| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A…, B… E C…, na qualidade de herdeiras de D…, m.i. nos autos, devidamente habilitadas junto desta instância, e melhor identificadas no processo, vieram recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 04-02-2026, que julgou improcedente a impugnação apresentada, na sequência do indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS n.° 2013 …….4, do período de tributação de 2012, no valor a pagar de € 19.327,19.
As Recorrentes terminam as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«a) Entendeu-se na Douta Sentença sob escrutínio que a pretensão das ora Recorrentes não era merecedora de provimento e, para se decidir como se decidiu, albergou-se a Douta Sentença (quase) totalmente em Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, a que adere integralmente e sem reservas.
b) Mas o que se traduz numa decisão simplista e, salvo o devido respeito, até preguiçosa e roçando a malandrice.
c) A aceitar-se como boa a tributação/retenção na fonte efectuada tal enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2° do CIRS ao concluir pela tributação como rendimentos do trabalho os valores em causa, isto atento o consagrado no artigo 2°, n° 3, alínea b), n° 3 do CIRS.
d) Pois que no presente caso não só o segurado era a E… na data da constituição do fundo, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação, conclusão esta que nem pode sair beliscada pelo facto de a TAP se ter, posteriormente, em 1994, assumido como segurada, porque deste mesmo modo o exercício do direito dependeria, ou decorreria, do vínculo laboral.
e) Continuando a não constituir um direito adquirido do trabalhador, o falecido Impugnante, nem a contemplar a possibilidade de antecipação uma vez que não se verifica a possibilidade de antecipação do resgate antes de preenchidas as condições previstas no contrato.
f) O falecido ao atingir as condições previstas no contrato resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo, mas se a resgatou nessa altura era aquela em que efectivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento.
g) Com efeito, e como resulta do contrato, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respectivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez.
h) E contra tudo isto nem se adverse com o segmento do supra referido preceito do CIRS que assim reza:
«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»
i) Pois que a norma em causa tem a seguinte redacção:
«3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo « Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»
j) O preceito, embora de leitura difícil, permite identificar duas situações matriz, a saber:
i) A de direitos adquiridos e individualizados;
ii) A de não existência de direitos adquiridos e individualizados mas em que existe resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.
k) A acrescer a estes dois segmentos surge, efectivamente, o trecho que refere:
«ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado.»
l) Sucede que este trecho complementa os dois segmentos anteriores, sendo tal o que resulta da expressão «em qualquer caso».
m) Quer isto dizer que o mesmo não é autónomo como que valendo de per se, o referido trecho legislativo só admite a seguinte interpretação/leitura:
i) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários e em que haja recebimento de capital;
ii) Não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade e em que haja recebimento de capital.
n) Ou seja, recebimento do capital tem de, cumulativamente, articular-se com qualquer uma das duas situações atrás referidas e assim sendo, como inegavelmente o é, tem SEMPRE de se ver se esse recebimento se reporta ou não a uma situação de direitos adquiridos e individualizados ou a uma situação em que não existem direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários.
o) A situação não é de direitos adquiridos e individualizados do beneficiário pelo que a primeira hipótese supra colocada referida fica excluída, mas para se aplicar a segunda hipótese supra teria que existir SEMPRE uma antecipação do recebimento, pois que o preceito legal refere:
«sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade.»
p) Sendo assim evidente de concluir que o resgate só seria passível de cair sob a alçada da norma de incidência se houvesse uma antecipação do recebimento em relação à data prevista no contrato, mas não foi isso que se passou, pois o falecido só recebeu na data prevista no contrato pelo que embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista.
q) Pelo que não se está, efectivamente, perante a ocorrência de facto tributário pois in casu não ocorreu qualquer antecipação uma vez que o falecido apenas recebeu no momento em que estava contratualmente previsto.
r) E é aqui que cumpre compaginar o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, em que a Douta Sentença se alcandora, com o que ficou a faltar no probatório fixado nos presentes autos e de que as Recorrentes ora pugna pelo seu aditamento.
s) De acordo com o contrato de seguro junto aos autos, que não foi alvo de impugnação pela Recorrida, consta que o falecido poderia efectuar o resgate ao perfazer 60 anos de idade ou aos 65 anos conforme opção por si a tomar e de tal convénio constando o que segue:
«Artigo 1.° n.° 1, alínea f):
Considera a data de vencimento do certificado individual no 1° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato.»
t) E este facto deve ser aditado ao probatório fixado pois o mesmo é de fundamental importância para o seu correcto desfecho pois que só se tivesse sido dado como provado que o Recorrente procedeu ao resgate antes de tal idade é que se poderia considerar aplicável a doutrina que emana do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo.
u) Uma vez que no mesmo se escreveu:
«Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora recorrente ter 65 anos - que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura -, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A.»
v) Mais se acrescentando;
«Nos termos do ponto 3 da alínea b) do n° 3 do art. 2.° do CIRS (na redacção vigente ao tempo), as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, se estes forem objecto de resgate antecipado pelos beneficiários são considerados rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A) ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, nessa situação.»
w) Pelo que, e bem ao contrário do decidido, a correcta leitura do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, quando no mesmo se faz alusão às condições particulares e aos 65 anos como sendo a data do vencimento, só faria sentido se do probatório fixado constasse como provado que o falecido efectuou o resgate antes de atingir os 65 anos de idade e ainda assim se não tivesse efectuado a opção por resgatar aos 60 anos.
x) Mas não só não consta como, com o aditamento ao probatório pelo qual as Recorrentes se batem aqui, deve passar a constar algo diverso, é o de que o resgate podia ser feito quando o Recorrente atingisse os 60 anos de idade caso tal opção houvesse feito.
y) Ora se o podia fazer nessa idade então o Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo lido a contrario leva à conclusão que as Recorrentes defendem, ou seja, só se estivesse provada uma antecipação no recebimento em relação à data prevista, que não está, é que o raciocínio da Douta Sentença seria passível de sustentação, pois que de outro modo não a é.
z) E foi exactamente isto, e numa situação com contornos iguais à presente, que, com enorme lucidez e espírito critico, se entendeu em bem recente Acórdão do TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL citado supra no corpo alegatório.
aa) Consta provado nos autos (Ponto 6 dos factos dados como provados) que o falecido tinha 62 anos aquando do pedido de resgate.
bb) E aquele havia alegado, em sede de P.I. ( artigos 66° a 69°) que havia optado pelo recebimento ser feito ao atingir os 60 anos, uma vez que nenhum sentido faria ver a sua licença de voo cassada, por imperativo legal à época, e ter de ficar à espera até atingir os 65 anos para efectuar o resgate.
cc) Nenhuma prova foi feita de sinal contrário nos presentes autos e nem se diga ex adverso que incumbia às Recorrentes fazer qualquer outra prova que não aquela com que os autos já estão apetrechados, isto porquanto tal afirmação sempre seria desmentida pelo artigo 74°, n° 1 da LGT.
dd) Estando-se perante uma pretensão de tributar a prova dos factos constitutivos que a legitimem incumbiria à AT.
ee) E sendo este o entendimento das Recorrentes logra o mesmo obter respaldo na Jurisprudência, onde, em relação a dois Colegas do falecido Impugnante e em processos com imensas similitudes aos presentes autos, se decidiu como também supra citado no corpo alegatório.
ff) Violou a Douta Sentença recorrido o artigo 2°, n° 3, alínea b), n° 3 do CIRS e 74° da LGT, assim como fez uma errónea interpretação da matéria de facto devendo, devido a tal, ser aditado ao probatório fixado que o Recorrente poderia efectuar o resgate ao perfazer 60 anos de idade ou aos 65 anos conforme opção por si a tomar.
gg) Pelo que, por tudo quanto vem de se alegar deve a Douta Sentença ser revogado e substituído por uma decisão que dê provimento à pretensão das Recorrentes, consistente na anulação do acto tributário questionado na parte que o mesmo integra, como rendimento tributável, os valores recebidos pelo falecido da F… bem como o acto de retenção na fonte indevidamente feita com o inerente reembolso às Recorrentes de tais valores.
Nestes termos e nos melhores de Direito, sempre com o Douto suprimento do omitido, deverá o presente recurso ser merecedor do beneplácito do provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença escrutinanda, e substituída a mesma por uma decisão que dê integral provimento à pretensão das Recorrentes, consistente ena anulação do acto tributário questionado na parte que o mesmo integra, como rendimento tributável, os valores recebidos pelo falecido da F…, bem como o acto de retenção na fonte indevidamente feita com o inerente reembolso às Recorrentes de tais valores, tudo o mais com as consequências legais.» **** A Recorrida FP, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, fazendo apelo à jurisprudência, nomeadamente, do STA e deste TCAS (Acs. de 13.12.2017 e 9.7.2020).**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento de facto, por insuficiência dos factos provados, e de facto e de direito quando considerou sujeito a IRS Categoria A e, portanto, sujeito ao art. 2.º n.º 3 b) do CIRS, o valor do resgate do seguro de vida.
****
Após vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
****
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como provados os eguintes factos:
«1. No dia 16 de Junho de 1994, a G… — Companhia de Seguros, SA, posteriormente, designada por H… — Seguros de Vida, SA, contribuinte fiscal n.° …., na qualidade de seguradora, e a TAP Air Portugal — Transportes Aéreos Portugueses, SA, na qualidade de segurada, subscreveram a apólice de seguro de grupo n.° 425.229, sob a designação «Reforma Coletiva G… — …., onde ficou estipulado, designadamente, que “(...)
“(texto integral no original/imagem)”
(…)
“(texto integral no original/imagem)”
(...)” (cfr. apólice de seguro, de fls. 01 e 02 dos documentos, com a referência n.° 008169046 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. No dia 30 de Novembro de 2005, a H… — Seguros de Vida, SA, contribuinte fiscal n.° …, na qualidade de seguradora, e a TAP Air Portugal — Transportes Aéreos Portugueses, SA, na qualidade de segurada, subscreveram a apólice de seguro de grupo n.° …., sob a designação de «REFORMA COLECTIVA G…-….-XXI», onde ficou estipulado, designadamente, que:
(…)
“(texto integral no original/imagem)”
(...) (cfr. apólice de seguro, de fls. 06 dos documentos, com a referência n.° 008169046 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
3. Os planos de benefícios subjacentes às apólices descritas nos pontos antecedentes foram transferidos para uma nova apólice, da modalidade «Reforma Segura XXI», mantendo a nova apólice as mesmas condições das apólices anteriores, com efeitos a partir de 01 de Janeiro de 2016 (cfr. correspondência, de fls. 03 a 05 dos documentos, com a referência n.° 008169046, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. O Impugnante foi uma das pessoas seguras, a coberto da apólice descrita no ponto n.° 2 do probatório, até ao dia 19 de Dezembro de 2012 (cfr. recibo de quitação de resgate e número de apólice e data de produção de efeitos apostos nesse recibo, de fls. 05 do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. No dia 19 de Dezembro de 2012, o Impugnante solicitou o resgate total do prémio do seguro previsto na apólice descrita no ponto n.° 2 do probatório (cfr. recibo de quitação de resgate e número de apólice e data de produção de efeitos apostos nesse recibo, de fls. 05 do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
6. A data do requerimento identificado no ponto antecedente, o Impugnante tinha 62 anos de idade (cfr. data de nascimento aposta no documento de identificação, com a referência n.° 135259/71709233 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
7. No dia 19 de Dezembro de 2012, na sequência do pedido identificado no ponto n.° 5 do probatório, a H… — Seguros de Vida, SA, contribuinte fiscal n.° …, processou, em nome do Impugnante, o valor de € 201.380,00, sobre o qual efectuou retenções na fonte de IRS, no valor de € 4.615,36, a título de retenções sobre “Rendimentos da Categoria E (N.° 3 Art 5º, Código IRS), De Prémios posteriores a 01/01/2001 — 21,20 %”, e no valor de € 60.445,71, a título de retenções sobre “Rendimentos da Categoria A (Alínea b n° 3 Art 2°, Código IRS) — 36,00%”, perfazendo o valor total líquido a entregar ao Impugnante de € 136.318,93 (cfr. quitação de resgate, de fls. 05 do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. No dia 30 de Abril de 2013, o Impugnante, na qualidade de sujeito passivo A, e a Impugnante A…, na qualidade de sujeito passivo B, entregaram, via internet, uma declaração de rendimentos modelo n.° 3 de IRS, relativa ao período de tributação de 2012, acompanhada dos Anexos A e H, à qual foi atribuído o n.° ….. - 2012 -16542 - 47 (cfr. declaração, de fls. 67 a 70 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/ 006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido) ;
9. Do anexo A da declaração identificada no ponto antecedente, sob a epígrafe «CATEGORIAS A/H - TRABALHO DEPENDENTE PENSÕES», consta, designadamente, que “(...)
“(texto integral no original/imagem)”
(...)” (cfr. declaração, de fls. 67 a 70 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/ 006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
10. E do anexo H, sob a epígrafe «BENEFÍCIOS FISCAIS», consta, designadamente, que “(...)
“(texto integral no original/imagem)”
(...) (cfr. declaração, de fls. 67 a 70 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/ 006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
11. No dia 17 de Junho de 2013, na sequência da declaração descrita nos pontos antecedentes, os serviços da administração tributária emitiram, em nome do Impugnante e da Impugnante A…, a liquidação de IRS n.° 2013 …….4, relativa ao período de tributação de 2012, no valor a pagar de € 19.327,19, cujo prazo de pagamento terminou, em 31 de Agosto de 2013 (cfr. prit/t do sistema informático, de fls. 64 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
12. Em data não concretamente determinada, mas, certamente, por volta de 02 de Setembro de 2013, o Impugnante e a Impugnante A… pagaram o valor indicado no ponto antecedente (cfr. regularização da nota de cobrança e data da situação dessa nota indicadas no print do sistema informático da administração tributária, de fls. 64 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
13. No dia 27 de Agosto de 2014, deu entrada, no Serviço de Finanças de Loures 3, um pedido de revisão oficiosa formulado pelo Impugnante contra a liquidação identificada no ponto n.° 11 do probatório, o qual deu origem ao processo n.° …….., do Serviço de Finanças de Lisboa 6 (cfr. autuação, e-mail, data indicada nesse e-mail e petição de revisão oficiosa, de fls. 01, 03, 04 e 14 a 46 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
14. No dia 24 de Janeiro de 2017, a Divisão de Administração, da Direcção de Serviços de IRS, elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(...)
“(texto integral no original/imagem)”
(...) (cfr. informação, fls. 77 a 83 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
15. No dia 23 de Agosto de 2017, a Divisão de Administração, da Direcção de Serviços de IRS, elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(...)
“(texto integral no original/imagem)”
/.../’ (cfr. informação, fls. 89 e 90 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
16. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho da Chefe da Divisão de Administração, da Direcção de Serviços de IRS, datado de 24 de Agosto de 2017, no sentido de
“Concordo pelo que nos termos e com os fundamentos expostos, convolo em definitivo o projeto de despacho de indeferimento do pedido.”
(...) (cfr. despacho, de fls. 89 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
17. Através do ofício n.° ….., de 11 de Setembro de 2017, remetido por carta postal registada, com aviso de recepção, a Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, comunicou ao Impugnante a decisão descrita nos pontos antecedentes (cfr. ofício, registo e aviso de recepção, de fls. 92 a 95 do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18. O ofício identificado no ponto antecedente foi recebido, em 13 de Setembro de 2017 (cfr. data e assinatura apostas no aviso de recepção, de fls. 95 do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
19. No dia 13 de Dezembro de 2017, o Impugnante remeteu a este Tribunal, a presente impugnação judicial, via e-mail (cfr. e-mail e data indicada nesse e-mail, de fls. 01 e 02 dos documentos, com a referência n.° 006276613 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
20. Através do ofício n.° ….., de 14 de Setembro de 1998, relativo ao processo n.° 6912/97, a Direcção de Serviços de IRS comunicou, a um determinado contribuinte, que
“(texto integral no original/imagem)”
(...) (cfr. ofício, com o destinatário e o número fiscal de contribuinte obliterados, de fls. 62 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).»
****
Da sentença consta, ainda, a seguinte menção:
«Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.»
****
Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto dada como provada assentou no exame crítico dos documentos que constam juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, integrado no SITAF, tudo conforme foi especificado a propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.°, n.° 4, do CPPT e dos arts. 444.° e 446.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. e), do CPPT.
De fazer notar que, em relação ao facto dado como provado no ponto n.° 20 do probatório, tudo aponta para que o Impugnante tenha incorrido em lapso quando indicou o ofício n.° ….., de 14 de Setembro de 1998, da Direcção de Serviços do IRS, ao invés do ofício n.° …., de 14 de Setembro de 1998, dessa Direcção, sendo certo que este é o único ofício, com essa data e dessa Direcção, junto aos presentes autos, conforme anotado nesse ponto, sendo que, à luz das regras gerais da experiência comum, é pouco provável, que, nesse mesmo dia, a referida Direcção, tivesse emitido um outro ofício, sobre a mesma temática.
De qualquer modo, ao contrário do que é defendido pelo Impugnante, tal ofício não constitui uma orientação genérica, susceptível de constituir doutrina administrativa, com vista a vincular a actuação da administração tributária em casos concretos futuros, ainda que respeitantes a contribuintes diversos, ao abrigo do disposto nos arts. 59.°, n.° 3, al. b), e 68.°- A da Lei Geral Tributária (LGT) e no art. 55.° do CPPT, pois não cumpre os requisitos para esse efeito, como será visto de seguida.
A isto acresce que não foi relevado o documento apresentado pelo Impugnante, de fls. 63 dos documentos, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, relativo a uma decisão sobre um determinado processo de reclamação graciosa, datada de 16 de Junho de 1999, porquanto a mesma, em lado algum, faz referência ao ofício em questão (ou a outro), não servindo, assim, para demonstrar que esse ofício constitui doutrina administrativa.
Ademais, é de realçar que não foram valorados os documentos apresentados pelo Impugnante, de fls. 21 a 36 dos documentos, com a referência n.° 006276613 dos autos, e de fls. 06 a 13 do volume do processo administrativo tributário, com a referência n.° 390366/006395323 dos autos, correspondentes a um conjunto de decisões tomadas pela administração tributária em procedimentos administrativos tributários, que dizem respeito a outros contribuintes, que não o Impugnante, porquanto, a matéria dos presentes autos é regida pelo princípio da legalidade, em conformidade com o disposto nos arts. 103.°, n.° 2, e 266.°, n.° 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no art. 8.°, n.° 1, da LGT, o que quer dizer que não há qualquer margem de livre apreciação que permita a invocação do princípio da igualdade, ínsito nos arts. 13.° e 268.°, n.° 2, da Lei Fundamental e no art. 55.° da LGT, com vista à solução do caso sub judice, pois que não há direito à igualdade na ilegalidade (vide acórdãos do STA, de 05.04.2001, processo n.° 046609, e, de 06.12.2018, processos n.°s 01062/08 e 0404/18).
Por fim, impõe-se aqui referir que também não foram valorados os documentos apresentados pelo Impugnante, de fls. 37 a 63 dos documentos, com a referência n.° 006276613 dos autos, e de fls. 01 a 18 dos documentos, com a referência n.° 135259/ 71709234 dos autos, correspondentes a um conjunto de sentenças, da l.ª instância, no sentido que propugna, na medida em que não só não vigora no ordenamento jurídico português o princípio do precedente, que determina que as decisões judiciais devem ser baseadas em decisões anteriores, como existem outras tantas decisões judiciais, de instâncias superiores, inclusive, do próprio Supremo Tribunal Administrativo (STA), em sentido oposto, as quais devem, por isso, prevalecer, para efeitos do disposto no art. 8.°, n.° 3, do Código Civil (CC), aplicável ex vi do art. 2.°, al. d), da LGT, como, também, será visto de seguida.»
*****
II.2. Enquadramento Jurídico
Tendo em conta que as Recorrentes põem em causa a matéria de facto, pedindo o aditamento de um novo facto, há que começar por apreciar tal questão.
Entendem as Recorrentes que deve ser aditado ao probatório o seguinte facto:
«Artigo 1.° n.° 1, alínea f):
Considera a data de vencimento do certificado individual no 1° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que a pessoa segura atinge os 60 anos ou 65 anos, consoante opção efetuada na data da adesão ao contrato.»
Assim, há que começar por verificar se as Recorrentes cumpriram os requisitos previstos no artigo 640.° do CPC, o qual tem o seguinte teor:
"1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636.°."
Ora, e no que ao presente caso diz respeito, a lei processual civil impõe às Recorrentes um ónus especial, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso quanto ao fundamento em causa, tendo elas de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.
Por outro lado, só devem ser fixados factos que tenham relevância para a decisão a proferir, sendo que, como se verá, não é o caso do agora pretendido aditar.
Ora, tendo em conta tanto as conclusões como as alegações de recurso, verifica-se que não foram cumpridos os requisitos legais enunciados na norma transcrita, sendo que as Recorrentes não indicam em que medida é que o aditamento de tal “facto” poderia contribuir, poderia ser relevante, para a decisão a proferir, não indicando, sequer, os respectivos meios probatórios.
Por outro lado, verifica-se que já constam do probatório as respectivas condições, quer gerais, quer particulares, dos contratos de seguro de vida, pelo que não há necessidade de qualquer aditamento. Acresce que, não reveste utilidade no presente caso apurar a adesão individual do Recorrente ao Seguro, tendo em conta tanto as entidades intervenientes, como as condições contratuais especificamente outorgadas.
Nestes termos, vai o requerido aditamento indeferido.
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve o acto de liquidação de IRS.
Para tanto, e seguindo de perto o Acórdão do STA, de 11-10-2017, proferido no proc. n.º 0195/16, considerou que “Ora, sendo certo que a redacção do art. 2.°, n.° 3, al. b), ponto 3, do CIRS (na redacção vigente à data dos factos), considerada pelo STA, no acórdão anteriormente exposto, mantinha- se inalterada no período de tributação de 2012, que corresponde ao período de tributação da liquidação de IRS, objecto da presente impugnação judicial, não restam dúvidas de que a respectiva jurisprudência é de aplicar ao caso sub judice, in totum (cfr. pontos n.°s 11 e 13 a 19 do probatório).
Por conseguinte, decorrendo dos autos que, à semelhança do que sucedeu no caso ali apreciado, no dia 19 de Dezembro de 2012, o Impugnante, enquanto pessoa segura, ao abrigo da apólice de seguro de grupo n.° 480.671, contratualizada entre a H… — Seguros de Vida, SA, na qualidade de seguradora, e aTAP Air Portugal — Transportes Aéreos Portugueses, SA, na qualidade de segurada e entidade patronal do Impugnante, solicitou o resgate total do prémio desse seguro, quando tinha 62 anos de idade, ou seja, antes da data do vencimento do respectivo certificado individual de seguro, que ocorreria somente no 1.° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que atingiu os 65 anos de idade, torna-se evidente que o mesmo procedeu ao resgate antecipado desse seguro (cfr. pontos n.°s 2 e 4 a 7 do probatório).
Deste modo, o montante que lhe foi entregue, nessa sequência, a título de rendimentos da Categoria A, no valor total de € 167.904,74, ficou sujeito a tributação, em sede de IRS, ao abrigo do disposto no art. 2.°, n.° 3, al. b), ponto 3, 2.ª parte, do CIRS (na redacção vigente à data dos factos), assim como a retenções na fonte por conta do IRS devido a final, no valor de € 60.445,71, de harmonia com o estatuído no art. 99.°, n.° 1, do mesmo compêndio legal, isto tudo sem prejuízo, claro está, do benefício fiscal que lhe foi aplicado, no montante de € 11.704,70, nos termos do art. 18.°, n.°s 3 e 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (na redacção vigente à data dos factos) (cfr. pontos n.°s 2 e 4 a 10 do probatório).
De notar que, ao contrário do que parece ser do entendimento do Impugnante, o momento relevante, a partir do qual a remuneração em questão, está sujeita a tributação, em sede de IRS, e, por inerência, a retenções na fonte por conta do IRS devido a final, não é o momento da celebração do contrato de seguro, que conferiu o direito à mesma, mas, outrossim, o momento em que a mesma foi paga ou posta à disposição do seu titular, de harmonia com o estatuído no art. 2.°, n.° 1, do CIRS (vide Rui Duarte Morais, in Sobre o IRS, 37 edição, 2016, Almedina, pág. 45; e, Paula Rosado Pereira, in Manual do IRS, 27 edição, 2019, Almedina, págs. 77 e 78) (cfr. pontos n.°s 2 e 4 a 7 do probatório).
O que significa que é neste último momento que se verifica o facto tributário, enquanto facto que determina o nascimento da relação jurídica tributária, estabelecida entre a administração tributária, agindo como tal, e a pessoa singular titular dessas remunerações, e que tem como objecto a obrigação tributária, maxime o crédito e a dívida tributários, os quais traduzem-se no dever principal da pessoa singular pagar a dívida tributária ou prestar uma certa quantia monetária e no correlativo direito da administração tributária exigir esse pagamento, em função da percepção da referida remuneração, à luz do disposto nos arts. 1.°, n.° 2, 30.°, n.° 1, al. a), e 31.°, n.° 1, e 36.°, n.° 1 da LGT (cfr. pontos n.°s 2 e 4 a 7 do probatório).
Pelo que, derivando dos autos que o facto tributário, sob apreciação, ocorreu, em 2012, porquanto foi nesse ano em que o Impugnante solicitou o resgate total do prémio de seguro e que, nessa sequência, lhe foi entregue o montante de € 167.904,74, sobre o qual recaíram retenções na fonte de IRS, no valor de € 60.445,71, e que, nessa altura, já se encontrava em vigor o art. 2.°, n.° 3, al. b), ponto 3, do CIRS (na redacção vigente à data dos factos), o qual foi introduzido pelo art. 25.° da Lei n.° 39-B/94, de 27.12, diploma que aprovou o Orçamento do Estado para 1995, constata-se que não houve qualquer violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, com a subsequente liquidação, pois que aquela disposição legal foi aplicada a um facto tributário que ocorreu vários anos depois da sua entrada em vigor, em cumprimento do que vem previsto no art. 103.°, n.° 3, da CRP e no art. 12.°, n.° 1, da LGT (cfr. pontos n.°s 2 a 4 e 9 do probatório).
Sem prejuízo, sempre se impõe aqui salientar, que mesmo que assim não fosse, dos autos sobressia que o Impugnante não foi abrangido pela apólice de seguro de grupo n.° …., que produziu efeitos a partir de 31 de Dezembro de 1990, mas, outrossim, pela apólice de seguro de grupo n.° …., que produziu efeitos a partir de 28 de Novembro de 2005, isto é, quando as referidas normas já se encontravam, plenamente, em vigor, ficando, por isso, totalmente inviabilizada a aplicação da solução legal preconizada pelo Impugnante (cfr. pontos n.°s 1 a 4 do probatório).
A isto acresce que, diversamente do que também é defendido pelo Impugnante, o ofício n.° 47248, de 14 de Setembro de 1998, da Direcção de Serviços do IRS, relativo ao processo n.° 6912/97, não constitui uma orientação genérica, susceptível de constituir doutrina administrativa, com vista a vincular a actuação da administração tributária em casos concretos futuros, ainda que respeitantes a contribuintes diversos, ao abrigo do disposto nos arts. 59.°, n.° 3, al. b), e 68.°-A da LGT e no art. 55.° do CPPT (cfr. ponto n.° 20 do probatório).
Desde logo, porque o mesmo não corresponde a nenhuma circular, tal como é exigido pelo art. 55.°, n.° 3, do CPPT, nem a nenhum regulamento ou instrumento de idêntica natureza, tal como se encontra previsto no art 68.°-A, n.° 1, da LGT, mas, simplesmente, a um ofício dirigido a um determinado contribuinte, cuja identidade foi obliterada, no âmbito de um processo específico, que em muito antecedeu o caso dos presentes autos (cfr. ponto n.° 20 do probatório).
Depois, porque não se extrai dos autos que o referido ofício tenha sido submetido a qualquer tipo de publicação, promovida pela administração tributária, por meios electrónicos, a começar pela sua publicação no Portal de Finanças, nos termos do art. 59.°, n.° 3, al. b), da LGT, nem tal foi sequer alegado pelo Impugnante (cfr. ponto n.° 20 do probatório).
Na realidade, tudo aponta para que esteja ali em causa uma mera informação vinculativa, emitida segundo o procedimento previsto no art. 68.° da LGT e no art. 57.° do CPPT, a respeito de alguém que estava ou estaria numa situação tributária, aparentemente, idêntica àquela a que o Impugnante veio a estar vários anos depois (cfr. ponto n.° 20 do probatório).
No entanto, como é bom de ver, tal informação apenas vincula a administração tributária no caso concreto que lhe foi exposto e sobre o qual a mesma versou, não podendo a mesma ser transposta para o caso dos presentes autos, de acordo com o estipulado no art. 68.°, n.° 1, l.a parte, da LGT (cfr. ponto n.° 20 do probatório).
Assim sendo, não se pode dizer que a administração tributária tenha incorrido em violação dos princípios da igualdade e da boa-fé, ínsitos nos arts. 13.° e 266.°, n.° 2, da CRP, no art. 55.° da LGT e nos arts. 6.° e 10.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicáveis ex vi do art. 2.°, al. c), da LGT e do art. 2.°, al. d), do CPPT, e, muito menos, em abuso de direito, previsto no art. 334.° do CC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. d), da LGT, por não ter seguido o entendimento que adoptou nessa informação (vide Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 67 edição, 2011, págs. 491 e 492) (cfr. pontos n.°s 1 a 18 e 20 probatório).
Ademais, incumbe aqui realçar que, ainda que a administração tributária tenha decidido favoravelmente em relação a outros contribuintes, que não o Impugnante, na sequência de diversos procedimentos administrativos tributários, em relação à mesma e exacta situação, conforme é sustentado pelo Impugnante, não se pode aqui olvidar que a matéria dos presentes autos é regida pelo princípio da legalidade, em conformidade com o disposto nos arts. 103.°, n.° 2, e 266.°, n.° 2, da CRP e no art. 8.°, n.° 1, da LGT (cfr. pontos n.°s 1 a 11 do probatório).
O que quer dizer que não há qualquer margem de livre apreciação que permita a invocação do princípio da igualdade, ínsito nos arts. 13.° e 268.°, n.° 2, da Lei Fundamental e no art. 55.° da LGT, com vista à solução do caso sub judice, pois que não há direito à igualdade na ilegalidade (vide acórdãos do STA, de 05.04.2001, processo n.° 046609, e, de 06.12.2018, processos n.°s 01062/08 e 0404/18) (cfr. pontos n.°s 1 a 11 do probatório).
De igual forma, muito embora, se reconheça que houve algumas decisões judiciais no sentido que é propugnado pelo Impugnante, é de salientar que não só não vigora no ordenamento jurídico português o princípio do precedente, que determina que as decisões judiciais devem ser baseadas em decisões anteriores, como é sabido que existem tantas outras decisões judiciais, mais recentes, maioritárias e do próprio STA, em sentido oposto, incluindo no processo n.° 973/10. 5BELRS, indicado pelo Impugnante, conforme, anteriormente, se fez constar, entre parêntesis, as quais devem, por isso, prevalecer para efeitos do disposto no art. 8.°, n.° 3, do CC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. d), da LGT (cfr. pontos n.°s 1 a 11 do probatório).
Para terminar, resta tão-somente referir que não se compreende a alegação do Impugnante, no sentido de que os rendimentos de capitais, o que é o mesmo que dizer os rendimentos da categoria E, na nomenclatura prevista no art. 1.°, n.° 1, do CIRS, são excluídos de tributação, porquanto, no caso subjudice, não houve lugar a qualquer tributação sobre esse tipo de rendimentos, na medida em que o Impugnante não indicou os mesmos na declaração de rendimentos modelo n.° 3 de IRS, do ano de 2012, que apresentou, em 30 de Abril de 2013, e que a liquidação de IRS, objecto da presente impugnação judicial, foi efectuada com base nessa declaração (cfr. pontos n.°s 1 a 11 do probatório).
Em consequência, impõe-se a este Tribunal manter na esfera jurídica das ora Impugnantes, na qualidade de herdeiras do Impugnante, devidamente habilitadas, junto desta instância, a liquidação de IRS n.° 2013 …., do período de tributação de 2012, no valor a pagar de € 19.327,19, assim como o despacho da Chefe da Divisão de Administração, da Direcção de Serviços de IRS, datado de 24 de Agosto de 2017, mediante o qual foi indeferido o pedido de revisão oficiosa apresentado contra essa liquidação, por não se verificar nenhum dos vícios suscitados (cfr. pontos n.°s 1 a 20 do probatório).
Termos em que não assiste razão às ora Impugnantes quanto à única questão colocada nos presentes autos.”
Vejamos, pois, desde já avançando que este TCA Sul já se pronunciou, numa situação factualmente idêntica (até ao nível das alegações e conclusões), no proc. n.º 1283/16.0BESNT, cujo acórdão, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, por com ele concordarmos inteiramente, a seguir transcrevemos e fazemos nossa a respectiva fundamentação.
“(…)
Aqui chegados, uma vez estabilizada a competente matéria de facto, vejamos, então, se assiste razão ao Recorrente quando propugna pela falta de verificação dos pressupostos de incidência de IRS.
Advoga o Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que a tributação das retenções na fonte enferma de erro na interpretação e aplicação do vertido no artigo 2.°, n° 3, alínea b), n° 3 do CIRS.
Evidencia, desde logo, que não só o segurado era a E… na data da constituição do seguro, ou seja, uma entidade distinta da entidade patronal, como nenhum dos demais requisitos constantes daquele normativo se encontram preenchidos para a sujeitar a tributação.
Mais advoga que, in casu, inexiste qualquer direito adquirido do trabalhador, nem é possível contemplar-se a possibilidade de antecipação, conforme resulta do probatório.
Densifica, para o efeito, que mediante análise das condições contratuais, o recebimento era para ser colhido quando se encontrassem preenchidos os respetivos pressupostos apenas se devendo considerar antecipação se o Recorrente o tivesse feito antes, o que aquele não fez, nem tal resulta provado nos autos.
Conclui, assim, que pese embora tendo ocorrido resgate não foi com antecipação em relação à data prevista, pelo que inexiste facto tributário.
O Tribunal a quo assim o não entendeu e esteou a improcedência mediante convocação de Jurisprudência que reputou aplicável ao caso vertente. No concernente à violação da alínea b), do n.° 3, do artigo 2.° do CIRS, sustenta, desde logo, que inexiste a arguida violação, e mediante fundamentação por remissão, particularmente do Acórdão do STA, de 13.12.2017, proferido no processo n.° 0303/17, conclui que:
''[a]o caso dos autos e na parte que se refere ao capital recebido pelo Impugnante pago pela seguradora, se subsume no ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.0 do Código do IRS (...)
Estamos, por isso, perante um resgate antecipado, pelo que, no seguimento da jurisprudência acima citada, conclui-se que, no caso do capital recebido pelo Impugnante, estando em causa rendimentos tributáveis em IRS, na categoria de rendimentos do trabalho dependente, nos termos do citado ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do IRS, na redação então em vigor, a retenção na fonte impunha-se nos termos do disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 99.° e no n.° 1 do artigo 99.°-C do Código do IRS.
O Impugnante alega que, no presente caso, o segurado era a E…, na data da constituição do fundo, uma entidade distinta da entidade patronal, não se verificando por isso os requisitos da citada norma de incidência de IRS.
Sucede que, se é certo que inicialmente o E… celebrou com a seguradora «G… Portugal Seguros, S.A.» um contrato de seguro de grupo, para cobertura do risco de perda da licença de voo, sob a forma de complemento de reforma, também é certo que o Impugnante, piloto, foi trabalhador da TAP, sendo que a sua entidade patronal, na qualidade de tomadora de seguro, é parte num contrato de seguro, onde paga o prémio acordado, e onde aquele, tal como cada um dos demais funcionários, usufrui, como pessoa segura, de um benefício de reforma.
Assim, estamos perante importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição a favor dos seus trabalhadores de seguros de vida, o que cai no âmbito da norma de incidência prevista no ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do art.° 2.° do Código do IRS. (...)
O Impugnante afirma que ao atingir o período do contrato consagrado resgatou a parte que lhe cabia no aludido fundo, por ser a altura em que efetivamente o podia resgatar sem que houvesse uma antecipação de qualquer recebimento. (...)
Discorda-se deste entendimento, no seguimento do entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.12.2017, proferido no processo n.° 0303/17, onde se explica que «(...) não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado»; e que «[a] lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A».
Razões porque, nos termos e com os fundamentos acima expostos, improcede o aqui alegado pelo Impugnante."
Apreciando.
Comecemos por convocar o artigo 2.°, n° 3, alínea b), 3), do CIRS, na redação à data da prática do facto tributário, constituem rendimentos de trabalho dependente:
"3 - Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente:
b) As remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica, designadamente:
3) As importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado."
Da letra do citado preceito legal resulta claro que as importâncias despendidas pela entidade patronal com seguros e operações do ramo vida, são objeto de tributação enquanto rendimento de trabalho dependente, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respetivos beneficiários, sejam por estes objeto de resgate antecipado.
De relevar, ab initio, que a questão do resgate antecipado do seguro de vida constituído a favor dos pilotos de aviação pela E… (posteriormente substituída pela TAP) e a sua sujeição a tributação em sede de IRS, tem sido objeto de profusa análise jurisprudencial, nem sempre coincidente, na medida em que se encontra dependente dos respetivos contornos contratuais, respetivas disponibilizações dos resgates e sua conexão com o clausulado e concretos vícios sindicados. De todo o modo, há que relevar que do ponto de vista substantivo, a Jurisprudência das instâncias é pacífica e tem sido acolhida a doutrina constante no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo n° 0195/16, de 10 de novembro de 2017, e ulteriormente acolhida em ulteriores Acórdãos, quer desse Tribunal, quer de ambos os Tribunais Centrais.
Face ao exposto, e uma vez que o aludido Acórdão analisa a questão de forma detalhada e, como visto, uniforme, eximimo-nos de expender considerações adicionais e inclusive mediante convocação do artigo 8.° CC, apela-se e adere-se à sua fundamentação jurídica e cujos trechos de maior relevo se transcrevem infra:
"2.2.2 DA TRIBUTAÇÃO DO MONTANTE AUFERIDO PELO ORA RECORRENTE DA SEGURADORA
2.2.2.1 O conceito de rendimento adoptado pelo nosso CIRS - tendencialmente, rendimento-acréscimo (Cfr., desenvolvidamente, JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, IRS: incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág. 39 e segs. ) - e a regra geral de incidência sobre os rendimentos do trabalho dependente, designadamente o n.° 2 do art. i.° do Código, levam a que não existam dúvidas de que ficam incluídas no âmbito da aplicação do imposto sobre rendimentos do trabalho dependente todas as vantagens acessórias postas à disposição do trabalhador fringe benefits), quer em dinheiro quer em espécie.
Estas vantagens acessórias, na definição do corpo da alínea b) do n.° 3 do art. 2.° do CIRS, são «todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respectivo beneficiário uma vantagem económica».
Nas diversas alíneas da mesma norma, o legislador ensaiou a construção de uma lista, não exaustiva, de remunerações acessórias do trabalho dependente passíveis de tributação em IRS.
Entre essas alíneas, encontramos, no ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do art. 2.° do CIRS, numa formulação de manifestamente difícil interpretação, «[a]s importâncias despendidas, obrigatória ou facultativamente, pela entidade patronal com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões, fundos de poupança-reforma ou quaisquer regimes complementares de segurança social, desde que constituam direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, bem como as que, não constituindo direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários, sejam por estes objecto de resgate, adiantamento, remição ou qualquer outra forma de antecipação da correspondente disponibilidade, ou, em qualquer caso, de recebimento em capital, mesmo que estejam reunidos os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou esta se tiver verificado».
2.2.2.2 Como deixámos já dito, é em torno da interpretação desta norma que se joga a sorte do presente recurso.
Na verdade, enquanto no acórdão recorrido o Tribunal Central Administrativo Sul confirmou a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou que a AT fez correcta interpretação do preceito, no sentido que está sujeito a tributação em IRS o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora, este sustenta que o mesmo não se inclui no âmbito da norma de incidência real e está mesmo expressamente dele afastado, por não ter havido antecipação alguma da disponibilidade do capital, que apenas foi recebido na data em que atingiu as condições previstas no contrato.
No caso não se discute que o montante em causa foi recebido no âmbito de um contrato de seguro em que figura como segurada a entidade patronal do ora Recorrente, que foi quem pagou os prémios do seguro.
Ficou também provado que se trata de um seguro de grupo, que prevê que no caso de a pessoa segura ser viva na data do vencimento do seu certificado individual, que no caso foi estipulado que seria no 1.° dia do trimestre seguinte à data em que a pessoa segura atinge os 65 anos, a seguradora pague um complemento de reforma, podendo no entanto o tomador renunciar aos recebimentos do complemento de reforma e optar por receber o montante da poupança constituída até essa data.
De igual modo, está assente que, nos termos do contrato, o tomador do seguro, desde que o prémio referente ao 1.° ano esteja pago, pode pedir «a qualquer momento, e até à data do vencimento do certificado individual (data do início do complemento de reforma), o pagamento por parte da companhia do valor de resgate, sendo este igual ao montante da poupança constituída e inscrita na conta da pessoa segura».
A questão é a de saber se o montante recebido pelo ora Recorrente da seguradora em 2006 está sujeito a tributação em IRS, categoria A, como considerou a AT, num entendimento que foi sancionado pelas instâncias.
O Recorrente sustenta que a única possibilidade de o montante em causa por ele recebido da seguradora poder ficar sujeito a tributação em IRS, recaindo no âmbito da norma de incidência real do ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do art. 2.° do CIRS, seria o de ter havido qualquer antecipação do recebimento relativamente à data prevista no contrato de seguro, antecipação que não ocorreu pois que o resgate ocorreu na data prevista no contrato.
2.2.2.3 Regressemos à interpretação do ponto 3 da alínea b) do n.° 3 do art. 2.° do CIRS, em ordem a indagar da sua aplicação ao caso sub judice.
No caso não se discute que as importâncias despendidas pela entidade patronal não constituem "direitos adquiridos e individualizados dos respectivos beneficiários".
Mas, como salienta JOSÉ GUILHERME XAVIER DE BASTO, cujos ensinamentos passaremos a seguir de perto, quando não transcrevermos, «[a] lei, todavia, manda que também incida IRS da categoria A sobre aquelas importâncias sempre que, posto que os produtos financeiros em causa ainda não tenham originado direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, estes procedam à antecipação da sua disponibilidade, através de resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital, mesmo que isso se verifique quando os beneficiários já tenham reunido os requisitos exigidos pelos sistemas de segurança social obrigatórios aplicáveis para a passagem à situação de reforma ou que esta se tenha verificado» (Op. cit., pág. 75.).
Ou seja, como concluiu também o Procurador-Geral Adjunto no parecer que transcrevemos em 1.5, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efectivamente, em situação de reforma.
Foi o que sucedeu no caso sub judice: sendo certo que o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos - que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura -, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado.
A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A."
Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, imperam os seguintes enunciados conclusivos:
• Em ordem ao consignado no ponto 3 da alínea b), do n.° 3, do artigo 2.° do CIRS, as importâncias despendidas pela entidade patronal com a constituição de seguros de vida, a favor dos seus trabalhadores, caso sejam objeto de resgate antecipado pelos beneficiários são consideradas rendimentos do trabalho dependente sujeitos a tributação (categoria A);
• As aludidas incidências mantêm-se ainda que os beneficiários, à data do resgate antecipado, reúnam os requisitos legais para passarem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, nessa situação.
• Neste tipo de produtos financeiros, o que constitui pressuposto da incidência tributária, em sede de IRS (Cat. A), é a antecipação da disponibilidade, do resgate, adiantamento, remição, ou recebimento do capital.
E por assim ser, está, desde logo, votada ao insucesso a alegação da Recorrente atinente ao facto de o segurado ser inicialmente a E…, donde uma entidade distinta da entidade patronal, porquanto tal como expendido no citado Aresto do STA que vimos acompanhando o que importa para efeitos de subsunção e ulterior tributação é que o Impugnante, foi, efetivamente, trabalhador da TAP, sendo que a sua entidade patronal, na qualidade de tomadora de seguro, é parte num contrato de seguro, onde paga o prémio acordado, e onde aquele, tal como cada um dos demais funcionários, usufrui, como pessoa segura, de um benefício de reforma.
Por outro lado, e face a todo o exposto anteriormente, dimana que é basilar para efeitos da subsunção normativa no aludido normativo, uma análise casuística das condições particulares constantes na apólice, e concreta aferição da data do seu recebimento por forma a aquilatar-se da visada antecipação do resgate. Vide neste sentido, mutatis mutandis, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo n° 733/18, datado de 03.07.2024.
Estabelecido, então, o quadro normativo e tecidos os respetivos considerandos de direito e concreta adesão a entendimentos jurisprudenciais uniformes, importa, assim, apurar se o resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura.
Vejamos, então, o que resulta do recorte fático dos autos.
Do probatório resulta que foi celebrado um seguro de vida efetuado entre o E... (Sindicato ……..) com a seguradora, cuja posição deste veio a ser posteriormente assumida pela TAP a cargo do qual estavam as contribuições para o referido fundo destinado aos pilotos aviadores da empresa, válido até aos 65 anos de idade.
Resultando, igualmente, assente que nas condições particulares do contrato de seguro, do ramo vida, celebrado entre o “E… - Sindicato ……” e a «TAP AIR Portugal», que a data de Vencimento do Certificado Individual é o 1.° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada pessoa segura atinge os 65 anos.
Consignando-se, outrossim, como resgate que e de acordo com o plasmado no artigo 17.° das Condições Gerais que o valor do resgate será liquidado ao Segurado ou a quem o Segurado indicar.
Dimanando, in fine, assente que houve um resgate da Pessoa Segura n.° …., Ramo Vida/……. XXI, Apólice 0480671, cujos prémios foram pagos pelo Tomador do Seguro TAP-AIR Portugal, no quadro do contrato de seguro de grupo celebrado entre a TAP e a H… - Seguros de Vida, S.A.
Sendo que o Impugnante procedeu ao resgate total do seguro após perfazer 60 anos de idade, mas antes da idade consignada na data de Vencimento do Certificado Individual, ou seja, o 1.° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que cada pessoa segura atinge os 65 anos.
Ora, face ao exposto resulta perentório que não assiste razão ao Recorrente, sendo que, inversamente ao por si alegado, mormente, em T), a situação fática em análise nos presentes autos não tem similitude com a analisada no Acórdão deste TCAS, proferido no processo n° 896/07, bastando, para o efeito, ter presente as condições particulares das quais imperava a necessidade de apuramento específico da opção de resgate quanto à data de vencimento do certificado individual, ou seja, se havia optado pelo 1.° dia do trimestre civil seguinte ao da data em que atingia os 60 anos ou se havia optado pelo 1.° dia seguinte à data em que perfazia os 65 anos.
Sendo que, em sentido contrário ao por si advogado, mormente, em R) e S), resulta a asserção de que a quantia foi resgatada em data anterior à constante na apólice, como visto, 65 anos, bastando, para o efeito, estabelecer o confronto das alíneas B), a F), H) e I) do probatório.
Logo, em caso de resgate antecipado a sujeição a IRS subsiste, ainda que os beneficiários preencham, nessa data, os requisitos legais exigidos para a passagem à situação de reforma ou se encontrem, efetivamente, em situação de reforma.
No mesmo sentido, e numa situação com o mesmo contorno fático dos autos, veja- se o Acórdão proferido por este Tribunal no âmbito do processo n° 1181/19, de 09 de janeiro de 2025, e demais jurisprudência nele convocada. De chamar à colação, in fine, o Acórdão deste TCAS prolatado no âmbito do processo n° 973/10, datado de 11 de janeiro de 2024, do qual resulta, expressamente, que:''[o] resgate do capital se deu antes de o ora Recorrente ter 65 anos - que era a idade estabelecida nas condições particulares do contrato de seguro como data de vencimento do certificado individual de cada pessoa segura -, não releva, para os pretendidos efeitos fiscais, que o resgate tenha ocorrido nas condições permitidas pelo contrato de seguro nem que o tomador do seguro estivesse já reformado. A lei considera que, nessas circunstâncias, porque houve antecipação da sua disponibilidade, o montante recebido pelo resgate do seu certificado individual de seguro fica sujeito a tributação em IRS, categoria A."
Face a todo o exposto anteriormente improcede, na íntegra, o recurso do Impugnante, mantendo-se, por conseguinte, a sentença recorrida na ordem jurídica, na medida em que não inexistem os advogados erros de julgamento.”
Ora, como se disse, tratando-se o caso sub judice de uma situação absolutamente idêntica, também nós concluímos como no Acórdão que vimos citando, o que vale por dizer que a sentença que assim decidiu não incorre no erro de julgamento que lhe foi imputado e deve ser confirmada – o que abaixo, no segmento decisório, se determinará.
Com efeito, tal como nos casos indicados nos Acórdãos citados, tanto na sentença recorrida, como agora, no presente acórdão, no caso concreto houve uma efectiva antecipação, visto que nas condições particulares constava que o levantamento seria a partir dos 65 anos e do probatório resulta que o levantamento ocorreu aquando da celebração dos 62 anos de idade. Por outro lado, como se viu, inexiste erro na apreciação do probatório, porquanto do mesmo resulta expressa a antecipação, bastando uma leitura atenta das condições particulares (65 anos) com o resgate efectivo (62 anos).
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em confirmando a decisão recorrida, negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente (art. 527.º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de Outubro de 2026
[Teresa Costa Alemão]
[Isabel Silva]
[Vital Lopes] |
