III- No entanto, essa “sentença superveniente” mencionada no preceito, não deve ser interpretada no sentido de a mesma puder respeitar a outro contribuinte sem qualquer relação com o reclamante

I – RELATÓRIO

G..........., S.A., melhor identificada nos autos, apresentou uma Acção Administrativa contra o acto de rejeição liminarmente da reclamação graciosa n.º ...........79 deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...........01, referente ao exercício de 2010, no montante de € 136.427,33.

“III. CONCLUSÕES

a) Atendendo à posição sufragada pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 07.11.2018, processo n.º 01900/12.0BELRS, a Impugnante detetou que a autoliquidação de IRC por si efetuada, com base nas orientações genéricas publicadas pela Autoridade Tributária referente ao exercício de 2010 (e, bem assim, o ato de liquidação n.º ...........01), padece de ilegalidade;

b) O Acórdão referido, embora emitido por referência a outro sujeito passivo, afigura-se extremamente relevante para a situação sub judice porquanto, configura um facto que não podia ser invocado nos prazos a que alude o n.º 1 do artigo 70.º do CPPT;

c) O n.º 4 do artigo 70.º do CPPT prevê que, em caso de sentença superveniente, o prazo de 120 dias previsto para a apresentação de reclamação graciosa se conte a partir da data em que se tornou possível conhecer da mesma, devendo entender-se que o legislador se expressou corretamente, prevendo tudo o que pretendia, pelo que, do facto de nele não ser feita qualquer referência expressa à limitação dos factos relevantes a situações relativas ao próprio contribuinte, resulta a conclusão óbvia e única possível de acordo com as normas interpretativas de que o legislador não pretendeu limitar o recurso ao referido instituto;

d) Assim, se o legislador não incluiu no n.º 4 do artigo 70.º do CPPT qualquer limitação a que os factos e sentenças supervenientes devam respeitar a situações relativas ao próprio contribuinte é porque assim o pretendeu, em face dos bens jurídicos que visou tutelar, sendo que qualquer interpretação diversa não terá qualquer suporte na lei, nem mesmo no pensamento legislativo (cfr. n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil);

e) A consideração do Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 07.11.2018, no âmbito do processo n.º 01900/12.0BELRS, como documento superveniente para efeitos do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT, em nada contende com os efeitos jurídicos inerentes ao “caso julgado”, porquanto qualquer processo judicial que daí possa decorrer, em nada influencia a situação jurídica das partes a que o mesmo respeita, a qual está, naturalmente, solidificada na ordem jurídica desde o seu trânsito em julgado;

f) Nos presentes autos está também em causa a interpretação normativa que o Tribunal a quo fez de uma norma legal, interpretando-a num sentido inconstitucional, o que redunda na “criação” por parte do Tribunal de uma norma (geral e abstrata) inconstitucional que, depois, num momento logicamente subsequente, é aplicada ao caso concreto;

g) A interpretação normativa que o Tribunal a quo efetuou da norma que se retira do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT é inconstitucional, rectius, a norma assim interpretada (com potencial para ser aplicada em múltiplos casos concretos) é uma norma inconstitucional, a qual, aplicada ao caso concreto pelo Tribunal a quo viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber, em concreto: o princípio da igualdade (sem qualquer respeito pela proibição do excesso), o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 266.º, 20.º e 268.º da CRP, sendo a suscitação da inconstitucionalidade efetuada de modo processualmente adequado, nos termos e para os efeitos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;

h) Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida deve ser revogada e, em consequência, substituída por nova decisão que contemple os argumentos previamente expendidos, desaplicando a norma inconstitucional, tal como criada e a aplicada pelo Tribunal a quo, e preferindo aplicar a referida norma interpretada num sentido conforme à Constituição, ou seja num sentido em que a mesma não efetua distinções sobre o “documento ou sentença superveniente”, consoante a mesma se reporte ao processo do Recorrente ou de terceiro, antes abrangendo ambas as situações, tudo com todas as consequências legais daí decorrentes, mormente o reconhecimento de que o Mm.º Juiz a quo deveria ter conhecido a ação tal como peticionada pela Recorrente.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, tudo com as legais consequências.”

“A Representante da Fazenda Pública, notificada da interposição de recurso no processo judicial identificada em epígrafe, tendo tomado conhecimento das alegações apresentadas pela ora recorrente, vem aderir integralmente aos fundamentos da douta sentença recorrida, a qual julgou improcedente a ação administrativa e, em consequência, absolveu a Entidade Demandada do pedido, por esta não merecer qualquer censura, devendo manter-se inalterada.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber:
1. Se a sentença proferida incorre em erro de julgamento ao ter decidido que não tem aplicação ao caso sub judice o disposto no nº 4 do art. 70º do CPPT.

2. Se a interpretação feita pelo Tribunal a quo do art. 70º, nº 4 do CPPT é inconstitucional, por violação do princípio da igualdade (sem qualquer respeito pela proibição do excesso), do princípio da proporcionalidade e, bem assim, dos princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efectiva, previstos nos artigos 13.º, 266.º, 20.º e 268.º da CRP [conclusão g)].

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com relevância para a decisão da causa dão-se como provados os seguintes factos:
1. No dia 30 de maio de 2011, a Autora apresentou Declaração Modelo 22 do IRC, referente ao exercício de 2010, com a identificação n.º 3450-C0421-17, na qual foi inscrito no campo 373 do quadro 10 o montante de € 272.854,66 a título de “derrama estadual” – cfr. doc. n.º 2 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2. Na sequência da apresentação da declaração mencionada no ponto antecedente, foi emitida em nome da Autora a liquidação de IRC n.º ...........01, datada de 27 de junho de 2011, referente ao exercício de 2010, na qual se considerou derrama estadual computada em € 272.854,66, tendo-se apurado um valor nulo de imposto a pagar – cfr. fls. 65, 66 e 80 do Processo Administrativo (PA) junto aos autos doc. n.º 3 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
3. A Autora foi notificada da liquidação mencionada no ponto antecedente, por ofício expedido por via postal registada (registo CTT RY538044319PT) em 05 de agosto de 2011 – cfr. fls. 79 a 83 do PA junto aos autos doc. n.º 3 junto com a petição inicial.
4. No dia 06 de fevereiro de 2019, a Autora apresentou junto do Serviço de Finanças do Funchal - 2 “reclamação graciosa contra a nota de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas («IRC»), com o n.º ...........01, referente ao exercício de 2010”, invocando, no que concerne à respetiva tempestividade, que “teve conhecimento da prolação do Acórdão proferido em 7 de novembro de 2018, pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 01900/12.0BELRS […], no qual se declarou que «[n]a ausência de norma de direito transitório e atento o disposto no n.º 2 do art. 12.º da LGT, a derrama estadual criada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho, apenas se pode aplicar à parte do lucro tributável correspondente ao período ocorrido a partir de 1 de Julho de 2010, data de entrada em vigor daquela Lei» […]”, pelo que, atendendo ao teor daquele aresto, “que veio, não apenas reconhecer a ilegalidade da autoliquidação efetuada pela Reclamante por referência ao exercício de 2010, mas também a ilegalidade da liquidação n.º ...........01”, “vem apresentar a presente Reclamação Graciosa nos termos do n.º 4 do artigo 70.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário” – cfr. fls. 87 a 135 do PA junto aos autos doc. n.º 4 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
5. A reclamação graciosa referida no ponto anterior foi autuada no Serviço de Finanças do Funchal - 2, sob o n.º ...........79– cfr. fls. 85 e 86 do PA junto aos autos.
6. Por ofício n.º 686, datado de 22 de fevereiro de 2019, o Serviço de Finanças do Funchal - 2 remeteu a reclamação graciosa n.º ...........79à Unidade dos Grandes Contribuintes (UGT), “para os fins consignados no art. 75.º do CPPT” – cfr. fls. 139 do PA junto aos autos.
7. No dia 11 de março de 2019, a Divisão de Justiça Tributária (DJT) da UGC prestou informação n.º 55-AIR1/2019, na qual se propôs a rejeição liminar da reclamação graciosa deduzida pela Autora, por a mesma não reunir “os requisitos necessários para que se abra a via de impugnação administrativa, ao abrigo do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT”, já que “no acórdão do STA invocado não existe qualquer fundamento de facto respeitante à Reclamante”, sendo que “o documento ou sentença superveniente terá necessariamente que respeitar à parte reclamante” – cfr. fls. 148 a 156 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
8. Sobre a informação mencionada no ponto antecedente recaiu despacho de concordância do Chefe de Divisão (em substituição), datado de 11 de março de 2019, determinando, ainda, a notificação da Autora “para os termos e efeitos da al. b) do n.º 1, e dos n.ºs 4 a 6, todos do art.º 60.º da LGT, conjugado com o preceituado no art.º 121.º do CPA, concedendo-se um prazo de 15 (quinze) dias” – cfr. fls. 156 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
9. A Autora foi notificada do projeto de decisão de rejeição liminar da reclamação graciosa n.º ...........79 por ofício n.º 0663, datado de 13 de março de 2019 – cfr. fls. 148 a 157 do PA junto aos autos doc. n.º 5 junto com a petição inicial.
10. Em 01 de abril de 2019, a Autora apresentou junto da UGC requerimento tendente ao exercício do seu direito de audição prévia “ao projeto de decisão de rejeição liminar do pedido de anulação parcial do ato de liquidação de IRC n.º ...........01” – cfr. fls. 158 a 179 do PA junto aos autos doc. n.º 6 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
11. A DJT da UGC prestou informação n.º 80-AIR1/2019 no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º ...........79 datada de 08 de abril de 2019, na qual concluiu, após analisar os elementos trazidos pela Autora em sede de audição prévia, que “a sentença apresentada pela Reclamante não reúne os requisitos necessários para que se abra a via de impugnação administrativa, ao abrigo do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT”, sendo de manter o sentido decisório avançado no projeto de decisão, ou seja, a rejeição liminar da reclamação – cfr. fls. 180 a 193 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
12. Sobre a informação mencionada no ponto antecedente recaiu despacho de concordância do Chefe de Divisão (em substituição), datado de 08 de abril de 2019, determinando “a rejeição liminar do pedido formulado nos autos, com todas as consequências legais” – cfr. fls. 180 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
13. A Autora foi notificada da decisão de rejeição liminar da reclamação graciosa n.º ...........79 por ofício n.º 1073, datado de 11 de abril de 2019 – cfr. doc. n.º 1 junto com a petição inicial.
14. A presente ação administrativa foi apresentada em 03 de julho de 2019 – cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).”

Insurge-se a Recorrente contra a decisão sob escrutínio arguindo que a mesma enferma de erro de julgamento ao ter considerado que no nº 4 do art. 70º do CPPT não tem aplicação no caso em apreço, uma vez que o Acórdão invocado não foi proferido em processo onde a aqui Recorrente tenha sido parte.

Mais advoga que a interpretação efectuada pelo Tribunal a quo de não aplicação do n.º 4 do artigo 70.º do CPPT ao caso sub judice, viola diversos princípios fundamentais em matéria tributária, todos com assento constitucional, a saber: o princípio da igualdade, o princípio da proporcionalidade e, bem assim, os princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 13.º, 266.º, 20.º e 268.º da CRP (vide conclusões f) e g) das alegações de recurso).

Em causa nos autos está uma reclamação graciosa apresentada em 06/02/2019 contra uma autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2010. A Recorrente sustenta a sua reclamação na superveniência dum Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo que, relativamente a outro sujeito passivo, considerou na ausência de norma de direito transitório e, atento o disposto no n.º 2 do art. 12.º da LGT, a derrama estadual criada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho, apenas se pode aplicar à parte do lucro tributável correspondente ao período ocorrido a partir de 1 de Julho de 2010, data de entrada em vigor daquela Lei. Defende a Recorrente que a existência de tal Aresto configura uma situação enquadrável no nº 4 do art. 70º do CPPT, por se tratar dum documento superveniente.

A matéria que aqui nos traz não é nova, tendo já sido objecto de decisão por este Tribunal Central Administrativo Sul no Acórdão de 13/01/2022, no processo 151/19.8BEPDL, bem como do Supremo Tribunal Administrativo, no seu Acórdão de 10/03/2021, tirado no processo nº 0279/19.4BEVIS.

Vejamos, então, seguindo de perto os arestos mencionados.

Dispõe o art. 70º do CPPT que o prazo geral de reclamação graciosa é de 120 dias, contados nos termos do disposto no art. 102º do mesmo diploma, ou seja, a partir do termo do prazo de pagamento do imposto ou qualquer das outras circunstância enumeradas nas várias alíneas do nº 1 deste preceito. A lei prevê ainda prazos específicos para a dedução de reclamações graciosas, designadamente nos arts. 131º e 132º do CPPT, ou seja, em situações de autoliquidação e retenções na fonte.

Encontra ainda consagração legal uma outra figura – pedido de revisão oficiosa – que possibilita ao contribuinte peticionarem a revisão dos actos tributários no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços (art. 78º da Lei Geral Tributária).

Findos estes prazos e uma vez que, por regra, os actos tributários são anuláveis, os mesmos consolidam-se na ordem jurídica. Tal que significa que já não será possível reclamar, nem impugnar judicialmente.

Pretende a Recorrente que este prazo de dois anos seja estendido, ao abrigo do disposto no nº 4 do consignado art. 70º, defendendo que o Acórdão, proferido num processo em que não foi parte, mas em que sustenta a reclamação, é superveniente, pelo que abriria a porta à reclamação, não obstante o acto já se tenha consolidado na ordem jurídica.

Mas sem razão.

O nº 4 do artigo 70º do CPPT, estabelece que: “Em caso de documento ou sentença superveniente, bem como de qualquer outro facto que não tivesse sido possível invocar no prazo previsto no n.º 1, este conta-se a partir da data em que se tornou possível ao reclamante obter o documento ou conhecer o facto.”

De acordo com o disposto no art. 9º do Código Civil, o interprete da lei deve procurar reconstituir o pensamento legislativo, tendo em atenção a unidade do sistema jurídico, não podendo, no entanto, fazer uma interpretação que não tenha o mínimo apoio na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso. Nos termos do nº 3 do mesmo normativo, o interprete terá sempre de presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento de forma adequada.

A doutrina portuguesa tem entendido que são quatro os elementos a ter em consideração na interpretação da lei, a saber: o elemento literal, o elemento histórico, o elemento racional e o elemento teleológico (vide Cabral de Moncada, in Lições de Direito Civil, pág. 163; Castanheira Naves, in Interpretação Jurídica, págs. 362/363; Baptista Machado, in Introdução ao Direito, pág. 182; Oliveira Ascensão, in O Direito, págs. 406/407; Santos Justo, Introdução ao Estudo de Direito, 4ª ed., págs. 334 e ss.)

O elemento literal corresponde as palavras em que a lei se expressa e constitui o ponto de partida do intérprete. Assim, a letra da lei tem duas funções: a negativa (ou de exclusão) e positiva (ou de selecção). A primeira afasta qualquer interpretação que não tenha uma base de apoio na lei (teoria da alusão); a segunda privilegia, sucessivamente, de entre os vários significados possíveis, o técnico-jurídico, o especial e o fixado pelo uso geral da linguagem. É este elemento que o legislador do Código Civil, no preceito mencionado, elegeu como sendo o ponto de partida da interpretação, pois é da letra da lei que o intérprete deve reconstituir o pensamento legislativo, estabelecendo uma função negativa quando afirma que o intérprete não pode considerar qualquer interpretação que não tenham na letra da lei um mínimo de correspondência verbal (nº 2). Já a sua função positiva encontra-se consagrada no seu nº 3 ao determinar que o legislador se soube exprimir em termos adequados.

Nos ensinamentos de Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil Anotado, vol. 1º, 4ª ed., págs. 58 e 59 “o sentido decisivo da lei coincidirá com a vontade real do legislador, sempre que esta seja clara e inequivocamente demonstrada através do texto legal…”.

No entanto, para além deste elemento literal o intérprete também se deve socorrer dos demais elementos, supra mencionados. No elemento histórico devemos atender aos trabalhos preparatórios, elementos do preâmbulo ou do relatório da lei. Já no elemento sistemático determina que as leis se interpretam umas pelas outras porque a ordem jurídica forma um sistema e a norma deve ser tomada como parte de um todo, parte do sistema. Finalmente, os elementos racional e teleológico levam a atender-se ao fim ou objectivo que a norma visa realizar, qual foi a sua razão de ser (ratio legis).

Do nº 4 deste art. 70º do CPPT, nada na letra da lei faz pressupor que estes documentos/sentenças/acórdãos supervenientes possam dizer respeito a terceiros. Ora, estando vedado ao intérprete da lei dela retirar qualquer interpretação que não tenha na sua letra o mínimo de correspondência verbal, não pode, neste caso concreto, o intérprete concluir que estas sentenças/documentos possam dizer respeito a terceiros que nada tenham a ver com a relação jurídica-tributária controvertida.

Cumpre realçar que o objecto da reclamação graciosa é um determinado acto tributário, dum concreto contribuinte e o que este preceito trata é do prazo para reagir contra esse concreto acto de liquidação, daquele concreto contribuinte.

Assim, aquilo que parece ter sido a intenção do legislador, até pela inserção sistemática do preceito, foi possibilitar, em casos esporádicos e situações limite, aos contribuintes, cujo prazo normal de caducidade do direito de acção (seja ela contenciosa ou administrativa) já se encontrava esgotado, ainda virem discutir a legalidade do acto tributário concreto que esse documento/sentença/acórdão terá a virtualidade de vir contrariar. No entanto, e porque o acto tributário é pessoal, no sentido de que define a situação tributária dum determinado sujeito passivo, nenhum sentido faz entender que os documentos/sentenças/acórdãos possam respeitar a terceiros que nada tenham a ver com o mesmo. A intenção do legislador que resulta clara do preceito, foi conferir um prazo mais alargado a alguém que foi parte num determinado processo judicial, a ver o resultado do mesmo reflectido na sua situação tributária concreta.

Deste modo, até por força dos elementos sistemático e racional, não é possível da redacção deste preceito retirar que o Acórdão utilizado pela Recorrente para sustentar a sua pretensão, por respeitar a outro sujeito passivo que nenhuma relação tem com o acto tributário objecto da reclamação, possa reabrir o prazo de reclamação.

Em conclusão, resulta evidente que o nº 4 do art. 70º do CPPT não tem qualquer aplicabilidade ao caso sub judice pelo que ao ter decidido de igual modo, não padece a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem imputado.

Advoga ainda a Recorrente que o entendimento aqui pugnado viola princípios da igualdade (sem qualquer respeito pela proibição do excesso), da proporcionalidade e, bem assim, dos princípios do acesso aos tribunais, à justiça e a uma tutela jurisdicional efectiva, previstos nos artigos 13.º, 266.º, 20.º e 268.º da CRP (conclusão g).

Acontece, porém, que nenhuma densificação ou concretização substancial consta das suas alegações que permitam ao tribunal apurar da mencionada violação limitando-se a Recorrente a enunciar os ditos princípios.

Assim sendo, não se consegue vislumbrar em que medida a interpretação efectuada pode constituir violação aos princípios enunciados, pelo que improcedente também terá de ser o presente recurso, nesta parte.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29 de Maio de 2023