| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA SUL:
1.- COMPANHIA DE INVESITMENTOS A..., SGPS, S A, com os sinais dos autos, interpôs recurso contencioso de anulação do despacho, do SEAF datado de 06 de Dezembro de 2000, que indeferiu o recurso hierárquico que interpôs relativo ao IRC do exercício de 1995, pelos fundamentos expressos no requerimento inicial que se dá por reproduzido.
Após Vista inicial ao EMMP, a entidade recorrida respondeu remetendo o processo instrutor, após o que as partes vieram alegar concluindo a recorrente do seguinte modo:
A- No decurso do exercício de 1995 a Recorrente vendeu a A... CAPITAL, SGPS, SA, 9 998 acções, correspondentes a 99,98% do capital social de N...INVESTMENTS LIMITED, pelo preço de 490 229 100$00;
B.- A adquirente era detida a 100% pela alienante;
C- O valor da transacção foi exactamente o mesmo que o preço por que A... CAPITAL, SGPS, SÁ adquiriu as referidas participações de terceiros;
D- A transacção em causa inseriu-se num processo de reorganização da carteira de participações da recorrente;
E- Sendo a operação em causa economicamente neutra, porque de uma mera reorganização de carteira se tratava, impunha-se à recorrente, por força dos princípios consagrados no Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Dec-Lei 410/89 de 21 de Novembro, para que remetem expressamente os art.s 17° n.° 3 e 98° (actual 115º) CIRC, que da mesma não resultassem quaisquer resultados, positivos ou negativos.
F- A sociedade N...INVESTMENTS LIMITED acumulou perdas entre o ano de 1992 (data da respectiva aquisição ) e o ano de 1995 (data da respectiva alienação) pelo que se verificou uma correlativa desvalorização do seu valor intrínseco e desde logo do das participações no seu capital social.
G- Na ausência de cotação em bolsa das participações transaccionadas, o valor de mercado ou, por outras palavras, as condições que normalmente seriam acordadas entre pessoas independentes, afere-se por critérios e princípios próprios de análise financeira.
H.- Os coeficientes de desvalorização monetária consagrados na nossa legislação têm por objecto a determinação da evolução de uma realidade especifica - a moeda - sendo totalmente desajustados como critério da aferição do valor de mercado das empresas em geral e, mais ainda, de uma empresa determinada.
I- Da utilização dos critérios e princípios próprios de análise financeira à transacção em apreço resultaria que a as condições normalmente praticadas entre pessoas independentes seria efectuada a um preço substancialmente inferior ao ajustado pela recorrente.
J.- Também da utilização de um critério simplista, ainda que ajustado à realidade em apreço, como o seria o da evolução dos capitais próprios da sociedade cujas participações foram alienadas, resultaria um valor de mercado inferior ao ajustado pela recorrente.
K.- Num e noutro dos casos referidos nas conclusões I e J resultaria uma menos-valia, fiscalmente relevante, mais importante que a que afectou a matéria tributável da recorrente no ano de 1995.
L- No apuramento dos resultados fiscais da operação impunha-se à recorrente actualizar o valor de aquisição das ditas participações financeiras por força do disposto no art.° 43° CIRC.
M- O valor de aquisição actualizado de acordo com o dispositivo legal atrás referido foi correctamente por aplicação do coeficiente de 1,14 constante da Portaria 338 / 95 de l de Abril;
N- Face à actualização anteriormente mencionada resultou para a recorrente uma menos valia fiscal de 68 632 074$00 que não pode deixar de ser fiscalmente relevante, sob pena de violação do citado art.° 43° CIRC.
O- As correcções de natureza quantitativa praticadas pela administração fiscal ao abrigo do artigo 57° do Código do IRC no caso em apreço foram ilegais, na medida que esta norma legal, só é susceptível de aplicação quando se verifiquem cumulativamente os seguintes pressupostos:
i).-a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa,
ii).- prática de condições diferentes das que seriam adoptadas entre pessoas independentes;
iii).- o lucro apurado com base na contabilidade divergir do que se apuraria na ausência dessas relações.
P- Os pressupostos das sub-alíneas ii) e iii) não se encontram verificados no caso sub judice;
Q- Os Serviços Fiscais não apuraram nem sequer procuraram apurar o referencial de mercado, condição essencial de aplicação das correcções contempladas no art.° 57° CIRC.
R- Sem se mostrar apurado o requisito referido na conclusão anterior é impossível aferir se a transacção foi praticada em condições diferentes das que seriam apuradas entre partes dependentes;
S- Não tendo sido apurado o valor de mercado para a transacção em causa é impossível de se sustentar que o lucro apurado com base na contabilidade diverge do que se apuraria na ausência de relações especiais;
T- O despacho recorrido ao sustentar a presente correcção à matéria colectável sem outro fundamento que:
-a existência de relações especiais entre cedente e cessionária;
-os activos financeiros se valorizam necessariamente na proporção inversa da desvalorização da moeda;
sofre de um vicio insanável por violação de lei, designadamente dos art.°s 103° e 266° da Constituição da República, 8° e 74º da Lei Geral Tributária, 80º do Código de Processo Tributário e 57° do Código do IRC (todas na redacção vigente à data dos factos em apreço).
Nestes termos e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser anulado o despacho recorrido, por violação de lei, e anuladas as correcções efectuadas ao abrigo do art. 57° do Código do IRC.
Por sua vez, a entidade recorrida concluiu as suas alegações sustentando que os factos carreados, a documentação probatória e a intrínseca lógica dos actos praticados evidenciam a verificação ao pormenor de todos os requisitos do artº 57º do CIRC.
O EMMP pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso por via da sua concordância com a posição da entidade recorrida. Emitindo o seguinte parecer que se encontra a fls. 126:
“Dos elementos constantes dos autos não nos parece restarem dúvidas da existência de relações especiais entre a recorrente e as empresas suas subsidiárias "A... Capital, SGPS" e "N...Investiments, Limited".
Antes da operação a que os auto se reportam a recorrente detinha 99,8% do capital da "Nutley" que, por sua vez detinha 100% do capital da "A... Capital". Com esta operação a "A..." passou directamente para a recorrente e a "Nutley" para a "A..."; isto é, inverteram-se as posições de dependência destas duas empresas, uma das quais - a N...- sediada "off shore".
Dado que não houve qualquer alteração efectiva, senão apenas uma operação de engenharia fiscal, com essa operação não se verificaram quaisquer "menos valias".
Assim, concordamos com a posição da entidade recorrida. Somos de parecer que o recurso não merece provimento.”
Cobrados os Vistos legais, há que decidir por a tal nada obstar.* 2.- Para tanto, dão-se como provados os seguintes factos com base na prova documental produzida nos autos (no presente recurso e no p.i.) com interesse para a decisão:
a)- A recorrente tem como objecto social é a actividade de gestão de participações sociais de outras empresas, estando enquadrada para o efeito no CAE 832900 (cfr. doc. nº 3 junto com a p.i. );
b)- Por solicitação dos serviços de Justiça Tributária, no âmbito do processo de averiguações nº 1/97.4 IDLSB, foram emitidas as ordens de serviço nº 23988,23989 e 23990, de 24/11/97 PAIT 22158, no sentido de se proceder á análise externa da Sociedade Companhia de Investimentos A... Finninter SGPS AS NIPC 502389206 para os exercícios de 1993, 1994 e 1995 – ibidem;
c)- De acordo com esse relatório, a matéria foi corrigida para efeitos de determinação do lucro tributável de IRC do exercício de 1995, resultando correcções na importância de esc. 68.632.074$00, propostas ao abrigo do artigo 57° do CIRC com os fundamentos seguintes:
1º.- por existirem relações especiais entre a recorrente e as empresas envolvidas na operação "A... Capital SGPS", 'N...Investiments, Limited" e "Faianças Subtil, SA" em virtude de a recorrente deter nessas empresas participações de, respectivamente, 100%, 99,98% e 75,35%, havendo a recorrente, em 1995, adquirido à "N...Investiments, Limited" 100% do capital da "A... Capital SGPS", tendo em contrapartida cedido à "A... Capital, SGPS" a "Nutiey Investiments, Limited", onde participava em 99,98%, continuando desta forma a recorrente a deter o controlo da “N...Investiments, Limited", de forma indirecta, através da "A... Capital, SGPS".
2º.- por se ter verificado que, em consequência de existirem relações especiais entre as partes envolvidas na operação nos termos descritos em 1º, foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes: as acções vendidas em 1995 foram-no ao preço por que haviam sido adquiridas em 1992.- cfr. Relaório junto a fls. 57 e ss e constante do processo instrutor.
d) Consignou-se nesse Relatório do SPIT, de 19 de Março de 1998, que "Nos exercícios de 1993 e 1995 a empresa alienou partes de capital de empresas por si controladas, a outras empresas também por si controladas, operações que lhe permitiram determinar menos valias fiscais que afectaram significativamente o lucro tributável. Como estas operações foram realizadas no âmbito de empresas com relações especiais e não alteraram significativamente a estrutura dos investimentos financeiros da empresa, não podem, nos termos do artigo 57° do CIRC, ser as menos valias delas resultantes consideradas para determinação do lucro tributável, porque as mesmas seriam nulas se tivesse sido praticado pelo menos o preço mínimo normal de mercado".
e)- Na consideração de que o lucro apurado com base na contabilidade foi diverso do que se apuraria na ausência dessas relações, a fls. 12 do Relatório do SPIT salienta-se que: "..se não se aplicarem os princípios estabelecidos no artigo 57° do CIRC a este tipo de operações, abrir-se-á uma porta para que os grupos de empresas, nomeadamente as SGPS, possam facilmente reduzir a zero a matéria colectável sujeita a IRC, bastando-lhes para isso, de dois em dois anos permutarem formalmente activos financeiros e, sem que isso, se traduza em qualquer alteração objectiva na estrutura operacional do grupo.
É natural que no futuro, uma vez que os coeficientes de desvalorização da moeda tendem a ser menores, esta prática tenha uma menor expressão numérica, no entanto como estarão sempre envolvidos valores da ordem das centenas de milhar de contos o impacto sobre o IRC será sempre significativo.
Cabe finalmente referir que a não aceitação das menos valias fiscais, aqui identificadas, para determinação da matéria colectável de IRC, deveria estar claramente determinado na lei, visto que não se trata de operações tradutoras de qualquer realidade económica".
f)- Na situação descrita nos pontos antecedentes a Administração Fiscal, para apurar e determinar o estabelecimento de condições diferentes das normalmente acordadas entre empresas independentes, o preço de mercado foi apurado por consideração do facto de o valor de realização das participações ter sido igual ao seu valor de aquisição e de o preço mínimo do mercado ser esse valor actualizado pelos coeficientes de correcção monetária (correcção dos efeitos da inflação), já que os Serviços Fiscais entenderam que alienação em causa "permitiu o cálculo de importantes menos-valias fiscais que não só anularam os resultados positivos da sua actividade normal, como ainda, permitiram constituir uma "reserva" de prejuízos a reportar para anos seguintes e que deste modo libertariam a empresa do pagamento de IRC" (...)
E isso porque "Quer FAIANÇAS SUBTIL quer A... CAPITAL são empresas completamente controladas pela Companhia de Investimentos A..., assim sendo, as operações realizadas entre elas são desenvolvidas no quadro de relações especiais visto não serem empresas independentes, o que leva a que as condições acordadas entre elas sejam diferentes das seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes".
"Se as transmissões tivessem sido efectuadas ao preço normal de mercado que no mínimo seria igual ao preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária, as menos-valias resultantes seriam iguais a zero...".- (cfr. Doc. junto pela Recorrente sob o nº 3 e também constante do processo instrutor).
g)- Das correcções ditas em C) a ora recorrente apresentou em 19 de Novembro de 1998 recurso hierárquico em que sustentou a total ausência de suporte técnico para as correcções efectuadas uma vez que a evolução do valor intrínseco e de mercado de uma dada empresa é insusceptível de ser aferido pela evolução dos coeficientes de desvalorização de determinada moeda – vd. doc. de fls. 75 e ss.
h)- O recurso hierárquico foi indeferido mediante a apropriação da fundamentação vertida na informação de fls. 20 e ss, do seguinte teor:
“ (...)
i) Tratando-se de correcções efectuadas ao abrigo do disposto no artigo 57° do Código do IRC, importa então analisar se se verificaram os requisitos referidos nesta disposição legal:
Das relações especiais
ii) Quanto a este quesito, e de acordo com os elementos expressos no relatório da Inspecção Tributária, temos que a fundamentação da existência de tais relações especiais está no facto de a "Companhia de Investimentos A... Finninter, SGPS, SA" (a ora recorrente) deter nas empresas envolvidas na operação "A... Capital SGPS", "N...Investiments, Limited" e "Faianças Subtil, SÁ", participações de 100%, 99,98% e 75,35% respectivamente.
iii) Embora a recorrente alegue que as alienações foram feitas a entidades fora do grupo tal não é verdade, tendo em conta as características gerais do sujeito passivo, e o facto de que, em 1995 a empresa "A..." (a ora recorrente) adquiriu à "N...Investiments, Limited" 100% do capita! da "A... Capital" tendo, em contrapartida cedido à "A... Capital" a "N...Investiments, Limited", onde participava em 99,98%, continuando deste modo a ter o controlo da "N...Investiments, Limited", embora indirectamente através da "A... Capital", concluindo-se que se verificam as relações especiais uma vez que elas são empresa do grupo.
Das condições diferentes das acordadas entre pessoas independentes
iv)Quanto a este requisito vem a recorrente argumentar que não concorda com a determinação para efeitos do valor de mercado do preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária (tal como fez a inspecção Tributária), uma vez que o valor de mercado deveria basear-se no valor contabilístico, referenciando para o efeito, o valor do capital próprio do balanço da participada cujas acções foram alienadas.
v) Em termos de economia de mercado, sabe-se que uma empresa vale pelo seu potencial económico e não apenas em função dos seus activos físicos o que quer dizer que haverá sempre que considerar o valor dos activos imateriais, tais como, notoriedade de marca, clientela, etc., ou seja, com o chamado "goodwill", donde se conclui que entre entidades independentes, as transacções nunca, ou quase nunca, se deviam realizar ao valor contabilístico, mas sim ao valor de mercado o "qual só muito excepcionalmente condiz com o valor contabilístico, tendo em conta que os capitais próprios estão em regra subavaliados e ainda, face à existência dos referidos bens imateriais que nem sequer estão registados.
vi) Nesta perspectiva temos que, o método de avaliação utilizado pelos Serviços de Inspecção Tributária na determinação do valor dos activos financeiros alienados, apenas pretendeu ajustá-los aos valores reais à data da transmissão, o que foi feito através da aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, publicados anualmente por portaria do Ministro das Finanças.
vii) Tratando-se no caso em apreço de acções vendidas em 1995, a preços por que haviam sido adquiridas em 1992, torna-se óbvio que tal operação apenas se justifica pelo controlo exercido pela requerente sobre as intervenientes na operação.
viii) Em nosso entender, o critério utilizado pela I.T., que foi o de apenas corrigir os efeitos da inflação, parece-nos bastante razoável tendo em conta que em circunstâncias idênticas é quase improvável que entre partes independentes se formalizasse uma operação, que se nos afigura estruturada de forma a serem obtidas apenas vantagens fiscais.
ix) Parece-nos por conseguinte provado que entre as intervenientes foram estabelecidas condições diversas das que seriam realizadas entre entidades independentes.
Do lucro diverso
x) Em resultado da verificação dos quesitos anteriores conclui-se que o resultado foi diferente do que se apuraria se não existissem relações especiais entre as intervenientes na operação.
Da conclusão
xi) Ou seja, verificam-se todos os requisitos constantes do artigo 57° do Código do 1RC para que se possa proceder à correcção ora recorrida.
xii) Sendo de indeferir o presente recurso hierárquico.
xiii) Para efeitos da determinação do lucro tributável, a correcção efectuada na Companhia de Investimentos A... F1NINTER, SGPS, SA deve ser considerada negativamente na A... Capital SGPS, SA, por força do n°4 do artigo 57° do CIRC”.
i)- A recorrente solicitou uma análise que foi elaborada pela MOORE STEPHENS segundo a qual o valor das referidas participações se havia desvalorizado substancialmente entre 1992 (data da respectiva aquisição) e 1995 (data da sua alienação)- (Doc. junto pela recorrente sob o nº 2 a fls. 24 e ss).
j)- Na consideração de que o art. 43° CIRC prevê que " o valor de aquisição .... será actualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que à data da realização tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa actualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável ", a avaliação dita em I) para efeitos do enquadramento fiscal, em sede de IRC, da venda das acções da N...INVESTMENTS à A... CAPITAL, aponta para que, como à data da alienação da participação na N...haviam decorrido três anos, o respectivo valor de aquisição foi actualizado mediante a aplicação do coeficiente de 1.14 constante da Portaria n° 338/95, de l de Abril, que fixou os coeficientes a aplicar relativamente ao ano de 1995.
k)- Aplicando tal critério, o valor de aquisição foi assim actualizado pela seguinte forma:
490.229.100$00 x 1.14 = 558.861.174$00
L)- 15. Sendo este o valor de aquisição que a recorrente entendeu ser o legalmente relevante e o valor necessário de alienação pelo que, não obstante se tratar de operação neutra em termos económicos e contabilísticos, apurou a seguinte menos valia fiscal:
490.229.100$00 - 558.861.174$00 = - 68.632.074$00.* 3.- Estes os factos a que cabe aplicar o Direito.
A questão decidenda agora suscitada, consiste em saber se o acto recorrido sofre ou não de vício de violação de lei.
O acto recorrido é o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o recurso hierárquico , interposto nos termos do art. 112° do CIRC, de correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável de IRC do exercício de 1995 da ora recorrente, efectuadas de acordo com o n° 1 do art. 57° do CIRC.
Alega a recorrente que o acto recorrido padece de vício de violação de lei, por a AF ter preterido o ónus probatório e por não ter feito prova material e substancial das relações especiais, o que a deveria ter levado a abster-se de praticar o acto tributário, pois os Serviços Fiscais não apuraram nem sequer procuraram apurar o referencial de mercado, condição essencial de aplicação das correcções contempladas no art.° 57° CIRC e, sem se mostrar apurado o requisito referido na conclusão anterior é impossível aferir se a transacção foi praticada em condições diferentes das que seriam apuradas entre partes dependentes, como impossível é sustentar que o lucro apurado com base na contabilidade diverge do que se apuraria na ausência de relações especiais. Enfim, o despacho recorrido ao sustentar a presente correcção à matéria colectável sem outro fundamento que a existência de relações especiais entre cedente e cessionária e que os activos financeiros se valorizam necessariamente na proporção inversa da desvalorização da moeda, sofre de um vício insanável por violação de lei, designadamente dos art.°s 103° e 266° da Constituição da República, 8° e 74º da Lei Geral Tributária, 80º do Código de Processo Tributário e 57° do Código do IRC (todas na redacção vigente à data dos factos em apreço).
A entidade recorrida pronunciou-se no sentido de que cumpriu o ónus da prova lhe competia demonstrando a existência de relações especiais entre a ora recorrente e a empresa do mesmo grupo e que entre aquela e a empresa com quem tinha essas relações especiais se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes (cfr. artº 57º do CIRC).
Dispõe o artº 57º, nº 1 do CIRC, na redacção vigente à data em que ocorreram os factos, que “A Direcção - Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra empresa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações”.
Decorre do inciso legal transcrito que a AF pode introduzir correcções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes.
Assim, são os seguintes os pressupostos legais para que a DGCI possa corrigir a matéria colectável ao abrigo do art. 57º do CIRC, por forma a que seja respeitado o princípio de plena concorrência consagrado no art. 9º da Convenção Modelo OCDE de que Portugal é membro:
I. a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa;
II. que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
III. que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições;
IV. que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência (cfr. sobre esta mesma temática, os acs. do STA, de 6/11/96, Rec. 20.188 e de 9/12/98, Rec. 19.858).
Como se expendeu no acórdão deste T.C.A. proferido no recurso contencioso nº 1572/98 (confirmado no S.T.A. por acórdão de 23.05.01/Rec.nº 25915), «o citado art. 57º do CIRC, embora considerado, pela doutrina, uma norma de carácter genérico, já que a lei não define o que entende por relações especiais (pois só a partir do DL nº 5/96, de 29/01, que aditou o art. 57º-C do CIRC, a lei passou a referir quando considera existirem relações especiais, embora só para situações de subcapitalização, pelo que se têm levantado dúvidas sobre a sua aplicação noutras situações), nem indica a metodologia a adoptar para determinação do preço de plena concorrência, conferindo, desse modo, à AF uma certa flexibilidade, não contém, todavia, um “cheque em branco” para a AF usar como bem entenda, nem qualquer inversão do ónus da prova, pelo que, tratando-se de uma norma de incidência, cabe à AF a prova dos pressupostos ali previstos, interpretando-a de acordo com as orientações da OCDE na matéria.
Não se trata, também, de uma avaliação indirecta do lucro tributável, que só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei (cf. art. 51º a 56º do CIRC), até porque, nas situações enquadráveis no art. 57º do CIRC, a contabilidade das empresas, em regra, retrata a realidade das operações, não carecendo de credibilidade que justifique o uso de presunções.
Estamos, pois, aqui no âmbito da avaliação directa.
Assim, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência.».
Flui do exposto que a correcção a que se refere o art. 57º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC.(1)
No caso vertente, entendemos que a AF demonstrou o primeiro requisito (a existência de relações especiais entre a recorrente e as empresas do mesmo grupo).
Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.
Ora, no caso vertente, como consta do Probatório, a existência de relações especiais entre as empresas envolvidas na operação "A... Capital SGPS", 'N...Investiments, Limited" e "Faianças Subtil, SA" em virtude de a recorrente deter nessas empresas participações de, respectivamente, 100%, 99,98% e 75,35%, havendo a recorrente, em 1995, adquirido à "N...Investiments, Limited" 100% do capital da "A... Capital SGPS", tendo em contrapartida cedido à "A... Capital, SGPS" a "N...Investiments, Limited", onde participava em 99,98%, continuando desta forma a recorrente a deter o controlo da “N...Investiments, Limited", de forma indirecta, através da "A... Capital, SGPS".
Quer isto dizer salienta o EPGA, que antes da operação a que os auto se reportam a recorrente detinha 99,8% do capital da "Nutley" que, por sua vez detinha 100% do capital da "A... Capital". Com esta operação a "A..." passou directamente para a recorrente e a "Nutley" para a "A..."; isto é, inverteram-se as posições de dependência destas duas empresas, uma das quais - a N...- sediada "off shore".
Na verdade e como a AT demonstra o preço de mercado foi apurado por consideração do facto de o valor de realização das participações ter sido igual ao seu valor de aquisição e de o preço mínimo do mercado ser esse valor actualizado pelos coeficientes de correcção monetária (correcção dos efeitos da inflação), já que os Serviços Fiscais entenderam que a alienação em causa permitiu o cálculo de importantes menos-valias fiscais que não só anularam os resultados positivos da sua actividade normal, como ainda, permitiram constituir uma "reserva" de prejuízos a reportar para anos seguintes e que deste modo libertariam a empresa do pagamento de IRC.
E isso só foi possível porque, na verdade, quer FAIANÇAS SUBTIL quer A... CAPITAL são empresas completamente controladas pela Companhia de Investimentos A..., e, por isso, as operações realizadas entre elas são desenvolvidas no quadro de relações especiais visto não serem empresas independentes, o que leva a que as condições acordadas entre elas sejam diferentes das seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes.
E, como também demonstra a AF, se as transmissões tivessem sido efectuadas ao preço normal de mercado que no mínimo seria igual ao preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária, as menos-valias resultantes seriam iguais a zero.
É certo que a recorrente alega que as alienações foram feitas a entidades fora do grupo mas isso não corresponde à verdade, não apenas pelas apontadas características gerais do sujeito passivo, como também porque em 1995 a recorrente ter adquirido à "N...Investiments, Limited" 100% do capital da "A... Capital" tendo, em contrapartida cedido à "A... Capital" a "N...Investiments, Limited", onde participava em 99,98%, continuando deste modo a ter o controlo da "N...Investiments, Limited", embora indirectamente através da "A... Capital".
Em tal conspecto, como bem refere o EPGA, dado que não houve qualquer alteração efectiva, senão apenas uma operação de engenharia fiscal, com essa operação não se verificaram quaisquer menos valias.
Como se disse, inexistindo na lei, à data dos factos, uma definição do conceito de "relações especiais", embora o art. 57° -C do CIRC já indicasse, em casos de subcapitalização, alguns critérios para apuramento da existência dessas mesmas relações especiais, podia entender-se, de acordo com o art. 9° n° 1 do Modelo da Convenção da OCDE de 77, que existiam tais relações " quando uma empresa de um Estado contratante participar directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de outro Estado contratante, ou, as mesmas pessoas participarem directa ou indirectamente na direcção, no controle ou no capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma empresa de outro Estado contratante".
E é a tal propósito pertinente a citação feita pela entidade recorrida de J.J. Amaral Tomás em "Preços de Transferência", artigo publicado na revista Fisco, n° 29, pág. 23: " Realça-se que a existência de relação especial ou vínculo de dependência tanto pode decorrer de uma dependência jurídica (v.g. participação no capitai; designação dos órgãos sociais) como de origem contratual; ou ainda de um sistema ou dependência de facto.”
Tal situação, enquadra-se perfeitamente no conceito de relações especiais previsto no art. 9º, nº 1, al. b) do Modelo de Convenção da OCDE de 1977 e no art. 57º-C, nº 2, do CIRC.
No caso sub judicibus, enfatiza-se que entre a recorrente e as aempr4esas suas subsidiárias A... Capital, SGPS e N...Investiments, Limited”, existem relações especiais capazes ou susceptíveis de conduzirem a um efectivo estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, visto que antes da questionada operação a recorrente detinha 99,8% do capital da "Nutley" que, por sua vez detinha 100% do capital da "A... Capital" e, com esta operação a "A..." passou directamente para a recorrente e a "Nutley" para a "A..."; isto é, inverteram-se as posições de dependência destas duas empresas, uma das quais - a N...- sediada "off shore" o que constitui prova directa do vínculo de dependência jurídica - relacionamento especial entre as empresas associadas e dependentes da posição dominante do accionista -, susceptível de influenciar decisivamente a actuação das duas empresas.
Mas será que isso legitima a conclusão de que entre a recorrente e as empresas com quem tinha essas relações especiais se estabeleceram, efectivamente, condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes?
Se é certo que a recorrente praticou preços artificiais nas vendas uma vez que as efectuou exclusivamente a empresa do mesmo grupo económico e a sua contabilidade parecer revelar alguns sinais que podem indiciar práticas enquadráveis numa “lógica de grupo” de desviar os lucros para onde a tributação seja menos pesada, o certo é a correcção aqui em questão não pode assentar em meros indícios ou presunções, tendo a AF de provar que se verificavam os pressupostos legais que permitem a correcção do lucro efectuada e o valor do preço de plena concorrência.
Na verdade, o procedimento questionado pela AF pode ser visto na lógica de gestão do grupo de empresas em que a mesma está inserida.
Mas isso levanta a controvérsia gerada pelo confronto entre a lógica empresarial, que tem que ver com o sucesso económico de diversas empresas cujos sócios são comuns e a lógica jurídico – fiscal que impõe a autonomização de instituições que, sob esse ponto de vista, nada tinham em comum.
Claro que nem sempre estas lógicas colidem, antes se moldando reciprocamente, embora a realidade empresarial tenha obrigatoriamente de se enquadrar na realidade jurídica em que está inserida, enquanto esta se mantiver inalterada. Por outro lado, também não é verdade que esta limite sempre aquela, pois, em muitas situações como a dos autos, em que diversas empresas estão interdependentes, esta divisão empresarial pretende justamente usufruir das vantagens jurídicas e fiscais dessa divisão. Logo, nem sempre são realidades antagónicas. Isto para dizer que a lógica formal nem sempre é contra a empresarial, mas esta sempre tem de obedecer aquela, enquanto a mesma não for modificada.
Ora, no caso dos autos, o que a recorrente pretende é justamente sobrepor a sua lógica de gestão (inclusive enquanto grupo) à realidade jurídica em que aquela não pode deixar de estar inserida. A recorrente sustenta a verificação do invocado vício de violação de lei, por errada interpretação e aplicação da lei já que sendo várias as empresas e existindo relações especiais entre elas, a correcção do lucro tributável de uma delas, impõe que se observe o disposto no corpo do art° 80° do C.P.T., sendo que a tal exigência, designadamente à al. c) deste artigo, satisfaz a indicação dos montantes efectivos, além da descrição, conforme exige a alínea b) do art. 80º do CPT dos “termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias”.
Vale isto por dizer que tem a AF de justificar a razão por que o fez, não bastando a mera descrição das relações especiais entre a recorrente e a empresa do mesmo grupo, se nada referir quanto aos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias.
Cumpre, pois, determinar, se as relações especiais permitiram, efectivamente, o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes.
A esse propósito, vem questionada pela recorrente a existência de condições diferentes das acordadas entre pessoas independentes, para o que fundamenta que a determinação para efeitos do valor de mercado do preço de aquisição devidamente actualizado pelos coeficientes da correcção monetária (tal como fez a inspecção Tributária), é errada dado que o valor de mercado deveria basear-se no valor contabilístico, referenciando para o efeito, o valor do capital próprio do balanço da participada cujas acções foram alienadas e valendo-se de uma estudo económico que encomendou para justificar as menos valias com a desvalorização das participações entre 1992 (ano da aquisição) e 1995r(ano da sua alienação).
A isso opõe a AF que em termos de economia de mercado, uma empresa “vale pelo seu potencial económico e não apenas em função dos seus activos físicos o que quer dizer que haverá sempre que considerar o valor dos activos imateriais, tais como, notoriedade de marca, clientela, etc., ou seja, com o chamado "goodwill", donde se conclui que entre entidades independentes, as transacções nunca, ou quase nunca, se deviam realizar ao valor contabilístico, mas sim ao valor de mercado o "qual só muito excepcionalmente condiz com o valor contabilístico, tendo em conta que os capitais próprios estão em regra subavaliados e ainda, face à existência dos referidos bens imateriais que nem sequer estão registados.
Nesta perspectiva temos que, o método de avaliação utilizado pelos Serviços de Inspecção Tributária na determinação do valor dos activos financeiros alienados, apenas pretendeu ajustá-los aos valores reais à data da transmissão, o que foi feito através da aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, publicados anualmente por portaria do Ministro das Finanças.
Tratando-se no caso em apreço de acções vendidas em 1995, a preços por que haviam sido adquiridas em 1992, torna-se óbvio que tal operação apenas se justifica pelo controlo exercido pela requerente sobre as intervenientes na operação.
Em nosso entender, o critério utilizado pela I.T., que foi o de apenas corrigir os efeitos da inflação, parece-nos bastante razoável tendo em conta que em circunstâncias idênticas é quase improvável que entre partes independentes se formalizasse uma operação, que se nos afigura estruturada de forma a serem obtidas apenas vantagens fiscais.
Assim, manifestamente que, a nosso ver, essas especiais relações vieram a reflectir-se no preço de venda por que foram cedidas as quotas.
Donde se conclui, tal como o fez a entidade recorrida, que esse desiderato só se tornou viável porque entre a recorrente e as outras empresas existem relações especiais, comunicabilidade de interesses ou interesses submetidos a uma vontade única, ou, como refere em Vítor Faveiro " Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", fls. 654, porque existiam relações de dependência ou subordinação que podem justificar que uma empresa imponha a outra ou com ela acorde, condições diferentes das que decorreriam nas relações de mercado livre.
E que condições foram essas?
Nesse sentido, a determinação da situação de condições especiais, diferentes das que seriam normalmente acordadas entre empresas independentes, poderá ser feita pela AF com uma certa margem de discricionariedade técnica desde que adopte um método legítimo e devidamente fundamentado.
Quanto a tal método, evoca-se o já citado relatório da OCDE, complementado por novo Relatório de 84, segundo o qual existem três métodos como preferenciais, a saber:
a) o método de comparação com os preços de mercado de plena concorrência;
b) o método do preço de revenda e o do preço de custo acrescido de uma margem de lucro; e
c)- face às inúmeras dificuldades, teóricas e práticas, resultantes da complexidade das situações que se deparam às diversas Administrações Fiscais, a aplicação de outros métodos residuais ou mesmo a combinação dos métodos indicados, posto que a AF descreva e fundamente em que é que consistiu a manipulação dos preços.(2)
Vejamos se a AF o fez no caso em apreço.
O critério usado pela AF foi o de apenas corrigir os efeitos da inflação, por o considerar razoável tendo em conta que em circunstâncias idênticas é quase improvável que entre partes independentes se formalizasse uma operação, que se nos afigura estruturada de forma a serem obtidas apenas vantagens fiscais.
A adopção desse método afigura-se legal e correcta porquanto, em condições normais ou de plena concorrência entre empresas, não seria celebrado um negócio como o levado a cabo pela recorrente que não contemplasse, no mínimo, os custos que a cedente teve quando suportou os custos com a aquisição das referidas quotas.
É que, como se verteu na , evocando mais uma vez a informação que fundamentou o acto recorrido, inexiste “ Em termos de economia de mercado, sabe-se que uma empresa vale pelo seu potencial económico e não apenas em função dos seus activos físicos o que quer dizer que haverá sempre que considerar o valor dos activos imateriais, tais como, notoriedade de marca, clientela, etc., ou seja, com o chamado "goodwill", donde se conclui que entre entidades independentes, as transacções nunca, ou quase nunca, se deviam realizar ao valor contabilístico, mas sim ao valor de mercado o "qual só muito excepcionalmente condiz com o valor contabilístico, tendo em conta que os capitais próprios estão em regra subavaliados e ainda, face à existência dos referidos bens imateriais que nem sequer estão registados.
Nesta perspectiva temos que, o método de avaliação utilizado pelos Serviços de Inspecção Tributária na determinação do valor dos activos financeiros alienados, apenas pretendeu ajustá-los aos valores reais à data da transmissão, o que foi feito através da aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, publicados anualmente por portaria do Ministro das Finanças.
Tratando-se no caso em apreço de acções vendidas em 1995, a preços por que haviam sido adquiridas em 1992, torna-se óbvio que tal operação apenas se justifica pelo controlo exercido pela requerente sobre as intervenientes na operação.”
O valor determinado pela Inspecção encontra-se, pois, devidamente fundamentado, nomeadamente quanto aos requisitos previstos no n° 3 do art° 77° da LGT."
Fundamentar o acto tributário consiste na indicação dos factos e das normas jurídicas que o justificam, na exposição das razões de facto e /ou de direito que determinam a AF a proferir uma decisão, enfim, em deduzir expressamente a resolução tomada das premissas em que assenta, ou em exprimir os motivos por que se resolve de certa maneira, e não de outra.
Assim, o acto tributário tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.
Apoiando-se o acto em causa no relatório, informação e em todos os pareceres sobre os mesmos emitidos, e resultando da análise dos elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, que a fundamentação neles contida é clara e congruente e permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente, manifestamente que é suficiente a fundamentação formal não ocorrendo a violação do disposto nos artigos 268°, n° 3, da Constituição da República, dos artºs. 124º, nº 1, a) e b) 125º e 133º, nº 1 e nº 2 , al. d), todos do Código do Procedimento Administrativo e 80º do CPT.
Os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
A fundamentação aduzida pela AF preenche todas as exigências legais e não fere, em nada, os direitos e garantias da recorrente que demonstra conhecer perfeitamente, no presente recurso contencioso, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo a recorrente ficado em perfeitas condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com o presente recurso contencioso.
Assim, tem de entender-se que a recorrente apreendeu as razões porque a entidade decidente decidiu no apontado sentido pois da decisão decorre que a mesma se baseou na consideração da existência das relações especiais, que o critério adoptado pela AF para efectuar as correcções, consistiu em que, em condições normais entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, o negócio não se teria processado da mesma forma, fazendo, por fim, a descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.
Destarte, a AF cumpriu o ónus probatório de que as relações especiais entre a recorrente e as citadas empresas, levaram o estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado na contabilidade fosse diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.
É que, se por um lado se pode aceitar, num juízo de normalidade, que aquelas referidas circunstâncias determinaram necessariamente o estabelecimento de condições diferentes das que decorreriam normalmente entre pessoas independentes, também, por outro lado, se prova que a AF logrou demonstrar os termos em que, normalmente, operações da mesma natureza decorreriam se fossem efectuadas entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
Por outro lado, como resulta do disposto no art° 23° n° l do CIRC, consideram-se custos ou perdas as que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
É pressuposto desta norma a consideração individualizada de cada empresa ou instituição pelo que não podem interferir aqui raciocínios do tipo daqueles que fazem apelo a critérios de gestão do "grupo" ou mesmo dos financiamentos - ainda que gratuitos- dos seus sócios ou mesmo a vontade destes que nessa matéria é irrelevante, visto que se trata de um critério legal, sendo unicamente relevante a pessoa colectiva cujos custos estão em apreciação.* Já vimos que não estamos aqui perante uma avaliação indirecta do lucro tributável, que só pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei (cf. art. 51º a 56º do CIRC), mas, antes, no campo da avaliação directa pois, nas situações enquadráveis no art. 57º do CIRC, a contabilidade das empresas, em regra, retrata a realidade das operações, não carecendo de credibilidade que justifique o uso de presunções.
Assim, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AF o ónus de prova dos pressupostos que justificam a correcção bem como do valor do preço de plena concorrência.».
Flui do exposto que a correcção a que se refere o art. 57º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AF que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo do art. 57º do CIRC.
Em termos gerais e como decorre do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).
«In casu», provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
É que, tendo a AT procedido a correcções meramente quantitativas para determinar o lucro tributável do contribuinte, competia-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem o uso da avaliação directa consentida pelos artºs. 57º do CIRC e 80º do CPT e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Em tal situação, porque em relação à quantificação segundo o método adoptado pela AF, pela própria e concreta natureza das correcções efectuadas, era exigível ao contribuinte a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.
Ora, o contribuinte não demonstrou o erro na quantificação do lucro tributável porque não conseguiu provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto.
Como ficou demonstrado, para a aplicação do regime do artº 57º do CIRC podem ser utilizados os meios que se deixaram analisados, um dos quais o escolhido e justificado pela AF de modo que cessou a presunção de veracidade dos elementos e colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.
E, porque o acto tributário preenche os requisitos legais de fundamentação, porque as correcções operadas pela AT, desde logo, foram justificadas através de uma declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que deu a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação, não pode deixar de afirmar-se a existência e justeza da quantificação do facto tributário, que possa e deva ser valorada processualmente a favor do contribuinte e conduzir à anulação do acto recorrido, por vício de violação de lei, derivado de erro sobre os pressuposto de facto
Destarte, porque a recorrente não provou a falta ou insuficiência da prova material e substancial das relações especiais aduzida pelo Fisco, ou, sequer, a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, nem tão pouco que exista erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, haverá que aceitar a legalidade do método directo.
Termos em que improcedem, «in totum» as conclusões do presente recurso.* 4.- Em conformidade com o exposto, acorda-se em conferência nesta 2ª Secção do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso contencioso mantendo, consequentemente, o acto recorrido.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 300 euros e a procuradoria em metade.*
Lisboa, 27/04/2006
(Gomes Correia
(Casimiro Gonçalves
(Ascensão Lopes)
(1) Esta possibilidade de correcção da determinação do lucro tributável a que se refere o art. 57º do CIRC, configura-se, na opinião do Dr. Nuno Sá Gomes (As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, 127 e sgts.), como um poder quase discricionário da AF, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.
(2) Também Nuno Sá Gomes em '' As garantias dos contribuintes", CTF, n° 371, pág. 127 e segs., sustenta tal possibilidade de correcção do lucro tributável, afirmando a existência de “um poder quase discricionário da AF", que lhe permite, nomeadamente, a escolha das metodologias mais correctas à determinação do preço de concorrência, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas idênticas e em idênticas circunstâncias. |
