1.2 Na petição inicial, na parte que ora nos interessa, que é apenas a que se refere à dívida de IVA (1), o Oponente alegou, em síntese, o seguinte:
– a sociedade originária devedora não exerce actividade desde meados de 1993 e não emite qualquer factura desde 31 de Dezembro desse ano, data com referência à qual declarou cessada a actividade, motivo por que «não pode a mesma ser devedora à Fazenda Nacional de qualquer quantia a titulo [sic] de IVA com referencia [sic] ao ano de 1994» (2);
– porque a dívida de IVA se reporta ao ano de 1994, «prescreveu o direito da Administração tributária a fazer operar a reversão do processo executivo contra o ora Oponente», pois ao regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas tributárias, como verdadeira responsabilidade aquiliana que é, aplica-se o disposto no art. 498.º do Código Civil (CC), pelo que a mesma prescreve no prazo de três anos a contar do momento em que a AT tomou conhecimento efectivo do seu direito sobre o gerente da sociedade, ou seja, no momento em que tomou conhecimento da insuficiência ou falta de património social que, no caso sub judice, «é anterior à alegada verificação do facto tributário pelo que o início do prazo prescricional ocorreu em 1 de Janeiro de 1995 e ocorreu em 1 de Janeiro de de 1998, decorridos três anos – cfr. Art. 34º nº 2 do C.P.T.».
– a falta de património da sociedade originária devedora não pode ser imputada ao Oponente «porquanto resultou da grave crise económica que a sociedade vinha suportando desde meados da década de 80», «com a progressiva diminuição de encomendas para execução de trabalhos e falta de pagamento por parte de clientes», factos que «originaram dificuldades da gestão da tesouraria e obrigaram mesmo o ora Oponente a solicitar adiamentos de pagamento de trabalhos ainda não executados ao seu cliente e amigo Jorge Néné, de modo a poder pagar o salário de trabalhadores e a cumprir com compromissos financeiros» (3);
– «A situação económica e financeira da TIPOGRAFIA MACHADO, LDA, foi-se sempre agravando até ter deixado de laborar completamente por força da penhora», em 12 de Fevereiro de 1993, do estabelecimento.

Concluiu pedindo a extinção da execução (4).

1.3 Na sentença recorrida e na parte que ora nos interessa (5), o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (6), depois de referir que «Relativamente às questões da Tipografia Machado não exercer qualquer actividade desde meados de 1993 e por isso não poder ser devedora de quantias a título de IVA de 1994, são matérias de legalidade da liquidação, que estão fora do âmbito desta oposição, por força do artº 204 do Código de Procedimento e Processo Tributário», enunciou como questões a apreciar e decidir as seguintes: «É o oponente parte legítima?» (7) e «Verifica-se a prescrição da reversão?».
Relativamente à primeira, depois de determinar qual o regime legal aplicável às dívidas por impostos – que considerou ser o do art. 13.º do Código de Processo Tributário (CPT) – concluiu que o Oponente, «gerente de direito[,] não provou que não teve culpa na insuficiência patrimonial».
Quanto à segunda questão, referiu «Não se verifica a prescrição ou caducidade, pois o artº 498 do CC não é aqui aplicável. A prescrição da reversão só existe a partir de 1999, por força do artº 48.3. da LGT, pelo que no caso dos autos não se verificou».
Em consequência, julgou a oposição improcedente no que respeita à dívida de IVA.

1.4 O Oponente recorreu da sentença, na parte que lhe foi desfavorável, para este Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
A) A sentença recorrida deve ser declarada nula por violação expressa do disposto no nº 1 do artigo 125º do C.P.P.T. aplicável ex vi do nº 1 do artigo 211º do mesmo código;
B) A sentença recorrida padece ainda de erro na apreciação da matéria de facto e de erro na interpretação e determinação das normas jurídicas aplicáveis;
C) A sentença recorrida é nula porquanto, o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo não se pronunciou sobre a questão alegada pelo ora Recorrente da Tipografia Machado não exercer qualquer actividade desde meados de 1993 e por isso não poder ser devedora de quantias a titulo [sic] de IVA de 1994;
D) Consta como fundamento da falta de pronuncia [sic], o facto de a ausência de qualquer actividade a partir de 1993 por parte da executada originária, constituir matéria de apreciação da legalidade da liquidação, a qual fica fora do âmbito da oposição, por força do artigo 204º do Código do Procedimento e Processo Tributário;
E) Tal entendimento, viola o disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 204º do C.P.P.T. segundo a qual a ilegalidade da liquidação da divida [sic] exequenda, pode constituir fundamento de oposição sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;
F) Ao ora Recorrente, enquanto executado por reversão não está assegurado no âmbito do processo executivo outro meio judicial para além da oposição contra o acto de liquidação;
G) O recorrente não teve qualquer intervenção no processo de execução contra a executada originária, o que se demonstra pelo documento junto a fls. 33 dos autos;
H) O Recorrente concorda que o regime aplicável ao caso sub judice é o constante do artigo 13º nº 1 do Código de Processo Tributário na sua redacção original, porém o Recorrente entende que houve erro na apreciação da matéria de facto com relevância para julgamento da causa e na interpretação da norma aplicável;
I) Com efeito, o Recorrente fez prova documental e testemunhal de que não teve culpa na insuficiência patrimonial da executada originária;
J) Resulta do documento nº 2 junto à PI de oposição, que a insuficiência patrimonial ficou a dever-se ao facto de os bens de que a sociedade executada era proprietária já terem sido objecto de penhora e venda à ordem de outro processo executivo em que a mesma [Fazenda Pública] era igualmente exequente;
K) Com a prova testemunhal produzida em juízo, ficou demonstrado que o Recorrente não praticou qualquer acto ilícito que pudesse ter contribuído para a diminuição ou falta do património social, designadamente não se apropriou indevidamente de quaisquer quantias, nem violou normas destinadas à protecção do património social;
L) Entende ainda o Recorrente que a sentença recorrida, fazer [sic] uma errada interpretação do artigo 13º do C.P.T. e viola o disposto no artigo 498º do Código Civil por força da sua aplicação ao regime da responsabilidade subsidiária de administradores e gerentes estabelecido no citado artigo 13º nº 1;
M) O regime da responsabilidade subsidiária do artigo 13º do C.P.T. estabelece como pressupostos para a responsabilidade dos gerentes pelas contribuições [sic] devidas pela sociedade, a culpa, o dano (falta/insuficiência de património) e o nexo de causalidade entre a culpa e o dano;
N) A disposição em causa nº 1 do artigo 13º do C.P.T., conservou no essencial, o regime aplicável à responsabilidade tributária dos gerentes e administradores, decorrente da anterior aplicação do artigo 78º do Código das Sociedades Comerciais;
O) Tal decorre da manutenção da culpa como requisito da responsabilidade dos gerentes e administradores, a qual tem de ser entendida como expressão de uma concepção sintética e unitária dos pressupostos dessa responsabilidade, na esteira do modelo napoleónico da faute, que engloba, a um tempo, a ilicitude, o nexo de causalidade e a culpa propriamente dita;
P) Desconsiderar o pressuposto da ilicitude no âmbito da aplicação do artigo 13º do C.P.T. seria aceitar a possibilidade de censura judicial da conduta licita [sic] de gestão da qual resultasse até mesmo por razões estranhas à actuação do gerente – como no caso de crises generalizadas dos mercados – a insuficiência de património social;
Q) Por força do entendimento expresso e pelo qual se pugna, permanecem, para efeitos do regime prescricional do artigo 498º do C.C. à luz do artigo 13º do C.P.T., as razões que determinaram a sua aplicação na vigência do Decreto-Lei nº 68/87 de 9 de Fevereiro;
R) Como consequência, da aplicação do artigo 498º do C.C. ao caso sub judice, em Fevereiro de 1996 prescreveu o direito a fazer operar a reversão contra o ora recorrente enquanto responsável subsidiário.

Nestes termos e nos melhores de direito que V. Ex.a doutamente suprirá deve a sentença recorrida ser declarada nula por violação expressa do disposto no nº 1 do artigo 125º do C.P.P.T. aplicável ex vi do nº 1 do artigo 211º do mesmo código ou quando assim não se entenda, ser revogada, declarando-se procedente o presente recurso assim se fazendo a acostumada
JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer que transcrevemos na íntegra:
«Não nos merece censura a sentença recorrida.
Com efeito, ao contrário do que pretende o recorrente, o regime da responsabilidade subsidiária do artigo 13 do Código de Processo Tributário é substancialmente diferente do do Decreto-Lei 68/87, já que re-introduziu a presunção de culpa do gerente.
Os depoimentos das testemunhas e os documentos dos autos não são de molde a provar que o recorrente não teve culpa no não pagamento das importâncias em dívida.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões sob recurso, delimitadas pelas alegações do Recorrente e respectivas conclusões, são as de saber se a sentença recorrida:
1.ª - enferma de nulidade por falta de pronúncia sobre a questão da ilegalidade da liquidação da dívida exequenda por inexistência de factos tributário: falta de actividade da sociedade originária devedora no período a que se reporta a dívida exequenda de IVA (cfr. conclusões vertidas sob as alíneas A), C) e D));
2.ª - fez errado julgamento ao não dar como provada a matéria alegada com vista a integrar a invocada falta de culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária executada (cfr. as alíneas H), I), J) e K) das conclusões do recurso);
3.ª - fez errado julgamento ao considerar que o Oponente não podia discutir nesta sede a legalidade da liquidação da dívida exequenda (cfr. as alíneas D), E), F) e G) das conclusões do recurso);
4.ª - fez errado julgamento ao decidir que o Oponente não logrou demonstrar a sua falta de culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora para responder pela dívida exequenda (cfr. as conclusões de recurso das alíneas L), M), N), O) e P) das conclusões do recurso);
5.ª - fez errado julgamento quando considerou não estar verificada a prescrição da obrigação de responsabilidade subsidiária (cfr. as conclusões de recurso das alíneas L), M), N), O), P), Q) e R) das conclusões do recurso).

« Dos elementos dos autos emerge a seguinte factualidade:
1.º - No 1º S.F. de Almada foi instaurada execução fiscal contra a Tipografia Machado, Lda., por dívidas de IVA de 1994 e coima referente ao IRC de 1996.
2º - Por inexistência de bens da devedora originária, foi a execução revertida contra o oponente, que foi nomeado gerente no acto constitutivo, por despacho de 28/10/02.
3º - O oponente foi citado por carta datada de 29/10/02, com carimbo dos CTT de 13/11/02.
4º - O oponente deduziu oposição em 13/12/02.
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos.
Não se provaram outros factos com interesse para a correcta decisão da causa».

2.1.2 A matéria de facto fixada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada não nos merece censura alguma, motivo por que a consideramos definitivamente fixada, se bem que, pelos motivos que indicaremos adiante, no ponto 2.2.3, entendemos, ao abrigo da faculdade que nos é concedida pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), aditar ao probatório os seguintes factos:

5.º - O Oponente entregou a declaração de cessação da actividade da sociedade dita em 1º no 1.º Serviço de Finanças de Almada em 27 de Setembro de 2002, indicando como data da cessação 31 de Dezembro de 1993 (cfr. documento de fls. 14: cópia da referida declaração);

6.º - Em 12 de Fevereiro de 1993 a AT procedeu à penhora do estabelecimento comercial daquela sociedade no âmbito de um processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva de dívidas de IVA dos anos de 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 e 1991 (cfr. documento de fls. 15/16: cópia do auto de penhora).

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou a oposição improcedente no que respeita à dívida exequenda proveniente de IVA. Para tanto, e em resumo, considerou:
– quanto ao alegado não exercício de qualquer actividade por parte da sociedade originária devedora desde meados de 1993, do qual o Oponente pretende retirar a impossibilidade daquela ser devedora de qualquer quantia a título de IVA do ano de 1994, que é matéria que se refere à legalidade da liquidação e, por isso, insusceptível de ser discutida no âmbito da oposição à execução fiscal;
– quanto à invocada falta de culpa pela insuficiência patrimonial, que o Oponente não a provou, como lhe competia;
– quanto à prescrição da obrigação de responsabilidade subsidiária, que o art. 498.º do CC não é aqui aplicável e que se trata de figura apenas prevista a partir de 1999, por força do n.º 3 do art. 48.º da Lei Geral Tributária (LGT).

O Oponente não se conformou com a sentença e dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as alegações de recurso e respectivas conclusões, o Oponente considera que:
– a sentença enferma de nulidade por nela se não ter conhecido da questão da legalidade da liquidação;
– a sentença fez errado julgamento, por não ter levado ao probatório a factualidade alegada com vista à demonstração da ausência de culpa do Oponente pela insuficiência patrimonial da sociedade originária executada, quando a prova documental e testemunhal produzida nos autos assim o impunha;
– a sentença fez errado julgamento
– quando considerou que não podia discutir-se a legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição à execução fiscal;
– quando julgou que não estava demonstrada a falta de culpa do Oponente pela falta de património social para responder pela dívida exequenda;
– quando considerou não estar verificada a prescrição da obrigação de responsabilidade subsidiária.

Daí que tenhamos deixado referidas como questões a apreciar nestes autos as que ficaram enunciadas no ponto 1.9.

Diga-se desde já que, como bem se referiu na sentença recorrida e merece a concordância do Oponente, respeitando a dívida exequenda em causa a IVA do ano de 1994, o regime legal de responsabilidade subsidiária dos gerentes aplicável é o do art. 13.º do CPT, na redacção inicial (8-9). Na verdade, é hoje jurisprudência uniforme que as normas com base nas quais se determina a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada e as condições da sua efectivação são as que estejam em vigor no momento em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (art. 12.º, do CC) (10).

2.2.2 DA NULIDADE DA SENTENÇA POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Nos termos do art. 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
O juiz deve conhecer de toda as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, sob pena de, não o fazendo, a sentença ficar ferida de nulidade (cfr., para além do já referido art. 125.º, n.º 1, do CPPT, os arts. 660.º, n.º 2, e 668, n.º 1, alínea d), do CPC.
O Oponente invocou a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, indicando como questão cujo conhecimento foi omitido a da legalidade da liquidação do IVA que constitui a dívida exequenda.
Diga-se desde já que, como resulta da própria alegação de recurso, tal questão foi objecto de pronúncia expressa por parte do Juiz do Tribunal a quo, que a esse respeito deixou escrito o seguinte: «Relativamente às questões da Tipografia Machado não exercer qualquer actividade desde meados de 1993 e por isso não poder ser devedora de quantias a título de IVA de 1994, são matérias de legalidade da liquidação, que estão fora do âmbito desta oposição, por força do artº 204 do Código de Procedimento e Processo Tributário».
Não há dúvida, pois, de que a questão da legalidade da dívida exequenda foi objecto de apreciação processual, tendo o Juiz decidido que não podia conhecer do mérito da mesma em sede de oposição.
Saber se tal julgamento foi ou não bem feito é outra questão (que é, afinal, a que o Recorrente pretende suscitar), mas que contende, já não com o âmbito da validade formal da sentença (que é onde se situam as nulidades da sentença), mas no da sua validade material. Dela nos ocuparemos no ponto 2.2.4.

2.2.3 SOBRE O ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO

Considera o Recorrente que na sentença se fez errado julgamento de facto, pois a prova documental e testemunhal produzida permitia que se desse como provada a matéria de facto alegada com vista a demonstrar a ausência de culpa do Oponente pela situação de insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, que se ficou a dever, designadamente, «ao facto de os bens de que a sociedade executada era proprietária já terem sido objecto de penhora e venda à ordem de outro processo executivo», sendo certo que «com a prova testemunhal produzida em juízo, ficou demonstrado que o Recorrente não praticou qualquer acto ilícito que pudesse ter contribuído para a diminuição ou falta do património social, designadamente não se apropriou indevidamente de quaisquer quantias, nem violou normas destinadas à protecção do património social» (cfr., respectivamente, as alíneas J) e K) das conclusões do recurso).
Não querendo adiantar o tratamento da questão de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento quando considerou que não ficou demonstrado que a insuficiência do património social para satisfação da dívida exequenda não fosse imputável a título de culpa ao Oponente (questão de que nos ocuparemos adiante, no ponto 2.2.5), e salvo o devido respeito, a verdade é que este não alegou matéria de facto que permita afastar a presunção de culpa que o referido art. 13.º do CPT sobre ele faz recair.
Vejamos:
A alegação aduzida pelo Oponente na petição inicial (e só essa poderá ser considerada) com vista a demonstrar que a falta de património da sociedade originária devedora não lhe pode ser imputada é do seguinte teor: a insuficiência patrimonial «resultou da grave crise económica que a sociedade vinha suportando desde meados da década de 80», «com a progressiva diminuição de encomendas para execução de trabalhos e falta de pagamento por parte de clientes», factos que «originaram dificuldades da gestão da tesouraria e obrigaram mesmo o ora Oponente a solicitar adiamentos de pagamento de trabalhos ainda não executados ao seu cliente e amigo Jorge Néné, de modo a poder pagar o salário de trabalhadores e a cumprir com compromissos financeiros»; «A situação económica e financeira da TIPOGRAFIA MACHADO, LDA, foi-se sempre agravando até ter deixado de laborar completamente por força da penhora», em 12 de Fevereiro de 1993, do estabelecimento.
Como é bom de ver, tal alegação é essencialmente conclusiva: que crise económica era essa? em que medida foram diminuindo as encomendas? que pagamentos ficaram por efectuar por parte dos clientes? que adiantamentos foram efectuados por parte do referido Jorge Néné?
O Oponente nada alegou a esse respeito.
Disso parece ter-se dado conta o Oponente em sede de recurso, pois nas respectivas alegações (cfr. arts. 11 e 12 das alegações de recurso) veio aduzir factualidade nunca antes alegada, a saber:
– que o sector das tipografias atravessava uma crise;
– que procurou obter trabalho para a tipografia;
– que procurou assegurar a execução com qualidade dos trabalhos e encomendas;
– que estabeleceu relações directamente com os clientes;
– que cobrou o pagamento dos trabalhos efectuados;
– que não se apropriou de quaisquer quantias referentes ao IVA;
– que não recebeu dos clientes o IVA liquidado nas facturas.

No entanto, destes factos, que também eles, salvo o devido respeito, pecam por insuficiente concretização, não podia o Tribunal a quo, como não pode este Tribunal Central Administrativo, tomar conhecimento, pela razão de que não são do conhecimento oficioso e não foram oportunamente alegados (na petição inicial (11)), sob pena de violação do princípio dispositivo, enunciado no art. 264.º do CPC, de que emana a regra da proibição de o juiz se servir de factos não alegados pelas partes (arts. 264.°, n.° 1, e 664.° do CCP, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT).
Não há, pois, que proceder à reapreciação da prova testemunhal produzida, uma vez que tais factos nunca poderiam ser dados como assentes. Aliás, o Recorrente nem sequer se insurgiu contra o julgamento de facto através da forma própria prevista no art. 690.º-A, n.º 1, do CPC (12).
Assim, bem andou o Tribunal a quo ao não dar como provados tais factos.
Reportando-nos assim exclusivamente aos factos alegados na petição inicial, que são os únicos que podem relevar para efeitos de apreciação do erro no julgamento de facto que ora nos propomos fazer, afigura-se-nos que apenas se pode dar como provado que a sociedade originária executada declarou, em 27 de Setembro de 2002, ter cessado a actividade desde 31 de Dezembro de 1993 e que em 12 de Fevereiro de 1993 foi penhorado o seu estabelecimento no âmbito de uma outra execução fiscal. Foi o que fizemos no ponto 2.1.2.

2.2.4 DA (IM)POSSIBILIDADE DE CONHECER DA (I)LEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO EM SEDE DE OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO FISCAL

Vimos já, relativamente à questão da possibilidade de conhecer da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução fiscal, que se não verifica a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia pois que o Tribunal a quo sobre tal questão disse expressamente que a lei impedia tal conhecimento. Vejamos então agora se tal julgamento enferma ou não de erro.
Alega o Recorrente que o entendimento subscrito pelo Juiz do tribunal a quo «viola o disposto na alínea h) do nº 1 do artigo 204º do C.P.P.T.», pois que «enquanto executado por reversão não está assegurado no âmbito do processo executivo outro meio judicial para além da oposição contra o acto de liquidação» e «não teve qualquer intervenção no processo de execução contra a executada originária, o que se demonstra pelo documento junto a fls. 33 dos autos» (cfr., respectivamente, as alíneas S), T) e U) das conclusões do recurso).
A questão da possibilidade da discussão em sede de oposição à execução fiscal da legalidade da liquidação da dívida exequenda tem sido objecto de abundante tratamento doutrinal e jurisprudencial.
Diga-se desde já que a sentença recorrida fez a melhor interpretação e aplicação da lei, aliás em consonância com a jurisprudência uniforme: a legalidade em concreto (13) da liquidação da dívida exequenda não pode ser discutida em sede de oposição à execução fiscal, a menos «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação» (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT), o que apenas acontecerá nos casos em que a liquidação não resulte de acto administrativo.
A referida alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, corresponde à alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, que foi uma inovação deste código, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), segundo a qual é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido (14). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição só será possível nas «situações em que seja a própria lei que não prevê meio de impugnação contenciosa», como o são aquelas «em que se permite a extracção de certidões de dívida perante a mera constatação de omissão de um pagamento sem que haja um acto administrativo ou tributário prévio definidor da situação» (15).
Quanto às dívidas criadas por actos administrativos-tributários nunca se verifica a possibilidade de discutir a respectiva legalidade em sede de oposição à execução fiscal. Na verdade, o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos está hoje constitucionalmente consagrado (art. 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e a garantia do recurso contencioso configura-se, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (16). Assim, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 148.º do CPPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
Não é, manifestamente, o caso dos presentes autos, pois o Recorrente teve possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação do IVA que lhe está a ser exigida. A tal nem sequer obsta a sua condição de responsável subsidiário, como resulta claramente do disposto no art. 22.°, n.° 4, da LGT, e no art. 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT.
Assim, sempre salvo o devido respeito, não se compreende o que pretende significar o Recorrente com a alegação de que «não está assegurado no âmbito do processo executivo outro meio judicial para além da oposição contra o acto de liquidação». Se o Recorrente pretendia, como parece, pôr em causa a legalidade da liquidação com fundamento na inexistência de facto tributário, nunca o poderia fazer no processo de execução, nomeadamente mediante oposição à execução fiscal; deveria, isso sim, ter impugnado judicialmente aquele acto. Se não o fez, sibi imputet.
Nem sequer se pode configurar a possibilidade de convolar a presente oposição em impugnação judicial, pois a essa convolação, ainda que não se lhe opusesse a caducidade do direito de impugnar (o prazo para os responsáveis subsidiários impugnarem conta-se da data da sua citação, nos termos do já referido art. 102.º, n.º 1, alínea c), do CPPT), deparam-se outros obstáculos:
– o pedido formulado não se adequa a esta última forma processual (17),
– foram invocados outras causas de pedir que são ajustadas ao pedido de extinção da execução formulado pelo Oponente.

2.2.5 DA RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA DO OPONENTE COMO GERENTE DA SOCIEDADE ORIGINÁRIA DEVEDORA

Alega ainda o Recorrente que a sentença fez errado julgamento quando não considerou demonstrado que ele não é responsável pela dívida exequenda, por falta de culpa pela insuficiência do património social da originária devedora.
Nos termos do disposto no art. 13.º do CPT, que vimos já ser o aplicável à situação sub judice, é ao gerente que incumbe demonstrar que não teve culpa pela insuficiência do património social para responder por essas dívidas.
A culpa aqui em causa, como a jurisprudência tem vindo reiterada e uniformemente a afirmar, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto (() Isto, quer se entenda que a responsabilidade em causa tem natureza contratual ou extra-contratual (cfr. art. 487.º, n.º 2, e 799.º, n.º 2, do Código Civil).) e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
Sabido que são os administradores ou gerentes quem exterioriza a vontade da sociedade nos mais diversos negócios jurídicos, através dos quais se manifesta a sua capacidade de exercício de direitos (19), a responsabilidade subsidiária assenta na ideia de que os poderes de que estavam investidos lhes permitiam uma actuação determinante na condução da sociedade. Assim, há que verificar, operando com a teoria da causalidade, se o Oponente logrou demonstrar que a actuação dele como gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em actos positivos quer em omissões, foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, assim arredando a presunção de culpa pela insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos exequendos prevista pelo art. 13.º do CPT. E, nesse juízo, haverá que seguir-se o processo lógico da prognose póstuma (20).
Recorde-se que, no domínio do regime em causa, o Oponente tem que ilidir a presunção de culpa que sobre ele recai e que, como a jurisprudência tem vindo repetidamente a afirmar, a culpa relevante para a responsabilização subsidiária dos gerentes ou administradores das sociedades pelas dívidas fiscais destas não é a culpa pelo incumprimento das normas legais que obrigam ao pagamento, mas antes a que respeita ao incumprimento das disposições legais e contratuais destinadas à protecção dos credores quando dele resulte, como seu efeito adequado, a insuficiência do património social para o pagamento (21).
Mais se recorde que a presunção de culpa prevista no art. 13.º do CPT é uma presunção legal juris tantum, o que significa que é susceptível de ilisão pela prova do contrário, ou seja pela prova susceptível de criar no espírito do julgador a convicção (certeza subjectiva) da realidade dos factos (22) que permitam concluir que a actuação do gerente não tem qualquer relação causal com a insuficiência do património social para a satisfação dos créditos, não bastando a contraprova, ou seja, a criação de dúvidas a esse propósito (23) (cfr. art. 350.º, n.º 2, do CC).
Vejamos então se o Oponente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ele recaía nos termos do citado art. 13.º do CPT.
Desde logo, como adiantámos já, a factualidade por ele alegada (e só a que foi aduzida na petição inicial pode ser considerada, como ficou dito) é manifestamente insuficiente para esse efeito, traduzindo-se, no essencial, em conclusões sobre as quais não é possível a produção de prova.
Por outro lado, há indícios de que na sua gerência não usou da diligência de um bonus pater familiae, pois, de acordo com os elementos resultantes dos autos (contra a sociedade originária devedora foi também instaurada execução fiscal para cobrança de dívidas de IVA dos anos de 1986, 1987, 1988, 1989, 1990 e 1991, como resulta do n.º 6 do probatório) e de acordo com a sua própria alegação, a situação de «grave crise económica» vinha-se desenvolvendo «desde meados da década de 80». O que significa que o Oponente, enquanto gerente, permitiu que essa crise se “arrastasse” por mais de uma década.
Ora, se é certo não pode exigir-se aos gerentes ou administradores, sob pena de os considerar culpados pela insuficiência patrimonial das empresas por eles geridas para o pagamento dos créditos fiscais, que obtenham sucesso na actividade empresarial, já se lhes exige, isso sim, que giram as empresas com a diligência e prudência de um bom pai de família.
Assim, perante o circunstancialismo fáctico descrito – dificuldades económicas determinantes (pelo menos) da impossibilidade de pagamento do IVA ao longo de uma década –, deveria o Oponente ter apresentado a empresa à falência ou instaurado processo de recuperação, por forma a garantir os direitos dos credores: seria esse o comportamento de um bom pai de família, de um gerente competente e criterioso.
É certo que a obrigação do gerente garantir o respeito pelos interesses dos credores não o obriga a que, tão logo a sociedade sinta dificuldades para efectuar o pagamento dos seus compromissos, o gerente a apresente à falência ou à recuperação judicial. É razoável, prudente e adequado que, ainda durante algum tempo, o gerente faça diligências no sentido de ultrapassar essas dificuldades. No caso, nem foi alegada (em tempo útil) factualidade reveladora de quaisquer esforços do Oponente no sentido de inverter a situação, nem é sustentável que tais esforços possam decorrer ao longo de mais de uma década, pelo que há que concluir que o Oponente violou as suas obrigações ao não ter apresentado a empresa à falência ou a recuperação judicial.
Assim, é de considerar que, não só não conseguiu ilidir a presunção de culpa que sobre ele impendia, como até existem indícios dessa culpa, motivo por que a sentença recorrida, que decidiu no sentido de que a oposição não procede com fundamento na invocada ilegitimidade do Oponente por falta de responsabilidade pelas dívidas exequendas, fez correcto julgamento.

2.2.6 DA PRESCRIÇÃO DA OBRIGAÇÃO DE RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA

Alega ainda o Recorrente que a sentença fez errado julgamento de direito quando não deu como prescrita a obrigação de responsabilidade subsidiária. Isto, porque sustenta que àquela obrigação é aplicável o disposto no art. 498.º, n.º 1, do CC, que estipula: «O direito de indemnização prescreve no prazo de três anos, a contar da data em que o lesado teve conhecimento do direito que lhe compete, embora com desconhecimento da pessoa do responsável e da extensão integral dos danos, sem prejuízo da prescrição ordinária se tiver decorrido o respectivo prazo a contar do facto danoso».
O Recorrente já na petição inicial defendeu tal tese, que o Juiz do Tribunal a quo refutou nos seguintes termos: «Não se verifica a prescrição ou caducidade, pois o artº 498 do CC não é aqui aplicável. A prescrição da reversão só existe a partir de 1999, por força do artº 48.3. da LGT, pelo que no caso dos autos não se verificou»
Salvo o devido respeito, a tese do Recorrente – de aplicação do prazo prescricional previsto no art. 498.º, n.º 1, do CC, à responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas tributárias –, apesar de a termos já visto defendida por insignes Professores (24), não merece o nosso acordo.
A obrigação de responsabilidade subsidiária ao abrigo da qual o Oponente foi chamado à execução fiscal é também (25) uma obrigação tributária e, como tal, sujeita a regras próprias de prescrição, ditadas pela natureza desta obrigação, que é de direito público e, por natureza, indisponível. Salvo o devido respeito, não faz sentido chamar à colação o disposto no art. 498º, n.º 1, do CC, disposição legal que rege a prescrição do direito de indemnização no direito civil.
Desde logo, porque o art. 498.º, n.º 1, do CC, só teria aplicação se estivéssemos, como defende o Recorrente, perante um caso de responsabilidade civil aquiliana. Ora, não estamos. A responsabilidade dos gerentes pelas dívidas tributárias terá antes uma natureza próxima da fiança legal, que, quando efectivada, se configura como uma responsabilidade patrimonial, uma figura própria do direito tributário, que não se reconduz à responsabilidade civil.
Como ficou dito no acórdão de 17 de Abril de 2002 do Supremo Tribunal Administrativo, «A responsabilidade civil é um instituto próprio do direito civil, de natureza privada e disponível, o que não acontece com a responsabilidade do gestor pelas dívidas de impostos da sua gerida. O âmbito das duas responsabilidades em confronto não coincide: a do gestor não depende do montante do dano, pois o que ele paga é a dívida alheia, que o devedor principal deixou de pagar. Assim, na respon-sabilidade dos gestores pelas dívidas tributárias sociais, diferentemente do que acontece na responsabilidade extracontratual, a dívida não é própria deles, mas alheia, como também alheio é o acto danoso - o incumprimento da sociedade. Aqui, à obrigação do devedor principal acresce a do devedor secundário, deste modo tornado responsável por uma dívida de outrem, como fiador legal. A fonte da obrigação do gestor não é, pois, a responsabilidade civil, que só surge com o dano, mas o próprio facto tributário, ainda que a obrigação só possa vir a ser-lhe exigida após verificação de determinados pres-supostos, ou seja, o credor só pode exercer o seu direito à prestação à custa do património do responsável subsidiário verificado que seja um determinado circunstancialismo. A obrigação do gestor é, portanto, originária, não depende do dano, ou seja, do não pagamento pela sociedade da dívida de imposto. Ele é um verdadeiro sujeito passivo do imposto. O que é eventual é, apenas, a exigibilidade, que pode nunca ocorrer - basta que a sociedade pague, ou que outro responsável o faça, assim se extinguindo a relação jurídica tributária, quanto a todos os seus sujeitos, e não só quanto ao que prestou.
Ora, como dispõe o artigo 627º, nº 2, do Código Civil, a obrigação do fiador é acessória da que recai sobre o principal devedor, acom-panhando o nascimento, as modificações e a extinção da dívida afian-çada, mantendo-se a garantia enquanto subsistir a obrigação do de-vedor principal.
Deste modo, a obrigação do gerente vive enquanto viver a do de-vedor principal, o que vale por dizer que o regime da prescrição é o mesmo, quer para um, quer para o outro obrigado» (26).
Assim, como é entendimento uniforme da jurisprudência, quer no âmbito do art. 27.º do CPCI, quer no do art. 34.º do CPT, a instauração da execução fiscal interrompe o prazo prescricional relativamente a todos os responsáveis, incluindo os subsidiários (27).
É certo que, com a entrada em vigor da LGT, como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, a citação do responsável subsidiário passou a ter efeitos no regime da prescrição, levando a que a interrupção ocorrida relativamente ao devedor principal não produza efeitos quanto àquele quando a sua citação, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação (cfr. art. 48.º, n.º 3, da LGT). Mas, como ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.º 23.439 (28), «Trata-se, porém, de um regime instituído ex novo que foi ditado por especiais razões de justiça material e de segurança jurídica relativamente ao devedor subsidiário e que não é expressão de qualquer sentido normativo que já existisse na ordem jurídica, estando assim afastada a possibilidade da sua invocação com efeito retroactivo, sob pretexto de que teria carácter interpretativo» (29).
Mas, ainda que adoptássemos a tese do Recorrente, e não adoptamos, sempre seria de levar em conta que nunca o prazo de três anos previsto no art. 498.º, n.º 1, do CC, se poderia contar nos termos pretendidos pelo Recorrente, ou seja, a partir de 12 de Fevereiro de 1993, data da penhora do estabelecimento da sociedade originária devedora num outro processo de execução fiscal (cfr. documento de fls. 15, apresentado pelo Oponente com a petição inicial como «doc. 2»). Na verdade, nada nos autos permite reconduzir a essa data o conhecimento da AT da inexistência ou insuficiência do património social para responder pela dívida de IVA em cobrança nos presentes autos. Tal conhecimento, a nosso ver, só o obteve a AT em 2002, quando, no decurso das diligências efectuadas no presente processo de execução fiscal com vista à penhora de bens da sociedade originária devedora, concluiu que a sociedade já não exercia qualquer actividade (note-se que a sociedade, violando as suas obrigações declarativas, só deu conta da cessação da actividade, que reportou a 31 de Dezembro de 1993, em 27 de Setembro de 2002) e não tinha bens susceptíveis de penhora.
Por tudo o que vimos de dizer, nenhuma censura merece a sentença recorrida quanto ao julgamento da prescrição da obrigação de responsabilidade tributária.

2.2.7 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - Não se verifica a nulidade por omissão de pronúncia relativamente a questão sobre a qual o juiz do tribunal a quo referiu expressamente os motivos por que não podia conhecer do respectivo mérito; poderá a sentença, eventualmente, se tais motivos não forem válidos, estar afectada na sua validade material (enfermar de erro de julgamento), mas já não na sua validade formal (que é onde se situam as nulidades da sentença).
II - Saber se podia ou não liquidar-se IVA com referência ao ano de 1994 a uma sociedade que alegadamente cessou a actividade em 1993 é matéria que não pode apreciar-se em sede de oposição à execução fiscal deduzida para cobrança coerciva da dívida proveniente daquela liquidação, atento o disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT, pois contende com a legalidade em concreto deste acto tributário, sendo que tal discussão apenas é possível na oposição relativamente a dívidas que não tenham origem num acto administrativo-tributário (quanto a este, a lei prevê sempre meio judicial de impugnação ou recurso, como decorre, desde logo, do art. 268.º, n.º 4, da CRP).
III - Nos termos do regime da responsabilidade subsidiária dos gerentes pelas dívidas tributárias das sociedades por eles geridas previsto no art. 13.º do CPT, recai sobre o gerente o ónus da prova de que não teve culpa pela insuficiência do património social para responder pelos créditos exequendos, sendo que para ilidir a presunção de culpa desse preceito, não basta ao gerente em sede de oposição, mediante contraprova, criar a dúvida quanto à sua culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade originária devedora, antes se lhe exige que demonstre que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação.
IV - A falta de prova a esse propósito deve valorar-se contra o oponente.
V - Não se configurando a responsabilidade subsidiária dos gerentes prevista no art. 13.º do CPT como responsabilidade civil aquiliana, a sua obrigação prescreve nos prazos estabelecidos nas leis tributárias, e não no do artigo 498.º n.º 1 do CC.

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UC, sem prejuízo do apoio judiciário concedido (cfr. fls. 51/52).