| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
A. O relatório.
1. Joaquim .....e esposa, identificados nos autos, dizendo-se inconformados com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, vieram da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1ª A Administração Fiscal (AF) entendeu que os Recorrentes omitiram proveitos relativamente ao ano de 1991 e notificaram-nos para entregar uma declaração de substituiçao onde incluissem tais proveitos.
2ª Não é esse o entendimento dos Recorrentes, pelos motivos devidamente alegados nos art.ºs 13° da 31 ° da PI, onde se poderá constatar que os Recorrentes tinham motivos válidos para não declararem, no ano de 1991, os proveitos em causa.
3ª E embora os Recorrentes tenham alegado na PI da impugnação (Art.ºs 13° a 31°) quais as razões de facto que os levaram a não declarar tais proveitos, a douta sentença não se pronunciou sobre essa questão.
4ª No entanto os Recorrentes obedeceram à notificação da AF tendo atempadamente entregue a dita declaração de substituição onde acrescentaram proveitos no montante de Esc.16.130.000$00
5ª Além disso, porque a construção dos prédios gera custos, os Recorrentes acrescentaram, na dita declaração, a quantia de Esc. 15.877.500$00 a título de custos.
6ª Todavia a AF apenas acrescentou os proveitos aos rendimentos dos Recorrentes não tendo aceite os referidos custos.
7ª Se a AF considera que os Recorrentes omitiram vendas, e acrescenta essas vendas aos rendimentos dos Recorrentes, terá de aceitar os custos associados a essas mesmas vendas.
8ª Entende a AF (e o M. Juiz do Tribunal "a quo") que a questão principal passa pelo facto das existências finais de 1990 não coincidirem com as existências iniciais de 1991 que constam na declaração de substituição.
9ª Sendo certo que tal discrepância corresponde à verdade não é menos certo que a mesma -tem uma razão de ser.
10ª Se os Recorrentes (na óptica da AF) venderam prédios em 1991, e se tais prédios foram construídos em exercícios anteriores, o seu custo teve necessariamente de transitar de 1990 para 1991. Ora,
11ª Ao assumirem que fizeram vendas em 1991 os Recorrentes têm de assumir que tinham esses imóveis em stock antes de os venderem.
12ª E porque tinham esses imóveis em stock tiveram de os acrescentar às existências iniciais de 1991, na declaração de substituição,
13ª Só que a AF não entendeu nem quis entender esta questão.
14° Assim sendo não existe qualquer anormalidade na diferença das existências. Além disso,
15ª Os Recorrentes continuam a entender que deveriam ter sido tributados através dos então chamados "métodos indiciários". E isto porque,
16° A partir do momento que a escrita dos Recorrentes não mereceu credibilidade por parte da AF não poderiam ser tributados através de correcções técnicas mas sim através dos citados métodos.
17° E isto porque, para além de lhes serem dadas maiores possibilidades de defesa, a tributação seria mais justa uma vez que nos "métodos indiciários" a tributação é calculada através de margens médias de lucro bruto.
18° Contrariamente ao que consta na douta sentença a tributação através dos "métodos indiciários" tem a ver com a credibilidade da escrita dos Recorrentes e não com o facto de eles entregarem ou não a declaração de substituição.
19ª Pelo que a liquidação que se questiona é ilegal sob vários pontos de vista.
20ª Assim sendo, foram violados os art.º 120° e 121° do C.P.T. ou 99° e 100° do C.P.P.T., 659° 2 e 3, 660° n° 2, 668° n° 1 d) todos do C.P.C., 38° (na redacção da altura) ou 39° na redacção actual do C.I.R.S
TERMOS EM QUE,
Com o mui douto suprimento de V. Excelências, deve a sentença da 1ª Instância ser revogada, proferindo-se um acórdão onde seja dado provimento ao presente recurso, anulando-se, em consequência, a liquidação adicional de IRS do ano de 1991 que se questiona nos presentes autos,
como é de inteira
JUSTIÇA
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a AT ter aceite os custos associados aos proveitos declarados, e o recurso aos métodos indirectos, só serem legítimos se através da contabilidade, ainda que com correcções, não fosse possível apurar o lucro tributável, o que não era o caso.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se em sede de impugnação judicial é possível conhecer de erro na auto-liquidação do imposto, sem que que tenha sido deduzida a reclamação graciosa contra a mesma e se pode aceite como custo do exercício, custos ocorridos em anteriores exercícios, que não foram declarados nas respectivas declarações desses exercícios, quando também os proveitos os não haviam sido declarados; E se devem ser utilizados os métodos indiciários no apuramento do lucro tributável quando através da escrita, ainda que com correcções, pode o mesmo ser apurado.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. Na sua declaração de rendimentos de 1991, os impugnantes não incluíram os proveitos obtidos com as vendas dos prédios referidos no ano 16° da petição inicial;
2. Por essa razão, a AF notificou-os, nos termos do ofício de fls. 8, para apresentação de uma declaração de substituição, tendo eles, então, entregue a de fls. 14 e segs., onde incluíram o valor das vendas daqueles prédios, e alteraram também os custos declarados;
3. Todavia, nesta declaração de substituição, as existências iniciais declaradas não eram iguais às finais do exercício anterior, razão por que a AF a alterou de forma a haver essa correspondência, resultando a liquidação desta correcção.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais os seguintes pontos, em ordem a constar do probatório os concretos fundamentos por que ocorreu a liquidação adicional em causa:
4. Na primitiva declaração modelo 2 e respectivos anexos entregue, relativa a 1991, os impugnantes declararam como proveitos o montante de 27.530.000$ e como existências iniciais (20.322.257$) - docs. de fls 123 e segs;
5. E na declaração de substituição relativa ao mesmo exercício, declararam 43.660.000$ e (36.199.757$), para proveitos e existências iniciais, respectivamente - docs. de fls 14 e segs dos autos;
6. Esta verba de existências iniciais constante nesta declaração de substituição, não foi aceite pela AT, que a reduziu para o montante inicialmente declarado - (20.322.257$) - de que os mesmos vieram a ser notificados - docs. de fls 137, 138 e 139;
7. Por força da declaração de substituição entregue e da desconsideração do montante das existências iniciais não aceite, supra, foi liquidado o IRS de 6.061.858$ e os juros compensatórios de 5.158.974$ - inf. de fls 42 e doc. de fls 22 dos autos.
4. Para julgar a impugnação judicial improcedente considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo", em síntese, que a AT aceitou os custos associados aos proveitos declarados na sua declaração de rendimentos de substituição e bem assim que não havia no caso lugar à aplicação de métodos indiciários na determinação da matéria colectável, por ser possível apurar a mesma através da contabilidade, ainda que com correcções.
Para os recorrentes, de acordo com as conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continuam a entender que tendo vindo a declarar os proveitos de Esc. 16.130.000$, da venda dos prédios, na sua declaração de substituição relativa ao exercício de 1991, também os custos inerentes à construção de tais prédios teriam que ser aceites, no montante de Esc. 15.877.500$, que igualmente fez inscrever como tal, na referida declaração de substituição, e continuando também a defender que deveriam ter sido tributados através dos métodos indiciários.
Vejamos então.
Os ora recorrentes fizeram entregar em 10.10.1996, na Repartição de Finanças do concelho de Vila Verde, a declaração de substituição modelo 2 e anexos cujas cópias constam de fls 14 e segs dos autos, tendo dado acatamento ao conteúdo do ofício de 24.9.1996, da Direcção Distrital de Braga, cuja cópia consta a fls 8 dos autos, onde se notificavam os contribuintes para no prazo de 15 dias apresentarem declaração de substituição, indicando também os rendimentos obtidos no ano de 1991, categoria C de IRS, sob pena de se proceder à fixação da totalidade dos rendimentos líquidos, em obediência ao disposto no art.º 66.º n.º2 c) do CIRS.
Tendo entregue tal declaração de substituição, ainda que por acatamento da notificação que para o efeito lhes foi dirigida, o rendimento colectável continuou a ser apurado de acordo com os elementos constantes em tal declaração, nos termos do disposto nos art.ºs 57.º e segs do CIRS, e 76.º do CPT, então vigente, cujos dados se presumem verdadeiros, tenha ou não os contribuintes os declarado sob reserva ou a contragosto.
Se os contribuintes entenderem que os montantes constantes na declaração de rendimentos por si apresentados se encontram errados, podem, não obstante, deduzir contra a respectiva liquidação a impugnação judicial, mas neste caso, tal impugnação tem como condição ou pressuposto, que seja deduzida, obrigatoriamente, a reclamação graciosa para o director distrital de finanças, conforme se dispunha na norma do então art.º 151.º do CPT.
Em suma, quanto ao montante do proveito que os ora recorrentes vieram a declarar na sua declaração de substituição, como rendimento da categoria C do IRS, do ano de 1991, por vendas de prédios, totalmente considerado na liquidação adicional em causa, não podem os mesmos discutir do seu acerto ou bondade em sede desta impugnação judicial, porque dela não reclamaram previamente para o director distrital de finanças nos termos da norma do art.º 151.º do CPT, faltando-lhe um pressuposto ou condição de impugnabilidade.
Quanto à verba de 15.877.500$ - diferença do montante inscrito na declaração de substituição e na primitiva declaração mod. 2 entregue, (36.199.757$-20.322.257$) - que os ora recorrentes entendem que consistem nos custos relativos aos proveitos a mais que vieram a fazer constar na referida declaração de substituição, a questão é mais complexa, mas depois de devidamente dilucidada, também facilmente se percebe a não razão dos ora recorrentes.
É que o montante de (20.322.257$) de existências iniciais, constante no campo 5, quadro 12 (fls 125 dos autos) da declaração Mod. 2, Anexo B1, do ano de 1991, está de acordo com o montante de existências finais declaradas do ano de 1990, como os recorrentes nem colocam em causa, e não podem ser alteradas desta forma, não podendo haver discrepância desta mesma realidade em dois momentos diferentes.
É que por um lado, tal montante de existências finais do exercício de 1990, encontra-se certamente já fixado com a respectiva liquidação consolidada, sendo por isso definitiva nos termos do disposto no art.º 18.º do CPT, a menos que os impugnantes tivessem também entregue uma declaração de substituição quanto a este ano de 1990, se para tal ainda estivessem em tempo, nos termos do disposto no art.º 76.º n.º3 do mesmo CPT, tendo em vista corrigir também esse montante de existências finais.
Por outro lado, por força do norma do art.º 18.º do CIRC ex vi do art.º 31.º do CIRS, (princípio da especialização dos exercícios), que determina que os proveitos e os custos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só o podendo ser a exercícios diferentes, quando, na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas, o que não é o caso dos autos, como resulta da matéria da sua petição inicial e suas conclusões do recurso 10.ª a 12.ª, teriam tais custos atinentes à obtenção dos proveitos em causa, invocados pelos impugnantes, ocorrido em exercícios muito anteriores, em que a construção de tais edificações teve lugar, pelo que seriam nesses anteriores exercícios que os mesmos deveriam ter feito reflectir esses custos, que não no exercício posterior em que as vendas de tais edifícios vieram a ocorrer.
Tal princípio da especialização dos exercícios tem em vista a tributação dos rendimentos no ano em que os mesmos se geram.
Devendo para o efeito, os proveitos e os custos serem reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, imputação que assenta no critério da competência económica dos exercícios em oposição ao denominado critério da competência financeira, in Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, págs. 146 e 147.
Na lógica dos recorrentes, porque não declararam, inicialmente, os proveitos do exercício de 1991 em que eles ocorreram, parecem entender, que ao virem declará-los em declaração de substituição, podem ainda vir declarar também os custos de exercícios anteriores que estiveram associados a esses proveitos, ao arrepio das regras contabilísticas e fiscais acima enunciadas e a que estavam obrigados a observar, desta forma pretendendo colocar em causa a estabilidade das relações jurídicas que eles próprios ajudaram a conformar, o que justamente, a lei não pode admitir, tendo por isso de se manter o montante das existências finais de 1990, que transitaram para o ano seguinte, como existências iniciais.
Improcede assim, a matéria relativa a esta questão do recurso.
4.1. Continuando os recorrentes a entender que no caso o rendimento colectável antes deveria ter sido apurado através de métodos indiciários hoje chamados de indirectos, que não de correcções técnicas, ao contrário do entendido na sentença recorrida, sendo esse um dos fundamentos por que pede a sua revogação, importa por isso conhecer desta questão nesta vertente e decidir se a sentença recorrida fez bom julgamento de tal questão.
Nos termos do disposto no art.º 16.º n.º1 do CIRC - Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.
2 -
3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.
Nos termos do disposto no art.º 17.º do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º1 do art.º 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.
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Nos termos do art.º 23.º do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
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E a do art.º 41.º n.º1 - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais - Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício:
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h)Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
...
E a do art.º 98.º n.º3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
E a do art.º 29.º do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.
Regras que são aplicadas na determinação do lucro tributável das actividades comerciais, industriais e agrícolas da categoria C do IRS, por força do 31.º e segs do CIRS.
Nos casos como no presente, o que a Administração Fiscal deve fazer é expurgar tais verbas dos respectivos custos, porque não aceites como tal, no caso por força das normas dos art.ºs 18.º e 41.º do CIRC, já que a contabilidade ou escrita em que repousa se mostra formalmente válida, acontecendo os erros ou vícios, apenas, numa sua parte, e dando primazia ao apuramento do rendimento tributável com base na declaração do contribuinte, como dispõem aquelas normas dos art.ºs 57.º e segs do CIRS. E é nessa parte apenas, eivada de erros ou incorrecções que se não aproveita a declaração do contribuinte, mostrando-se toda a demais apta a evidenciar um lucro tributável verdadeiro, com o consequente valor probatório nos termos do disposto nos art.ºs 76.º e 78.º do CPT.
Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, no seu ponto 21 - No que respeita às garantias dos contribuintes, o Código representa um considerável alargamento das até agora existentes, pois, para além de, na decorrência do princípio expresso no n.º2 do artigo 268.º da Constituição, assegurar que, sempre que a administração fiscal altere os rendimentos declarados ou, na falta de declaração, proceda à respectiva fixação, serão os interessados notificados essas decisão, com indicação dos seus fundamentos, a fim de poderem requerer a revisão administrativa ou a impugnação judicial dessa mesma decisão, nos termos do Código de Processo das Contribuições e Impostos, que estabelece diversas outras regras fundamentais.
Assim, não só se limitou significativamente o recurso a presunções e se eliminou a possibilidade de a administração fiscal se servir de critérios de razoabilidade para definir o limite de dedução de encargos, como se estabeleceu que a base da determinação do rendimento colectável é a declaração do contribuinte, só podendo proceder-se à fixação administrativa desse rendimento na falta de tal declaração, quando os rendimentos declarados não correspondam aos reais ou se afastem dos presumidos na lei ou haja necessidade de utilizar métodos indiciários.
Garantia de especial relevância é ainda a que decorre do alargamento de âmbito do recurso contencioso que agora se consagra, ao admitir-se expressamente que nele passe a poder ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação do rendimento colectável, bem como a errónea quantificação deste.
...
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade ou escrita do sujeito passivo, ou como diz a norma do art.º 38.º n.º2 ...a aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, norma de conteúdo paralelo à do art.º 51.º n.º2 do CIRC.
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade ou escrita, ainda que eventualmente corrigidos, ao contrário do que os mesmos parecem pretender, mas como uma última ratio para o seu apuramento e para não beneficiar o infractor que não apresenta uma contabilidade ou escrita regularmente organizada, de acordo com as leis fiscal e comercial.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, ainda que por diferente fundamentação.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
Custas pelos recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em oito UCs.
Lisboa, 11-05-2004
Eugénio Sequeira ( Relator )
Francisco Rothes
Jorge Lino |
