| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Ação Administrativa n.º 1766/20.7BELRS, deduzida por C…, contra Ministério das Finanças no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 10 de setembro de 2025 que, julgando-a procedente, condenou a Entidade Demandada à reapreciação do pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Autor em 20 de abril de 2009, anulando, em consequência, o despacho de 17 de agosto de 2020 da Direção de Serviços do IRC que rejeitara liminarmente aquele pedido por intempestividade.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que, tratando-se de retenção na fonte a título definitivo, a data relevante para a contagem do prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária é aquela em que o substituto tributário procedeu à entrega do imposto retido nos cofres do Estado, por ser nesse momento que o sujeito ativo dela tomou conhecimento, e não a data em que a retenção foi efetuada.
Com esta solução, considerou “prejudicadas as restantes questões suscitadas” na Petição Inicial, ou seja, “se a posição da AT vertida na decisão ora impugnada traduz a violação do princípio da justiça e da boa-fé por desconsideração do princípio da primazia da materialidade subjacente aos factos”.
Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
I - O presente Recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo Tribunal a quo que, erroneamente, julgou ação administrativa especial procedente, e, em consequência, condenou a Ré à reapreciação do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Autora.
II - E incide especificamente sobre o segmento decisório que decidiu a tempestividade do pedido de Revisão Oficiosa apresentado pela ora Recorrida, que não tem sede nem direção efetiva em território português, nos termos da segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, contra atos de retenção na fonte de IRC a título definitivo,
III - A sentença recorrida decidiu que para efeitos de aplicação do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, (LGT) considera-se como data da liquidação do ato de retenção na fonte a data da entrega do imposto retido nos cofres do Estado, pelo substituto tributário.
IV - Ora, não pode a Recorrente concordar com tal entendimento que não tem respaldo na lei ou na jurisprudência dos Tribunais superiores.
V - A douta sentença sub júdice enferma de erro de direito na interpretação do art. 78.º, n.º 1 da LGT e incorre em violação dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé.
VI - Erro de direito na interpretação do art. 78.º, n.º 1 da LGT
VII - Ao decidir como decidiu a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa interpreta erroneamente o conceito do facto gerador de imposto, o ato de liquidação com o ato do pagamento do imposto.
VIII - Os atos tributários cuja revisão vinha peticionada, respeitam a atos tributários de retenção na fonte de IRC a título definitivo, nos termos da alínea b) do n.° 3 do artigo 94.º do CIRC.
IX - Nos termos da alínea b), do n° 1, do artigo 8º do CIRC, quanto aos rendimentos objeto de retenção na fonte a título definitivo, auferidos por entidades não residentes, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, considera-se o facto gerador de imposto verificado na data em que ocorre a obrigação de efetuar a retenção.
X - Ora, à luz do nº 6 do artº 94º do Código do IRC, a obrigação de efetuar a retenção na fonte ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS, (ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos),
XI - Relativamente às retenções na fonte a título definitivo como sucede no caso em apreço, a responsabilidade pelo seu pagamento recai sobre o substituto tributário.
XII - O ato de liquidação corresponde ao cálculo do imposto devido sobre os juros pagos, efetuado pela entidade pagadora portuguesa que atua como substituto tributário.
XIII - Ao apurar o valor dos juros e aplicar a taxa de retenção a entidade devedora determina o montante que deve ser retido e posteriormente entregue ao Estado.
XIV - O ato de pagamento refere-se à entrega efetiva do imposto retido à Autoridade Tributária.
XV - Nesta fase concretiza-se o cumprimento da obrigação tributária principal: a transferência do montante retido para os cofres do Estado, extinguindo-se assim a relação jurídico-tributária entre o substituto e a Fazenda Pública.
XVI - Resulta assim de forma clara e evidente que o ato de liquidação é distinto do ato de pagamento e que no caso das retenções a título definitivo como o caso dos autos o ato de liquidação ocorre na data em que é efetuada a retenção.
XVII - Com efeito, ato de liquidação consuma-se no momento da retenção, em que se verifica o facto tributário e se determina o imposto devido e a posterior entrega do montante retido ao Estado é apenas um ato de execução da obrigação tributária, sem qualquer efeito sobre a data da liquidação. É nesse instante que o valor da dívida é determinado e subtraído do património do contribuinte.
XVIII - É, pois, nesse instante que se verifica o facto gerador e ocorre a liquidação definitiva do imposto, independentemente do momento em que o substituto tributário venha a entregar a quantia retida e é também nesse momento que se inicia o prazo para efeitos do artigo 78.º da LGT
XIX - Assim, o prazo de revisão oficiosa de quatro anos (art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte da LGT) deve contar-se a partir da data da retenção, e não da entrega do imposto aos cofres do Estado como se preconiza na sentença sub judice, pelo que mal andou a sentença recorrida que não tece em consideração que o momento da liquidação, em retenções na fonte a título definitivo, coincide com o momento em que o rendimento é posto à disposição do beneficiário e o imposto é retido, porque é nesse instante que se apura e se fixa o montante do imposto devido — e não na posterior entrega ao Estado.
XX - Aliás, se assim não fosse, se a liquidação só se completasse com a entrega do imposto ao Estado, teríamos uma situação absurda em que o prazo de 4 anos para revisão (artigo 78º, nº 1 da LGT) passaria a ser imprevisível.
XXI - Neste sentido se pronunciou o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.05.2013 no processo n.º 0841/11
XXII - O Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.05.2013 no processo n.º 0841/11 estabelece expressamente que “o facto gerador do imposto considera-se verificado na data em que ocorre a obrigação de efetuar a retenção”
XXIII - Bem como, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08.05.2013 no processo n.º 0841/11 citado na sentença recorrida, não altera este entendimento, pois o âmbito deste Acórdão é circunscrito à questão de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que o referido artigo 78.º inclui no seu âmbito a revisão dos atos de retenção na fonte.
XXIV - Este Acórdão apenas concluiu que os atos de retenção na fonte de IRC, podem ser objeto de revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, entendimento que não era então o defendido pela Recorrente e continua a não ser em alguma jurisprudência.
XXV - Pelo que a decisão proferida teve em conta esse preciso contexto não tendo sido analisada a matéria da tempestividade do pedido de revisão oficiosa.
XXVI - Tendo até mesmo na fundamentação expressamente reconhecido que “Mesmo que assim não fosse de entender em relação aos atos de retenção na fonte em geral, não poderia deixar de entender-se em relação aos atos de retenção na fonte a título definitivo. Basicamente, porque os atos de retenção na fonte a título definitivo têm uma função equivalente à dos atos de liquidação.”
XXVII - E ainda Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, Processo n.º 1505/23.0BELRS, de 6 de maio de 2025 em que se decidiu a data da liquidação relevante, para os efeitos que aqui se pretendem, é a data em que as retenções na fonte de IRC em questão foram efetuadas, vide doc. 1 junto em anexo
XXVIII - Resulta da interpretação sistemática do ordenamento jurídico tributário que no caso em apreço que a liquidação é simultânea à retenção pelo que a sentença recorrida incorreu em erro quando decidiu que a “liquidação” do imposto em sede de retenção na fonte só se completa quando o substituto tributário entrega o montante retido ao Estado , interpretação sem respaldo legal ou jurisprudencial.
XXIX - Ao adotar um critério imprevisível e um facto incerto para definição do dies a quo, a sentença recorrida introduz incerteza e insegurança nas relações tributárias, em clara violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança legítima, previstos no artigo 8.º da LGT
XXX - Na prática, a vingar este entendimento permitir-se-ia que o início do prazo variasse conforme o substituto tributário demorasse mais ou menos tempo a efetuar o pagamento, criando um critério instável e dependente de terceiros (o substituto), alheio ao contribuinte e da Autoridade Tributária, o que criaria uma situação de insegurança e de desigualdade entre os contribuintes que passariam a dispor de prazos diferenciados.
XXXI - A interpretação da sentença recorrida cria várias assimetrias: os contribuintes teriam prazos diferentes e mais longo com base num ato que não praticam nem controlam (o pagamento ao Estado).
XXXII - Ora o princípio da segurança jurídica e estabilidade das situações tributárias exige precisamente o contrário: que o momento relevante para contagem dos prazos seja objetivo e juridicamente determinado , e não dependente de atos subsequentes de mera execução.
XXXIII - Caso contrário estar-se-ia a desrespeitar a lógica dos próprios prazos de caducidade do direito à liquidação, vide artigo 45º da LGT, que se contam a partir da data em que o facto tributário se verificou.
XXXIV - Se a Administração fiscal tem um prazo limitado para liquidar o imposto, o contribuinte também deve ter um prazo simétrico para o contestar, contado a partir do mesmo evento que lhe deu conhecimento da dívida e após o qual ocorre a consolidação da situação jurídica.
XXXV - A segurança e estabilidade das relações jurídico-tributárias exigem que o prazo se conte a partir de um facto objetivo e verificável, o que apenas se alcança tomando como referência a data em que a retenção é efetuada.
XXXVI - A interpretação defendida pela sentença recorrida é incompatível com o princípio da segurança jurídica, consagrado no artigo 8.º da LGT pois iria permitir que o início do prazo variasse consoante a conduta do substituto tributário, tornando o termo inicial incerto e dependente de terceiros, o que é juridicamente inadmissível.
XXXVII - Resulta da interpretação sistemática do ordenamento jurídico tributário que a sentença recorrida incorreu em erro quando decidiu que a “liquidação” do imposto em sede de retenção na fonte só se completa quando o substituto tributário entrega o montante retido ao Estado, interpretação sem respaldo legal ou jurisprudencial.
XXXVIII - Nestes termos, considerando que a sentença do Tribunal a quo padece de erro de julgamento se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente improcedente a presente ação administrativa.
*
O Sujeito Passivo não ofereceu resposta. * O Exmo. Magistrado do Ministério Público não emitiu parecer.* Atentas as conclusões do Recurso, a questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao interpretar o artigo 78.º, n.º 1, segunda parte, da Lei Geral Tributária, no sentido de que, nas retenções na fonte a título definitivo, o termo inicial do prazo de quatro anos para apresentar pedido de Revisão Oficiosa é a data da entrega do imposto retido nos cofres do Estado.
No caso de resposta afirmativa, haverá ainda de conhecer das questões cujo conhecimento a sentença considerou prejudicadas, ou seja, “se a posição da AT vertida na decisão ora impugnada traduz a violação do princípio da justiça e da boa-fé por desconsideração do princípio da primazia da materialidade subjacente aos factos”.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
A) O Autor, C…, é um fundo de investimento mobiliário de direito espanhol, com sede em Alicante, Espanha, detém o número de identificação de pessoa coletiva português ………, e atua sob a representação da sociedade também de direito espanhol, gestora de fundos, Banco I…, S.A.
(acordo – facto constante do introito da p.i., não impugnado expressamente).
B) No ano de 2005, o A. detinha junto de uma instituição financeira não residente em Portugal, 12.450.000 unidades de Obrigações do Tesouro Português com a designação "Treasury Bill P…" identificado com o código ISIN PTPBT5GE00.. (Cfr. Doc. 2), registadas em Central de Liquidação Internacional, conforme se demonstra pela declaração emitida pela Sociedade Gestora do Fundo titular de conta aberta junto de Instituição Financeira, através da qual a ora Impugnante detinha os títulos depositados
(cfr. documentos nºs 2 e 3 juntos com a p.i.).
C) Os títulos referidos na alínea antecedente originaram o pagamento de juros ao Autor no montante de 241.937,12€, valor que foi pago pelo Banco M… em 18.03.2005, e sobre o qual foi feito incidir a taxa de retenção na fonte de 20%, totalizando 48.387,42€
(cfr. fls. 16 e 17 do PAT).
D) O Banco M… processou uma declaração em 17.04.2009, na qual atestou que o valor de retenção na fonte referido na alínea antecedente foi incluído no total de imposto pago à AT portuguesa em 20.04.2005
(cfr. fls. 17 do PAT – documento registado no SITAF com o nº 007158398).
E) Em 20.04.2009 o Autor deduziu pedido de revisão oficiosa daquele ato de retenção na fonte de rendimentos, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas português, à Direção de Serviços de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que originou o processo n° 1190/091
(acordo e cfr. ponto 1.1. da informação da AT a fls. 3 do documento registado no SITAF com o nº 006983658).
F) Após o indeferimento do pedido de revisão oficiosa e da apresentação de Ação Administrativa Especial contra tal despacho, foi em 12.09.2019 proferida sentença no processo nº 320/12.1BELRS, constando, da mesma, de entre o demais, o seguinte:
“(…)
Mantendo-se a validade e a regularidade da instância, no contexto descrito no despacho saneador, tendo o Autor feito dois pedidos conexos, o de anulação da decisão do recurso hierárquico e o de condenação da Entidade Demandada na admissão do pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte, importa então saber se a decisão impugnada é ilegal na interpretação que faz do regime de revisão dos atos, quer quanto à sua oportunidade, quer quanto ao seu objeto possível e aos respetivos requisitos num caso como o presente. Sobre tanto é a seguinte a matéria relevante que resulta provada, com base na prova que se reúne:
(...)
6. Percorrida a respetiva tramitação, a Diretora daquele Serviço, por despacho de 22 de dezembro de 2009 indeferiu o pedido de revisão, com a seguinte fundamentação:
a) a forma prevista na lei para deferimento de um pedido como o final aqui almejado — a anulação da tributação, com restituição do valor do imposto - é a reclamação graciosa no prazo de 2 anos, com eventual impugnação subsequente, mas esses prazo mostram-se ultrapassados aquando da formulação do pedido de revisão oficiosa;
b) a revisão oficiosa em causa «afasta do seu campo de aplicação os casos de retenção na fonte, por se tratar de atos não praticados pela Administração Fiscal».
7. E o projeto de decisão tinha proposto o indeferimento, ainda, com base na seguinte fundamentação, quanto à forma:
a) a revisão oficiosa só é permitida quanto ao substituto tributário quanto a pedidos efetuados ao abrigo do disposto na parte inicial do art.78º n°1 da Lei Geral Tributária, donde que por maioria de razão igual tratamento deverá caber ao substituído tributário [como o aqui Autor].
8. E o projeto de decisão propusera o indeferimento ainda, com base na seguinte fundamentação, quanto ao mérito:
a) haver omissão de prova da entrega do imposto retido;
b) o erro não ser imputável aos serviços;
c) haver omissão de comprovação de domiciliação fiscal em Espanha;
d) haver omissão de comprovação dos títulos do Tesouro;
e) haver omissão de comprovação da retenção na fonte;
f) haver omissão de comprovação do recebimento do rendimento, líquido da retenção.
9. Notificado que foi no dia 13 de janeiro de 2010, no dia 12 de fevereiro seguinte apresentou o Autor recurso hierárquico de tal decisão [processo n°1006/10?]. 10. Este segundo procedimento seria indeferido igualmente, por despacho de 2 de setembro de 2011 da Sr.ª Subdiretora-Geral dos Impostos, com fundamento em que pese embora se entendesse que do prazo de 4 anos, previsto para a suscitação da revisão oficiosa do art.78º n°1 , II parte, da Lei Geral Tributária, se possa beneficiar o interessado, requerente da revisão, entendia-se todavia que este procedimento não abarcava casos de atos que se traduzem em retenções na fonte por substitutos tributários, a que a equivalência legal de «erro dos serviços» se não refere no citado art.78°n°2, isto quando retenções na fonte, autoliquidações e pagamentos por conta são atos tributários que têm na lei mecanismos de reação distintos; assim, entendeu-se não ter suporte legal o pedido de revisão - devendo o Autor ter-se socorrido da reclamação a que se referem os arts.128°n°3 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e 132°n°3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
11. Notificado de tal decisão a 24 de outubro de 2011, apresentou o Autor a petição na origem dos presentes autos no dia 19 de janeiro seguinte.
Não há outros factos provados, com a pertinência temática aludida, nomeadamente dentre os que foram alegados. E, com essa pertinência, não há factos não provados.
(…)
Imediatamente, está aqui em causa não um ato de retenção, mas sim a decisão do recurso hierárquico de impropriedade do procedimento para a revisão oficiosa daquele.
Assim, sendo invocado erro (do próprio) por referência ao direito nacional abstratamente aplicável no caso, resulta então que ao abrigo do disposto no art.78º nº1, II parte, da Lei Geral Tributária é admissível a revisão oficiosa do ato de retenção na fonte em causa, a iniciativa do interessado, o qual pode ser suscitado no prazo de quatro anos desde a prática do ato revidendo, a retenção.
**
Em face do todo exposto, a decisão do recurso hierárquico, discrepante que é do regime legal instituído aplicável e atenta a sua economia e fundamento decisório expresso, mostra-se ilegal na medida em que entende o procedimento de revisão oficiosa a iniciativa do contribuinte inadequado para a revisão de um ato de retenção na fonte.
Razão por que o anulamos, nos termos do art. 163ºn.º1 e 3 do Código de Procedimento Administrativo.
Sob este segmento decisório procede igualmente o pedido de condenação da Entidade Demandada na prática do ato devido, ou seja, na admissão do procedimento de revisão oficiosa, no qual a condenamos. Todavia, condenamos a Entidade Demandada na admissão do procedimento de revisão, mas na estrita medida do fundamento denegatório antes invocado e ora anulado - a impropriedade do meio -, sem prejuízo de dever ser aquilatada a presença dos demais pressupostos necessários à admissão do procedimento, ainda que carecidos de instrução que seja necessária.
Pelo exposto procede, por provada, esta ação movida por C…, S.ª Ex.ª o Ministro das Finanças e da Administração Pública, aqui representado pela Sr.' Subdiretora-Geral dos Impostos, com anulação da decisão desta, que em recurso hierárquico lhe indeferira o pedido de revisão oficiosa de ato de retenção na fonte. Procede igualmente o pedido da sua condenação na admissão desse procedimento, condenação essa porém cingida à adequação do meio, não sobre os demais requisitos de admissão desse procedimento.”
(cfr. documento registado no SITAF com o nº 006983663, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).
G) Por despacho de 17.08.2020 da Chefe da Divisão de Administração da DSIRC, e após notificação para efeitos do direito de audição prévia que não foi exercida, foi o pedido de revisão oficiosa referido em E) rejeitado liminarmente por intempestividade, com a seguinte fundamentação constante do projeto de decisão:
“INFORMAÇÃO
Em 14-05-2020, através da Comunicação n° 71112020C114214, vem a Direção de Finanças de Lisboa (DF de Lisboa) remeter a esta Direção de Serviços, para efeitos de apreciação e decisão, nos termos do disposto no n.° 3 do artigo 66.° do CPPT, o recurso hierárquico com o n° 3085201910001709, para efeitos de dar cumprimento ao determinado na sentença proferida na ação administrativa com o n.° Proc. 320/12.1BEIRS, intentada por C… — NIF ………, instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 3.
A C…, sob a representação da sociedade também de direito espanhol, gestora de fundos, Banco I…, S.A., e oportunamente tendo designado em Portugal representante fiscal 2 , apresentou ação administrativa especial tendo em vista a anulação da decisão que em recurso hierárquico manteve o indeferimento do pedido de revisão oficiosa de ato de retenção na fonte sobre dividendos por si auferidos em Portugal, circunstanciando os factos que entende deverem conduzir à anulação daquela decisão e à condenação na apreciação do pedido de revisão.
Na sequência da instauração do processo de recurso hierárquico pela DF Lisboa foi efetuada, pela DSIRC, a informação n° 2020 000459, de 26-05-2020, que propunha a instauração de procedimento de revisão oficiosa, a qual mereceu despacho concordante de 01-06-2020 da Diretora de Serviços da DSIRC, uma vez que, o que era determinado pelo Tribunal era a admissão do procedimento de revisão oficiosa e consequentemente, a sua análise.
I - INTRODUÇÃO
1.1 Pedido de Revisão Oficiosa, relativo ao exercício de 2005 W Processo n° 2009 001190
Em 20-04-2009 o sujeito passivo C…, apresentando-se como residente em Espanha, apresentou requerimento, ao abrigo do disposto na alínea o) do n° 1 do art° 54°, art° 56° e n° 1 de art° 78°, todos da Lei Geral Tributária (LGT), visando solicitar revisão oficiosa do montante de € 48.387,15, suportado por via do mecanismo de retenção na fonte, relativamente aos rendimentos de valores mobiliários representativos de dívida pública, auferidos em 18-03-2005.
O sujeito passivo invoca que:
- é residente em Espanha, para efeitos fiscais.
- em 2005, detinha 12 450 000 unidades do titulo "Treasury Bill P…) O" subscritos através do Banco I…, SA, registadas na Central de Liquidação Internacional.
- em 18-03-2005, o referido titulo originou o pagamento de um cupão de juros, tendo auferido um rendimento ilíquido de € 243.935,75, o qual foi sujeito a tributação, por retenção na fonte, em Portugal, à taxa de 20%, porque à data do pagamento do cupão, a requerente não apresentou a documentação necessária para poder beneficiar da isenção prevista no artes 1° do DL n° 88/94, de 02-04.
- a retenção na fonte, no valor de € 48.387,15 foi, nos termos do art° 101° do n° 3 CIRS, entregue à administração fiscal pelo representante em Portugal da Central de Liquidação.
- que goza de isenção, nos termos dos artºs 1º e 3º do Regime Especial de Tributação de Títulos de Dívida Pública previsto no D.L. n° 88/94, de 02-04, porque a requerente consubstancia um fundo de investimento mobiliário domiciliado em Espanha elegível para efeitos de isenção de IRC e os rendimentos, são provenientes de Bilhetes do Tesouro emitidos pelo Estado Português, valores mobiliários representativos de divida pública.
- a requerente não apresentou dentro dos prazos definidos para o efeito, a prova da qualidade de não residente, que no caso concreto se restringia ao número de identificação fiscal - G53207…, pelo que a respetiva instituição depositaria procedeu ao pagamento do rendimento em questão líquido do montante de retenção na fonte.
- A requerente não solicitou o reembolso do imposto suportado, através dos seguintes meios:
- Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Espanha.
- impugnação ao abrigo do art° 102° do CPPT.
- da reclamação graciosa, nos termos do n° 2 do art° 128° do CIRC e dos art°s 68° a 73° e n° 3 do art° 132° do CPPT.
- por terem sido esgotados todos os prazos previstos nos meios graciosos e contenciosos, veio solicitar o pedido de revisão oficiosa do acto tributário, nos termos dos nas 1 e 6 do art° 78° da LGT.
- o pedido de revisão como meio administrativo de correcção de erros de actos de liquidação de tributos:
- visa sanar injustiças de tributação tanto a favor da administração tributária como a favor do contribuinte.
- poderá ter lugar por iniciativa do contribuinte, independentemente deste ter ou não deduzido reclamação graciosa.
- ainda que deduzida pelo contribuinte, a dedução da revisão deverá ter lugar no mesmo prazo que o definido para a administração tributária.
- se encontra demonstrada a legitimidade e tempestividade (apresentado no prazo de 4 anos contados desde a data de entrega do imposto) do presente pedido de revisão oficiosa do acto tributário, como fundamento em erro imputável aos serviços, nos termos do n° 1 do art° 78° da LGT.
- dispõe o n° 2 da mesma norma que se considera erro imputável aos serviços, o erro na autoliquidação, sendo que tendo, no caso em apreço, a tributação ocorrido por retenção na fonte, considera que estamos perante um erro na autoliquidação, o qual se consubstancia no imposto indevidamente retido ao beneficiário da isenção.
Perante os fundamentos da requerente, foi efetuado parecer desta Direção de Serviços (Informação n° 2368/09, de 31-07-2009) que propunha o indeferimento do pedido de revisão oficiosa, tendo sido concedido o exercício do direito de audição, direito este que foi exercido pela requerente.
Contudo não foram aduzidos ao processo elementos que alterassem o sentido da decisão, pelo que, em 22-12-2009, por despacho da diretora de serviços da DSIRC, o mesmo converteu-se em definitivo (Informação n° 2706/09, de 09-12-2009).
Os fundamentos subjacentes ao mencionado indeferimento foram os seguintes:
a) a forma prevista na lei para o deferimento de um pedido que visava a anulação da tributação, com restituição do valor do imposto, é a reclamação graciosa no prazo de 2 anos, com eventual impugnação subsequente, mas esses prazos mostram-se ultrapassados aquando da formulação do pedido de revisão oficiosa;
b) a revisão oficiosa em causa «afasta do seu campo de aplicação os casos de retenção na fonte, por se tratar de atos não praticados pela Administração Fiscal».
O projeto de indeferimento mencionava ainda que:
a) a revisão oficiosa só é permitida quanto ao substituto tributário e quanto a pedidos efetuados ao abrigo do disposto na parte inicial do art. 78° n°1 da Lei Geral Tributária, donde por maioria de razão, igual tratamento deverá caber ao substituído tributário.
b) haver omissão de prova da entrega do imposto retido;
c) o erro não ser imputável aos serviços;
d) haver omissão de comprovação de domiciliação fiscal em Espanha;
e) haver omissão de comprovação de subscrição dos títulos do Tesouro;
f) haver omissão de comprovação da retenção na fonte
g) haver omissão de comprovação do recebimento do rendimento líquido da retenção
1.2 Recurso Hierárquico de Revisão Oficiosa, relativo ao exercício de 2005 - Processo n° 2010 001006
Do indeferimento da revisão oficiosa apresentou recurso hierárquico facto que resultou na instauração, na DSIRC, do processo n° 1006110.
Este procedimento foi igualmente indeferido, por despacho de 02-09-2011 da Sr.° Subdiretora-Geral dos Impostos, com fundamento em que, pese embora se entendesse que o prazo de 4 anos, previsto na 2ª parte do n° 1 do art.78° da Lei Gerai Tributária, para a suscitação da revisão oficiosa, se possa beneficiar o interessado, requerente da revisão, entendia-se, todavia que, este procedimento não abarcava casos de atos que se traduzem em retenções na fonte por substitutos tributários e com fundamento em erro imputável aos serviços.
Assim sendo, foi entendido que o pedido de revisão oficiosa não tinha suporte legal, devendo ter sido deduzida reclamação a que se referem o n° 3 art° 128° do CIRC e n° 3 do art° 132° do CPPT.
Após a notificação da decisão de indeferimento final, em 20-01-2012, deu entrada (n° 178652) no Tribunal Tributário de Lisboa, a ação administrativa especial, a que foi atribuído o n°320/12.18ELRS, Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa - Processo 320/12.1BELRS.
É mencionado que o "... Autor faz dois pedidos conexos, numa relação evidente de dependência do segundo em relação ao primeiro: o de anulação da decisão do 18C11150 hierárquico, o de condenação, então, da Entidade Demandada na admissão cio pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte".
Esclarece "...que nos casos de revisão não há necessidade de reclamação graciosa prévia do ato de retenção mediatamente impugnado, já que uma tal exigência não resulta plasmada a propósito do regime de revisão dos atos e embora a lei estabeleça essa exigência no âmbito da reação a atas de retenção e autoliquidação, verdade é também que essa necessidade de reclamação graciosa se restringe a urna eventual subsequente impugnação da respetiva decisão, para além de que a sua impugnabilidade direta é paralelamente admitida, aliás, quando o motivo de reação seja de direito e o ato haja sido elaborado com base em orientações genéricas da própria Administração Tributária. Portanto, não só o regime geral da impugnação de atos tributários como o aqui mediatamente em causa não estatui ter de haver forçosa reclamação prévia à impugnação..."
Deste modo, "está aqui em causa não um ato de retenção, mas sim a decisão do recurso hierárquico de impropriedade do procedimento para a revisão oficiosa daquele. Assim, sendo invocado erro (do próprio) por referência ao direito nacional abstratamente aplicável no casa, resulta então que ao abrigo do disposto no art.78° nº1, II parte, da Lei Geral Tributária é admissível a revisão oficiosa do ato de retenção na fonte em causa, a iniciativa do interessado, o qual pode ser suscitado no prazo de quatro anos desde a prática do ato revidendo, a retenção."
Pelo que "...procede igualmente o pedido de condenação da Entidade Demandada na prática do ato devido, ou seja, na admissão do procedimento de revisão oficiosa, no qual a condenamos. Todavia condenamos a entidade Demandada na admissão do procedimento de revisão, mas na estrita medida do fundamento denegatório antes invocado e ora anulado - a impropriedade do meio sem prejuízo de dever ser aquilatada a presença dos demais pressupostos necessários à admissão do procedimento, ainda que carecidos de instrução que seja necessária."
Concluindo que:
"Pelo exposto procede, por provada, esta ação movida por C…" Ex." o Ministro das Finanças e da Administração Pública, aqui representado pela Srª Subdiretora-Geral dos Impostos, com anulação da decisão desta, que em recurso hierárquico lhe indeferira o pedido de revisão oficiosa de ato de retenção na fonte. Procede igualmente o pedido da sua condenação na admissão desse procedimento, condenação essa porém cingida à adequação do meio, não sobre os demais requisitos de admissão desse procedimento."
II - APRECIAÇÃO DO PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA PELA DSIRC
Atendendo a que a decisão do Tribunal delimita o seu julgamento quanto à impropriedade do meio, uma vez admitido o procedimento de revisão oficiosa, é expressamente referido que, devem ser aferidos os pressupostos necessários à admissão do procedimento.
Legitimidade
Nos termos do disposto nos artºs 65º da LGT e do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o sujeito passivo tem legitimidade no presente procedimento.
(…)
Tempestividade
Importa desde já referir que, por força do disposto no n.º 3 do art.º 57.º da LGT, observado ainda o n.º 1 do art.º 20.º do CPPT, no procedimento tributário os prazos são contínuos, e contam-se nos termos do art.º 279.º, do Código Civil (CC).
No que concerne à tempestividade do pedido, refere a sentença que -... resulte então que ao abrigo do disposto no art.78º nº1, II parte, da Lei Geral Tributária é admissível a revisão oficiosa do ato de retenção na fonte em causa, a iniciativa do interessado, o qual pode ser suscitado no prazo de quatro anos desde a prática do ato revidendo, a retenção." (negrito nosso)
Por outro lado, refere a 2º parte do nº 1 do artº 78º da LGT que a revisão dos atos tributários, pode ser efetuada por iniciativa da administração tributária, no prazo de 4 anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
Considerando o entendimento jurisprudencial, o acto de liquidação de IRC por meio de retenção na fonte aqui em causa constitui um acto de autoliquidação, aplica-se, no presente caso, o disposto no nº 2 do artigo 78º da LGT, na redação em vigor à data dos factos, que considera que é imputável aos serviços o erro na autoliquidação.
Refira-se ainda que, pese embora não se encontre demonstrado no procedimento o pagamento do imposto, na declaração emitida, em 17-04-2009, pelo Banco M…, é mencionado que o imposto se encontra incluído no montante pago às autoridades fiscais portuguesas em 20-04-2005, pelo que se presume que o mesmo se encontra pago, logo dispunha de 4 anos após a liquidação, para apresentar a RO.
Então vejamos se o pedido se encontra dentro do prazo definido.
Como se descreveu, a Autora apresentou o pedido de revisão oficiosa em 20-04-2009, nos termos do nº 1 do artº 78º da LGT, relativamente ao acto de retenção na fonte sobre rendimentos auferidos em 18-03-2005, provenientes de Bilhetes do Tesouro emitidos peio Estado Português, valores mobiliários representativos de divida pública.
No que ao IRC importa, quanto aos rendimentos objeto de retenção na fonte a título definitivo, auferidos por entidades não residentes, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, considera-se o facto gerador do imposto verificado na data em que ocorre a obrigação de efetuar a retenção, nos termos da alínea b) do nº 10 do artº 8º do CIRC.
Ora, à luz do nº 6 do artº 88º do CIRC (á data dos factos), a obrigação de efetuar a retenção na fonte ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS (artº 98º do CIRS) ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até o dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e, essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.
No momento em que se verifica o facto gerador surgem dois deveres, o dever de reter e o dever de entregar, traduzido por seu turno, em três obrigações sequenciais, a saber: liquidação, retenção e pagamento.
Com efeito, o mecanismo de retenção na fonte caracteriza-se por ser um instrumento de garantia de cobrança da prestação, porquanto permite aproximar o momento do pagamento do imposto ao da verificação do facto gerador do imposto (facto gerador - liquidação - retenção - entrega).
Regressando ao caso em concreto, temos que o tributo (IRC) foi retido na fonte a título definitivo (liquidado) no dia 18-03-2005, pelo Banco M…, na qualidade de substituto tributário.
Considerando que o imposto foi pago (retido e entregue), o prazo a considerar é de 4 anos após a liquidação.
Assim, tendo em linha de conta que a liquidação, em sede de retenção na fonte a título definitivo, coincide, como demonstrado, com o momento da verificação do facto gerador do imposto (18-03- 2005), e que o pedido de revisão ocorreu em 20-04-2009, pode-se concluir que já foi ultrapassado o prazo legal de 4 anos, previsto no nº 1 do art° 78° da LGT, para promoção de procedimento de revisão oficiosa do acto tributário.
Na mesma linha de raciocínio quanto ao apuramento da tempestividade da RO, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo SUL (TCAS), relativo a um recurso jurisdicional interporto pela Fazenda Pública contra a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa da liquidação, por retenção na fonte, ocorrida em 2005, aquando da colocação à disposição dos dividendos. O referido recurso manteve a sentença recorrida. Quanto à matéria que aos autos diz respeito: «Para análise da invocada exceção resulta dos autos a seguinte factualidade:
1) Em 17.07.2009, a impugnante deu entrada no serviço de finanças de Lisboa-8 dum pedido de revisão oficiosa do ato tributário por Iniciativa da Administração Tributária; (cf. processo de Pedido de Revisão junto aos autos)
2) Em 18.10.2005, foi efetuada a retenção na fonte sobre 121.345.567 ações do código PTB...0AMOD..., comunicada à impugnante pelo 8... em 25.05.2008; (cf. fls. 85 dos autos).
3) Em 20.04.2010 deu entrada neste tribunal a presente impugnação, conforme data do carimbo aposta a fls. 2, onde tomou o número 130159.
4) Com efeito, a revisão dos atos tributários por iniciativa do Administração Tributária com fundamento em erro imputável aos serviços pode ser requerida pelo próprio sujeito passivo, contando assim o prazo de 4 anos após a liquidação com vem sendo pacifica a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (acórdãos n.º 01009/10 de 23.03.2011 e n.º 01007/11 de 14.03.2012).
5) Assim, podemos dizer que o prazo de interposição do pedido de revisão oficiosa, efetuado pela, ora impugnante, é de quatro anos, contados nos termos do art° 279 do Código Civil, aplicável ex vi art.°20 do CPPT, pelo que se verifica, desde logo que, à data da interposição do pedido de revisão não havia decorrido tal prazo."
III- CONCLUSÃO E PROPOSTA
Face ao supra exposto, a pretensão da requerente não deve ser atendida pelo que se propõe a rejeição por intempestividade do pedido de Revisão, com os fundamentos supra enunciados.”
(cfr. doc. nº 1 junto com a p.i.).
H) Notificado da decisão de rejeição liminar do pedido de revisão oficiosa, o ora Autor deu entrada da presente ação em 23.11.2020.
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Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* Vejamos, pois:
QUANTO AO TERMO A QUO DO PRAZO DE 4 ANOS PARA EFETUAR O PEDIDO DE REVISÃO OFICIOSA, NO CASO DE RETENÇÃO NA FONTE DE IRC A TÍTULO DEFINITIVO:
A Recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de direito na interpretação do artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, ao confundir o ato de liquidação com o ato de pagamento do imposto.
Defende que no caso de retenção na fonte de IRC a título definitivo, como ocorreu no caso dos autos nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 94.º do Código do IRC, o ato de liquidação, que “corresponde ao cálculo do imposto devido sobre os juros pagos, efetuado pela entidade pagadora portuguesa que atua como substituto tributário”, “ocorre na data em que é efetuada a retenção”, por ser nesse momento “que se verifica [a existência] do facto tributário e se verifica o imposto devido”, sendo “a posterior entrega do montante retido ao Estado (…) apenas um ato de execução da obrigação tributária, sem qualquer efeito sobre a data da liquidação” – cfr. as conclusões XII, XVI e XVII.
Conclui, por isso, que “o prazo de revisão oficiosa de quatro anos (art. 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT) deve contar-se a partir da data da retenção, e não da entrega do imposto aos cofres do Estado” – cfr. a conclusão XIX -, sob pena de “violação dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança consagrados no artigo 8.º da Lei Geral Tributária” - cfr. as conclusões XXIX a XXXVI.
A sentença, convocando o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de maio de 2013 – processo n.º 0841/11, considerou que “estando em causa atos de retenção na fonte a título definitivo, de IRC incidente sobre rendimentos obtidos por entidades não residentes, que não sejam imputáveis a estabelecimento estável situado em território português”, “o facto gerador do imposto considera-se verificado na data em que ocorra a obrigação de efetuar” a retenção. De seguida, a sentença distinguiu o facto gerador do imposto do ato de liquidação (o qual, “de forma simples, consubstanciará a aplicação duma taxa a um determinado rendimento”), e esclarece que “a interposição na relação tributária de um substituto tributário não retira ao Estado a qualidade de sujeito ativo”, pelo que, “em cumprimento dos princípios da segurança jurídica e estabilidade das situações tributárias, [defende que] apenas no momento em que o substituto tributário dá a conhecer ou comunica à AT a realização das operações de retenção na fonte, entregando os montantes respetivos, se deve considerar completo o ato de liquidação de retenção na fonte a título definitivo”. Em apoio desta tese, refere “a recente jurisprudência fixada no acórdão do STA de 29.03.2023, proferido no processo n.º 02087/15.2BEPRT, em que se sumariou que «Os “atos de retenção na fonte” devidamente comunicados aos serviços da administração tributária competente cabem no conceito de “atos de liquidação” para efeitos da sua impugnação administrativa e da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária»”.
Vejamos.
Nos termos do artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada 1) por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou 2) por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
A garantia impugnatória dos contribuintes prevista na parte final daquele n.º 1 é, assim, uma garantia complementar, na medida em que aumenta o prazo em que a revisão pode ocorrer, apesar de diminuir os fundamentos admissíveis.
Como é sabido, na dinâmica do tributo, há dois momentos relevantes:
- O da sua criação, com a definição normativa 1) do facto tributário, ou facto gerador, ou pressuposto de facto da relação jurídica tributária; 2) dos sujeitos ativos e passivos das obrigações de que esta relação jurídica é fonte; e 3) do montante do tributo devido, através da identificação em abstrato da matéria coletável, da taxa que lhe será aplicável e de eventuais benefícios fiscais;
- O da sua aplicação, com a concretização das operações 1) de lançamento (subjetivo, com a identificação do contribuinte, e objetivo, com a determinação da matéria coletável e da taxa aplicável); 2) de liquidação (que serve para determinar a coleta através da aplicação da taxa à matéria coletável); e 3) de cobrança ou pagamento (através da qual o tributo é entregue, voluntária ou coercivamente, ao Estado).
No caso dos autos, para determinar o termo inicial do prazo de quatro anos para apresentar o pedido de Revisão Oficiosa, que na letra da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária corresponde à liquidação, é necessário caracterizar a relação jurídica tributária que se constitui com o facto tributário que justifica a tributação, assim como analisar o tributo na perspetiva da sua aplicação.* Relativamente à Relação Jurídica Tributária atinente ao IRC Retido na Fonte a Título Definitivo:
Por força do artigo 1.º do Código do IRC, “O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo quando provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos”, sendo que - artigo 2.º, n.º 1, alínea c) - são sujeitos passivos deste imposto “As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS”.
Nos termos do artigo 88.º, n.º 1, alínea c), primeira parte, do Código do IRC, este tributo é objeto de retenção na fonte relativamente aos rendimentos de aplicação de capitais, sendo que – n.º 3, alínea b), primeira parte – tal retenção tem carácter definitivo quando o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em Portugal.
Trata-se, assim, de um regime especial do IRC, em que o facto tributário não se verifica no último dia do período de tributação, mas na data em que ocorra a obrigação de efetuar a retenção – cfr. o artigo 8.º, n.os 9 e 10, alínea b), do CIRC -, e que justifica, por exemplo, a existência de termos iniciais diferentes para a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação (o prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, exceto nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário – artigo 45.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária).
Podemos, então, concluir que estamos perante uma relação jurídica tributária que se constitui na data em que ocorre a obrigação de efetuar a retenção, isto é, quando os rendimentos de aplicação de capitais são disponibilizados ao seu titular (não residente e sem estabelecimento estável em Portugal) – cfr. os artigos 88.º, n.º 6, do Código do IRC, e 98.º, n.º 1, 101.º, n.º 2, alínea a) e 71.º, n.º 3, alínea b), todos do Código do IRS.
Quanto aos sujeitos, o sujeito ativo é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante – cfr. o artigo 18.º, n.º 1, da LGT. No caso, o sujeito ativo é o Estado, rectius, a Administração Tributária na qual se integra a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Já o lado passivo desta relação jurídica tributária é ocupado quer pelo contribuinte (em relação a quem se verifica o facto tributário, isto é, o titular dos rendimentos de aplicação de capitais – cfr. o artigo 18.º, n.º 1, da LGT), quer pelo substituto (a pessoa a quem, por imposição da lei, é exigida a prestação tributária apesar de não ser o contribuinte, ou seja, a entidade bancária que pagou os juros ao contribuinte e que estava obrigada a deduzir aos rendimentos pagos o IRC devido, e a entregá-lo ao sujeito ativo – cfr. os artigos 18.º, n.º 3, 20.º e 34.º da LGT).
No caso, estamos perante uma substituição, no lado passivo da relação jurídica tributária, do contribuinte por um terceiro no que respeita ao cumprimento da obrigação principal de pagamento do tributo, e respetivas obrigações acessórias. Com efeito, o substituto não só tem de reter e de entregar o IRC, como, atenta a remissão do artigo 120.º do CIRC para os artigos 119.º e 120.º do Código do IRS, deve, além do mais, entregar à Administração uma declaração, de modelo oficial, referente aos rendimentos entregues e às retenções efetuadas.
Por força do artigo 28.º, n.º 1, da LGT, o substituto “é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento”, sendo apenas – n.º 3 – subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente foram.
A relação jurídica tributária que se constitui com a disponibilização dos rendimentos de aplicação de capitais a contribuinte não residente e sem estabelecimento estável em Portugal é, assim, uma relação triangular entre a Administração Tributária (credor titular da receita), o substituto do contribuinte no cumprimento das obrigações (devedor originário) e o contribuinte substituído no cumprimento das obrigações (devedor subsidiário quanto às importâncias não retidas).
Ou seja, estamos perante uma relação jurídica tributária em que a incidência pessoal é relativa a uma entidade que não é responsável pelo pagamento do tributo nem pela realização das obrigações acessórias. De outro modo: por o titular dos rendimentos (o contribuinte que pratica o facto tributário e fica sujeito a tributação) ser uma entidade não residente que não tem estabelecimento estável em Portugal, a lei determina o imposto seja exigido, e impõe deveres acessórios, a entidade juridicamente distinta (o substituto) que se encontra também do lado passivo da relação jurídica tributária.
E, assim sendo, há que determinar de que modo o substituto deve cumprir as obrigações (principal e acessórias) que a lei lhe impõe, ou seja, analisar o tributo na perspetiva da sua aplicação, de modo a estabelecer se a retenção na fonte a título definitivo pode ser objeto de revisão e, em caso de resposta afirmativa, como deve ser contado o respetivo prazo.* Relativamente à Aplicação das Normas Relativas ao IRC Retido na Fonte a Título Definitivo:
A aplicação das normas tributárias aos factos que preenchem a sua previsão é feita, habitualmente, por atos que declaram os efeitos que emergem da estatuição normativa. Estes atos são praticados na sequência de um rito procedimental que permite concretizar a relação jurídica tributária que, como se viu, se constitui com o facto tributário e é fonte de obrigações de diversa natureza.
Tradicionalmente, estes atos tributários eram praticados pela Administração Tributária que, no âmbito das suas funções de gestora do tributo, realizava igualmente as operações que lhe eram inerentes.
Com a evolução do sistema tributário, o Estado deixou de ser o único aplicador da lei fiscal no que respeita à concretização da relação jurídica tributária. As operações de lançamento subjetivo e objetivo passaram a ser declaradas pelos próprios contribuintes, o que permite que a Administração Tributária realize operações de liquidação automáticas com recurso a meios informáticos, mas são também cada vez mais numerosas as situações em que a operação de liquidação não é feita pela Administração, mas pelo próprio sujeito passivo, através de autoliquidação. E há mesmo casos em que a operação de liquidação é efetuada por terceiro, em substituição daqueles. Também a operação de cobrança tem sido privatizada, com a possibilidade de os pagamentos ocorrerem, por exemplo, com o auxílio de instituições bancárias, que não exclusivamente nas tesourarias das repartições de finanças.
Nestas situações em que o sistema de administração dos tributos se privatizou, à Administração fica reservada uma função de fiscalização – cfr. o artigo 124.º do CIRC - e, eventualmente, de correção dos elementos declarados, calculados ou pagos pelos sujeitos passivos – cfr. o artigo 91.º do CIRC, relativo à liquidação adicional.* A questão do Recurso, tal como se determinou, é a de saber qual é o termo a quo do prazo de 4 anos para efetuar o pedido de revisão oficiosa no caso de retenção na fonte de IRC a título definitivo, sendo certo que na letra da parte final do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, tal termo corresponde, em geral, à liquidação.
Impõe-se, então, determinar, para este efeito, qual o significado deste conceito.
Começaremos por indagar se na retenção na fonte a título definitivo é, ou não, praticado um ato tributário de liquidação, para aferir se existe, na retenção na fonte a título definitivo, um ato de liquidação praticado pela Administração que possa servir de referência ao termo inicial do prazo do artigo 78.º.
A questão que ora se coloca é, então, a de “saber se é indispensável, na dinâmica da obrigação de imposto, a existência de um acto jurídico autónomo de aplicação da norma material”, sendo certo que “na nossa ordem jurídica certos tipos de impostos não prevêm, ou não prevêm necessariamente, a realização por parte de um órgão da Administração de um acto que em concreto fixe a existência e o quantitativo da prestação tributária individualmente devida”, tal como no caso em análise em que a “cobrança se efectua por retenção do sujeito passivo”.
Como se disse, no momento da aplicação do tributo são concretizadas as operações de lançamento, de liquidação e de cobrança, pelo que tendo ficado “assente que o lançamento e a liquidação não passam de simples operações ou conjuntos de actos e operações aos quais a lei não atribui unitariamente efeitos jurídicos próprios”, o que importa é distinguir “onde existe um acto jurídico de aplicação do direito, de onde tal acto não existe”.
“Ora, nas situações tributáveis em causa, o que se nos depara é muito singelamente uma adequação espontânea e pacífica do destinatário do preceito ao comando legal, através do cumprimento da obrigação que esta lhe impõe, sem que se recorte com autonomia um momento, juridicamente autónomo, anterior a tal cumprimento. Certo, não pode duvidar-se que em determinados casos o contribuinte, para cumprir o imperativo decorrente da norma tributária, procede a uma operação que, do estrito ponto de vista lógico, é idêntica à efectuada pela Administração fiscal: verifica se no caso concreto se realizaram os pressupostos típicos que integram o facto tributável e, caso afirmativo, apura o montante da prestação que lhe cabe. Trata-se apenas de simples operações mentais, que constituem quando muito um pressuposto de facto da conduta do devedor, mas que não constituem um acto jurídico autónomo, a que sejam imputáveis efeitos jurídicos próprios – e isto seja qual for a posição que se adopte quanto à natureza do pagamento. Saímos aqui do terreno da aplicação do direito, para entrar no campo da conformação ou adequação ao direito.
A irrelevância das aludidas operações mentais é evidente para todos quantos sustentam a própria irrelevância da vontade de cumprir para a validade do pagamento, que apenas seria afectado pela existência de um indevido objectivo. (…) Por outras palavras: o erro na liquidação só será relevante se determinar um erro no pagamento – o que o mesmo é admitir-se a irrelevância da vontade na liquidação.”
A tal não obsta a existência de obrigações declarativas para o substituto. “A elaboração dos referidos documentos, de harmonia com a lei fiscal, bem como a indicação neles do imposto correspondente [ao facto tributário], constitui, porém, não a forma de um acto jurídico de aplicação da norma tributária material, anterior ao pagamento, mas a simples realização de um dever tributário acessório, imposto por lei para meros efeitos de fiscalização ou controlo da legalidade dos pagamentos efectuados”, tanto mais que, “nas situações a que nos referimos, o facto de entre a verificação dos pressupostos típicos e o cumprimento de obrigação não se deparar a existência de um facto jurídico do contribuinte ou da Administração, que previamente concretize o comando legal, não exclui de modo algum a intervenção da Administração financeira. Essa intervenção pode, porém, verificar-se em momentos e a títulos diversos: num primeiro momento, poderá traduzir-se pura e simplesmente na aceitação do pagamento, isto é, na cobrança, como sucede nos casos de substituição tributária; num momento sucessivo, pode verificar-se a título de fiscalização ou controlo da prestação directa e espontaneamente cumprida.
No exercício dos seus poderes de fiscalização, a Administração financeira limita-se a verificar se a obrigação foi bem ou mal cumprida; e, caso tenha reconhecido que a prestação tributária se não harmoniza com a lei, procede, por um lado, à correcta determinação da dívida de imposto e, por outro, à verificação da transgressão eventualmente praticada e determinação da pena correspondente. Pondo de parte este último acto jurídico, que com o primeiro se não deve confundir, a correcta determinação da dívida de imposto traduz-se sem dúvida num acto jurídico de aplicação da norma tributária material e deve, por conseguinte, qualificar-se como um ato tributário. Trata-se, porém, de um acto tributário que por lei pode ser praticado em momento posterior ao pagamento e que é de verificação meramente eventual.
Neste tipo de situações tributárias o acto tributário não é, pois, a impropriamente chamada auto-liquidação, mas a determinação eventual da dívida de imposto praticada pela Administração financeira no exercício dos seus poderes de fiscalização. Não é, pois, exacto afirmar-se, com Allorio, que existem impostos sem «imposição», isto é, sem acto tributário: existem, sim, a par de impostos em que a prática de acto tributário é necessária, impostos nos quais a sua prática é meramente eventual”.
– cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Almedina, pp. 51-65.
Ainda quanto aos poderes de fiscalização da Administração, Diogo Feio, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: O Caso Específico dos Impostos sobre o Rendimento – Teses e Monografias (1) Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Coimbra Editora, pp. 29-30, refere que “Ainda dentro da relação material de imposto, o sujeito activo exerce uma competência tributária que consiste num amplo poder de fiscalização. A faculdade em causa tem, como fim último, a verificação do real cumprimento das normas legais. Alguns autores consideram que, nesta área, se devem incluir as operações de liquidação e cobrança dos impostos”.* À luz desta distinção entre impostos em que a prática de um ato tributário de liquidação é necessária (no seguimento de um procedimento tributário de liquidação típico), e impostos em que a prática de um ato tributário é meramente eventual (no âmbito de um procedimento tributário de fiscalização), compreende-se que, em determinados casos em que não há um ato tributário de liquidação, a abertura da via contenciosa esteja dependente de uma reclamação necessária, como acontece no caso de autoliquidação, de retenção na fonte ou de pagamento por conta – cfr. os artigos 131.º a 133.º do CPPT: o legislador pretendeu que nestes casos em que a aplicação da lei tributária é feita pelo sujeito passivo, no caso de lesão provocada por estes atos privados, a Administração se pronunciasse sobre a conformidade destes com a lei, sendo esta decisão da Administração o objeto imediato da Impugnação Judicial.
A equiparação destes atos privados aos atos de liquidação praticados pela Administração encontra-se na lei fiscal. Com efeito, apesar de o procedimento tributário compreender toda a sucessão de atos dirigida à declaração de direitos, nomeadamente “A liquidação dos tributos quando efectuada pela administração tributária” – artigo 54.º, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributária -, as garantias dos contribuintes previstas no capítulo I (regras gerais) do título III (do procedimento tributário) da LGT “aplicam-se também à autoliquidação, retenção na fonte ou repercussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras” – n.º 2 do mesmo artigo 54.º.
Ora, nestas garantias encontram-se não só as reclamações – alínea f) do n.º 1 do artigo 54.º -, como também “A revisão, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos actos tributários” – alínea c).
Deste modo, sem prejuízo da reclamação prevista no artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é admissível a revisão, por iniciativa dos interessados, dos atos tributários prevista no artigo 78.º, n.º 1, parte final, da Lei Geral Tributária.
Ora, em sentido amplo, e numa definição paralela à que o Código de Procedimento Administrativo apresenta de ato administrativo, o ato tributário corresponde a uma decisão da Administração que, no exercício de poderes jurídico-tributários, produz efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta.
O ato tributário em sentido amplo abarca, assim, quer os atos tributários em sentido estrito (os atos de liquidação de tributos), quer os atos administrativos em matéria tributária em sentido amplo (todos os outros).
Por sua vez, estes atos administrativos em matéria tributária em sentido amplo desdobram-se em atos administrativos em matéria tributária em sentido estrito (atos interlocutórios, preparatórios do ato de liquidação) e atos administrativos relativos a questões tributárias (atos finais praticados em procedimentos tributários que não visam a emissão de um ato de liquidação, como o reconhecimento de um benefício fiscal).
Como se decidiu no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de março de 2023 – processo n.º 02087/15.2BEPRT, “na Lei Geral Tributária o legislador utiliza a expressão «atos tributários» em sentido amplo, colocando no seu âmbito (embora na periferia do conceito) os atos de «autodeterminação da matéria tributável», de «auto-liquidação», de «entregas por conta» e de «retenção na fonte», desde que comunicados aos serviços competentes da administração tributária”.
Vejamos a relevância desta comunicação que o Supremo Tribunal assinala, mas que não tem respaldo literal na lei.* Relativamente à Interpretação do Artigo 78.º, n.º 1, Parte Final, da Revisão Oficiosa:
Nos termos do artigo 78.º, n.º 1, parte final, da Lei Geral Tributária, a revisão dos atos tributários pela entidade que os praticou pode ser efetuada por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.
O regime da revisão oficiosa, enquanto meio de reação para reparar violações de direitos, tem de ser interpretada de acordo com a natureza e a origem da lesão.
Como se viu já, a retenção na fonte de determinado montante a título de IRC por parte do substituto tributário consiste na imposição de um tributo ao contribuinte.
Com efeito, o cumprimento do dever de reter que a lei impõe ao substituto – “um dever «sui generis» de natureza essencialmente financeira, integrado no sistema fiscal com regime próprio e específico” - tem como consequência uma dupla afetação dos direitos e faculdades individuais do contribuinte: “uma diminuição do poder de recebimento integral do seu crédito; e uma diminuição da faculdade normalmente reconhecida aos contribuintes em geral de só ficarem vinculados à obrigação de pagar após a realização dos actos tributários com carácter definitivo e executório”. Daí que seja necessário articular o interesse público do Estado na cobrança através de retenção na fonte do imposto a título definitivo, com o interesse e garantia dos interesses privados afetados por tal regime – neste sentido, cfr. Vítor Faveiro, O Estatuto do Contribuinte – A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito, Coimbra Editora, pp. 560-567.
Ora, nos termos do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.
Daí que, de acordo com o artigo 95.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, o interessado tenha o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei, sendo que o legislador reconhece expressamente, na alínea a) do n.º 2 deste mesmo artigo, que podem ser lesivos os atos de “liquidação de tributos, considerando-se também como tal para efeitos da presente lei os actos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta”.
Deste modo, apesar de o artigo 95.º ter por objeto o processo tributário, resulta logo literalmente desta alínea a) que o carácter potencialmente lesivo dos atos de retenção na fonte é reconhecido não só nesse âmbito, mas “para efeitos da presente lei”, na qual estão previstas, igualmente, as garantias impugnatórias dos contribuintes, desde logo e no que ora interessa, a Revisão Oficiosa regulada no seu artigo 78.º (que, nos apontados termos, o n.º 2 do artigo 54.º expressamente reconhece ser, por regra, aplicável à retenção na fonte).
O que bem se compreende: a Lei Geral Tributária considera potencialmente lesivo o ato de retenção na fonte, equiparando-o ao ato de liquidação, por aquele ser, como este, o ato que define a obrigação pecuniária do contribuinte. A única diferença é aquele resultar de um ato de gestão público do tributo, e este de um ato de gestão privada. Em concreto, o carácter lesivo desta definição verifica-se quando os rendimentos são disponibilizados ao contribuinte já com o imposto indevidamente deduzido.
Ora, no caso em análise, o procedimento de revisão é da iniciativa da Administração Tributária, sem prejuízo de o contribuinte poder apresentar, para este efeito, pedido ao órgão competente para a sua realização – cfr. o n.º 7 do mesmo artigo 78.º.
E assim sendo, como é, impõe-se concluir que o prazo para a Administração desencadear um procedimento de revisão (complementar ao pedido de Reclamação prevista nos artigos 128.º, n.º 3, do CIRC e 132.º, n.º 3, do CPPT) não pode, logicamente, iniciar-se antes do momento em que a Administração tem conhecimento do ato a rever.
No recorte conceptual que o legislador deu ao instituto da retenção na fonte a título definitivo, o Estado mantém a titularidade do poder tributário (o poder constitucionalmente atribuído de o seu poder legislativo poder criar impostos, como o IRC, nos termos admitidos pelo princípio da legalidade tributária), mas a competência tributária (relativa à administração ou à gestão do IRC que deve ser retido na fonte a título definitivo, que se traduz na realização das operações de lançamento, liquidação e cobrança) foi atribuída ao substituto, sem prejuízo de também a capacidade tributária (a titularidade do crédito do imposto) e a titularidade da receita se manter afeta ao Estado.
Daí que nestes casos, a lesão da esfera jurídica do contribuinte não seja causada por uma ação da Administração credora, mas do terceiro gestor, o substituto tributário, ao reter o montante que entendeu devido a título de IRC.
Só mais tarde, quando aceita a entrega do tributo efetuada pelo substituto, a Administração toma conhecimento de que a retenção na fonte foi efetuada e do modo como foram realizadas as operações de lançamento, liquidação e cobrança, começando a correr aqui o prazo para a prática do ato de revisão.
Com efeito, tendo sido opção do legislador privatizar a administração do IRC com a criação da obrigatoriedade de retenção na fonte a título definitivo, que inclui as operações típicas do procedimento de liquidação, mas também atos habitualmente posteriores ao ato de liquidação, como a cobrança, deve entender-se que o ato de retenção na fonte só fica perfeito, para efeito da sua revisão, com a comunicação do ato efetuado pelo administrador do tributo ao titular do crédito e da receita.
Daí que, nos termos do citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, “os «atos de retenção na fonte» devidamente comunicados aos serviços da administração tributária competente cabem no conceito de «atos de liquidação» para os efeitos da sua impugnação administrativa e da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária em particular”, atento o disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 95.º da mesma Lei “porque, sendo muito discutida a natureza jurídica da «autoliquidação», da «retenção na fonte» e dos «pagamentos por conta», e estando em causa o acesso à justiça tributária, o legislador entendeu que não poderia subsistir qualquer indefinição neste domínio”, “basicamente porque os atos de retenção na fonte a título definitivo têm uma função equivalente à dos atos de liquidação”.
Ou seja, o texto do artigo 78.º da LGT, na parte em que se refere ao termo a quo do prazo (“após a liquidação”), no caso de retenção na fonte a título definitivo, situação em que não há a prática de um ato de liquidação, deve ser interpretado de modo funcional: o prazo começa quando existe um ato de aplicação do direito suscetível de revisão pela Administração, o que só se verifica quando a Administração tem conhecimento que foi praticado um ato de retenção pelo substituto.
A tal conclusão não obsta o facto de a lesão poder ocorrer (com uma retenção ilegal que afeta logo o património do substituído), mas o substituto nunca dela dar conhecimento à Administração (por não fazer a entrega do imposto retido nos cofres do Estado, nem apresentar qualquer declaração), uma vez que apesar de o procedimento de revisão ser da iniciativa da Administração, o lesado pode apresentar pedido dirigido ao órgão competente para proceder à revisão, colocando assim na esfera de cognoscibilidade da Administração a existência do ato lesivo a rever. Pelo que, atendendo também ao princípio segundo o qual os prazos não podem ser excedidos mas podem, por regra, ser antecipados, não se mostram violados os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança.* Assim, no caso de retenção na fonte a título definitivo, o prazo de 4 anos para iniciar o pedido de revisão oficiosa começa a correr quando tal retenção for devidamente comunicada aos serviços da administração tributária.
Por ter natureza procedimental, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tal prazo conta-se nos termos do artigo 279.º do Código Civil, pelo que, ao abrigo da sua alínea c), o prazo fixado em anos, a contar de certa data, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro do último ano, a essa data.* No caso dos autos, resulta provado que os títulos de dívida pública detidos pela Recorrida originaram o pagamento de juros, “valor que foi pago pelo Banco M… em 18.03.2005, e sobre o qual foi feito incidir a taxa de retenção na fonte de 20%” — cfr. a alínea C) do probatório -, sendo que em 20 de abril de 2005 a entidade bancária efetuou a entrega deste imposto retido na fonte à Administração – cfr. a alínea D).
Ora, resulta igualmente provado que ”em 20.04.2009 o Autor deduziu pedido de revisão oficiosa daquele ato de retenção na fonte de rendimentos” - cfr. a alínea E) do probatório.
Assim, tendo o prazo de quatro anos previsto no artigo 78.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária o seu termo inicial em 20 de abril de 2005, completou-se às 24 horas de 20 de abril de 2009.
Pelo que quando o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 20 de abril de 2009, ainda não havia caducado o direito à revisão.
E, assim sendo, a razão não está com a Recorrente.* Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso e, com a presente fundamentação, manter a decisão da sentença recorrida.
São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Recorrente, por ter ficado vencida no Recurso - artigo 527.º, n.os 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Lisboa, 25 de junho de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Maria da Luz Cardoso – Rui A. S. Ferreira |
