“IV - CONCLUSÕES

I) O thema decidendum do presente recurso visa aferir se o disposto no art.º 10º, nº 5, al. b) do CIRS, ao limitar a exclusão de tributação aos ganhos provenientes da transmissão onerosa de habitação própria e permanente ao reinvestimento, no prazo de 24 meses anteriores, a imóveis situados em território português, viola as disposições do Tratado que rege a União Europeia.

II) Entende a Fazenda Pública que a citada norma legal não constitui qualquer restrição à livre circulação dos trabalhadores entre Estados-Membros, desde logo, porque os Estados-Membros da União Europeia, em matéria de impostos diretos (IRS), têm competência para legislar e exercer a sua jurisdição fiscal, em conformidade com as leis tributárias vigentes no seu ordenamento jurídico tributário, o que, no caso nacional, se rege pela norma constitucional postulada na alínea i) do n.º1 do artigo 165.º da CRP (reserva de lei da Assembleia da República em matéria fiscal).

III) Sendo que, o Tratado que instituiu a Comunidade Europeia não contém qualquer prescrição no sentido da harmonização dos impostos diretos dos Estados Membros.

IV) Tal harmonização só é obrigatória em matéria de fiscalidade indireta (IVA).

V) Assim, tais matérias não se encontram incluídas na esfera de competências da Comunidade, mas sim nas competências próprias de cada Estado-Membro, que embora tenham que respeitar o direito comunitário, têm ainda como limite principal à sua soberania fiscal os chamados acordos de dupla tributação que visam eliminar a dupla tributação internacional e evitar a fraude e a evasão fiscal.

VI) Pela leitura da alínea a) do número 5 do artigo 10.º do CIRS (redação à data dos factos) prevê a possibilidade de reinvestimento nos 36 meses seguintes, desde que reunidos os demais requisitos estabelecidos para o efeito, na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino de habitação própria e permanente situado em território português ou no território de outro Estado Membro da União Europeia ou do Espaço Economico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercambio de informação em matéria fiscal,

VII) A al. b) do número 5 do artigo 10.º do CIRS prevê a situação de reinvestimento efetuado anteriormente à alienação do imóvel gerador das mais valias imobiliárias.

VII) Na al. b) do número 5 do artigo 10.º do CIRS não se encontra prevista a possibilidade de o reinvestimento anterior à alienação do imóvel gerador das mais valias imobiliárias ser efetuado fora do território nacional.

IX) Assim, para que haja exclusão de tributação exige a al. b) do número 5 do artigo 10.º do CIRS que o reinvestimento dos ganhos obtidos com a alienação onerosa de imóvel afeta a habitação própria e permanente seja feita na aquisição de um outro imóvel, sito em território português, com o mesmo destino, no prazo de 24 meses anteriores.

X) A decisão ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correta apreciação da matéria de facto relevante, e bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice.

XI) A situação sub judice respeita a uma situação de reinvestimento efetuada anteriormente à alienação do imóvel gerador de mais valias imobiliárias (sito em Portugal) num imóvel para habitação própria e permanente sito em Espanha.

XII) Pelo que o entendimento de que o reinvestimento dos ganhos obtidos com a alienação onerosa de imóvel afeto a habitação própria e permanente na aquisição de um outro imóvel, com o mesmo destino, no prazo de 24 meses anteriores, localizado em território de outro Estado membro da União Europeia, não é aplicável ao caso em apreço, porquanto respeita a uma situação de reinvestimento efetuada anteriormente à alienação do imóvel gerador de mais valias imobiliárias e, conforme se referiu anteriormente, na alínea b) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS não se encontra prevista a possibilidade de o reinvestimento ser efetuado fora do território português.

XIII) Salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública que o art.º 10º, nº 5 al. b) do CIRS não constitui qualquer penalização dos sujeitos passivos que pretendam transferir o seu domicilio para fora do território português.

XIV) Este preceito visa assegurar a tutela da manutenção de habitação própria do sujeito passivo e do seu agregado familiar, garantindo-lhe com isso o direito à habitação, que constitui imperativo constitucional.

XV) O facto de ter de existir um nexo absoluto de identidade entre o imóvel transmitido e o imóvel adquirido mediante o reinvestimento do valor da venda do primeiro implica que o art.º 10º, nº 5 al. b) do CIRS se justifique por razões de coerência do regime fiscal.

XVI) Sendo certo que existe uma correspondência direta entre o beneficio e a tributação no quadro de idêntica imposição, a qual onera um único e mesmo contribuinte.

XVII) Acresce que a supressão de tal condição de reinvestimento das mais-valias, teria como consequência o financiamento indireto das politicas de habitação dos outros Estados-Membros.

XVIII) Assim, pelas razões aduzidas anteriormente, não nos parece que possa proceder o pedido de anulação da liquidação de IRS, relativa ao ano de 2010, com fundamento no facto de os impugnantes terem reinvestido anteriormente à alienação do imóvel gerador de mais-valias imobiliárias (sito em Portugal) o valor de realização na aquisição de um imóvel sito em Espanha.

XIX) Até porque a letra da lei é clara ao não prever a exclusão de tributação na situação do reinvestimento ser efetuado nos 24 meses anteriores da alienação do imóvel gerador da mais valia em imóveis fora do território português.

XX) Pelo que, ao decidir como decidiu violou a douta sentença o disposto no art.º 10º, nº 5, al. b) do CIRS.

XXI) A AT está sujeita ao princípio da legalidade (art.º 268º nº 2 da CRP e art.º 55º da LGT) estando a sua atuação adstrita à aplicação e cumprimento da lei.

XXII) Assim a AT atuou em conformidade com os requisitos leais ao emitir a liquidação de IRS n.º ...565, referente ao ano de 2010, no montante total a pagar de €27.396,17.

XXIII) Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto pelo que o ato tributário ora impugnado não viola qualquer disposição legal e deve ser mantido na esfera jurídica dos recorridos.

XXIV) A atuação da Administração Tributária foi conforme à lei justificando-se a manutenção da liquidação efetuada, por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

XXV) Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.

XXVI) Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença de que se recorre, julgando totalmente improcedente a presente Impugnação judicial.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a improcedente.”

“III) Conclusões

1. Na interpretação do art. 10º, n.º5 do CIRS devemos recorrer, por remissão do art. 11º, n. º1 da LGT, ao previsto no Código Civil (art. 9º, n. º1 do C.C.)

2. Assim a letra assume-se, naturalmente, como o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, uma função negativa, qual seja, não poder “ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.

3. Da letra da lei (art. 10º, n.º5, al. a) do CIRS) parece-nos inequívoco que o reinvestimento pode ser feito no prazo de 36 meses em qualquer país da UE.

4. Quanto ao reinvestimento prévio, a lei é cristalina quanto à sua admissão num prazo de 24 meses (art. 10º, n.º5, al. b) do CIRS)

5. Entende, erradamente, a Recorrente que a citada alínea b) não prevê que o reinvestimento pode ser feito fora do território nacional.

6. Contudo, a remissão da alínea b) para a al. a) faz com que esteja previsto o reinvestimento fora do território nacional.

7. Acresce que, não tendo em conta a remissão para a al. a) que só se admite por dever de defesa, no texto literal da al. b) não é exigido que o reinvestimento seja efetuado em território nacional, exigindo-se apenas o reinvestimento antecipado (amortização do empréstimo na aquisição do imóvel).

8. Pelo que, aplicando o brocardo latino ubi lex non distinguir, nec nos distinguere debemus (“onde a lei não distingue, ao intérprete não é dado fazê-lo”), não subsiste qualquer fundamento válido e sólido que apoie a tese de que o reinvestimento só pode ser feito em Portugal, não sendo admitido o reinvestimento em qualquer outro país.

9. A decisão do tribunal a quo não merece qualquer reparo porque interpretou corretamente o disposto no art. 10º, n.º5, als. a) e b) do CIRS.

10. No que diz respeito à tributação direta de cada estado membro, o art. 114º (ex art. 95º do TCE) do TFUE impõe uma aproximação das legislações dos estados membros que tenha por objeto o funcionamento do mercado interno.

11. A existir um tratamento diferenciado da tributação das mais valias em função do reinvestimento ser efetuado em Portugal ou em Espanha, tal constituiria uma discriminação que colocaria em causa o mercado interno nas modalidades de liberdade de circulação de pessoas, capitais e de estabelecimento.

12. Essa discriminação consubstancia uma violação do disposto nos artigos 45º (ex 39º do TCE) 49º (ex 43º do TCE), 63.º (ex 56º do TCE) do TFUE, por se traduzir num regime fiscal discriminatório para todos aqueles que quisessem reinvestir a mais valia fora de Portugal e num país da UE.

13. Mesmo uma restrição de pequeno impacto ou de menor importância a uma liberdade fundamental é proibida pelo Tratado (v., neste sentido, acórdãos de 15 de Fevereiro de 2000, Comissão/França, C-34/98; de 11 de Março de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02; e de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05).

14. A vingar a interpretação da Recorrente, os contribuintes poderiam reinvestir num prazo de 36 meses em qualquer país da UE, sendo esta opção compatível com o direito da UE.

15. Quanto ao reinvestimento antecipado, este só poderia ser feito em território nacional.

16. Sucede que, nada justifica esse tratamento diferenciado e discriminatório.

17. Em face do princípio do primado do direito da União Europeia reconhecido pelo art. 8º, n. º4 da CRP, a não exclusão de tributação pelo reinvestimento antecipado efetuado em Espanha é ilegal por violar os art.ºs 21.º (ex art.º 18.º do TCE), 45.º (ex art.º 39.º do TCE), 49.º (ex art.º 43.º do TCE) e 63.º (ex art.º 56.º do TCE), todos do Tratado de Funcionamento da Comunidade Europeia.

Nestes termos e nos demais de direito, deve o recurso ser julgado improcedente e mantida a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo.”

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se:

Se sentença recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“Com relevância para a decisão da causa dá-se como provada a seguinte factualidade:

(…)” - (cfr. doc. 5 junto com a PI).

(…)” - (cfr. doc. 5 junto com a PI).

(…)” - (cfr. doc. 5 junto com a PI).

(…)

(…)” - (cfr. doc. 5 junto com a PI).

Da demonstração da liquidação de IRS identificada no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)

– (cf. doc. 10 junto com a PI).

(…)” - (cf. fls. 204 a 207 do PAT).

Através do presente recurso vem a Fazenda Pública reagir contra a sentença do Tribunal de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, anulou a liquidação de IRS n.º ...565, relativa ao ano de 2010, na parte em que não aplicou a regra da exclusão da tributação dos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinada a reinvestimento para habitação dos sujeitos passivos, no prazo de 24 meses anteriores, a imóveis situados em território estrangeiro.

Considerou, em síntese, o Tribunal a quo que “No caso concreto, resultou provado que os impugnantes alienaram sua habitação própria e permanente, sita em Portugal, em março de 2010, pelo valor de €189.000,00, e que haviam adquirido em dezembro de 2009, um imóvel localizado em Espanha, destinando-o a habitação própria e permanente, preenchendo, assim, as condições cumulativas impostas pelas alíneas a) a c) do n.º5, do art.10.º do CIRS, pelo que o ganho apurado com a venda do primeiro imóvel, beneficia da exclusão de tributação prevista naquele dipositivo legal.”

A Recorrente defende no seu recurso que “O thema decidendum do presente recurso visa aferir se o disposto no art.º 10º, nº 5, al. b) do CIRS, ao limitar a exclusão de tributação aos ganhos provenientes da transmissão onerosa de habitação própria e permanente ao reinvestimento, no prazo de 24 meses anteriores, a imóveis situados em território português, viola as disposições do Tratado que rege a União Europeia.”

A Recorrente discorda do decidido, defendendo, em suma, que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação e aplicação, do preceituado na alínea a), do n.º 5, do art.º 10º do CIRS, porquanto na al. b) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS não se encontra prevista a possibilidade de o reinvestimento anterior à alienação do imóvel gerador das mais valias imobiliárias ser efetuado fora do território nacional.

Aduz a Recorrente, que para que haja exclusão de tributação exige a al. b) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS que o reinvestimento dos ganhos obtidos com a alienação onerosa de imóvel afeta a habitação própria e permanente seja feita na aquisição de um outro imóvel, sito em território português, com o mesmo destino, no prazo de 24 meses anteriores.

Mais considera a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso que a letra da lei é clara ao não prever a exclusão de tributação na situação do reinvestimento ser efetuado nos 24 meses anteriores da alienação do imóvel gerador da mais valia em imóveis fora do território português.

Pelo que, ao decidir como decidiu, no entender da Recorrente, violou a sentença objeto de recurso o disposto no art.º 10º, nº 5, al. b) do CIRS.

Mas será assim?

Vejamos.

A Autoridade Tributária não aplicou o regime de exclusão de tributação aos ganhos realizados com a alienação do imóvel dos Impugnantes, essencialmente, além do mais, e para o que aqui interessa, por entender que o imóvel que concretizava o reinvestimento não se localizava em território nacional e, por conseguinte, não se aplicava o regime do art.10.º, n.º 5 al. b) do CIRS.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640.º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Atentemos, então, se procede o erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, por o Tribunal a quo ter considerado que estavam

reunidas as condições legais que conferem aos ora Recorridos a exclusão da tributação.

Apreciando.

Comecemos por convocar o quadro jurídico aplicável.

Importa, desde já, chamar à colação o artigo 10.º, nºs 1 e 5, alíneas a) a c), do Código do IRS, na redação à data da prática dos factos tributários, o qual preceituava que:

«(…) “1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;

(…)

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de trinta e seis meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 24 meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir; (…)»

Atentemos, então, no alcance e sentido da disposição legal supracitada, tendo presente o artigo 11.º da LGT, e bem assim o preceito fundamental da hermenêutica jurídica constante do artigo 9.º do Código Civil de forma a apreender o seu sentido.

Em termos de ratio legis cumpre evidenciar que são razões de ordem social e económica, concatenadas com o estimular e o incentivar o acesso à habitação própria que justificam a exclusão de tributação.

Na verdade, o intuito e desiderato do aludido normativo está relacionado com o "favorecer a propriedade do imóvel destinado a habitação permanente" e bem assim em “(...) não onerar fiscalmente a efectivação do direito fundamental à habitação” [vide, neste sentido, José Guilherme Xavier de Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, 2007, pág. 413 e André Salgado de Matos, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), Anotado, 1999, pág. 168.].

No concernente ao elemento literal e gramatical, resulta da letra do citado normativo para efeitos da exclusão de incidência tributária das mais-valias realizadas com a alienação onerosa de bens imóveis, os seguintes requisitos:

Imóvel alienado destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar;

Imóvel adquirido destinado ao mesmo fim;

Situado no território nacional, dentro de determinados prazos e condições, ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.

Feitos os considerandos que relevam para o caso dos autos, cumpre, ora, convocar a fundamentação jurídica que esteou a procedência da decisão:

“Conforme ensina PAULA ROSADO PEREIRA «(…) para que o regime do reinvestimento operasse, permitindo a exclusão de tributação da mais-valia obtida com a alienação do imóvel de habitação, exigia-se, até 2007, que o imóvel, terreno ou obras que concretizavam o reinvestimento fossem localizados em território português.

Contudo, na sequência do Acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de outubro de 2006, relativo ao Processo C-345/05 (comissão das Comunidades Europeias contra Republica Portuguesa), a lei portuguesa teve que ser adaptada às exigências da livre circulação de trabalhadores e da liberdade de estabelecimento no espaço europeu, passando a permitir o reinvestimento em imóvel situado no território de outro estado membro da União Europeia ou de Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que exista intercâmbio de informações em matéria fiscal.

Com efeito, a obrigatoriedade de realização do reinvestimento em território nacional, como condição para a exclusão de tributação da mais valia apurada com a alienação do imóvel de habitação, constituía um entrave ao exercício de diversas liberdades fundamentais – a liberdade de circulação de trabalhadores, a liberdade de estabelecimento e, eventualmente a liberdade de circulação de capitais (…)». (Cf. ob. citada, pag.206).

Pela sua pertinência, transcrevemos nessa parte, a fundamentação do acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), referente ao processo C 345/05, de 26 de outubro de 2006:

«(…) Ao manter em vigor disposições fiscais como as do artigo 10.°, n.°5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, que subordinam o benefício da exclusão da tributação das mais-valias resultantes da alienação onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos membros do seu agregado familiar à condição de que os ganhos obtidos sejam reinvestidos na aquisição de imóveis situados em território português, a República Portuguesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força dos artigos 18.° CE, 39.° CE e 43.° CE e 28.° e 31.° do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu, de 2 de Maio de 1992.”.(…)»

Importa ainda, esclarecer que o art.º 18.º do Tratado da Comunidade Europeia (TCE), atual art.º 21º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), refere que «(…) Qualquer cidadão da União goza do direito de circular e permanecer livremente no território dos Estados-Membros, sem prejuízo das limitações e condições previstas nos Tratados e nas disposições adotadas em sua aplicação”.

E ainda, o art.º 39. ° TCE, atual art.º 45º, n.º 2 do TFUE estabelece «(…) A livre circulação dos trabalhadores implica a abolição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade, entre os trabalhadores dos Estados-Membros, no que diz respeito ao emprego, à remuneração e demais condições de trabalho. (…)»

Por sua vez, o art.º 43. ° TCE, atual art.º 49.º do TFUE, dispõe «(…) No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro. (…)»

Visto o direito aplicável no caso dos autos, importa, assim, subsumi-lo ao competente acervo fático, relevando, desde já, que contrariamente ao evidenciado pela Recorrente ajuíza-se que o Tribunal a quo não incorreu no aduzido erro de julgamento.

No caso concreto, resultou provado que os Impugnantes, ora Recorridos, alienaram sua habitação própria e permanente, sita em Portugal, em março de 2010, pelo valor de €189.000,00, e que haviam adquirido em dezembro de 2009, um imóvel localizado em Espanha, destinando-o a habitação própria e permanente.

Importa então indagar se estão preenchidas as condições cumulativas impostas pelas alíneas a) a c) do n.º5., do art.10.º do CIRS, pelo que o ganho apurado com a venda do primeiro imóvel, beneficia da exclusão de tributação prevista naquele dipositivo legal.

Prosseguindo.

O acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 26 de outubro de 2006, Comissão/Portugal, C-345/05, é particularmente importante.

O TJUE declarou que Portugal violava o Direito Comunitário ao fazer depender a exclusão de tributação das mais-valias da condição de o novo imóvel estar localizado em território português.

O Tribunal considerou que essa regra podia dissuadir um contribuinte de vender a sua habitação em Portugal para se mudar para outro Estado-Membro e aí adquirir nova habitação.

A conclusão foi inequívoca: a legislação portuguesa que subordinava o benefício à aquisição de imóvel situado em Portugal violava, designadamente, as regras relativas à livre circulação de trabalhadores e à liberdade de estabelecimento.

E é precisamente por causa deste acórdão que o legislador português alterou o CIRS em 2007.

O TJUE declarou que Portugal violava o Direito da União ao fazer depender a exclusão de tributação das mais-valias da condição de o reinvestimento ser realizado em imóveis situados em território português.

O Tribunal considerou que essa regra constituía uma restrição à:

· livre circulação de trabalhadores — então artigo 39.º CE;

· liberdade de estabelecimento — então artigo 43.º CE;

· e também à liberdade de circulação e permanência dos cidadãos da União - artigo 18.º CE.

O Tribunal foi particularmente claro: a legislação portuguesa colocava em situação fiscalmente menos favorável quem vendesse a sua habitação em Portugal para se mudar para outro Estado-Membro e aí adquirisse a sua nova habitação.

E rejeitou as justificações apresentadas por Portugal, incluindo a coerência do sistema fiscal e a política de habitação.

O acórdão C-345/05 declarou incompatível com o Direito comunitário a exigência de que o imóvel objeto de reinvestimento estivesse em território português.

O Supremo Tribunal Administrativo reconhece expressamente que o Estado português alterou o artigo 10.º, n.º 5, através do Decreto-Lei n.º 361/2007, na sequência do acórdão C-345/05.

A nova redação passou a dizer que o reinvestimento podia ser feito na aquisição de imóvel destinado à mesma finalidade “situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu”. O diploma entrou em vigor em 3 de novembro de 2007.

E depois a Lei n.º 64-A/2008 alargou expressamente o âmbito territorial do reinvestimento aos outros Estados-Membros da UE e do EEE.

Ora, na redação aplicável em 2010, introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, a alínea a) passou a admitir que o reinvestimento fosse feito não apenas em Portugal, mas também no território de outro Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que verificadas as condições previstas.

E a alínea b) estabelecia, em particular: o valor da realização podia ser utilizado no pagamento da aquisição referida na alínea a), desde que essa aquisição tivesse sido efetuada nos 24 meses anteriores.

Acresce que, não tendo em conta a remissão para a al. a), no texto literal da al. b) não é exigido que o reinvestimento seja efetuado em território nacional, exigindo-se apenas o reinvestimento antecipado (amortização do empréstimo na aquisição do imóvel).

A existir um tratamento diferenciado da tributação das mais valias em função do reinvestimento ser efetuado em Portugal ou em Espanha constituiria uma discriminação que colocaria em causa o mercado interno nas modalidades de liberdade de circulação de pessoas, capitais e de estabelecimento.

Essa discriminação consubstancia uma violação do disposto nos artigos 45º (ex 39º do TCE) 49º (ex 43º do TCE), 63.º (ex 56º do TCE) do TFUE, por se traduzir num regime fiscal discriminatório para todos aqueles que quisessem reinvestir a mais valia fora de Portugal e num país da UE.

A vingar a interpretação da Recorrente, os contribuintes poderiam reinvestir num prazo de 36 meses em qualquer país da UE, sendo esta opção compatível com o direito da UE. Quanto ao reinvestimento antecipado, este só poderia ser feito em território nacional. Sucede que, nada justifica esse tratamento diferenciado e discriminatório.

Em face do princípio do primado do direito da União Europeia reconhecido pelo art. 8º, n. º4 da CRP, a não exclusão de tributação pelo reinvestimento antecipado efetuado em Espanha é ilegal por violar os art.ºs 21.º (ex art.º 18.º do TCE), 45.º (ex art.º 39.º do TCE), 49.º (ex art.º 43.º do TCE) e 63.º (ex art.º 56.º do TCE), todos do Tratado de Funcionamento da Comunidade Europeia.

Assim, contrariamente ao alegado pela Recorrente, a decisão ora recorrida, faz uma correta apreciação da matéria de facto relevante, e bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice - art. 10º, n.º5, als. a) e b) do CIRS.

Por conseguinte, a decisão recorrida que assim concluiu não padece dos imputados erros de julgamento, e merece ser inteiramente confirmada, razão pela qual improcedem totalmente as conclusões das alegações de recurso.

Em face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar PROVIMENTO ao recurso e confirmar a decisão recorrida.


Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.