no disposto no artigo 38.º do CPA e no artigo 272.º do CPC.
IX. A questão que a Autora, ora recorrida, submeteu à apreciação do Tribunal a quo consistiu em saber se se verificavam os requisitos estabelecidos no artigo 272.º do CPC para que fosse determinada, nos termos do artigo 38.º do CPA, a suspensão da instância, sustentando a existência de relação de prejudicialidade exigida naquele preceito legal.
X. A entidade demandada aduziu argumentação sustentada na lei e na jurisprudência que contraria o entendimento da Autora, pugnado pela inexistência de prejudicialidade e consequente inaplicabilidade do disposto no artigo 272.º do CPC, bem como do artigo 38.º do CPA.
XI. Impunha-se, pois, que o Tribunal a quo procedesse à interpretação e aplicação das normas invocadas à factualidade assente e formulasse um juízo crítico sobre as questões suscitadas susceptível de sustentar a decisão de anulação do acto em causa.
XII. Impunha-se, designadamente, que o Tribunal a quo tivesse considerado assentes e apreciado os factos respeitantes ao pedido e à causa de pedir formulados no procedimento de reclamação graciosa bem como no processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT, por forma a determinar se a decisão judicial a proferir no processo de impugnação produziria algum efeito na decisão do procedimento reclamação graciosa;
XIII. Pois só esta ponderação e análise permitiriam decidir pela existência ou inexistência de prejudicialidade, pressuposto legal necessário para determinar a suspensão do procedimento administrativo peticionada pela ora recorrida.
XIV. Ora, não se encontra no discurso fundamentador da sentença em apreciação a mínima referência aos factos respeitantes ao pedido e à causa de pedir formulados no procedimento de reclamação graciosa bem como no processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT nem a sua análise à luz dos requisitos estabelecidos nos artigos 38.º do CPA e 272.º do CPC;
XV. Pelo que incorre a douta sentença no vício de omissão de pronúncia, nos termos do disposto nos artigos nos artigos 95.º, n.º 1, do CPTA e no artigo 615.º, n.º 1 alínea d), do CPC.
XVI. A sentença recorrida não se pronuncia sobre outras questões essenciais suscitadas pela entidade demandada e que se prendem com a apreciação do regime legal respeitante à suspensão do procedimento administrativo de reclamação graciosa, que constitui o fundamento invocado na decisão de indeferimento do acto em apreciação na acção administrativa.
XVII. A decisão de indeferimento da reclamação graciosa fundamenta-se no regime jurídico atinente ao procedimento de reclamação graciosa, constante dos artigos 68.º e seguintes do CPPT.
XVIII. Pelo que se impunha que a sentença recorrida procedesse à interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao procedimento em causa, designadamente o artigo 68.º e o artigo 69.°, alínea f) do CPPT, expressamente invocado na decisão da reclamação graciosa, bem como os artigos 169.º e 199.º do CPPT, que regulam a questão do efeito suspensivo e da prestação de garantia.
XIX. Mas ao longo do seu discurso fundamentador, apesar de mencionar alguns aspectos do regime legal do procedimento de reclamação graciosa, designadamente procedendo à transcrição de doutrina atinente ao seu objecto (artigo 68.º, n.º 1, do CPPT) e aos seus fundamentos (artigo 70.º do CPPT), a sentença limita-se a afirmar: «Como acima referimos, no caso dos autos, quanto aos fundamentos da reclamação graciosa, considerou a A. que “estando as liquidações objeto da presente reclamação graciosa intrinsecamente ligadas àquele litígio fiscal já pendente ─ e encontrando-se os montantes em causa integralmente garantidos pela Reclamante através de garantia bancária autónoma ─ não valerá seguramente a pena discutir aqui, em duplicado, os fundamentos da reclamante para não considerar devidos os montantes liquidados”. Para a A, o pedido e a causa de pedir da reclamação graciosa são os mesmos que constam do processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT. Porém, o indeferimento da reclamação graciosa não teve por base a falta de quaisquer pressupostos procedimentais relativos ao pedido e à causa de pedir. A AT indeferiu o pedido de suspensão da reclamação graciosa não por qualquer irregularidade de que padecesse o pedido e a causa de pedir, mas por considerar que “enquanto estiver a correr termos o processo judicial em causa cujos efeitos se repercutiram nos reportes de prejuízos para os anos de 2012 e 2013, tanto mais que os processos executivos originados pelas liquidações n.ºs ..........97 e ..........45 se encontram garantidos através da garantia cuja cópia a reclamante apresenta a fls. 60 dos autos Assim, uma vez que na decisão reclamada não foi suscitada a questão da regularidade ou irregularidade do pedido ou da causa de pedir e, por isso, a reclamante não foi convidada a corrigir eventuais irregularidades de que padecesse o requerimento inicial, escapa à economia do presente meio processual o conhecimento da suscitada questão.».
XX. Assim, a douta sentença omite totalmente a indicação e apreciação do regime legal respeitante à suspensão do procedimento administrativo de reclamação graciosa, a qual constitui o fundamento invocado na decisão de indeferimento do acto em apreciação na acção administrativa, o que a faz incorrer em nulidade por vício de omissão de pronúncia, nos termos do disposto nos artigos nos artigos 95.º, n.º 1, do CPTA e no artigo 615.º, n.º 1 alínea d), do CPC.
XXI. A douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 272.º do CPC e no artigo 38.º do CPA.
XXII. As normas em apreciação possibilitam que seja proferida decisão de suspensão dum processo ou procedimento na pendência de outro, desde que exista entre os dois uma relação de prejudicialidade.
XXIII. Como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 272.º do CPC, existe uma relação de prejudicialidade, que poderá determinar a suspensão da instância judicial, quando a decisão a proferir numa acção depende absolutamente da decisão que vier a ser proferida noutra acção já proposta.
XXIV. Sendo que, o intuito do legislador ao conferir ao Juiz ou ao órgão da administração a possibilidade de decretar a suspensão do processo ou do procedimento foi o de evitar a prolação de decisões contraditórias.
XXV. A sentença recorrida, omitindo totalmente a interpretação e aplicação destes normativos ao caso concreto, limita-se a afirmar «uma vez que na decisão reclamada não foi suscitada a questão da regularidade ou irregularidade do pedido ou da causa de pedir e, por isso, a reclamante não foi convidada a corrigir eventuais irregularidades de que padecesse o requerimento inicial, escapa à economia do presente meio processual o conhecimento da suscitada questão.»
XXVI. Ora, com o devido respeito não está em causa nenhuma questão atinente à regularidade ou irregularidade do pedido ou da causa de pedir.
XXVII. O que está efectivamente em causa é, isso sim, decidir pela verificação (ou não) dos requisitos estabelecidos no artigo 272.º do CPC e do artigo 38.º do CPA para que fosse determinada a peticionada suspensão do procedimento, mormente a existência de uma relação de prejudicialidade entre o processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT e o procedimento reclamação graciosa.
XXVIII. Sendo que, a resposta a dar à questão controvertida depende absolutamente da apreciação do pedido e causa de pedir formulados nas petições dos meios de defesa utilizados pela ora recorrida, porquanto, só assim se poderá concluir que a decisão que vier a ser proferida no processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT tem influência na decisão da reclamação graciosa;
XXIX. Bem como, só conhecendo do pedido e da causa de pedir se pode aferir se existe o risco da prolação de decisões concretamente incompatíveis (cfr. Acórdão do TCA Sul de 12-08-2011, Proc. n.º 04978/11).
XXX. Ora, in casu, a AT, no âmbito do procedimento administrativo, não foi chamada a pronunciar-se sobre vícios próprios dos actos de liquidação, que estão em discussão na impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT, nem lhe foi solicitado que determinasse a anulação desses actos, mas apenas que procedesse à suspensão do procedimento administrativo.
XXXI. Acresce que a AT nada decidirá sobre os actos de liquidação, porquanto foi prestada garantia para suspensão dos processos de execução fiscal que se manterá até ser proferida decisão final no processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT, dado que os efeitos da decisão tiveram repercussão no reporte de prejuízos para os anos de 2012 e 2013.
XXXII. Sendo que, momento em que transitar em julgado a impugnação judicial, a AT promoverá, como lhe impõe o artigo 100.º da LGT a execução da decisão, promovendo, se assim decidir o Tribunal, as diligências necessárias à reconstituição da situação que existiria se os actos de liquidação não tivessem sido praticados.
XXXIII. Assim, a improcedência do pedido de suspensão da reclamação graciosa não terá qualquer efeito na concretização da decisão judicial, seja ela de manutenção das liquidações na ordem jurídica ou, ao invés, da sua anulação.
XXXIV. Nestes termos, não há qualquer relação de prejudicialidade que determine a suspensão peticionada, porquanto a decisão de indeferimento do pedido formulado na reclamação graciosa não está dependente da decisão do recurso pendente no STA sobre a legalidade das liquidações, nem há risco de prolação de decisões contraditórias.
XXXV. A sentença recorrida padece de erro, pois não procedeu à ponderação necessária dos pressupostos legais exigidos no artigo 272.º do CPC, designadamente no sentido de aferir da existência in casu de uma relação de prejudicialidade, bem como de justificar o risco de prolação de decisões contraditórias.
XXXVI. A douta sentença recorrida incorreu, assim, em erro, quando entendeu que a situação de facto submetida à sua apreciação se subsume no conceito de questão prejudicial constante do artigo 38.º do CPA.
XXXVII. A douta sentença recorrida incorre, ainda, em erro de julgamento, ao determinar a aplicabilidade do artigo 38.º do CPA ao procedimento tributário de reclamação graciosa, violando o disposto no artigo nos artigos 2.º, alínea d), 68.º, n.º 1 e n.º 2, e 69.º, alínea f), 169.º e 199.º do CPPT.
XXXVIII. A sentença recorrida errou ao considerar que a suspensão do procedimento de reclamação graciosa não se encontra especialmente regulada, concluindo pela existência de um caso omisso.
XXXIX. O procedimento de reclamação graciosa está expressamente regulado no CPPT (artigo 44.º, n.º 1, alínea e) quer quanto à competência genérica atribuída à Administração Tributária (artigo 10.º, n.º 1, alínea c)), quer quanto à sua tramitação, competência para a decisão, regras fundamentais, prazos e fundamentos (Capitulo VI do Titulo II, artigos 68.º e seguintes, bem como quanto à questão do efeito suspensivo e da prestação de garantia (artigos 169.º e 199.º).
XL. O legislador atribuiu expressamente ao procedimento de reclamação graciosa, na alínea f) do artigo 69.° do CPPT, a inexistência do efeito suspensivo, salvo se for prestada garantia nos termos dos artigos 169.º e 199.º do CPPT.
XLI. Sendo este o regime legal que fundamenta a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, da qual resulta que a AT nada decidirá sobre os actos de liquidação, pois os processos de execução fiscal instaurados para cobrança dos montantes liquidados se encontram suspensos por prestação de garantia;
XLII. Situação que se manterá até ser proferida decisão final no processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT, dado que os efeitos da decisão tiveram repercussão no reporte de prejuízos para os anos de 2012 e 2013.
XLIII. Pelo que, perante a inexistência de caso omisso, não há que recorrer a legislação subsidiária, designadamente ao artigo 38.º do CPA, como resulta do disposto no artigo 2.º, alínea d) do CPPT.
XLIV. Assim, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial recorrida, por padecer a mesma de vícios que constituem causa de nulidade da sentença, nos termos do disposto nos artigos 94.º, n.º 3, e 95.º, n.º 1, do CPTA e nos artigos 607.º, n.º 3, e 615.º, n.º 1, alíneas b) e d) do CPC, bem como de erro de julgamento, por violação do disposto no artigo 272.º do CPC, no artigo 38.º do CPA e nos artigos 2.º, alínea d), 68.º, n.º 1 e n.º 2, e 69.º, alínea f), 169.º e 199.º do CPPT.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada, com as devidas consequências legais.”
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A A., contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:
“C. Conclusões
I - Tendo em conta a matéria de facto provada nos presentes autos, entende a ora Recorrida que a Sentença proferida pelo Tribunal a quo não merece qualquer reparo devendo ser mantida;
II - Desde logo porque, contrariamente ao que vem alegado, não pode a RFP pretender afirmar que a Sentença incorre em falta de especificação dos fundamentos de Direito que justificam a decisão, quando o que resulta expressamente da leitura da Sentença Recorrida é precisamente que a mesma enumera, largamente, as normas aplicáveis ao caso sub judice;
III. Por outro lado, a norma que obriga o Tribunal a “indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes”, não deve ser alvo de uma interpretação formalística, como tem sido interpretação uniforme dos Tribunais superiores;
IV. Deve, portanto, entender-se, como faz o STA, no acórdão datado de 06 de maio de 2015, que não ocorre falta de fundamentação quando a fundamentação constante permite apreender de forma clara, suficiente e congruente, a motivação da decisão;
V. Partindo deste pressuposto, é inelutável concluir que a leitura da Sentença, permite apreender de modo transparente e completo qual a motivação do Tribunal a quo para julgar a ação proposta pela ora Recorrida procedente e, em consequência anular “o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, que deverá ser substituído por outro que não seja de indeferimento pelas razões invocadas”;
VI. Pese embora, não tenha repetidamente enunciado o artigo 69.º al. f) do CPPT como parece pretender a AT;
VII. Ademais, foi arguida pela RFP a nulidade da Douta Sentença recorrida por omissão de pronúncia, por pretensamente se incumprir o dever de pronúncia sobre a relação de prejudicialidade que se estabeleceria entre “os factos respeitantes ao pedido e àcausa de pedir formulados no procedimento de reclamação graciosa bem como no processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT”;
VIII. Mas tal alegação é manifestamente infundada, quando consideramos que o Tribunal a quo discorre largamente sobre a existência de prejudicialidade e, ainda, sobre os seus efeitos, concluindo a esse respeito que “Na verdade, logo que venha a transitar a decisão final que vier a ser proferida no processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT é que inexistirá fundamento para a suspensão da instância procedimental”.
IX. E tal afirmação é quanto basta para, de forma absolutamente clara e inequívoca; se concluir que o Tribunal se pronunciou (em sentido, aliás, positivo) sobre a existência do nexo de prejudicialidade;
X. Por último, alegou a RFP, que a Douta Sentença infirma do vício de erro de julgamento;
XI. Mas quem incorre, verdadeiramente, em erro de interpretação dos preceitos legais aplicáveis é a RFP, ao descurar que a norma constante do preceito do artigo 69.º alínea f) do CPPT, não abrange o caso de verificação de nexo de prejudicialidade entre uma reclamação graciosa e uma ação de impugnação;
XII. Assim, como bem evidenciou a Douta Sentença recorrida, estamos perante uma lacuna da lei procedimental tributária, uma vez que estamos perante um caso que a lei (tribuária) não prevê;
XIII. E só assim se chega à aplicação do artigo 38.º do CPA que, quando conjugado com o 272.º do CPC, resulta na indelével conclusão aduzida pelo Tribunal a quo, no sentido de o procedimento que deu origem à Reclamação Graciosa deverá ficar suspenso até ao trânsito em julgado da decisão que vier a ser proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT.
Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública, e a Sentença Recorrida ser mantida, nos seus exatos termos, Pois só assim se fará a costumada
JUSTIÇA!”
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Foram colhidos os vistos legais.
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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber:
(i) Nulidade da sentença por falta de fundamentação e obscuridade;
(ii) Nulidade da sentença por omissão de pronúncia ao não ter analisado a questão da prejuidicialidade;
(iii) Erro de julgamento da matéria de facto;
(iv) Erro de julgamento de Direito por violação do disposto nos artigos 272º do CPC e 38º do CPA.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“2.1. Com base no teor dos elementos constantes dos autos, julgo provados, com interesse para a decisão, os factos que a seguir se indicam:
A) H......., S.A. impugnou judicialmente a fixação da matéria tributável com referência a IRC a IRC e aos anos de 2008 a 2011 (conforme resulta do documento 5 junto com a PI).
B) A impugnação a que se refere a alínea anterior foi registada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º 2111/14.6BEPRT2011(sic) (conforme resulta do documento 5 junto com a PI).
C) Por sentença de 17/03/2016, foi a impugnação a que se refere a alínea anterior, foi julgada parcialmente procedente e anulada a fixação da matéria tributável relativamente aos anos de 2008 a 20112011 (sic) (conforme resulta do documento 5 junto com a PI).
D) Em 14/01/2015, a AT emitiu à ora Aurora a liquidação n.º ..........45, relativa ao IRC do exercício de 2012 (conforme resulta do documento 3 junto com a PI).
E) Em 21/07/2014, a AT emitiu à ora Autora a liquidação n.º ..........97, relativa ao IRC do exercício de 2013 (conforme resulta do documento 3 junto com a PI).
F) O prazo para pagamento voluntário terminou em 28/03/2016 (conforme resulta do documento 3 junto com a PI).
G) A AT instaurou os processos de execução fiscal n.º .........72 e n.º .........80, para cobrança coerciva dos montantes de € 244.745,45 e de € 1.170 094,01, respetivamente, e que totalizam o montante de € 1 414.839,46 a que se reportam as liquidações referidas (conforme invocado pela Autora, não contrariado pela AT e corroborado pelo documento 4 junto com a PI).
H) Para suspender as execuções a que se refere a alínea anterior a ora A. prestou a garantia junta com a PI como documento 1).
I) Em 30 de maio de 2016, a ora Autora deduziu reclamação graciosa contra as liquidações adicionais n.º ..........97 e n.º ..........45, relativas ao IRC dos exercícios de 2012 e de 2013 (conforme resulta PAT em apenso).
J) Na reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior, formulou o seguinte pedido: «Nestes termos, e tendo em linha de conta todos os factos e argumentos expostos ao longo do procedimento, deve o presente procedimento ser suspenso até à decisão do processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT, sem prejuízo dos argumentos que poderão, mas tarde, ser aduzidos pela Reclamante.»
K) A ora A. notificada do projeto de indeferimento da reclamação graciosa exerceu o direito de audição prévia.
L) Em apreciação dos argumentos invocados pela A., a Direção de Finanças de Lisboa elaborou a informação de fls. 63 e 64 da reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:
«(…) II-ANÁLISE DO PEDIDO
(…) - A reclamação para o ano de 2012 é tempestiva, nos termos do n° 1 do art° 70° e da alínea a) do n° 1 do art° 102 do CPPT, visto o prazo |de cobrança voluntária ter ocorrido em e a reclamação ter sido deduzida em 30.05.2016 (fls.2, 31 e 32). - A reclamação para o ano de 2013 é tempestiva nos termos do n.º 1 do art.° 70.° e da alínea a) do n.º 1 do art.° 102.° e 131° do CPPT, uma vez que declaração foi entregue em 30.05.2014, dentro do prazo de dois anos e a' reclamação graciosa foi deduzida em (fls. 2 e 33).
- Nos termos da alínea f) do art° 69° do CPPT são regras fundamentais da reclamação graciosa a “Inexistência do efeito suspensivo, salvo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código, a requerimento do contribuinte a apresentar com a petição, no prazo de 10 dias após a notificação para o efeito pelo órgão periférico local competente".
- Pelo que se conclui, que enquanto não existir o transito em julgado da decisão quanto á matéria em causa na impugnação instaurada em nome de H..........., SA, NIF ...........70, Proc. n° 2111/14.6BEPRT - não poderá a mesma ser analisada em sede de reclamação graciosa (fls.35 e 36).
III - PROPOSTA DE DECISÃO Pela matéria exposta, propõe-se, o indeferimento do pedido em apreço, de acordo com os fundamentos da presente informação.
IV - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR
1. Realizada a instrução do processo e apreciada a matéria controvertida, foi prestada a respetiva informação e efetuado o correspondente projeto de decisão do pedido em 26.07.2017.
2. A reclamante foi notificada do projeto de decisão através de VIA CTT em 02.08.2017 (fls.39), para exercer o seu direito de audição prévia previsto no art. 60° da Lei Geral Tributária, dando-se assim cumprimento ao estabelecido no n.º 4 do citado artigo e Lei. Com a notificação foi enviada fotocópia do projeto de decisão, conforme acima se transcreve. (…)
5. Contudo, ainda assim, ter-se-á em consideração o elemento junto aos autos, no qual é alegado em síntese o seguinte: - Das liquidações reclamadas foram instaurados processos de execução fiscal com os n.°s 3.........72 e .........80, tendo a reclamante obtido a suspensão dos mesmos, mediante apresentação de garantia bancária (fls. 60); - As liquidações em causa resultaram de correções efetuadas à matéria coletável dos exercícios de 2008 a 2011 de uma das sociedades dominadas, a H........... SA, motivadas pelo não reconhecimento por parte da AT da dedutibilidade de determinados gastos de financiamento relacionados com uma operação ocorrida em 2007, e refletidas no resultado do Grupo por efeito da correção dos correspondentes prejuízos fiscais (fls. 42); - Originando o contencioso tributário entre a AT e o Grupo, cujo mérito se pronunciou o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto através da decisão de 17 de março de 2016 (processo n° 2111/14.6BEPRT) a favor da H........... (fls.6 a 27) e em que a AT recorreu da decisão; - Reiterando a reclamante, o pedido de suspensão do procedimento administrativo, com fundamento na prejudicialidade do processo judicial;
6. Ora, analisado o requerimento em referência, reitera-se que a AT não pode dar provimento ao solicitado enquanto estiver a correr termos o processo judicial em causa cujos efeitos se repercutiram nos reportes de prejuízos para os anos de 2012 e 2013, tanto mais que os processos executivos originados pelas liquidações n°s..........97 e ..........45 se encontram garantidos através da garantia cuja cópia a reclamante apresenta a fls. 60 dos autos.
V - PROPOSTA DE DECISÃO Face ao acima exposto, propõe-se a convolação em definitivo do projeto de decisão, no sentido do indeferimento do pedido.»
M) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o despacho de indeferimento de fls. 62, donde resulta: «Concordo, pelo que, de acordo com a informação prestada, infra, com o parecer que antecede e com os demais elementos integrantes dos autos, designadamente os analisados no âmbito do exercício do direito de audição prévia a que alude o art° 60.º da LGT, indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos nas informações prestadas. Notifique-se»
N) Saliente-se, a este respeito, que a Autora é a sociedade dominante de um grupo para efeitos de aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (abreviadamente, “RETGS") conforme invocado pela A. e não contrariado pelo R).
O) As Liquidações em causa - e o imposto a pagar, daí decorrente - resultam de correções efetuadas à matéria coletável dos exercícios de 2008 a 2011 de uma das sociedades dominadas pela ora Autora, a H..........., S.A. (NIPC ...........70) (conforme documento n.° 5 junto com a PI).
P) Correções motivadas pelo não reconhecimento, por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira ("AT"), da dedutibilidade de determinados gastos de financiamento relacionados com uma operação ocorrida no ano de 2007 (conforme documento n.° 5 junto com a PI).
Q) E refletidas no resultado do grupo dominado pela Autora (o “Grupo”), para efeitos de aplicação do RETGS, através da correção dos correspondentes prejuízos fiscais (conforme documento n.° 5 junto com a PI).
R) Tal correção despoletou um longo contencioso tributário entre a AT e o Grupo sobre o mérito do qual se pronunciou o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, através da decisão de 17 de março de 2016 (processo n.° 2111/14 6BEPRT), decidindo a favor da H........... (conforme documento n.° 5 junto com a PI).
S) A AT recorreu da sentença, com alegações de recurso apresentadas no dia 25 de maio de 2016 (invocado pela A. e corroborado pela reclamação graciosa em apenso).
T) Por ofício de 01/09/2017, foi a ora Autora notificada do despacho de indeferimento que recaiu sobre a Reclamação Graciosa (conforme resulta do documento 1 junto com a PI).
U) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 04/12/2017 (conforme resulta de fls. 1).
***
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“2.2. FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem factos invocados que devam considerar-se como não provados.
*
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“2.3. FUNDAMENTAÇÃO DO JULGAMENTO.
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”
***
Como decorre das conclusões XII) do recurso pretende a recorrente imputa à decisão sob escrutínio erro de julgamento de facto, defendendo que devem ser dados como provados factos respeitantes ao pedido e à causa de pedir formulados no procedimento de reclamação graciosa, bem como o objeto do processo de impugnação judicial n.º 2111/14.6BEPRT, por forma a determinar se a decisão judicial a proferir no processo de impugnação produziria algum efeito na decisão do procedimento reclamação graciosa.
Como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.
Transpondo estes conceitos para o caso sub judice verifica-se que a recorrente não cumpriu o seu ónus impugnatório, estabelecido no art. 640º do CPC, uma vez que não indica qual o facto ou factos concretos que pretende ver aditado(s) à matéria de facto, nem indica os meios de prova que, na sua opinião o(s) sustentam.
Ainda que assim não se entendesse, sempre resulta da matéria de facto já dada como assente quais são os pedidos da impugnação judicial que correu termos no TAF do Porto, aliás, a própria AT o afirma na apreciação da reclamação graciosa transcrita no ponto L do probatório, sendo que do mesmo ponto se retira qual o pedido que foi formulado em sede de reclamação graciosa.
Assim sendo, rejeita-se o recurso nesta parte.
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- De Direito
Na presente sede recursória, o Ministério das Finanças vem insurgir-se contra a decisão que julgou procedente a Ação, arguido que a mesma é nula por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação e obscuridade, bem como pela existência de erro de julgamento.
Comecemos pelas questões da nulidade da sentença.
Defende a Recorrente que a sentença é nula por duas ordens de motivos, a saber:
- Falta de fundamentação de facto e de Direito e obscuridade da mesma.
- Omissão de pronúncia quer quanto ao regime da suspensão da reclamação graciosa, quer quanto à questão da relação de prejudicialidade.
Comecemos pela questão da falta de fundamentação e obscuridade.
Por forma a contextualizarmos a questão cumpre esclarecer que nos presentes autos discute-se a legalidade do ato de indeferimento duma reclamação graciosa onde era peticionada a suspensão da mesma, em virtude de se discutir, noutros autos, a legalidade de liquidações que poderão ter reflexos nas liquidações reclamadas.
Advoga a Recorrente que a sentença é nula por falta de fundamentação de Direito e obscuridade porquanto não faz a mínima referência ao fundamento de direito que sustenta a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que se prende com a inexistência de efeito suspensivo consagrada pelo legislador na alínea f) do artigo 69.º do CPPT, nos termos do disposto nos artigos 94.º, n.º 3, do CPTA, e nos artigos 607.º, n.º 3, e 615.º, n.º 1, alínea b) do CPC.
Vejamos, então.
Dispõe o artigo 615º, nº 1 do CPC que a sentença é nula quando:
“a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido.”
Já o nº 3 do aludido art. 94º do CPTA determina que: “Na exposição dos fundamentos, a sentença deve discriminar os factos que julga provados e não provados, analisando criticamente as provas, e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes.”
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 615º do CPC, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 615º do Código de Processo Civil visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
Este dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, está de acordo com o princípio constitucional contido no art. 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício de nulidade por falta de fundamentação ou obscuridade que lhe é assacado pela Recorrente.
No caso dos autos o Tribunal a quo ancorou a sua decisão nos seguintes argumentos:
“O procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigida à declaração dos direitos tributários, designadamente as reclamações, nos termos do disposto no artigo 54.º, n.º 1, alínea f), da LGT. Quanto ao objeto, nos termos do artigo 68.º, n.º 1, do CPPT, o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos atos tributários por iniciativa do contribuinte, incluindo, nos termos da lei, os substitutos e responsáveis. (…)
Em situações em que na causa prejudicial se impugnam correções efetuadas aos prejuízos fiscais e na dependente se efetua o reporte dos mesmos verifica-se entre as causas o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância ─ neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA, consultáveis em consultável em www.dgsi.pt: - de 11-05-2011, recurso n.º 0238/11; - de 23-10-2013, recurso n.º 0908/13; - de 19-02-2014, recurso n.º 01457/12; - de 11-09-2013, recurso n.º 0773/13; - de 31-05-2017,recurso n.º 0177/16: - de 22-11-2017, recurso n.º 0745/17.
Porém, entre as situações abordadas nos doutos acórdãos e a situação dos presentes autos existe uma diferença digna de nota: é que em todos os acórdãos a prejudicialidade refere se a causas pendentes em tribunal, enquanto que, nos presentes autos está em causa uma relação de prejudicialidade entre um procedimento administrativo de reclamação graciosa e uma causa pendente em tribunal, o processo judicial n.º 2111/14.6BETRT.
Pertinentemente, prevê o atual artigo 38.º, n.º 1, do CPA (antigo artigo 31.º):
«1 - Se a decisão final depender da decisão de uma questão que tenha de constituir objeto de procedimento próprio ou específico ou que seja da competência de outro órgão administrativo ou dos tribunais, deve o órgão competente para a decisão final suspender o procedimento administrativo, com explicitação dos fundamentos, até que tenha havido pronúncia sobre a questão prejudicial, salvo se da não resolução imediata do assunto resultarem graves prejuízos para interesses públicos ou privados.»
Em anotação ao antigo artigo 31.º do CPA, escrevem OLIVEIRA, Mário Esteves; GONÇALVES, Pedro Costa; AMORIM, João Pacheco, com a colaboração de OLIVEIRA, Rodrigo Esteves, in Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2.ª edição, Almedina, pág. 198: «II. (…) Questões prejudiciais num procedimento administrativo são aquelas que, sendo das atribuições, competência ou jurisdição de outro órgão administrativo ou dum tribunal, condicionam, contudo, em termos de facto ou de direito, a decisão desse procedimento; e, portanto, para que esta possa ser tomada, em função de todos os factos existentes e de todo o direito aplicável, é necessário primeiro responder às referidas questões prejudiciais. (…)
No caso dos autos, na reclamação graciosa, a A. formulou o seguinte pedido:
«Nestes termos, e tendo em linha de conta todos os factos e argumentos expostos ao longo do procedimento, deve o presente procedimento ser suspenso até à decisão do processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT, sem prejuízo dos argumentos que poderão, mas tarde, ser aduzidos pela Reclamante.»
Na informação que suporta o despacho de indeferimento da reclamação graciosa refere a AT:
«6. Ora, analisado o requerimento em referência, reitera-se que a AT não pode dar provimento ao solicitado enquanto estiver a correr termos o processo judicial em causa cujos efeitos se repercutiram nos reportes de prejuízos para os anos de 2012 e 2013, tanto mais que os processos executivos originados pelas liquidações n°s ..........97 e ..........45 se encontram garantidos através da garantia cuja cópia a reclamante apresenta a fls. 60 dos autos.»
O despacho de indeferimento da reclamação graciosa refere expressamente:
«Concordo, pelo que, de acordo com a informação prestada, infra, com o parecer que antecede e com os demais elementos integrantes dos autos, designadamente os analisados no âmbito do exercício do direito de audição prévia a que alude o art° 60.º da LGT, indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos nas informações prestadas.»
Considera a AT que não pode suspender o procedimento de reclamação graciosa “enquanto estiver a correr termos o processo judicial em causa cujos efeitos se repercutiram nos reportes de prejuízos para os anos de 2012 e 2013, tanto mais que os processos executivos originados pelas liquidações n°s ..........97 e ..........45 se encontram garantidos através da garantia cuja cópia a reclamante apresenta a fls. 60 dos autos”.
Não se compreende como é que a AT não pode suspender o procedimento de reclamação graciosa com fundamento na pendência do processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT, quando é precisamente a pendência desse processo que justifica a eventual suspensão da instância procedimental.
Na verdade, logo que venha a transitar em julgado a decisão final que vier a ser proferida no processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT é que inexistirá fundamento para a suspensão da instância procedimental. (…).
Invoca a Entidade Demandada a inaplicabilidade, ao caso dos autos, do artigo 38.º do CPA.
Vejamos:
Importa desde já esclarecer quais as normas que regulam a disciplina jurídica do procedimento tributário.
Sobre esta questão esclarecem CAMPOS, Diogo Leite e SOUTELINHO, Susana, in Direito do Procedimento Tributário, 2013, Almedina, pág. 135: «Os procedimentos tributários são regulados, em primeiro lugar, pelas normas tributárias, com caráter legal ou regulamentar, de caráter geral; depois, pelas normas próprias de cada tributo; e por fim, com caráter supletivo, pelas disposições gerais, sobretudo de Direito do procedimento administrativo. Nesta ordem de ideias temos que às relações jurídico-tributárias se aplicam sucessivamente, a LGT, o Código de Processo e de Procedimento Tributário, o Regime Geral das Infrações Tributárias, o Estatuto dos Benefícios Fiscais, o Código do Procedimento Administrativo e demais legislação administrativa, o Código Civil e o Código do Processo Civil,
A ordem pela qual o artigo 2.º da LGT elenca a legislação aplicável indica que a LGT se aplica antes e de preferência a qualquer outra lei. Se contiver uma disposição que conflitue com outra norma de diploma “inferior", mesmo que esta norma seja posterior, aplica-se o disposto na LGT, conforme defendemos supra.
Assim, deve aplicar-se preferentemente o regime normativo próprio dos procedimentos tributários. Quando não houver regime e se verifique tratar-se de uma lacuna, aplicar-se-á o direito do procedimento administrativo. Este também servirá para ajudar a interpretar e a aplicar as normas de procedimento tributário.»
Ora no caso dos autos, devem aplicar-se em, primeiro lugar, as normas que, em especial, regulam o procedimento tributário e só em segundo lugar, caso se verifique a existência de uma lacuna, as normas do direito do procedimento administrativo, ou seja, o Código do Procedimento Administrativo.
Perante a existência de uma lacuna da lei procedimental tributária aplica-se a lei procedimental geral, ou seja, o CPA.
A expressão lacunas da lei designa os casos que a lei não prevê.
Efetivamente, ocorrendo caso omisso no processo administrativo tributário deve procurar se a solução para ele nas normas de natureza processual existentes nos códigos fiscais ou outras leis tributárias e, na impossibilidade da solução ser aí encontrada, deve recorrer-se ao Código de Procedimento Administrativo, como determina o artigo 2.º da LGT ─ neste sentido o sumário do acórdão do STA de 18-11-98, processo n.4 21985, consultável em www.dgsi.pt.
Não prevendo o procedimento tributário de reclamação graciosa qualquer norma que regule a suspensão da instância, estamos, quanto a essa questão perante um caso omisso. «O caso omisso é realidade diferente do simples caso não regulado, pois abrange apenas a situação que, sendo juridicamente relevante, não constitui objeto de nenhuma disposição legal.» ─ Cfr. LIMA, Pires de e VARELA, Antunes, in Código Civil Anotado, com a colaboração de MESQUITA, M. Henrique, Volume I, 4.ª edição, Coimbra Editora, Limitada, pág. 59. (…)
No caso dos autos, a suspensão do procedimento de reclamação graciosa constitui uma situação jurídica relevante, mas não se encontra especialmente regulada e, por isso, importa recorrer ao direito supletivo, no caso o artigo 38.º do Código do Procedimento Administrativo.
Assim, ao contrário do invocado pela Entidade Demandada, o artigo 38.º do CPA tem aplicação ao caso dos autos.”
Como decorre de todo o discurso fundamentador da decisão sob escrutínio e supra transcrito, esta explica, de forma exaustiva, os motivos pelos quais considera existir norma que permite a suspensão do procedimento de reclamação graciosa, afastando, de modo implícito, a aplicação da al. f) do art. 69º do CPPT. Concluímos, assim, que a sentença recorrida não padece do vício de falta de fundamentação que lhe vem imputado pelo que o recurso terá de improceder, nesta parte.
Alega ainda a Recorrente que a decisão é nula por omissão de pronúncia em duas vertentes, a saber:
- Omissão quanto ao regime de suspensão da reclamação graciosa; e
- Omissão de pronúncia relativa à questão de saber se, em concreto, existe uma relação de prejudicialidade entre a reclamação e a impugnação judicial.
Também aqui, adiantamos desde já, não existe qualquer razão à Recorrente.
Começando pela questão da omissão de pronúncia quando ao regime de suspensão da reclamação graciosa.
Analisada a decisão verificamos que o juiz a quo efetuou uma descrição exaustiva de todo o regime da suspensão do procedimento de reclamação graciosa, fazendo menção às várias posições doutrinárias sobre a questão, tendo concluído que o mesmo é passível de ser aplicado em sede de direito tributário. Ancora este seu entendimento na circunstância de não existindo nem na LGT, nem no CPPT, nenhuma norma onde se possa sustentar tal regime de suspensão, teremos de nos socorrer do disposto no art. 38º do CPTA, aplicável subsidiariamente por força do disposto na alínea d) do art. 2º do CPPT, onde se encontra explicitamente prevista a possibilidade de suspensão do procedimento de reclamação graciosa sempre que exista uma causa prejudicial.
Na verdade, é afirmado na sentença recorrida, concretamente, o seguinte:
“Invoca a Entidade Demandada a inaplicabilidade, ao caso dos autos, do artigo 38.º do CPA. (…)
Não prevendo o procedimento tributário de reclamação graciosa qualquer norma que regule a suspensão da instância, estamos, quanto a essa questão perante um caso omisso. «O caso omisso é realidade diferente do simples caso não regulado, pois abrange apenas a situação que, sendo juridicamente relevante, não constitui objeto de nenhuma disposição legal.» ─ Cfr. LIMA, Pires de e VARELA, Antunes, in Código Civil Anotado, com a colaboração de MESQUITA, M. Henrique, Volume I, 4.ª edição, Coimbra Editora, Limitada, pág. 59. (…)
No caso dos autos, a suspensão do procedimento de reclamação graciosa constitui uma situação jurídica relevante, mas não se encontra especialmente regulada e, por isso, importa recorrer ao direito supletivo, no caso o artigo 38.º do Código do Procedimento Administrativo.
Assim, ao contrário do invocado pela Entidade Demandada, o artigo 38.º do CPA tem aplicação ao caso dos autos.”
Se bem entendemos as alegações da Recorrente o que esta pretende sustentar é que a não menção direta ao regime da suspensão da liquidação, previsto nos arts. 69º, al. f) e 169º, ambos do CPPT, faz a sentença ocorrer em omissão de pronúncia, mas também aqui sem qualquer razão.
Desde logo cumpre dizer que parece existir uma confusão de conceitos por parte da Recorrente. Efetivamente, uma coisa é a suspensão do procedimento de liquidação, ao qual se aplicarão os arts. 69º, al. f) e 169º, ambos do CPPT, outra coisa, completamente distinta desta, é a suspensão do procedimento de reclamação graciosa. Estamos perante procedimentos distintos com regimes de suspensão absolutamente distintos, como melhor teremos oportunidade de ver ao longo da presente decisão.
Por outro lado, e agora já concretamente no que tange à alegada omissão de pronúncia, não se torna necessário que o juiz faça menção a um determinado preceito para que se verifique que afastou a sua aplicação. O juiz pode fazê-lo, como aconteceu no caso dos autos, explicando em que consiste o regime da suspensão do procedimento e afastando, deste modo, a fundamentação arguida pela Recorrente na decisão impugnada.
Assim sendo, improcedente terá de ser o presente recurso, também nesta parte.
Prosseguindo.
Advoga também a Recorrente que a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia relativamente à questão de saber se, em concreto, existe uma relação de prejudicialidade entre a reclamação e a impugnação judicial à qual possa ser aplicado o regime instituído no art. 38º do CPA.
Também aqui sem razão.
Como decorre do texto da sentença acima transcrito, o Tribunal a quo não apenas apreciou exaustivamente todo o regime da suspensão do procedimento da reclamação graciosa, como também se pronunciou, de modo absolutamente transparente, sobre a questão concreta da existência de uma relação de prejudicialidade entre o processo de reclamação graciosa aqui em dissidio e a impugnação judicial.
É afirmado na sentença sob recurso que:
“Em situações em que na causa prejudicial se impugnam correções efetuadas aos prejuízos fiscais e na dependente se efetua o reporte dos mesmos verifica-se entre as causas o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância ─ neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA, consultáveis em consultável em www.dgsi.pt: - de 11-05-2011, recurso n.º 0238/11; - de 23-10-2013, recurso n.º 0908/13; - de 19-02-2014, recurso n.º 01457/12; - de 11-09-2013, recurso n.º 0773/13; - de 31-05-2017,recurso n.º 0177/16: - de 22-11-2017, recurso n.º 0745/17. (…)
«Nestes termos, e tendo em linha de conta todos os factos e argumentos expostos ao longo do procedimento, deve o presente procedimento ser suspenso até à decisão do processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT, sem prejuízo dos argumentos que poderão, mas tarde, ser aduzidos pela Reclamante.»
Na informação que suporta o despacho de indeferimento da reclamação graciosa refere a AT:
«6. Ora, analisado o requerimento em referência, reitera-se que a AT não pode dar provimento ao solicitado enquanto estiver a correr termos o processo judicial em causa cujos efeitos se repercutiram nos reportes de prejuízos para os anos de 2012 e 2013, tanto mais que os processos executivos originados pelas liquidações n°s ..........97 e ..........45 se encontram garantidos através da garantia cuja cópia a reclamante apresenta a fls. 60 dos autos.»
(…)
Não se compreende como é que a AT não pode suspender o procedimento de reclamação graciosa com fundamento na pendência do processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT, quando é precisamente a pendência desse processo que justifica a eventual suspensão da instância procedimental.
Na verdade, logo que venha a transitar em julgado a decisão final que vier a ser proferida no processo judicial n.º 2111/14.6BEPRT é que inexistirá fundamento para a suspensão da instância procedimental.”
O que o juiz do Tribunal a quo não fez foi apreciar o regime da suspensão do procedimento de liquidação, mas apenas porque este não é aplicável ao procedimento de reclamação graciosa.
Assim, como facilmente decorre do acima transcrito, não ocorre qualquer omissão de pronúncia passível de ferir a sentença com nulidade que lhe vem assacada, pois o Tribunal a quo apreciou os efeitos que o processo judicial que corre termos no TFA do Porto sob o nº 2111/14.6BEPRT, poderá ter no processo de reclamação que foi submetido à apreciação da AT.
Senão vejamos.
Decorre da sentença sob recurso que a aqui Recorrida foi objeto duma ação inspetiva que desconsiderou certos gastos para efeitos de IRC nos exercícios de 2008 a 2011 na sequência do que ocorreu uma diminuição de prejuízos. Essa desconsideração reportava-se a encargos financeiros que se repercutiriam naqueles exercícios e nos seguintes, bem como tinha reflexos nos prejuízos apurados nesses anos. A Recorrida impugnou judicialmente essas correções. Ora, a dedutibilidade desses prejuízos nos exercícios de 2012 e 2013, depende, sem qualquer sombra de dúvida, do desfecho que tiver a Impugnação Judicial que corre termos no TAF do Porto sob o nº 2111/14.6BEPRT.
Significa que considerou o Tribunal a quo que estando a discutir-se na reclamação graciosa, como aliás a própria AT havia aceite, as liquidações de 2012 e 2013, onde se encontra repercutia a diminuição de prejuízos nos exercícios de 2008 a 2011, o desfecho dessa reclamação será necessariamente afetado pelo desfecho da impugnação judicial que corre termos no TAF do Porto e onde são discutidas as liquidações de 2008 a 2011, pelo que existe essa relação de prejudicialidade.
Podemos assim afirmar que improcedente terá de ser também o presente recurso, nesta parte, concluindo, assim, que a sentença aqui sob escrutínio não enferma de qualquer vício de nulidade que lhe vem imputado, pelo que deverão improceder, in totem as alegações de recurso.
Passemos agora às questões de erro de julgamento de Direito por violação do disposto nos artigos 272º do CPC e 38º do CPA que a Recorrente assaca à sentença recorrida.
Se bem entendemos a argumentação esgrimida pela Recorrente, esta defende que não é passível de aplicar-se ao procedimento de reclamação graciosa o regime da suspensão do mesmo. Mais uma vez parece que existe uma certa confusão de conceitos, entre o que seja a suspensão do procedimento de liquidação e o procedimento de reclamação graciosa.
Façamos então a destrinça.
No procedimento de liquidação, a AT ou os sujeitos passivos, nos casos de autoliquidação, procedem à liquidação dos tributos, decorrendo da mesma o valor do imposto a pagar ou a recuperar pelos sujeitos passivos; já no procedimento de reclamação graciosa, os sujeitos passivos vêm colocar em causa, perante a administração tributária, a liquidação de que foram objeto. São ambos procedimentos administrativos, mas com natureza distinta.
É exatamente, pela distinção entre estes dois procedimentos que na alínea f) do artigo 69º do CPPT é afirmado que “A reclamação tem efeito suspensivo quando for prestada garantia adequada nos termos do presente Código.” Embora o preceito não o afirme de forma expressa, esta suspensão reporta-se ao efeito suspensivo da reclamação graciosa sobre o procedimento da liquidação reclamada.
Como é sabido, os procedimentos administrativo-tributários, salvo em casos especialmente previstos, não têm o efeito de suspender as liquidações, como, aliás, também o não têm aquando da dedução de meios contenciosos.
Para que estes procedimentos ou processos possam suspender os efeitos das liquidações, designadamente suspendendo o processo executivo e todas as consequências do mesmo decorrentes, é necessário que sejam prestadas garantias, nos termos do disposto no art. 169º do CPPT.
Circunstância completamente distinta desta é aquela que se encontra em dissidio nestes autos, ou seja, a questão de saber se o procedimento de reclamação graciosa, ou mesmo de recursos hierárquico, à semelhança do que acontece com os processos judiciais de impugnação, podem ou não ser eles próprios suspensos por existir uma causa prejudicial.
Esta é a questão dos autos.
Se é verdade que nunca seria passível de aplicação ao procedimento administrativo de reclamação graciosa o disposto no art. 272º do CPC, também não deixa de ser verdade que lhe pode ser aplicado o regime de suspensão previsto no artigo 38º do CPA.
Nunca poderíamos aplicar o disposto no art. 272º do CPC, pela simples razão que o preceito em referência se aplica aos processos judiciais, ou seja, aqueles que correm junto de Tribunais. Ora, as reclamações graciosas, como o próprio nome indica, correm junto das autoridades administrativas, neste caso junto dos órgãos da AT.
Nesta medida, o legislador, porque existem situações em que existem causas prejudiciais que justificam a suspensão do procedimento administrativo, sentiu a necessidade de prever, no Código de Procedimento Administrativo, essa possibilidade.
Assim, e uma vez que nos encontramos em face dum procedimento de reclamação graciosa, ao mesmo nunca seria de aplicar o disposto no art. 272º do CPC, como aliás, a sentença recorrida afirma.
Na aludida sentença o Tribunal a quo procurou agasalho no disposto neste preceito e nos acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, apenas para densificar o conceito de prejudicialidade que é o mesmo, em sede de direito processual civil e de direito administrativo. Nunca o fez para sustentar a sua decisão de anular o ato recorrido, pois da sentença consta de forma expressa que será o disposto no art. 38º do CPA que tem aplicação ao caso concreto.
Consequentemente, e no que respeita ao alegado erro de julgamento por violação do disposto no art. 272º do CPC, temos de concluir que o mesmo não se verifica, desde logo, porque não foi neste preceito que a sentença recorrida estribou a sua decisão.
Vejamos, então, se ocorre erro de julgamento de Direito, quando a sentença recorrida considerou ser de aplicar aos autos o disposto no art, 38º do CPA.
Também aqui não há réstia de dúvida quando se afirma que não assiste qualquer razão à Recorrente.
Senão vejamos.
No CPPT, diploma que regula o procedimento administrativo-tributário, não existe qualquer norma sobre a possibilidade de suspender os procedimentos administrativos.
Também nenhuma norma existe na Lei Geral Tributária que preveja a possibilidade de suspender os procedimentos tributários.
Significa isto que estes procedimentos não podem ser suspensos mesmo quando existem causas prejudiciais que o justifiquem?
A resposta a esta pergunta não pode deixar de ser negativa.
Como muito bem refere a sentença escrutinada, é o próprio CPPT que determina, logo no seu artigo 2º que, subsidiariamente, se aplicam outros conjuntos de normas, designadamente de compêndios legislativos, onde se inclui o Código de Procedimento Administrativo [vide al. d) do art. 2º do CPPT]. O que significa subsidiariamente? Significa aquilo que pode ser utilizado de maneira acessória ou suplementar; secundariamente. Ou seja, o legislador não desconhecendo, nem podia, a existência doutros normativos que pela sua natureza se podem aplicar a este tipo de relações jurídicas, optou por para eles remeter deixando de regular, novamente, as mesmas questões.
É precisamente o caso que aqui nos encontramos a apreciar.
O legislador tributário não desconhece que existem muitas situações em que as questões que se discutem nos procedimentos têm subjacentes questões prejudiciais ou prévias que importa decidir a montante. O caso da dedução de prejuízos fiscais é um deles. Nessa medida, e conhecendo a existência duma norma, em sede de procedimento administrativo geral, onde se encontra prevista esta situação da suspensão dos procedimentos administrativos, por se encontrar a correr outro procedimento ou processo judicial, como é expressamente mencionado no aludido art. 38º do CPA, a discussão da legalidade duma questão indispensável à correta e legal decisão da causa, previu a possibilidade de esse procedimento administrativo ser suspenso a aguardar a decisão desse outro procedimento ou processo.
Ora, sendo o procedimento de reclamação graciosa um procedimento administrativo próprio do direito tributário, não pode deixar de se lhe aplicar o disposto neste art. 38º do CPA, como, aliás, muito bem decidiu o Tribunal a quo.
Por outro lado, e como já tivemos oportunidade de afirmar acima, no caso concreto, encontram-se reunidos os pressupostos para considerar que a decisão que vier a ser proferida no processo de impugnação judicial corre termos do TAF do Porto sob o n.º 2111/14.6BEPRT é prejudicial em relação à decisão da reclamação apresentada pela Recorrida.
Na verdade, questões prejudiciais num procedimento administrativo são aquelas que, sendo das atribuições, competência ou jurisdição de outro órgão administrativo ou dum tribunal, condicionam, em termos de facto ou de direito, a decisão desse procedimento; e, portanto, para que possa ser tomada uma decisão, em função de todos os factos existentes e de todo o direito aplicável, é necessário primeiro responder às referidas questões prejudiciais.
Decorre do recorte probatório fixado que a Recorrida, em 2014, impugnou as liquidações de IRC referentes aos exercícios de 2008 a 2011, que decorrem da não aceitação pela AT de determinados gastos de financiamento relacionados com uma operação de financiamento, cujos efeitos se repercutiram nos reportes de prejuízos para os anos de 2012 e 2013. A Recorrida pretende, tendo já garantido as liquidações reclamadas através de garantia bancária, reclamar, mas pedindo que a reclamação fique suspensa até à decisão final respeitante às liquidações de 2008 a 2011.
Efetivamente, encontrando-se a discutir no processo de impugnação a legalidade de atos que determinaram a diminuição, ou mesmo desaparecimento, de prejuízos fiscais que poderiam vir a ser reportados nos exercícios seguintes, estando na reclamação graciosa em causa o lucro apurado pela AT decorrente da desconsideração desses prejuízos, é por demais evidente que a decisão daquele processo constitui causa prejudicial relativamente a esta reclamação graciosa.
Concluímos, deste modo, que improcedente terá também de ser julgado o presente recurso, por a sentença recorrida não padecer do erro de julgamento de Direito que lhe vem assacado, pelo que deve ser confirmada.
* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao total decaimento da recorrente, as custas são da sua responsabilidade. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 10 de outubro de 2024
Cristina Coelho da Silva - Relatora
Vital Lopes
Jorge Cortês |
