A…Ldª (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença, proferida pelo TAF de Sintra, que julgou improcedente a impugnação judicial, apresentada contra a liquidação da Taxa de Recursos Hídricos emitida pela Administração da Região Hidrográfica do Tejo I.P. (agora Agência Portuguesa do Ambiente, I.P, doravante Recorrida), relativa ao ano de 2010, no montante de € 25.882.65.

A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A - DAS NULIDADES DA SENTENÇA

1ª. A sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia (v. art. 125º do CPPT e arts. 608º/2 e 615.º/1/d) do NCPC, aplicáveis ex vi do art. 2º/e) do CPPT), pois não se pronunciou sobre as questões de inconstitucionalidade que foram imputadas ao Decreto-Lei nº. 97/2008, de 11 de Junho (v. fls. 6 a 16 da sentença), marginalizando por completo o invocado nos arts. 22º a 25º da p.i. e na conclusão 1ª das alegações de direito apresentadas, em 2018.03.20 (cfr. nº. 9 dos FP) – cfr. texto nºs. 1 a 3;

2ª. A douta sentença recorrida interpretou e aplicou assim os arts. 608º/2 e 615º/1/d) do NCPC (cfr. art. 2º do CPPT), o art. 125º do CPPT com um sentido e alcance normativo inconstitucional, por violação dos arts. 20º, 205º/2 e 268º/4 da CRP, que constituem uma garantia completa e plena de recurso e impugnação de todos os actos administrativos ou tributários lesivos de direitos e interesses legalmente protegidos, com fundamento em qualquer ilegalidade – cfr. texto nºs. 3 e 4;

B - DA INCONSTITUCIONALIDADE DO DL 97/2008, DE 11 DE JUNHO, E FALTA DE BASE LEGAL DOS ACTOS IMPUGNADOS

3ª. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, o Decreto-Lei nº. 97/2008, de 11 de Junho, que foi aplicado in casu (v. nº. 9 dos FP), integra um normativo claramente inconstitucional, tendo sido editado pelo Governo no âmbito de “matérias reservadas ao parlamento” e no quadro de “reserva de densificação total” da Assembleia da República (v. arts. 84º/2 e 165º/1/v) da CRP), pelo que o tributo sub judice não dispõe de qualquer base legal, como resulta, em breve síntese, das seguintes razões principais:

a) A definição do regime económico e financeiro dos bens integrados no domínio público – como se verifica in casu (v. nº. 2 dos FP) - constitui matéria de reserva de densificação total da Assembleia da República (v. art. 165º/1/v) da CRP), não podendo ser – como foi – inovatória e autonomamente regulada pelo DL 97/2008, de 11 de Junho – cfr. texto nºs. 5 e 6;

b) O DL n.º 97/2008, que estabeleceu o regime económico e financeiro da utilização de bens do domínio público (v. arts. 84º/2 e 165º/1/v) da CRP), foi editado cerca de três anos após o termo e decurso do prazo da respectiva autorização legislativa, que foi concedida pela Lei n.º 58/2005, de 29 de Dezembro, pelo que é manifestamente inconstitucional (v. arts. 112º/7 e art. 165º/2 e 3 da CRP) – cfr. texto nº. 7;

c) O DL nº. 97/2008 não indica qualquer lei de habilitação, referindo-se apenas incidentalmente à Lei 58/2005, sem identificar qualquer norma daquele diploma, ou de qualquer outro, que permitisse o exercício de tais poderes normativos, integrados na reserva legislativa da Assembleia da República estabelecida pela alínea v) do art. 165º/1 da CRP – cfr. texto nº. 8;

d) No caso em análise inexiste qualquer autorização legislativa (v. arts. 112º e 198º/3 da CRP), não sendo convocável para este efeito o disposto no art. 165º/1/i) da CRP ou o regime das “receitas da ERC” (v. fls. 6 a 16 da sentença), que nada têm que ver com receitas pela ocupação de bens do domínio público (v. arts. 84º e 165º/1/v) da CRP) – cfr. texto nºs. 8 e 9;

C – DA VIOLAÇÃO DE NORMAS E PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS

4ª. O tributo exigido pela utilização do bem de domínio público, que a ora recorrente ocupa (v. nºs. 2 e 3 dos FP), foi objecto de um abrupto aumento de 150% entre 1996 e 2000, “nos termos do DL 47/94, de 22 de Fevereiro” (v. nºs 5 a 7 dos FP), integrando os actos de lançamento, liquidação e cobrança sub judice a imposição de novo e ilegal aumento de 150% sobre o montante já anteriormente actualizado (v. arts. 2º, 9º, 18º, 103º e 266º da CRP) – cfr. texto nºs. 10 a 12;

5ª. Face ao montante da prestação inovatoriamente exigida à ora recorrente, os actos sub judice ofenderam frontalmente o conteúdo essencial dos direitos fundamentais de propriedade e de iniciativa económica privada da ora recorrente (v. arts. 61º e 62º da CRP), e violaram os princípios da justiça e da proporcionalidade (v. arts. 2º, 9º, 18º, 103º e 266º/2 da CRP), pois determinaram um abrupto aumento de 150% do tributo em causa, sem que se tenham verificado quaisquer razões objectivas – cfr. texto nº. 12;

6ª. Os actos tributários sub judice violaram também os princípios da segurança e da protecção da confiança, integrantes do princípio do Estado de Direito Democrático (v. arts. 13º e 266º/2 da CRP), como resulta das seguintes razões principais:

a) O novo, inesperado e abrupto aumento do valor do tributo exigido à ora recorrente (v. nº.s 5 a 7 do FP), não tem qualquer relação com os aumentos verificados nas rendas e taxas pagas por outros restaurantes da zona, sitos em terrenos municipais e privados, onde se verificou um aumento de apenas 2,5% (v. Aviso n.º 19303/2007, publicado no DR, II Série n.º 195 de 10 de Outubro);

b) A ora recorrente adequou as suas condutas à confiança que lhe foi suscitada pelas entidades públicas em causa, pagando os tributos que lhe foram sendo exigidos desde 1996 até 2000, com acréscimo de 150% no espaço de três anos, nos termos do DL 47/94, de 22 de Fevereiro (v. nºs. 5 a 7 dos FP), não lhe podendo ser exigido novo e abrupto aumento de 150% sobre o montante já actualizado, sob invocação de novo regime jurídico inaplicável, in casu - DL 97/2008, de 11 de Junho – cfr. texto nºs. 12 e 13;

D – OUTRAS ILEGALIDADES DOS ACTOS TRIBUTÁRIOS SUB JUDICE

7ª. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, é manifesto que os actos sub judice violaram frontalmente o disposto no art. 10º/2/f) e g) do DL 97/2008, de 11 de Junho, pois a liquidação do tributo em causa deveria ter por base a distinção entre áreas ocupadas com finalidade lucrativa e áreas sem finalidade lucrativa (v. arts. 103º, 266º da CRP; cfr. art. 3º do CPA) – cfr. texto nºs. 14 a 16;

E – DA PRETERIÇÃO DE AUDIÇÃO PRÉVIA DA ORA RECORRENTE

8ª. Como expressamente se reconheceu na douta sentença recorrida, no caso sub judice foi preterida a audição prévia da ora impugnante e “ocorreu, portanto, a preterição de uma formalidade essencial determinante, em princípio, da anulação do acto impugnado” (v. fls. 22 da sentença), nomeadamente no que se refere ao (i) inesperado e abrupto aumento de 150%, à (ii) aplicação do tributo em análise e à (iii) definição dos respectivos critérios de cálculo, tendo sido violado o disposto nos arts. 287º/5 e 268º/1 da CRP, no art. 60º da LGT, no art. 45º do CPPT e nos arts. 8º e 100º e segs. do CPA (cfr. arts. 12º e 121º e segs. do NCPA) – cfr. texto nºs. 17 e 18;

9ª. No caso em análise não se verificou qualquer razão justificativa da dispensa de audiência prévia da impugnante e mesmo que existisse – o que não se aceita – sempre teria que ser invocado fundamentadamente, o que, em definitivo, não aconteceu (v. art. 103º/2 do CPA e, actualmente, art., 124º/2 do NCPA; cfr. Ac. STA, de 1995.03.07, Proc. 035846, www.dgsi.pt; Freitas do Amaral, Princípios Gerais do Código do Procedimento Administrativo, Seminário sobre o Código do Procedimento Administrativo, CEFA, 1993, p. 51 e 55) – cfr. texto nº. 18;

10ª. No caso sub judice nunca seria minimamente aplicável o princípio do aproveitamento dos actos administrativos, sob pena de frontal violação do disposto nos arts. 2º, 18º e 266º da CRP, não podendo o Tribunal a quo substituir-se à Administração no exercício de funções tributárias, como se verificou in casu, tendo sido frontalmente violado o disposto nos arts. 2º, 18º, 266º, 267º/5 e 268º/1 da CRP, no art. 60º da LGT, no art. 45º do CPPT, bem como nos arts. 1º, 2º, 8º e 100º/1 do CPA (cfr. arts. 12º e 121º e segs. do NCPA) – cfr. texto nºs. 18 e 19;

F – DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

11ª. Contrariamente ao decidido na douta sentença recorrida, é manifesto que os actos sub judice enfermam de falta de fundamentação de facto e de direito, ou, pelo menos, esta é insuficiente, obscura e incongruente (v. art. 268º/3 da CRP, arts. 124º e 125º do CPA e art. 77º da LGT), pois:

a) Não indicam, nem sequer existe, qualquer (i) dispositivo legal e aplicável que fundamente ou legitime a exigência do tributo em causa, bem como o inesperado e abrupto aumento da taxa em 150%, (ii) a desconsideração das áreas ocupadas com ou sem finalidade lucrativa e a (iii) quantificação do montante apurado;

b) Não referem, nem concretizam quaisquer razões justificativas da preterição de audição prévia da ora recorrente - cfr. texto n°s. 20 a 24.

NESTES TERMOS,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se ou revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.

SÓ ASSIM SE DECIDINDO SERÁ CUMPRIDO O DIREITO E FEITA JUSTIÇA.”

“a) Vem a Recorrente imputar à douta sentença proferida pelo tribunal a quo vícios geradores de nulidade invocando ainda que a mesma padece de erro de julgamento da matéria de direito.

b) Não pondo em causa a matéria de facto dada como provada.

c) Invoca assim a Recorrente, em primeiro lugar, ser a sentença nula, por omissão de pronúncia.

d) Porquanto, no seu entender, o DL 97/2008, diploma que estabelece o regime económico e financeiro dos recursos hídricos, constitui matéria que se integra na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República nos termos do disposto no artigo 165º/1 alínea v) (que se refere à definição e regime dos bens do domínio público) e no artigo 84º da CRP (que tem por epígrafe Domínio Público).

e) Artigos que, em concreto, o tribunal a quo não apreciou.

f) Sucede que a matéria tratada pelo DL 97/2008 não se integra no artigo 165º, n.º 1, alínea v), porquanto, o diploma não se refere à definição nem ao regime dos bens do domínio público (que consta da Lei n.º 54/2005, de 15 de Novembro, que estabelece a titularidade dos recursos hídricos).

g) O DL 97/2008 disciplina a taxa de recursos hídricos, as tarifas dos serviços públicos e águas e os contratos-programa em matéria de gestão dos recursos hídricos, não se subsumindo assim à invocada alínea.

h) Aliás no âmbito da competência reservada da Assembleia da República incluem-se apenas as matérias expressamente tipificadas nas alíneas a) a aa) do n.º 1 do artigo 165º da CRP, sendo que, em nenhuma dessas alíneas se subsume a aprovação de taxas como é a taxa de recursos hídricos.

i) A mais dúbia, e expressamente invocada pela Impugnante no artigo 29º da sua impugnação, sempre seria a alínea i) do n.º 1 do artigo 165º da CRP, que se refere à “Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas;”.

j) Motivo pelo que o tribunal aprecia a única possibilidade de existência de inconstitucionalidade orgânica, que é por via da alínea i) do n.º 1 do artigo 165º da CRP, o que faz diretamente (cfr. pg. 15 da Sentença) e ainda por transcrição de excertos de Acórdãos, o Acórdão do TCA Sul, de 06/06/2013, proferido no processo n.º 8573/12, e o Acórdão 581/2012 do Tribunal Constitucional.

k) Concluindo que a TRH é uma taxa, e não um imposto, motivo pelo que não se subsume ao artigo 165º da CRP.

l) Concluindo ainda o tribunal que a TRH foi, inclusivamente, criada por lei, a Lei da Água (Lei 58/2005 de 29/12).

m) Em virtude da solução dada pelo tribunal ficou prejudicado o conhecimento da questão referente à subsunção do DL 97/2008 à alínea v) do n.º 1 do artigo 165º da CRP (artigo 608, n.º 2 do Código de Processo Civil).

n) O DL 97/2008 não é precedido de lei de autorização legislativa porque não estamos perante matéria da competência reservada da Assembleia da República, mas sim no âmbito da competência concorrencial, sempre podendo o Governo legislar nos termos do artigo 198º, n.º 1 alínea a) da CRP.

o) Nem carece de qualquer lei habilitante porque não estamos perante um regulamento (112º/7 da CRP), mas perante um verdadeiro ato normativo (112º/1 CRP e 198/1a) da CRP).

p) Em face do exposto não se verifica a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

q) Pelos motivos mencionados supra improcede o invocado erro de julgamento, por (alegada) inconstitucionalidade do DL 97/2008, de 11/06 e falta de base legal dos atos impugnados.

r) Acrescentando-se apenas que sobre a inconstitucionalidade orgânica da TRH pronunciou-se já o Supremo Tribunal Administrativo (STA), no Acórdão de 17/02/2016, proferido no processo n.º 0458/15 acessível através da seguinte hiperligação http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/1f0bc6ea52dbb6a28 0257f63003b6b64, e no Acórdão de 12/12/2018, proferido no processo n.º 0929/17, acessível através da seguinte hiperligação http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/96aa311d784bafd18 02583680053a8f1?OpenDocument&ExpandSection=1.

s) Em ambos o STA concluiu que, tendo a taxa de recursos hídricos (TRH) natureza jurídica de taxa, o respetivo regime jurídico (DL 97/2008) não afronta, do ponto de vista orgânico, as normas constitucionais.

t) Vem ainda a Recorrente invocar erro de julgamento, por (alegada) violação de normas e princípios fundamentais.

u) Assim, invoca que o aumento da TRH foi objeto de um abrupto aumento de 150% entre 1996 e 2000 e de novo aumento de 150% sobre o montante já anteriormente atualizado, o que seria ofensivo do conteúdo essencial dos direitos fundamentais de propriedade, de iniciativa económica privada da Recorrente (artigos 61º e 62º da CRP), e violaria os princípios da justiça e da proporcionalidade (266º, n.º 3 CRP).

v) Alegando ainda a Recorrente/Impugnante a violação do princípio da segurança e da proteção da confiança integrantes do princípio do Estado de Direito Democrático (artigos 13º e 266º/2 CRP)

w) Ponto prévio: não existiu qualquer aumento de 150% da TRH!!

x) Vejamos, de acordo com o artigo 24º, n.º 10 do Decreto-Lei n.º 47/94, de 22 de fevereiro (DL 47/94), na versão que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 113/97, de 10 de maio, diploma que estabelecia o regime económico e financeiro do domínio público hídrico, revogado pelo DL 97/2008, haveria lugar a uma aplicação gradual das taxas de utilização de ocupação de terrenos e planos de água desde 1996, sendo que só em 2002 começou a ser aplicada na sua totalidade.

y) Assim não é correto dizer-se que houve um aumento da taxa de utilização prevista no revogado DL 47/94, o que houve foi uma aplicação gradual da mesma.

z) A TRH prevista no DL 97/2008, taxa em causa no presente Processo de Impugnação, foi aplicada, pela primeira vez, no segundo semestre de 2008, tendo como valor base os montantes de €7,5 a 10€, como decorre do artigo 10º, n.º 2 alínea f) do diploma na sua redação original.

aa) No ano de 2010, ano referente à liquidação aqui impugnada, o valor de base correspondia aos montantes de 7,63€ a 10,17€, ((cfr. Despacho 03/Pres/2010, de 18/01/2010, acessível através da hiperligação https://www.apambiente.pt/_zdata/Politicas/Agua/Licenciamento/TRH/D3-INAG2010_VALORES_TRH2010.pdf).

bb) Em face do exposto é possível concluir que entre 2008 e 2010 não houve um aumento de 150% da TRH, mas antes um insignificante aumento de 1,76%.

cc) Quedando desde logo qualquer inconstitucionalidade invocada porque não se verificou em momento algum um aumento de 150% do valor da TRH.

dd) No que respeita ao Aviso n.º 19303/2007, de 10/10, invocado pelo Recorrente, cumpre mencionar que o mesmo publicita os Coeficiente de Atualização dos diversos tipos de arrendamento para vigorar no ano civil de 2008, motivo pelo que não é aplicável à TRH!!

ee) Porém, o valor base da TRH previsto no DL 97/2008 sofre anualmente uma atualização muito semelhante, com base na variação média disponível dos últimos 12 meses do índice de preços no consumidor relativo ao ano anterior, publicado pelo Instituto Nacional de Estatística, I. P (artigo 17.º DL 97/2008)

ff) Assim, ao invocar que se verificou um aumento anual de apenas 2,5% no âmbito do NRAU (pg. 19 das Alegações), acaba por concordar ser diminuto o aumento da TRH, porquanto, entre 2008 e 2010, o aumento na TRH foi apenas de 1,76%.

gg) Motivo pelo que concluiu e bem o tribunal pela improcedência da violação dos invocados princípios.

hh) Vem ainda a Recorrente invocar erro de julgamento por, no seu entender, os atos tributários sub judice padecerem de outras ilegalidades, no caso, 10º, n.º 2 alínea f) e g) do DL 97/2008

ii) Sucede que, como bem concluiu o tribunal a quo, no caso, o estacionamento constitui um espaço economicamente indissociável da atividade de restauração.

jj) Assim a ocupação dos terrenos do DPHE pela Recorrente, no âmbito da licença n.º 62 – 08, integra-se na alínea f) do n.º 2 do art.º 10º do DL 97/2008, motivo pelo que não é aplicável a norma residual prevista na alínea g).

kk) Vem ainda a Recorrente invocar erro de julgamento por preterição de audiência prévia da ora Recorrente.

ll) A aplicação da TRH no presente caso é uma imposição legal, exercendo a Administração um poder estritamente vinculado.

mm) No presente caso, a audiência de interessados ocorreu no âmbito do procedimento administrativo que culminou com a decisão de atribuição do título de utilização do domínio público hídrico – a licença n.º 62/08 – no qual a recorrente sempre foi ouvida na qualidade de interessada, título que fixou os m2 de ocupação, no caso 2.545 m2, valor este que corresponde à incidência objetiva da TRH.

nn) O valor da taxa da TRH resulta diretamente de diploma legal, artigo 10º, n.º 1, n.º 2 alínea f) e n.º 4 e artigo 17º (atualização por aplicação do índice de preços no consumidor publicado pelo Instituto Nacional de Estatística) do DL 97/2008).

oo) Assim, ainda que se entendesse ser de observar tal formalidade legal, atendendo a que é aplicada no exercício de poderes estritamente vinculados, sempre tal formalidade se degradaria em formalidade não essencial, pelo que, não conduziria à anulabilidade do ato, como bem concluiu o tribunal a quo.

pp) Vem ainda a Recorrente invocar erro de julgamento por falta de fundamentação do ato tributário.

qq) Sucede que, como bem entendeu o tribunal a quo na douta sentença, a nota de liquidação surge fundamentado de facto e de direito.

rr) Improcedendo assim todos os erros de julgamento invocados pela Recorrente.

TERMOS EM QUE E NOS MELHORES DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS DOUTAMENTE SUPRIRÃO, deverá ser negado provimento ao recurso interposto, mantendo-se a decisão recorrida assim se fazendo a acostumada JUSTIÇA!”

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT.

Assim sendo, no caso em apreço, atendendo às conclusões de recurso e ao Parecer do MP, há que apurar se:

- Este Tribunal é incompetente em razão da hierarquia;

- Se a sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia;

- Se errou no seu julgamento, tanto nos pressupostos de facto, como de direito, por não ter considerado inconstitucional o DL n.º 97/2008, de 11-06; por não ter considerado haver violação das normas e princípios jurídicos fundamentais (em face do aumento de 150% desde 1996 do valor da taxa); por não ter decidido haver violação do art. 10.º n.º 2 f) do DL 97/2008 (já que a liquidação deveria ter tido por base a distinção entre áreas ocupadas com finalidade lucrativa e áreas sem finalidade lucrativa; por não ter considerado haver preterição da audição prévia da Recorrente e por ter decidido não padecer a liquidação de falta de fundamentação.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

O Tribunal a quo julgou provados os seguintes factos:

“1- A Autora é proprietária e explora o restaurante P..., sito na Praia da Crismina ou Pequena do Guincho, freguesia e município de Cascais (cfr. admitido por acordo, cfr. artº 1º da contestação);
2- O restaurante P... encontra-se implantado em terrenos do domínio público hídrico do Estado (DPHE) (cfr. idem);
3- A referida utilização foi autorizada pelo Ministério do Ambiente do Ordenamento do Território e do Desenvolvimento Regional/Instituto da Conservação da Natureza e da Biodiversidade, IP (ICNB, I.P.)/Parque Natural de Sintra-Cascais e a licença abrange as seguintes áreas: área coberta de ocupação – 1.050 m2; área descoberta – 1.495 m2; Área Total – 2.545 m2 (cfr. idem e licença nº 62-08 emitida pelo ICNB, I.P. – fls. 61-62 dos autos);
4- Da matriz predial urbana relativa ao artigo ... da freguesia e concelho de Cascais consta o seguinte: “Área – S.C. – 1,050 m2; L – 1.495 m2; Total – 2.545 m2” (cfr. admitido por acordo, cfr. artº 1º da contestação);
5- Pela ocupação do terreno onde se localiza o seu restaurante, a impugnante pagou, relativamente ao ano de 1996, a taxa de 935.400$00, que foi sucessivamente actualizada para 1.403.100$00 (1997), 1.870.000$00 (1998) e 2.338.500$00 (1999 e 2000) (cfr. idem);
6- Pela referida ocupação a impugnante pagou ainda, relativamente aos anos de 2001 até 2006, taxas de utilização do domínio público marítimo, no valor anual de € 11.664,39 (cfr. idem);
7- A partir do ano de 2007 as liquidações da referida taxa passaram a ser de montante aproximado a € 29.163,80, e não se conformando com as mesmas a impugnante vem deduzindo impugnações, entre as quais correram termos neste TAF de Sintra os processos sob os nºs 935/08.0BESNT e 1161/09.0BESNT – cujas cópias das sentenças a Impugnante juntou à p.i., e em que estavam em causa liquidações de 2007 e 1º semestre de 2008, as quais foram anuladas por vício de violação de lei, resultante da aplicação dos “critérios constantes no Despacho nº 5/SERN/97 de 29 de Janeiro, que se mostram desconformes com os estabelecidos no artº 7º do DL nº 47/94 de 22 de Fevereiro” – bem como, entre outros processos, sob os nºs 539/09.0BESNT; 461/10.5BESNT; 486/10BESNT e 372/17BESNT, nos quais foram proferidas decisões de improcedência da impugnação, mas ainda não transitadas em julgado (cfr. admitido por acordo e consulta ao Sitaf);
8- Por ofício emitido pela ARH do Tejo, I.P., com a refª PRES – 0003 – OFI2011, a impugnante foi notificada de que “o valor apurado relativo à Taxa de Recursos Hídricos (TRH) para o ano de 2010 é de € 25.882,65 (liquidação impugnada) (cfr. fls. 63 a 65 verso);
9- A nota de liquidação junta à notificação referida na alínea antecedente faz referência ao Decreto-Lei nº 97/2008, de 11 de Junho de 2008; ao tipo de título – com referência à licença nº 62; ao tipo de utilização: referindo tratar-se de ocupação de Terrenos DPHE; à componente: referindo tratar-se da componente “O”; ao valor base de 0,8475000000 € (não obstante o valor base aplicado ter sido o de 10,17 €, como resulta da operação de divisão do montante total liquidado pela área total ocupada); à matéria tributável, como correspondendo à área total de 2.545 m2 (cfr. idem);
10- A Impugnante não foi ouvida antes da liquidação a que alude o ponto anterior (por acordo).”

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito em face das possíveis soluções de direito e que, por conseguinte, importe registar como não provados. Designadamente quanto ao facto de todas as obras e investimentos realizados no local terem sido executadas e suportadas pela Impugnante, mantendo-se inalteradas as áreas coberta e descoberta; ao facto de a ARH Tejo não ter realizado, ou remodelado ou reforçado no local quaisquer construções obras ou infra-estruturas, nem prestado qualquer serviço à impugnante; ou ao facto de o valor patrimonial tributário do prédio em causa ter sido actualizado entre 2001 e 2006, em cerca de 3%, passando de € 337.500,00 para € 347.625,00.
Relativamente a tais factos foi julgada inútil a produção da prova, designadamente testemunhal, considerando que ainda que os mesmos resultassem provados - ou seja, que o imóvel não sofreu qualquer aumento na sua valorização-, tal circunstância não alteraria qualquer das possíveis soluções de direito, concretamente quanto ao invocado no que se refere à violação do princípio da proporcionalidade (desde logo por não fornecerem os autos quaisquer elementos quanto aos benefícios que, por seu lado, a Impugnante obtém em consequência da ocupação do local). O mesmo se diga quanto ao invocado no que toca à inexistência de finalidade lucrativa que decorra da ocupação de espaço com estacionamento (cfr. artº 35º da petição inicial), atendendo à evidência do proveito económico relevante que a Impugnante retira da mera possibilidade de proporcionar um estacionamento gratuito aos seus clientes do restaurante.
De resto, o local em causa, como é facto notório, está situado em zona de paisagem natural e fora da zona urbana, pelo que o acesso ao mesmo é feito maioritariamente por automóvel, sendo por isso necessário e mesmo indispensável a existência de um espaço de estacionamento para que a Impugnante possa aí exercer a sua actividade lucrativa. Assim sendo, a existência de espaço de estacionamento no local é indissociável da actividade lucrativa aí prosseguida pela Impugnante na área da restauração.
Tão pouco a alteração de 3% do valor patrimonial tributário, entre 2001 e 2006, tem relevância no caso dos autos, na medida em que o cálculo da TRH faz antes apelo ao valor em euros legalmente fixado por metro quadrado de ocupação de terrenos do domínio público hídrico, motivo pelo qual foi igualmente julgada desnecessária a produção de prova sobre tal facto.”

II.2. Apreciação Jurídica do Recurso

- Começando pela invocada incompetência deste Tribunal, feita pelo MP, há que dizer o seguinte:

Dispõe a norma do art. 280.º do CPPT que o STA é competente, entre outras situações, caso o “recurso se fundamente exclusivamente em matéria de direito”.

Ora, a Recorrente invoca na conclusão 4.ª que “O tributo exigido pela utilização do bem de domínio público, que a ora recorrente ocupa (v. nºs. 2 e 3 dos FP), foi objecto de um abrupto aumento de 150% entre 1996 e 2000, “nos termos do DL 47/94, de 22 de Fevereiro” (v. nºs 5 a 7 dos FP), integrando os actos de lançamento, liquidação e cobrança sub judice a imposição de novo e ilegal aumento de 150% sobre o montante já anteriormente actualizado (v. arts. 2º, 9º, 18º, 103º e 266º da CRP) – cfr. texto nºs. 10 a 12;”; invoca, também, na conclusão 5.ª, que “Face ao montante da prestação inovatoriamente exigida à ora recorrente, os actos sub judice ofenderam frontalmente o conteúdo essencial dos direitos fundamentais de propriedade e de iniciativa económica privada da ora recorrente (v. arts. 61º e 62º da CRP), e violaram os princípios da justiça e da proporcionalidade (v. arts. 2º, 9º, 18º, 103º e 266º/2 da CRP), pois determinaram um abrupto aumento de 150% do tributo em causa, sem que se tenham verificado quaisquer razões objectivas – cfr. texto nº. 12;”; na conclusão 6.ª, que “Os actos tributários sub judice violaram também os princípios da segurança e da protecção da confiança, integrantes do princípio do Estado de Direito Democrático (v. arts. 13º e 266º/2 da CRP), como resulta das seguintes razões principais:

a) O novo, inesperado e abrupto aumento do valor do tributo exigido à ora recorrente (v. nº.s 5 a 7 do FP), não tem qualquer relação com os aumentos verificados nas rendas e taxas pagas por outros restaurantes da zona, sitos em terrenos municipais e privados, onde se verificou um aumento de apenas 2,5% (v. Aviso n.º 19303/2007, publicado no DR, II Série n.º 195 de 10 de Outubro);

b) A ora recorrente adequou as suas condutas à confiança que lhe foi suscitada pelas entidades públicas em causa, pagando os tributos que lhe foram sendo exigidos desde 1996 até 2000, com acréscimo de 150% no espaço de três anos, nos termos do DL 47/94, de 22 de Fevereiro (v. nºs. 5 a 7 dos FP), não lhe podendo ser exigido novo e abrupto aumento de 150% sobre o montante já actualizado, sob invocação de novo regime jurídico inaplicável, in casu - DL 97/2008, de 11 de Junho – cfr. texto nºs. 12 e 13;”

Ora, desde logo, saber se houve um aumento de 150% do tributo ou se para os outros restaurantes da zona o aumento foi apenas de 2,5%, constitui matéria de facto controvertida, a qual, por esse motivo, retira competência ao STA, já que o recurso não versa, exclusivamente, matéria de direito.

Tanto vale para que, sem mais considerações, se considere este Tribunal competente em razão da matéria.

Prosseguindo na apreciação do recurso, vem a Recorrente invocar ter existido omissão de pronúncia, pois o Tribunal a quo não se pronunciou sobre as questões da inconstitucionalidade que foram imputadas ao DL n.º 97/2008, de 11-06.

Considera a Recorrente que suscitou expressamente as seguintes questões de inconstitucionalidade, imputados ao DL 97/2008, de 11 de Junho, ao abrigo do qual a ARH Tejo procedeu à liquidação e cobrança do tributo sub judice:

"22º

O Decreto-Lei n.º 97/2008, de 11 de Junho, ao abrigo do qual foi exigido o pagamento das quantias em causa à ora impugnante, integra um normativo claramente inconstitucional, não dispondo o tributo sub judice de qualquer base legal.

23º

O citado DL n.º 97/2008 define, estabelece e regulamenta as "condições de utilização" de bens do domínio público — regime económico e financeiro da respectiva utilização (v. arts. 84º/2 e 165º/1/v) da CRP) —, tendo sido editado cerca de três anos após o termo e decurso do prazo da respectiva autorização legislativa, concedida pela Lei n.º 58/2005, de 29 de Dezembro, pelo que é manifestamente inconstitucional (v. arts. 112º/7 e art. 165º/2 e 3 da CRP).

24º

O DL n.º 97/2008 foi editado com a invocação expressa do art. 198º/ 1/ a) da CRP, não indica qualquer lei de habilitação, referindo-se apenas incidentalmente à Lei 58/2005, sem identificar qualquer norma daquele diploma, ou de qualquer outro, que permitisse o exercício de tais poderes normativos integrados na reserva legislativa da Assembleia da República, não existindo in casu autorização legislativa (v. arts. 1122 e 1652/1/v), 2 e 3 e 1982/3 da CRP).

25º

A definição do regime económico e financeiro dos bens integrados no domínio público constitui matéria de reserva de densificação total da Assembleia da República (v. art. 165º/1/v) da CRP), não podendo ser assim — como foi — inovatória e autonomamente regulada pelo DL 97/2008, de 11 de Junho"

A Recorrida, por seu turno, alega não existir omissão de pronúncia, uma vez que a matéria tratada no DL n.º 97/2008 não se integra no art. 165.º n.º 1 v) da CRP, já que o diploma não se refere à definição nem ao regime dos bens do domínio público, disciplinando a taxa de recursos hídricos que não se subsume a nenhuma das alíneas da norma em causa, sendo que o Tribunal apreciou a inconstitucionalidade orgânica, que é a única possibilidade de inconstitucionalidade, concluindo tratar-se de taxa e não imposto, pelo que ficou prejudicado o conhecimento da questão referente à subsunção do DL 97/2008 à alínea v) do n.º 1 do art. 165.º da CRP, não sendo um caso de matéria da competência reservada da AR, podendo o Governo legislar, não carecendo de lei habilitante.

Vejamos, pois.

Nos termos do preceituado no artigo 615.º, n.º 1, al. d), do Código Processo Civil (CPC), é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1.º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2.º segmento da norma).

Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no dever de o juiz resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).

No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra coisa são os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra.

Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário, o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º1, do CPPT.

A omissão de pronúncia geradora de nulidade apenas ocorre quando o tribunal não aprecia ou não decide matérias que a lei impõe que conheça e decida.

O conceito de “questão”, deve ser aferido em função directa do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de excepção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, dele sendo excluídos os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes.

Analisadas os motivos que fundamentaram a invocação da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, verifica-se que os mesmos foram considerados na sentença recorrida, a qual, após elencar as questões a decidir, entre as quais as agora invocadas, fez sua a fundamentação do Acórdão deste Tribunal, proferido no proc. n.º 8573/12, de 06/06/2013, o qual, a certa altura, refere o seguinte:

“Ora, esta taxa de recursos hídricos, criada por lei da A.R. (art. 78º da Lei 58/2005) é, de facto, uma taxa (v. art. 4º-2 da LGT) e não um imposto ou contribuição (v. art. 4º-1-3 da LGT), atento o teor das normas acabadas de referir e de transcrever (arts. 4º-b)-e) do DL 97/2008 e 66º-2 da Lei da Água cit.). Ou seja, ela é um equivalente jurídico relacionado com o impacte negativo da atividade autorizada nos recursos hídricos, com a descarga direta ou indireta de efluentes sobre os recursos hídricos suscetível de causar impacte significativo e com a utilização de águas, qualquer que seja a sua natureza ou regime legal, sujeitas a planeamento e gestão públicos, suscetível de causar impacte significativo.

Não está, assim, sujeita ao art. 165º-1-i) da CRP, sendo ainda certo que não existe ainda um “regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas”. Seja como for, esta taxa de recursos hídricos foi criada por lei do Parlamento e resulta sobretudo da Diretiva n.º 2000/60/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Outubro, «no contexto da qual as noções do utilizador-pagador e do poluidor-pagador ocupam lugar de destaque. Podendo dizer-se por isso que a tributação dos recursos hídricos constitui, hoje em dia, uma exigência do direito comunitário, é verdade que a taxa que agora se introduz resulta também da evolução autónoma do direito tributário nacional, que progressivamente se tem vindo a alargar dos aproveitamentos mais tradicionais dos recursos hídricos, ligados à utilização do domínio público e às infra-estruturas hidráulicas, já presentes na legislação anterior sobre a matéria, a aproveitamentos diferentes, associados agora a preocupações mais recentes de natureza ambiental» (in preâmbulo do DL 97/2008).”

Ou seja, é ali dito, expressamente, que, tratando-se de uma taxa, não está sujeita ao regime do art. 165.º n.º 1 i) da CRP.

Cita, também, o Acórdão do TC n.º 581/2012 , o qual refere que “O artigo 165.º,n.º 1, i), da C.R.P., passou a referir-se a três categorias de tributos, continuando os impostos sujeitos à reserva da lei formal, enquanto, relativamente às taxas e às contribuições financeiras, apenas a definição do seu regime geral tem que respeitar essa reserva de competência, podendo a concreta criação deste tipo de tributos, ao contrário dos impostos, ser efetuada por diploma legislativo governamental, sem necessidade de autorização parlamentar. […]”

E, finalmente, conclui o seguinte:

“Também no caso em análise temos que a taxa de recursos hídricos foi criada pela Lei nº 58/2005 de 29/12 (cfr. art. 6.º) que, igualmente, determina, entre o mais, os princípios a que obedece o regime económico e financeiro dos recursos hídricos, bem como a incidência objetiva e subjetiva da TRH e a periodicidade da tributação (cfr. arts. 77º, 78º e 80º). Assim, e à semelhança do que acontece com as taxas de regulação da ERC objeto de apreciação do TC no acórdão que acima se transcreveu parcialmente, as Taxas de Recursos Hídricos não podem ser consideradas um imposto, foram criadas através de lei de valor reforçado e a densificação do seu regime económico e financeiro pelo governo não belisca a nossa lei fundamental.

Em suma, a TRH não é um imposto nem está demonstrada a sua manifesta excessividade, pelo que não enferma de qualquer inconstitucionalidade material; do mesmo modo, não padece da inconstitucionalidade orgânica que lhe vem apontada.”

Ou seja, ao ter apreciado as questões fundamentais postas pela Impugnante, nomeadamente, tratar-se de uma taxa, não lhe sendo aplicável o regime do art. 165.º n.º 1 i) da CRP, que a criação da taxa foi feita por lei de valor reforçado, que determina os princípios do seu regime económico e financeiro, bem como a incidência objectiva e subjectiva, subentendendo-se que as matérias da alínea v) do art. 165.º da CRP estão contidas na Lei n.º 58/2005, ao referir o conteúdo do DL n.º 97/2008, e ao citar o Acórdão do TC que refere que a concreta criação deste tipo de tributos, ao contrário dos impostos, pode ser efetuada por diploma legislativo governamental, sem necessidade de autorização parlamentar, tem que se entender que o restante alegado são argumentos e não questões, pelo que o Tribunal não estava obrigado a emitir pronúncia específica sobre tais argumentos.

Improcede, nestes termos, a invocada nulidade da decisão por omissão de pronúncia.

Vem, depois, a Recorrente alegar a inconstitucionalidade do DL n.º 97/2008, de 11-06 e a falta de base legal dos actos impugnados, defendendo que o referido diploma legal foi editado no domínio do regime económico e financeiro da utilização de bens do domínio público (v. arts. 84°/2 e 165°/1/v) da CRP), sem referência a qualquer lei de habilitação cerca de três anos após o termo e decurso do prazo da respectiva autorização leqislativa específica, concedida pela Lei n.° 58/2005, de 29 de Dezembro (v. arts. 112°/7 e art. 165°/2 e 3 da CRP).

A Recorrida, por seu turno, defende que é numerosa a jurisprudência do STA que se pronuncia pela natureza de taxa do tributo em causa, não afrontando, deste modo, do ponto de vista orgânico as normas constitucionais.

A sentença recorrida, como se viu, remetendo para jurisprudência deste TCA e do TC, pronunciou-se no sentido defendido pela FP, ora Recorrida.

E, na verdade, a resposta à falta de lei habilitante consta do Acórdão citado na sentença recorrida, com o qual se concorda inteiramente, que, como acima se viu, defende que, por se tratar de uma taxa e não de um imposto, mesmo não existindo um regime geral, a competência para a emanação de um diploma que a crie, ab initio, é uma competência concorrente do Governo e da AR, ou seja, não há necessidade de qualquer lei habilitante, sendo que, no caso, até existia a Lei n.º 58/2005, de 29-12. E, embora tivesse sido ultrapassado o prazo nela previsto para a emissão dos DL e regulamentos que a operacionalizassem, como é lógico, tendo o Governo competência própria para tal, essa ultrapassagem é perfeitamente inócua do ponto de vista constitucional e legal.

Improcede, nestes termos, o recurso quanto a este fundamento.

Continuando na apreciação do recurso que nos vem dirigido, e por uma questão de precedência lógica, o Tribunal vai apreciar em primeiro lugar a invocada falta de fundamentação, já que, se se concluir efectivamente pela falta de fundamentação da liquidação, o Tribunal pode não estar em condições de apreciar as restantes questões do recurso, ou seja, o erro quanto aos pressupostos de facto relacionado com o alegado aumento de 150% do valor da taxa e a violação do art. 10.º n.º 2 f) do DL n.º 97/2008, de 11-06.

Quanto a esta questão, a recorrida não concorda, defendendo que a nota de liquidação está fundamentada de facto e de direito.

A sentença recorrida, nesta matéria, teve o seguinte percurso fundamentador:

“Alega, por fim, a Impugnante que o acto impugnado padece de falta de fundamentação de facto e de direito, uma vez que não indica, porque nem existe, qualquer dispositivo legal aplicável que fundamente ou legitime o inesperado e abrupto aumento da taxa de 150%, a quantificação do montante apurado e a liquidação do tributo em causa.

Porém, resulta dos factos assentes (ponto 9) que da nota de liquidação consta a referência ao diploma aplicável: DL 97/2008, de 11 de Junho; ao tipo de utilização: DPHE; à categoria “O”; bem como o valor do metro quadrado aplicável à totalidade da área ocupada, sendo, pois, com tais referências, possível qualquer destinatário médio apreender com clareza suficiente a fundamentação de facto e de direito da liquidação em causa, pelo que o acto em crise não padece igualmente deste vício formal.”

Ou seja, considerou que o acto estava fundamentado uma vez que dele constavam as referências ao diploma aplicável, DL 97/2008, de 11 de Junho, ao tipo de utilização, DPHE, à categoria “O”, bem como o valor do metro quadrado aplicável à totalidade da área ocupada, e que, com tais referências, era possível qualquer destinatário médio apreender com clareza suficiente a fundamentação de facto e de direito da liquidação.

Ora, este Tribunal discorda profundamente desta decisão.

Partindo do facto provado 9., com o seguinte teor: “A nota de liquidação junta à notificação referida na alínea antecedente faz referência ao Decreto-Lei nº 97/2008, de 11 de Junho de 2008; ao tipo de título – com referência à licença nº 62; ao tipo de utilização: referindo tratar-se de ocupação de Terrenos DPHE; à componente: referindo tratar-se da componente “O”; ao valor base de 0,8475000000 € (não obstante o valor base aplicado ter sido o de 10,17 €, como resulta da operação de divisão do montante total liquidado pela área total ocupada); à matéria tributável, como correspondendo à área total de 2.545 m2”, e para fundamentar a sua posição, vai socorrer-se, por com ele concordar inteiramente, e nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, ao que ficou consignado no Acórdão deste TCA Sul, proferido no processo n.º 486/10.5BESNT, de 27-01-2022 (em que foi Relatora a ora Primeira Adjunta), o qual, por sua vez, cita o Acórdão, também, deste TCA Sul, proferido no proc. n.º 535/09.0BESNT, de 16-09-2021. De notar, ainda, que o conteúdo da nota de liquidação é semelhante ao que consta do acórdão que agora iremos citar.

É o seguinte, o percurso decisório do citado Acórdão quanto à falta de fundamentação:

“(…)

Vejamos, então, se a decisão recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Para o efeito, comecemos por atentar no quadro jurídico que releva para o caso vertente.

Convocando, desde logo, a Lei n.° 58/2005, de 29 de dezembro, a qual aprovou a Lei da Água, transpondo para a ordem jurídica nacional a Diretiva 2000/60/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de outubro, e que estabeleceu as bases e o quadro institucional para a gestão sustentável das águas, tendo entrado em vigor no dia seguinte ao da sua publicação (cfr. o seu artigo 107.°).

Neste âmbito, assume, desde logo, relevo o regulado no artigo 78.° da Lei da Água, segundo o qual:

"1 - A taxa de recursos hídricos (TRH) tem como bases de incidência objetiva separadas:

a) A utilização privativa de bens do domínio público hídrico, tendo em atenção o montante do bem público utilizado e o valor económico desse bem;

b) As atividades suscetíveis de causarem um impacte negativo significativo no estado de qualidade ou quantidade de água, internalizando os custos ambientais associados a tal impacte e à respetiva recuperação.

2 - A utilização de obras de regularização de águas superficiais e subterrâneas realizadas pelo Estado constitui também base de incidência objetiva da TRH, proporcionando a amortização do investimento e a cobertura dos respetivos custos de exploração e conservação, devendo ser progressivamente substituída por uma tarifa cobrada pelo correspondente serviço de água.

3 - A TRH corresponde à soma dos valores parcelares aplicáveis a cada uma das bases de incidência objetivas.

4 - As bases de incidência, as taxas unitárias aplicáveis, a liquidação, a cobrança e o destino de receitas da TRH, bem como as correspondentes competências administrativas, as isenções referidas no n.° 3 do artigo 80.° e as matérias versadas no n.° 2 do artigo 79.° e no n.° 2 do artigo 81.°, são reguladas por normas a aprovar nos termos do n.° 2 do artigo 102.°".

De atentar, outrossim, no n.° 2 do artigo 102.°, face, desde logo, à remissão contemplada no citado n.° 4 do artigo 78.°, o qual preceitua que:

"2 - O Governo deve aprovar no prazo de três meses após a entrada em vigor da presente lei os Decretos-Leis complementares da presente lei que regulem a utilização de recursos hídricos e o regime económico e financeiro".

Neste concreto particular, é, outrossim, de relevar e convocar o DL n.° 97/2008, de ti de junho, o qual veio estabelecer o regime económico e financeiro dos recursos hídricos, dele dimanando do seu preâmbulo que:

"... A Lei n.° 58/2005, de 29 de Dezembro (Lei da Água), veio proceder à transposição da Directiva n.° 2000/60/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Outubro, para o direito interno português, revendo assim o regime legal nacional de gestão da água em vigor. (...) A revisão do regime nacional de gestão da água exige a edição de diplomas vários em complemento à Lei da Água, como sucede com o regime da utilização dos recursos hídricos e com o regime económico e financeiro dos recursos hídricos, textos para os quais aponta a própria lei, designadamente no seu artigo 102.° O regime económico e financeiro dos recursos hídricos que se aprova por meio deste diploma constitui um instrumento da maior importância na concretização dos princípios que dominam a Lei da Água, muito em particular dos apontados princípios do valor social, da dimensão ambiental e do valor económico da água. A Directiva n.° 2000/60/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Outubro, bem como as ciências do ambiente recomendam o emprego de instrumentos económicos e financeiros na racionalização do aproveitamento dos recursos hídricos.

O aproveitamento de águas do domínio público hídrico, a descarga de efluentes, a extracção de inertes, a ocupação do domínio público hídrico ou a utilização de águas cujo planeamento e monitorização são assegurados pelo Estado são actividades às quais estão associados custos públicos e benefícios particulares muito significativos, e que mais significativos se vão tornando à medida que se agrava a escassez dos recursos hídricos e se intensifica a actividade de planeamento, gestão e protecção destes recursos a que as autoridades públicas estão obrigadas. A compensação desses custos e benefícios constitui, portanto, uma exigência essencial da gestão sustentável da água, pois só quando o utilizador interiorize os custos e benefícios que projecta sobre a comunidade se pode esperar dele um aproveitamento racional dos recursos hídricos escassos de que a comunidade dispõe. Mais do que isso, a compensação dos custos e benefícios associados à utilização dos recursos hídricos constitui uma exigência elementar de igualdade tributária, pois quando não se exige o custo ou o benefício do utilizador, permite-se, afinal, que ele provoque custos que o todo da comunidade acaba por suportar ou que se aproprie gratuitamente de recursos hídricos que são úteis ao todo da comunidade.

(...) A taxa de recursos hídricos constitui um dos três instrumentos essenciais deste diploma e uma das mais importantes inovações de que ele é portador. Nas diversas componentes que a integram, a taxa de recursos hídricos assenta num princípio de equivalência, nessa ideia fundamental de que o utilizador dos recursos hídricos deve contribuir na medida do custo que imputa à comunidade ou na medida do benefício que a comunidade lhe proporciona, uma concretização da igualdade tributária que as ciências do ambiente traduzem geralmente pelas noções do utilizador-pagador e do poluidor-pagador. Sem dúvida que a criação da taxa de recursos hídricos tem como motivação próxima a aprovação recente da Lei da Água e o esforço de adaptação do direito nacional ao direito comunitário agora em curso, muito concretamente à Directiva n.° 2000/6o/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 23 de Outubro, no contexto da qual as noções do utilizador-pagador e do poluidor-pagador ocupam lugar de destaque. Podendo dizer-se por isso que a tributação dos recursos hídricos constitui, hoje em dia, uma exigência do direito comunitário, é verdade que a taxa que agora se introduz resulta também da evolução autónoma do direito tributário nacional, que progressivamente se tem vindo a alargar dos aproveitamentos mais tradicionais dos recursos hídricos, ligados à utilização do domínio público e às infraestruturas hidráulicas, já presentes na legislação anterior sobre a matéria, a aproveitamentos diferentes, associados agora a preocupações mais recentes de natureza ambiental. É a soma de todas estas preocupações, já visível no âmbito da legislação editada ao longo dos anos noventa, que serve à estruturação da nova taxa de recursos hídricos, procurando-se agora, naturalmente, aproveitar os ensinamentos trazidos pela experiência da aplicação que aquela legislação teve. Assim, a nova taxa de recursos hídricos não se dirige à generalidade dos pequenos utilizadores, que provocam custos administrativos e ambientais reduzidos, mas antes aos utilizadores de maior dimensão que, pela utilização mais intensiva que fazem dos recursos hídricos, provocam maior desgaste ambiental e obrigam a administração a encargos de planeamento e monitorização mais cuidados. A estrutura subjectiva da taxa de recursos hídricos fica, pois, limitada aos aproveitamentos que, pela sua dimensão e efeitos, estejam sujeitos a título de utilização, pois são estes que a Lei da Água considera susceptíveis de provocar sobre os recursos hídricos um impacte significativo. Poupa-se também, deste modo, o pequeno utilizador a um encargo que, do ponto de vista social, se poderia revelar demasiado oneroso e poupa-se a administração a um esforço de organização e controlo que se mostraria desproporcionado face aos custos e benefícios em jogo. A estrutura objectiva da taxa de recursos hídricos integra diferentes tipos de utilizações dos recursos hídricos,

combinando na sua base de incidência componentes que reflectem a preocupação fundamental de compensar quer os custos que o utilizador provoca à comunidade quer os benefícios que a comunidade lhe proporciona. Tomam-se, por isso, como base de incidência o aproveitamento de águas do domínio público hídrico do Estado; a descarga, directa ou indirecta, de efluentes sobre os recursos hídricos, susceptível de causar impacte significativo; a extracção de materiais inertes do domínio público hídrico; a ocupação de terrenos ou planos de água do domínio público hídrico do Estado; bem como a utilização de águas sujeitas a planeamento público, susceptível de causar nelas impacte significativo. E introduzem-se nestas componentes diferenciações variadas, algumas procurando reflectir o diferente contributo que cada sector económico deve ser chamado a dar para a gestão sustentável dos recursos hídricos, outras procurando reflectir a escassez variada que os recursos hídricos mostram ao longo do território continental nacional, outras, enfim, procurando acautelar grupos de utilizadores em posição de maior carência económica e social. As

componentes empregues na estruturação da base de incidência da taxa de recursos hídricos correspondem ao que é necessário acautelar para dar cumprimento efectivo às exigências do direito comunitário e ao que se entende mais urgente na reforma que tem vindo a ser feita da gestão dos recursos hídricos nacionais. Um instrumento como a taxa de recursos hídricos, contudo, possui em si mesmo uma vocação de adaptação progressiva, sendo de admitir que o passar do tempo lhe alargue a base de incidência a novas componentes que, por razões de ordem prática e por razões de ordem científica, não a integram desde já, como ocorre com a poluição difusa dos recursos hídricos...".

No atinente ao tributo em análise, o aludido diploma dedica-lhe o seu capítulo II, no qual é, designadamente, definida a sua incidência objetiva (artigo 4.°), a subjetiva (artigo 3.°), a base tributável (artigos 6.° a 11.°), a determinação direta e indireta da matéria tributável (artigos 12.° e 13.°), as competências em termos de emissão das liquidações (artigo 14.°) e a atualização (artigo 17.°).

Já quanto ao dever de fundamentação dos atos administrativos em geral, importa, ab initio, ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.° 3, do seu artigo 268.°, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.°s 1 e 2 determinam que:

"3. - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo".

Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, "(...) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente" (cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.° edição, 2012, página 675.).

Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente (neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.° 0964/1o, de 12.03.2014, proc. n.° 01674/13, de 09.09.2015, proc.

n.° 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.)

"[como é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal — o bonus pater familiae de que fala o art. 487° n° 2 do C.Civil — possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.

Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto" (Vide Acórdão do STA, proferido no processo n° 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.).

É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.

Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

Com efeito, se "[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.°, n.° 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas.

Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. 1, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.a Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.a Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.a Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09)(Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.° 06134/12, de 04.12.2012) (destaques nossos).

Feitos estes considerandos vejamos, então, se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito.

Na apreciação que se segue adotaremos — transcrevendo — a análise esclarecedora e detalhada que foi feita no recente Acórdão deste TCA Sul, de 16 de setembro de 2021, proferido no processo n° 535/09, a qual merece a nossa inteira concordância. Trata-se de Aresto prolatado em impugnação judicial deduzida pelo mesmo impugnante visando a legalidade de tributo de idêntica natureza, mas reportado a outro período, mas com total idêntica fática com a do caso vertente, mormente, dos ofícios e do ato de liquidação visado diferindo, naturalmente, apenas nos aspetos de identificação e de quantum- a cuja fundamentação jurídica se adere com as devidas e necessárias adaptações, tendo ainda em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito, em conformidade com o preceituado no artigo 8°, n° 3 do Código Civil, eximindo-nos de expender novas considerações, reproduzindo aqui o raciocínio jurídico vertido no citado Acórdão que segue, outrossim, Jurisprudência do STA que cita, acolhe e transcreve.

Lê-se em tal acórdão:

"In casu, o Tribunal a quo considerou que a liquidação em crise padece de falta de fundamentação, porquanto "da análise da liquidação em apreço, no cotejo com a respetiva carta de notificação, ficamos a saber que o valor foi apurado por "aplicação do regime económico e financeiro estabelecido pelo Decreto-Lei n.° 97/2008, de 11 de Junho" e que, atenta a descrição constante da liquidação, a quantia de € 12.725,00, referente à TRH de 2008 (2.° semestre), resultará da operação: 0,833333 x 6 x 2545, por referência à "Comp. O". Nada mais". Desde já se adiante que acompanhamos este entendimento.

Com efeito, como se referiu supra, para que um ato tributário esteja cabalmente fundamentado é necessário que o seu destinatário apreenda o itinerário cognoscitivo percorrido, o que, in casu, não é possível.

Começando pela fundamentação jurídica, atentando na liquidação referida em G), esta limita-se a mencionar globalmente o DL n.° 97/2008, de 11 de junho.

Portanto, ao não mencionar as concretas disposições legais aplicáveis, a liquidação padece de irregularidade.

Resta saber se esta irregularidade é ou não invalidante.

Com efeito, casos há, como os referidos pela APA nas suas alegações, em que esta irregularidade não tem efeitos invalidantes, em virtude de serem situações em que a discricionariedade da administração é mínima e em que, no fundo, a solução não podia ser se não aquela. Exemplo paradigmático referido na nossa jurisprudência é o atinente à fundamentação de direito das liquidações de juros compensatórios, situação muito particular, considerando o regime muitíssimo definido em termos de pressupostos.

Ora, tal não é o caso dos autos, dado que o diploma citado abrange uma variedade de situações, não cabendo ao administrado fazer um juízo de prognose para aferir o itinerário cognoscitivo percorrido — nem lhe cabendo a ele, administrado, através de uma análise da liquidação e respetivo regime legal, fazer um exercício de prognose de reconstituição do itinerário cognoscitivo que o emitente da liquidação terá percorrido.

Portanto, a mera menção ao DL n.° 97/2008, de ii de junho, é, do ponto de vista da fundamentação jurídica, insuficiente, não se podendo considerar que se trata de uma mera irregularidade, dada a variedade de situações abrangidas pelo mencionado diploma.

Por outro lado, também não se acompanha o entendimento de que a irregularidade em causa está suprida pelos elementos constantes da liquidação.

Com efeito, a mera menção não explanada à componente O não é, per se, suficiente, desde logo dada a circunstância de o art.° n.° 2, do DL n.° 97/2008, de 11 de junho, contemplar uma variedade de situações, abrangidas na mencionada componente.

É certo que da liquidação consta a menção à finalidade "apoios praia não temporários". No entanto, nada consta da liquidação que permita aferir o itinerário cognoscitivo percorrido para esta configuração. Aliás, a disciplina aplicável exige que, no caso dos apoios de praia não temporários, a finalidade dos mesmos seja lucrativa e não existe qualquer menção na liquidação a esse respeito e nem se percebe, em consequência, o itinerário cognoscitivo percorrido a esse propósito.

Acrescente-se, ademais, que a al. f) do n.° 2 do art.° 10.° do DL n.° 97/2008, de 11 de junho, fixa um intervalo de valores (entre 7,50 Eur. e 10,00 Eur.), nada se explicando em torno de o mesmo ser considerado como sendo de 10,00 Eur.

Aliás, em bom rigor, a liquidação nem faz menção ao valor de 10,00 Eur., indicando apenas o de 0,833333, que, só após explicações adicionais e posteriores, se entende tratar-se do mencionado valor de 10,00 Eur. dividido pelos doze meses do ano. No entanto, nem essa menção ao facto de o valor ser mensal consta da liquidação. [no caso concreto, como resulta do facto 9., a própria sentença refere que, quanto à componente, a liquidação refere “tratar-se da componente “O”; ao valor base de 0,8475000000 € (não obstante o valor base aplicado ter sido o de 10,17 €, como resulta da operação de divisão do montante total liquidado pela área total ocupada)”, ou seja, nem o Tribunal a quo percebeu a razão da aplicação do valor de € 10,17, em vez do valor base de € 0,8475000000]

Assim, a disciplina legal em causa prevê o já referido intervalo de valores, sendo que a explicação para o mesmo se ter fixado em 10,00 Eur. foi apenas facultada ulteriormente, concretamente no documento mencionado em L), o que não é admissível em termos de fundamentação, que se quer contemporânea do ato.

Refira-se, aliás, que até essa fundamentação de direito é imperfeita, na medida em que no seu ponto 3. faz menção ao art.° 14.° do DL n.° 97/2008, de 11 de junho, e no ponto 4. faz menção ao "n.° 4 do referido artigo", que, na verdade, inexiste (existindo, sim, um n.° 4 do art.° 10.°).

Portanto, ao contrário do defendido pela Recorrente APA, a mera leitura da nota de liquidação não dissipa as dúvidas colocadas pelo Tribunal a quo.

Por outro lado, há que considerar que se trata de matéria à qual tem estado associada uma significativa litigiosidade, em termos, designadamente, de pressupostos do facto, o que implica até uma exigência acrescida do ponto de vista de fundamentação.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.02.2021 (Processo: 0357/12.0E3E5NT), no qual se sustenta, aliás, o Tribunal a quo e relativo às mesmas partes e ao mesmo tributo (não obstante respeitar a distinto ano):

"[O] grau de fundamentação exigível para que se considere cumprido o respectivo dever previsto nessa disposição a ainda nos arts. 268.°, n.° 3, da C.R.P. e 123.° do C.P.A., na redação ao tempo aplicável, está diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência entre a posição da administração e do contribuinte, conforme tem considerado a jurisprudência do S.T.A. — assim, no acórdão do S.T.A. de 4-10-2017, proferido no proc. 0406/13, acessível em www.dgsi.pt, citando vários outros nesse sentido.

Ora, do caso resulta que a recorrida vinha pondo em causa a tributação efetuada pela recorrente relativamente à taxa em causa, impondo-se que a recorrente tivesse indicado claramente as disposições legais aplicáveis, bem como explicitado de forma suficiente como chegou ao apuramento da componente O que utilizou no apuramento da taxa em causa.

E apenas se referiu em fundamentação a respeito das ditas disposições o regime económico e financeiro dos recursos hídricos, constante do referido Dec.-Lei n.° 97/2008, que disciplina, aliás, diferentes realidades: a taxa de recursos hídricos, as tarifas dos serviços públicos de águas e os contratos-programa em matéria de gestão dos recursos hídricos.

Por outro lado, quanto à componente O explicitou-se também apenas ter-se chegado ao mesmo dividindo por doze o valor anual.

Acresce que, conforme considerado ainda na sentença recorrida, a fundamentação "a posteriori" efetuada em sede de contestação não é aceitável, considerando que as exigências constitucionais a que se refere o art. 269.° n.°s 3 e 4 da C.R.P., em termos da fundamentação ter de ser expressa e acessível, por visar, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que

levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação — cfr., ainda, acórdãos de 9-10-2019, proferido no proc. 0373/19.1BECBR, de 20-4-2020, proc. 01090/08.36E5NT e de 28-10-2020, proferido no proc. 02887/13.8BEPRT, publicados no sítio acima indicado.

Fazendo aplicação do disposto no art. 153.° n.°2 do C.P.A. (que corresponde ao anterior art. 125.° n.°1 do anterior C.P.A.), segundo o qual a fundamentação utilizada equivale à falta de fundamentação, restava anular a liquidação, tal como decidido foi".

Finalmente, sublinhe-se que, no caso dos autos, como bem refere a Recorrente APA, estamos perante a primeira liquidação ao abrigo do regime previsto no DL n.° 97/2008, de 11 de junho, o que se revela como um elemento adicional no sentido da necessidade de uma fundamentação clara e completa, que permita ao administrado conhecer todos os elementos concretos que presidiram à emissão do ato de liquidação e a que já fizemos referência.

Refira-se, ademais, que é perfeitamente irrelevante o facto de a licença mencionada em A) mencionar que são devidas taxas anuais. Com efeito, a licença faz essa menção genérica e não é tal menção que faz com que a liquidação não tenha de ser fundamentada. Uma coisa é o administrado ter conhecimento de que terá de pagar um determinado tributo, outra coisa é a liquidação desse tributo estar ou não devidamente fundamentada, de forma a que o administrado

consiga perceber o itinerário cognoscitivo percorrido.

Por outro lado, a circunstância de a Impugnante ter apresentado junto dos serviços da Recorrente o requerimento mencionado em K) do probatório, onde revela ter percecionado cálculos aritméticos, não muda o nosso entendimento, não se considerando que tal requerimento demonstre a ausência do vício em causa. Se é verdade que a Impugnante conseguiu perceber que o valor de 0,8333 foi multiplicado pela área e por 6 meses, nada mais resulta do mencionado requerimento em termos de perceção. Neste a própria Impugnante revela, por exemplo, não perceber a concreta alínea do n.° 1 do art.° 10.° aplicada, dado considerar que a situação se subsume às als. f) e g) do n.° 2 do art.° 10.° do DL n.° 97/2008, de 11 de junho. Por outro lado, a própria Impugnante revela não percecionar o entendimento inerente à consideração da taxa de 10,00 Eur., o que se reflete na circunstância de os seus cálculos serem feitos por referência ao valor de 7,5 Eur.

Ou seja, há aspetos factuais e jurídicos inerentes à liquidação, mas nela não evidenciados, que fazem com que a mesma padeça do vício de falta de fundamentação (formal e não apenas substancial, como referido pela APA), sendo que a resposta dada pela APA na sequência do requerimento referido em K) não pode ser considerada como fundamentadora do ato, dado ser posterior ao mesmo e não ser admissível fundamentação a posteriori.

Carece de absoluta relevância o alegado na conclusão mm), dado ser factualidade alheia aos presentes autos.

Carece igualmente de relevância ao alegado erro de julgamento da determinação da norma aplicável em concreto. Como resulta da sentença sob apreciação, na análise do vício de falta de fundamentação, a mesma convoca inequivocamente o DL n.° 97/2008, de 11 de junho. O que resulta da sentença é que ali se considerou que a fundamentação do ato encontrava cabal resposta na contestação apresentada, dado da mesma constar não só a específica disciplina do DL n.° 97/2008, de 11 de junho, como a explicação inerente ao contexto anterior, que permite aferir a motivação que implicou o aumento do tributo em causa (questão não despicienda, face à grande litigância a que já nos referimos, em torno desta específica situação e face à grande alteração operada em 2008). Não obstante, ainda que se considerasse que este elemento contextual não teria de constar na fundamentação do ato, tal não implica que o mesmo esteja suficientemente fundamentado, o que, como já vimos, não está. Logo, o alegado não tem qualquer impacto nos presentes autos.

Considera ainda a Recorrente que sempre é de apelar à teoria do aproveitamento do ato.

Nos termos da mencionada teoria, hoje consagrada no art.° 163.°, n.° 5, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), verifica-se uma inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma. Assim, quando em relação a um determinado ato, que padeça de ilegalidade formal ou externa, se possa afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto, a essa invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado (Cfr. José Carlos Vieira de Andrade, O dever de fundamentação expressa de actos administrativos, Almedina, Coimbra, 2007, pp. 329 a 336. V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.03.2019 (Processo: 24/08.0BELPS).)

Ora, consideramos que tal não é aplicável in casu.

Com efeito, no atual caso, há uma questão fundamental — a da aferição da finalidade lucrativa ou não lucrativa da parcela descoberta — que não encontra resposta no ato e que não nos permite antecipar que o valor da liquidação, se o ato estivesse devidamente fundamentado, fosse exatamente aquele obtido, dado que a falta de fundamentação é impeditiva da aferição da subsunção do caso à al. f) ou à al. g) do art.° 10.°, n.° 2, do DL n.° 97/2008, de 11 de junho.

Isto é, não é possível concluir, com a segurança exigível, que, caso tal irregularidade não tivesse ocorrido, o ato fosse exatamente o mesmo.

Logo, carece de razão a Recorrente APA."

Ora, face ao supra expendido, e aderindo, na íntegra, à fundamentação constante no Acórdão transcrito-mutatis mutandis-o qual, como visto, segue um Aresto do STA prolatado em situação em tudo similar à dos autos, ter-se-á de concluir que, in casu, perante o ato impugnado um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos mesmos, já devidamente densificado anteriormente, não fica em condições de saber as razões de ordem legal pelas quais se decidiu daquela forma, nem, tão-pouco, o concreto apuramento do seu quantum, elementos, estes, absolutamente vitais para a defesa cabal do sujeito passivo.

Contrariamente ao aduzido pela Recorrente a mera menção ao DL 97/2008, de 11 de junho é do ponto de vista de fundamentação jurídica insuficiente, não estando, outrossim, a aludida irregularidade suprida pelos elementos constantes do ato de liquidação ainda que lidos em conjunto com o visado ofício de notificação.

Destarte, perante o ato impugnado não se conseguem apreender os pressupostos basilares em que assentou a determinação, apuramento e liquidação em contenda, padecendo, por isso, de vício de forma, por falta de fundamentação cominado com a anulabilidade.

Secundando-se pelas razões explanadas no citado Aresto, com as quais se concorda na íntegra, que é insuscetível de ser convocado o princípio do aproveitamento do ato. Note-se que "O princípio do aproveitamento do ato administrativo que se exprime pela fórmula latina "utile per inutile non vitiatur", positivado no artigo 163.°, n.°5 do CPA «consiste na desculpabilização dos vícios de que o ato padece pela Administração ou pelos tribunais», persistindo o ato impugnado não obstante o vício que o inquina, gerando efeitos jurídicos válidos. Não sendo seguro que a decisão administrativa a proferir só pode ser aquela que concretamente foi proferida através do ato anulável, não pode haver lugar à aplicação do princípio do aproveitamento do ato (In Acórdão do TCA Norte, prolatado no âmbito do processo n° 00240/10.4 de 17.04.2020.) (destaque e sublinhado nosso).

Destarte, a sentença recorrida que assim o decidiu não padece do arguido erro de julgamento por errónea interpretação das normas aplicáveis aos factos provados, mormente, os convocados artigos 152.°, 153.° ambos do CPA e artigo 77.° da LGT, devendo, por isso, ser confirmada.”

Nestes termos, tratando-se de uma situação idêntica à tratada nos acórdãos acima citados, também este Tribunal conclui pela falta de fundamentação da liquidação impugnada, a qual sofre, precisamente, das mesmas insuficiências ali indicadas, o que implica a sua anulação.

Tal significa que o recurso procede por aqui, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões invocadas, sendo que a sentença que assim não decidiu não se pode manter, devendo ser revogada.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação procedente.

Custas pela Recorrida (art. 527.º do CPC).

Registe e Notifique.

Lisboa, 11-06-2026

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(Teresa Costa Alemão)

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(Patrícia Manuel Pires)

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(Isabel Silva)