| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- Os Recorrentes com os sinais dos autos, recorrem da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal que julgou improcedente a impugnação por eles deduzida contra a liquidação oficiosa de IRS dos anos de 1990, 1991 e 1992, terminando as suas alegações formulando as conclusões seguintes:
I- O contrato de suprimentos é documento, autêntico, foi junto aos autos e não foi objecto de impugnação;
II - Não consta na aludida sentença qualquer ponto 4. por isso não sabe a ora recorrente, se seria nesse ponto que estaria a resposta à questão formulada pelo Meritíssimo Juiz. Resposta esta, aliás, que, salvo o devido respeito e melhor opinião, deveria ter sido dada pela Administração Pública, pois só a ela competia fazer prova plena de que tais compras não eram reais, mas fictícias.
III - A testemunha G..., afirmou que o Senhor R..., pagou a mercadoria à vista, e a sociedade emitiu cheque para pagamento do IVA, pré - datado a 60 dias;
IV – No ponto 4. l., 2° § da sentença, afirma-se que na contabilidade da ora recorrente não constam notas de encomenda, qualquer correspondência emitida ou recebida, recepção de mercadorias adquiridas, fichas de armazém com controle de movimentação de existências, ou documentos inerentes ao transporte de mercadorias.
V - Salvo o devido respeito e melhor opinião, as notas de encomenda a serem arquivadas não o seriam na contabilidade. Na contabilidade arquivam-se facturas e recibos.
VI-A correspondência recebida e expedida, igualmente não tem como local próprio de arquivo as pastas de contabilidade.
VII - O mesmo se diga em relação aos outros documentos que o Tribunal "a quo" encontra "em falta" na contabilidade da sociedade R..., Ldª.
VIII - Tais documentos não passam de indícios que careciam de confirmação por recurso a outros meios de prova. Nomeadamente, pela análise da estrutura de custos da ora recorrente, no sentido de averiguar se na respectiva contabilidade foram debitados os valores correspondentes às quantidades de cortiça adquiridas por esta forma, e mencionadas nas facturas/recibos.
IX - Os peritos da fiscalização tributária, tinham, como dever de ofício, proceder a uma análise contabilística da ora recorrente, no sentido de apurar se o volume de vendas foi coerente com o volume de compras, por exemplo.
X - Tinham, por dever de ofício, de proceder a uma aturada análise de custos de mercadorias consumidas e vendidas por comparação com as mercadorias adquiridas, e que constavam dos documentos próprios, isto é, as facturas e os recibos.
XI - Nada disso, porém, foi feito, e tal competia à Administração Pública, que, como é óbvio, também não provou nem podia provar, a tese que apresentou em Tribunal.
XII - Esta, limitou-se a produzir um relatório vago e impreciso em que se tecem considerações, opiniões e em que se tiram ilações que prejudicam a recorrente.
XIII - Dos elementos carreados para os autos e não impugnados pelo Digno Representante da Fazenda Pública, resulta que a Sociedade C..., Lda existe fisicamente, tendo, inclusivamente, um dos seus representantes legais sido notificado para uma das execuções que corre termos no Porto.
XIV - A existência física da C..., Ldª, encontra-se provada nos autos, por documento autêntico e não foi impugnado, logo terá forçosamente que produzir os efeitos que a lei lhe atribui.
XV- Igualmente, os documentos juntos de folhas 137 a 201, não foram objecto de impugnação, pelo que, forçosamente, terão que ser tidos em conta, como meio de prova, pois foi aceite pela contraparte.
XVI - São, aliás, os próprios funcionários de Finanças que, referem o facto de "aquando da fiscalização ter sido referido pelo legal representante da sociedade impugnante, que a matéria prima adquirida à C..., Ldª lhe tinha sido oferecida à porta pelo representante da firma fornecedora".
XVII - Sempre foi essa a afirmação do Senhor G...e tal foi confirmado pelas testemunhas arroladas e ouvidas nos autos.
XVIII - Segundo a fiscalização Tributária, da contabilidade não resulta a existência de compromissos por solver. Logo, não haveria lugar a empréstimos. Porém, tais compromissos existiam e foram solvidos pelos pagamentos "à vista" feitos pelo sócio G....
XIX - Na contabilidade da sociedade existiam e existem facturas e recibos comprovativos das aquisições.
XX - A mercadoria foi descarregada no seu armazém, conforme testemunhos produzidos nos autos.
XXI - A douta sentença de que ora se recorre, peca por contradição entre a matéria que dá como provada e as conclusões a que chega.
XXII- Foram contabilizados os suprimentos feitos pelo sócio G..., como contrapartida dos pagamentos de mercadorias efectuados a C..., Ldª.
XXIII - Tais reembolsos foram declarados para efeitos fiscais.
XXIV - Os fornecimentos feitos pela C..., Ldª, estão titulados no processo por facturas emitidas por aquela sociedade e juntos aos autos a fls. 20.
XXV - As facturas são os documentos próprios para fazer prova da existência de compras de mercadorias.
XXVI - A sociedade G..., Ldª contabilizou como compras a C..., Ldª, os valores constantes de fls. 18 e 19 de 1989 e 1991;
XXVII - Da contabilidade da sociedade não constam quaisquer notas de encomenda, qualquer correspondência emitida ou recebida, recepção de mercadorias adquiridas, fichas de armazém com controle de movimentação de existências ou documentos inerentes ao transporte das mercadorias, nem tinham que constar, pois são meros indícios e não meios probatórios com força plena;
XXVIII - As quantias creditadas ou depositadas a favor do sócio resultaram de empréstimos que este fez, ao abrigo do contrato de suprimentos, documento autêntico junto aos autos, e que se destinaram a solver os compromissos representados pelas compras feitas a C..., Ldª;
XXIX - O ónus da prova cabia única e exclusivamente à Administração Fiscal, a qual não logrou provar os factos que o Meritíssimo Juiz "a quo" entende encontrarem-se por provar;
XXX - Não é à impugnante, ora recorrente que compete provar que fez as compras, mas sim à administração fiscal que estas são fictícias, o que não provou como resulta de todos os depoimentos transcritos nos autos. Antes pelo contrário.
XXXI - Perante estes factos, não se pode concluir que : "....estamos perante uma fuga fiscal premeditada, organizada e voluntária, de elevados montantes...."
C) - Decidindo como decidiu, o meritíssimo Juiz "a quo", violou, entre outros, os seguintes preceitos legais: Artigos 342°, 362°, 363°; 371° e 392° do C.C.; Artigos 490° n° 2; 653° n° 2; 668° n° l c) do C.P.C.; Artigos 134° n° 2, 142° e 144° n° 1° do Código de Processo Tributário e ainda o artigo 13° da Constituição da República Portuguesa, pôr discriminação na análise da prova produzida pela Administração Fiscal em detrimento da prova testemunhal produzida pelos recorrentes.
Por isso,
Deve a presente sentença ser revogada, por ser manifesta a violação de lei, e, consequentemente ser a impugnação julgada procedente por provada, com as legais consequências.
Só assim se fará Justiça!
Não houve contra – alegações.
O EMMP emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento por fundamentação distinta da expressa na sentença.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Com base nos elementos dos autos entendeu o Mº Juiz « a quo» que emerge a seguinte factualidade:
1.- Os impugnantes são sócios da sociedade G..., , Lda., sociedade que exerce a actividade de transformação e comercialização de artigos de cortiça e foi objecto de uma acção de fiscalização que resultou no relatório junto de fls. 16a 35, que concluiu pela aplicação de correcções técnicas.
2.- Trata-se de uma sociedade de características familiares, constituída em 1986, na qual são sócios o Sr. R..., esposa e dois filhos.
3.- As vendas cresceram de 172.503.000$00 em 1988 para 355.126.000$00 em 1991.
4. - O resultado líquido de 1989 foi um prejuízo de esc: 899.000$00.
5.- O resultado líquido de 1990 foi um lucro de esc. 2.090.000$00.
6.- O resultado líquido de 1991 foi um lucro de esc: 22.678.000$00, formado em cerca de 90% pôr mais valias de alienação de imobilizado.
7. -A empresa não distribui lucros.
8.- O sócio R... efectuou os seguintes suprimentos: 31/12/1988, esc: 18.000.000$00, 1989, 31/12/89, esc: 8.000.000$00, 31/12/90, esc: 84.317.000$00, 31/12/91, esc: 72.000.000$00.
9.- Em 31/12/89 passaram a existir prestações suplementares de capital no montante de esc: 10.000.000$00, reforçados com esc: 15.000.000$00 a partir de 2/12/92.
10.Após exame à escrita da sociedade não foram aceites como custos os valores de esc: 49.448.000.00, referentes ao ano de 1990, 20.000.000.00 referentes ao ano de 1991 e de esc. 17.063.000.00 referentes ao ano de 1992.
11.-Esses valores contabilizados como custos foi considerado pela inspecção não corresponderem a quaisquer transacções efectuadas entre a sociedade e C..., Ld.ª.
12.- 0s valores de esc. 20.000.000.00 e de 1.700.000.00, este referente ao exercício de 1992 e aquele ao exercício de 1991, foram depositados na conta pessoal do sócio da sociedade, aqui impugnante R....
13.- Os valores de esc. 49.448.000.00 e de esc. 15.363.000.00, este referente ao exercício de 1992 e aquele ao de 1990, foram contabilizados como suprimentos do sócio da sociedade, o aqui impugnante, por contrapartida dos pagamento efectuados a C..., Lda.
14.-Estes valores foram incluídos nos rendimentos dos impugnantes e nos anos a que diziam respeito.
15.-Para os fornecimentos de C..., , Lda., existe um conjunto de facturas, discriminado a fls. 19 dos autos.
16.- Para pagamento das facturas discriminadas a fls. 19 foram emitidos um conjunto de cheques à ordem de C..., Lda., que coincide apenas com o valor do IVA devido.
17.- Os demais valores em pagamento foram contabilizados ou por créditos de depósitos à ordem ou por créditos da conta suprimentos do Sr. G..., ou foram emitidos cheques que foram levantados pôr sócios do Sr. G..., ou foram emitidos cheques que foram depositados na conta pessoal deste.
18.- Não existem quaisquer documentos, guias de remessa, fichas de armazém, ou correspondência sobre as aquisições tituladas pelas referidas facturas.
19.- Os impugnantes foram notificados das liquidações do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas - IRC referentes aos anos de 1990, 1991 e 1992, com datas limite de pagamento em 6/12/95, 1/4/96, 1/4/96, respectivamente.
20.- A impugnação foi deduzida em 1/3/96.
Nos termos do artº 712º nº 1 a) e b) do CPC, ex – vi artº 2º e) CPPT, adita-se ao probatório a matéria que segue:
21.- Do relatório de fiscalização tributária constante de fls. 16 e segs., consta ainda que
“(...)Os sócios – gerentes vivem basicamente dos rendimentos obtidos na empresa. Estes não são significativos, limitando-se a ordenados (baixos) por não haver distribuição de lucros. Paralela e surpreendetemente são feitos avultados suprimentos pelo sócio Sr. R..., cujos saldos são: 18.000 contos em 31/12/88; 8.000 contos em 31/12/89; 84.317 contos em 31/12/90 72.000 contos em 31/12/91.(...)
“(...) o pacto social prevê no artº 3º § único a possibilidade de suprimentos e prestações suplementares desde que aprovadas por unanimidade em Assembleia Geral e que “qualquer dos sócios poderá fazer suprimentos à sociedade nos termos e condições convencionadas em Assembleia Geral.
Contudo, rrelativamente aos suprimentos estes foram efectuados sem cumprimento do estatuído, razão porque não estão definidas as regras de prestação e inerentes reembolsos ( sendo a situação justificada - pela gerência – com as características familiares da empresa). As entregas dos sócios são em numerário consistindo o suporte contabilístico em documentos internos e os levantamentos, em regra, por cheque emitido pela empresa”.
(...)
“4.1.- Transacções comerciais com C..., Lda.
O contribuinte contabilizou na sua escrita ( como compras(..fornecimentos de C..., Ldª (...).
O total das compras constantes das facturas foi de: 1989 – 49.448.000$00 + 8.406.160$00 de IVA; 1991 – 64.863.000$00 + 11.026.710$00 de IVA.
4.1.1. Pagamento
As aquisições acima referidas foram lançadas na escrita como compras a crédito na conta - corrente do fornecedor (Anexo II).
Os pagamentos (débito da conta – corrente) foram contabilizados, ou por crédito de depósitos à ordem (cheques emitidos pela empresa G..., Ldª., conta nº 117 – 008331.001 1 constituída na agência do Seixal da União de Bancos Portugueses), ou por crédito da conta suprimentos do Sr. G...( ex: doc..30025-0D-de 31.1.90 “liquidação do saldo daq conta corrente do fornecedor...pelo sócio sr. R...para crédito da sua conta de suprimentos”).
Relativamente aos cheques emitidos pela sociedade para pagamento ao fornecedor em referência, pela análise das fotocópias autenticadas pela agência bancária - Anexo III - e pelos esclarecimentos sobre o assunto prestados pelo gerente desta - Anexo V - verifica-se:
a) - Os cheques nºs. a seguir indicados foram emitidos à ordem de C..., Lda. e do respectivo verso consta o recebimento por esta entidade. Estes pagamentos coincidem com o IVA liquidado nas facturas como se visualiza;
ch.1847646(23.06.89) 714.000$ - Iva fact.303 (doc 20463)
c h.2897353(22.08.89) 666.400$ -I va « 311 (" 20650)
ch.1846127(22.12.89) 3.264.000$ -Iva “ 339 ( " 21046)
ch.1845520(30.11.89) 2.333.760$ -Iva “ 327 ( "20919)
c h.9703834(25.06.91) 1.001.300$ -Iva "515/523( " 20378)
ch.4917912(25.09.91) 2.507.500$ - Iva "345/347( "20611)
ch.4918404(23.10.91) 3.272.500$ - Iva “ 353 ( " 20700)
ch.4918978(20.11.91) 3.103.010$ - Iva "359/360/ "20791)
363/367
0 Iva correspondente à factura 357 foi pago por caixa- Doc. 20006 de 31.01.90.
b)-. Os cheques nºs.-6307964822, 2704918153, 4104917688, 2304918854, 7904919613, 5604919303, 1704920051, 5404921642 , 4804924391, 7104923343, , 9204923858, 8604040221,8004039672 emitidos ao portador foram recebidos por sócios de G... ,(cf. Auto de declarações em Anexo IV).
c)- Os cheques nºs. 804919664 e 804922380 foram depositados na conta pessoal nº 117/001134.001.2 titulada pelo sócio – gerente de G..., Ldª, Sr. G..
Para as situações descritas em b) e c) exemplificadas no cheque nº 6307964822 - foram solicitados esclarecimentos à empresa na pessoa do Sr. G...(Anexo VI) o qual nada disse de concreto. Sobre o assunto o técnico de contas responsável pela escrita em 1989 emitiu posteriormente um esclarecimento escrito onde justifica ter interpretado que o cheque se destinou a reembolsar o sócio de suprimentos que este efectuara à sociedade via "avanços de sócios por conta de empresa sem documento justificativo" e minimiza o facto dos lançamentos contabilísticos destas operações serem feitos apenas a débito do fornecedor e a crédito do Banco. Diz ainda que seria uma redundância a movimentação da conta suprimentos (Anexo VI).
Contudo, a situação não se configura tão linear e transparente como os esclarecimentos atras citados sugerem se se atender aos factos que passamos a analisar:
QUESTÃO A: Comparar facturas de compra com as datas de pagamento das mesmas.
Para as facturas datadas 1989, os recibos inerentes têm o mesmo número, a mesma data e dão quitação da importância total das facturas., como se fossem compras a pronto pagamento.
EX:- Recibo nº 303 de 28/4/89 no valor de 4.914.000$00, que refere “Liquidação da factura nº 303” datado de 28/4/89 no valor de 4.200.000$00 + 714.000$00 de IVA ( Anexo II, pág. 13).
Em termos contabilísticos, a conta corrente foi creditada em 28/4/89 pela factura (Doc. 60.004), debitada em 30/6/89 por um pagamento parcial de 714.000$00 relativo ao IVA (cheque recebido por “C..., ldª”) e o remanescente da factura, ou seja, o valor inerente à mercadoria debitado em 31/1/90 pelo Doc. 30025 no valor de 49.448.000$ que salda a conta - corrente na totalidade (ver Anexo II, pág. 12),.
QUESTÃO B: Política de compras da empresa.
Segundo os elementos obtidos e as informações prestadas oralmente pelo sr. R..., que se constituiu em único gerente interlocutor, é ele quem executa a totalidade das aquisições. Umas vezes contacta fornecedores tradicionais, outras vezes é contactado por estes ou por novos fornecedores.
No caso particular do fornecedor "C..., Lda", indicou ter sido este que o contactou aquando do primeiro fornecimento (factura 303 de 28/4/89). Mais do que isso, referiu que o fornecedor se lhe apresentou "com a mercadoria à sua porta". Isto para o primeiro fornecimento. Para os fornecimentos seguintes nada consta documentalmente sobre encomendas, correspondência, etc .
QUESTÃO C Quando e como foram pagos os fornecimentos
Tendo nós formulado dúvidas e solicitado qual foi a forma “de facto” como o gerente efectuou os pagamentos ao fornecedor, dado os registos contabilísticos não estarem conformes aos documentos, disse verbalmente que pagou do seu bolso os fornecimentos em numerário no acto de aquisição por dispor pessoalmente de fundos para tal. Sobre a sua disponibilidade para prestar declarações por escrito sobre este assunto, não se mostrou jamais disponível no decurso da acção e, inclusive, manifestou-se agastado com a nossa insistência por considerar que, uma vez que se substituiu à empresa no pagamento ao fornecedor, o assunto tornava-se exclusivamente pessoal.
A situação descrita não é coerente: Se o gerente pagou do seu bolso o total das facturas (ver exemplo factura 303/89), no momento da aquisição, porque motivo é pago posteriormente pela sociedade o valor relativo ao IVA (cujo recebimento pelo fornecedor parece confirmado!). E tratando-se de verbas elevadas, de milhares de contos, seria normal e fiscalmente relevante (nº. 2 do art°. 75°. do Código de Processo Tributário (CPT) que o gerente pudesse confirmar pessoalmente os meios de pagamento utilizados (cheque pessoal, letra, etc.) dadas as imprecisões contabilísticas e as contradições factuais existentes.
QUESTÃO D: verificação de "controles internos seguros" inerentes às "compras à vista"
Analisada a escrita do contribuinte, verificou-se que para estas aquisições não existem quaisquer elementos/ documentos relativos a:
-Notas de encomendas;
-Correspondência emitida/recebida;
-Recepcionamento das mercadorias adquiridas;
-Fichas de armazém com controle de movimentação de existências;
-Documentos inerentes ao transporte das mercadorias adquiridas (em todas as transacções o transporte terá sido da responsabilidade do fornecedor?)
Tampouco existem guias de remessa para as aquisições em causa.
QUESTÃO E : Existência do fornecedor e sua "capacidade" para vender o volume facturado.
Nos registos fiscais o fornecedor consta com uma actividade distinta da inerente aos fornecimentos de cortiça. Sobre a sua capacidade de vender o volume facturado a este contribuinte e outros elementos com interesse para a análise deste caso, aguarda-se o envio de elementos pêlos serviços de fiscalização tributária da sua área geográfica (Porto).
QUESTÃO F: Suprimentos/Compras
é significativo o crescimento do volume de suprimentos no período em que se processaram os pagamentos a este fornecedor. Aliado a este aspecto, surge a escassez de elementos ou o facto dos suprimentos serem constituídos em documentos internos sem que tenham sido definidas as condições de realização de suprimentos como o pacto social impõe já foi atrás referido.
Além disso, a capacidade pessoal do sócio - gerente para efectuar os suprimentos não é, em princípio, consentânea com os rendimentos fiscalmente declarados que aufere (...).
4.1.2. Conclusão
Relativamente às transacções com "C...., Lda", os factos descritos e as insuficiências documentais e irregularidades contabilísticas descritas não permitem que fiscalmente as aquisições em causa se possam considerar relevantes para efeitos de IRC (enquanto reflectidas no custo das existências vendidas e consumidas) e- de IVA (pela dedução do imposto mencionado nas facturas).
(...)
No caso em análise, considera-se que para as transacções realizadas entre o contribuinte e este fornecedor, a contabilidade não traduz correctamente o que consta dos documentos inerentes às operações e que a situação como "de facto” se terão processado as aquisições não foi possível confirmar já que, por um lado, há falta de elementos internos da empresa que provem a entrada física dos bens supostamente adquiridos e por outro não foi demonstrado inequivocamente como e quando foram feitos os pagamentos ao fornecedor.
Fiscalmente., propõe-se à consideração superior a interpretação e a conclusão da situação no sentido que se expurgue a totalidade dos custos contabilizados como compras a Carlos Queirós & Cruz, Ldª., assim como o inerente IVA deduzido ( valores quantificáveis).
(...)
6. IMPOSTO S/ O RENDIMENTO DAS PESSOAS SINGULARES (IRS)
- (DISTRIBUIÇÃO DE RESULTADOS); Sr. Guilherme Rodrigues de Oliveira
As importâncias de 20.000.000$00 e 1.700.000$ relativas aos cheques n°s. 804919664 de 19/12/91 e 804922380 de 15/4/92 que, contabilizados como pagamentos a C..., Lda, foram depositados na conta pessoal do sócio-gerente Sr. R...- ver pag. 5 e 6 do relatório e pag. 14 e 18 do anexo III - devem, "de facto", ser considerados como distribuição de resultados sujeitos a IRS,
(...)
As importâncias de 49.448.000$00 – doc. 30025 de 31.01.90 (ver pag. 12 do anexo II) – e 15.363.000$00 – doc. 30241 de 14.10.92 (ver pag. 50 do anexo II) – respeitam a créditos efectuados na conta 25.05.01) por contrapartida da conta 22.01.88 “C...,Ldª”.
O Tribunal « a quo» fundamentou a decisão fáctica nos seguintes elementos:
A convicção do Tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos.
E como factos não provados referiu que:
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa, nomeadamente:
1°- Que as compras tituladas pelas facturas tenham tido efectivamente lugar.
2°- Que o impugnante R... tenha adiantado algum dinheiro ou feito algum suprimento à empresa.
A não prova destes factos deve-se a nenhuma prova convincente dos mesmos ter sido feita, nomeadamente, documental, e, pôr a prova testemunhal produzida não ter convencido o Tribunal que as vendas tituladas pelas facturas ocorreram na realidade.* 3.- No recurso suscita-se antes de mais a questão, levantada pela EMMP, de saber se devem os autos baixar à 1ª instância
Em nosso entender, não há que mandar baixar os autos à 1ª instância porquanto, não só se vê pela análise da sentença que fixando, como a questão a decidir como de saber se as quantias em causa foram suprimentos reais ou distribuição disfarçada de lucros, o Mº Juiz « a quo» cabalmente a enfrentou e decidiu, como os autos reunem todos os elementos que permitem um decisão conscenciosa.
Daí que, esquematizados os factos provados e delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação da recorrente- artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que a questão decidenda consiste em saber se :
I)- Ocorre a nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão (artº 668º nº 1 al. c) do CPC):
Salvo o devido respeito, é manifesta a confusão estabelecida pela recorrente entre nulidade da sentença e erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito.
A disposição do artº 144º do CPT tem correspondência com o artº 668º do CPC, mormente com a sua al. c) em atenção ao caso concreto, de acordo com a qual é causa de nulidade da sentença a «oposição dos fundamentos com a decisão».
Entende a mais autorizada doutrina (v. Prof. J.A.Reis, CPC Anotado, vol. V, pág. 141 e A.Varela, J.M.Bezerra e Sampaio e Nora,CPC Anotado, pág. 686) que este vício afecta a estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas, de facto e de direito, e a conclusão:- os fundamentos invocados pelo juiz não conduziriam ao resultado expresso na decisão; conduziriam logicamente, isso sim, a resultado oposto. Ou seja:- existe aqui um vício real no raciocínio do julgador, uma real contradição entre os fundamentos e a decisão que se analisa em que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue caminho oposto, ou, pelo menos, direcção diferente.
Importa, por isso, determinar se os fundamentos invocados pelo Mº Juiz «a quo» deveriam logicamente conduzir ao resultado oposto ao que foi expresso na sentença.
Depois de fixar a questão a decidir como sendo a de saber se as quantias em causa foram suprimentos reais ou distribuição disfarçada de lucros, aduz o Mº Juiz « a quo» a seguinte fundamentação:
“ Conforme consta do relatório dos Serviços de Fiscalização, a sociedade G..., Lda., nos exercícios em questão, contabilizou, como compra a C..., Ld.ª, os valores constantes de folhas 18 e 19 e, apenas nos anos de 1989 e 1991.
Conforme do mesmo relatório consta, na contabilidade da sociedade objecto de exame à escrita, - nas transacções contabilizadas como aquisições a C... Queirós & Cruz Ld.ª - não constam quaisquer notas de encomenda, qualquer correspondência emitida ou recebida, recepção das mercadorias adquiridas, fichas de armazém com controle de movimentação de existências ou documentos inerentes ao transporte das mercadorias.
Por outro lado, ficou por demonstrar que as quantias creditadas ou depositadas a favor do sócio resultassem de empréstimos para solver compromissos dada a inexistência na contabilidade desses compromissos.
O art° 17.3.b) do CIRC diz que a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo. Ora, como vimos, as operações com a empresa Carlos Queirós & Cruz, Lda., não são reflectidas pela contabilidade. Logo, bem andou a fiscalização tributária ao efectuar as correcções técnicas sobre tais operações.
Diremos mesmo mais: face aos factos provados, não temos dúvidas em afirmar que estamos perante uma fuga fiscal premeditada, organizada e voluntária, de elevados montantes. O negócio da cortiça é uma actividade rentável e, para não pagar os impostos inerentes aos lucros, para justificar a saída de dinheiro da empresa, a impugnante organizou um esquema simples e muito conhecido da contabilidade: arranjou quem lhe passasse facturas, pagou o I VA dessas facturas e, entregou o valor das facturas ao sócio que manda na sociedade, intitulando essa entrega de pagamento de suprimentos ou adiantamentos de dinheiro.
Nos termos do art° 6.h) do CIRS, as importâncias impugnadas devem ser consideradas resultados sujeitos a IRS por constituírem rendimentos enquadráveis na categoria "E".
Deve pois improceder a impugnação.”
E o Mº juiz recorrido tira, após, a conclusão lógica da improcedência:
“ Conclusão: Por tudo quanto vem de ser exposto, julgo os presentes autos de impugnação deduzidos por Guilherme Rodrigues de Oliveira e Marília Maria Tavares Oliveira não provados e improcedentes e, em consequência absolvo a F. P. do pedido.”
Ora, constando da sentença a causa da improcedência, pode formular-se um juízo assente em tal pressuposto, não ocorrendo nulidade, por oposição dos fundamentos de facto com a decisão, vício sancionável de acordo com o disposto nos art°s 144° do CPT e 125 do CPPT, pois a decisão assenta a sua conclusão numa premissa existente, ou seja, no pressuposto de que as quantias em causa foram suprimentos reais ou distribuição disfarçada de lucros,
Em suma: não consta da sentença qualquer contradição já que o tribunal, depois de constatar a factualidade constante do Relatório elaborado pelos Serviços de Fiscalização Tributária forma idêntica da que concluiu a AF.
Manifestamente que os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam ao resultado expresso na decisão, inexistindo uma real contradição entre os fundamentos e a decisão pois que a fundamentação aponta num determinado sentido e a decisão segue esse caminho.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* II)- Se ocorre erro de julgamento em matéria de qualificação da quantias em causa.
Vem assacada a sentença de violação primária de lei substantiva por erro de julgamento em matéria de qualificação da quantias em causa.
A tese da sentença, na senda da FªPª, é a de que se correspondem a distribuição de lucros.
Dissentindo dela o recorrente entende que estamos perante reais suprimentos feitos por ele feitos à sociedade.
Quid juris?
Como se expendeu no Ac. deste TCA de 19.03.02, no Recurso 4754/01 cuja fundamentação, com a devida vénia, seguiremos, ensina o Prof. Anselmo de Castro in "Direito Processual Civil Declaratório", Vol-III, Almedina/1982, págs. 352/353 "(..) o ónus de prova aparece sempre como inerente à própria norma jurídica a aplicar, devidamente interpretada, circunstância que igualmente tem de ser tomada em conta na aplicação, no tempo e no espaço, da lei reguladora do mesmo ónus. Assim, será aplicada em cada caso a lei vigente ao tempo do nascimento da relação jurídica controvertida (..) O que para um direito ou no domínio de uma relação jurídica é facto impeditivo, para outro bem pode ser facto constitutivo. É, pois, à respectiva norma ou normas aplicáveis e só a elas, que se há-de recorrer."
Em sede de impugnação judicial do acto tributário por erro de facto sobre os pressupostos (inexistência de facto tributário), como é o caso da presente impugnação tendo em conta a causa de pedir vazada na petição inicial, o ónus de alegação a cargo do impugnante é consequência do regime do ónus de prova determinado pelo regime substantivo que enforma a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação.
Ora o regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.
Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".
Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:
"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).
Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".
Nomeadamente, nas correcções técnicas cabe à Fazenda Pública provar a factualidade que fundamenta o acto tributário praticado no caso concreto e exarada no relatório elaborado pelos serviços de fiscalização, para a determinação do lucro tributável.
Por outro lado, incumbe ao contribuinte o ónus de provar que, no ano a que o imposto oficiosamente liquidado respeita, deu cumprimento às obrigações de natureza contabilística, v.g. o DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade), impostas pela lei comercial e fiscal - vd. Art° 78° CPT - consoante se inclua nos sujeitos passivos obrigados ou não a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS ou IRC, a saber:
- emissão de facturação nos termos do art° 28° e 35° CIVA ou, no caso de dispensa, de emissão de talões de venda, conforme art°s- 28° e 39° n° l CIVA;
- registo das operações "de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica de imposto" - cfr. art°s. 44° e ss. CIVA - relevante contabilisticamente por exercício dos dados que lhe respeitem, ou seja, observando que "os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios" -cfr. art°s. 18°, 20°, 23° e 25° CIRC.
- Registo das operações nos livros referidos no art° 50° n° l CIVA, salvo dispensa por adopção pelo sujeito passivo de "um sistema de contabilidade que satisfaça os requisitos adequados ao correcto apuramento e fiscalização do imposto" - cfr. artº 50º nº 3 do CIVA;
- compras de mercadorias e/ou matérias primas e de consumo;
- vendas de mercadorias e/ou produtos fabricados
- prestações de serviços;
- despesas efectuadas;
- existências (mercadorias, matérias-primas e de consumo, produtos finais e outras) à data de 31 .Dezembro de cada ano
No caso “sub judicibus” , vêm impugnadas as liquidações adicionais de IRS de 1990, 1991 e 1992, processadas na sequência de exame à escrita em que a fiscalização concluiu que as compras realizadas por G..., Ldª., apenas tiveram expressão em termos contabilísticos não lhes tendo correspondido transacções efectivas de mercadorias, por isso procedendo a correcções técnicas tendo em conta o disposto no nº 1 do artº 17º e artº 23º do CIRC na consideração de que as importâncias impugnadas configuram distribuição de resultados sujeitos a IRS por constituírem rendimentos enquadrados na categoria E, nos termos da alínea h) do artº 6º do CIRS.
Face a quanto dito ficou incumbia à FP a prova de que observou e valorizou os pressupostos de natureza vinculada estatuídos no Código, ao longo do procedimento administrativo de recolha e tratamento da matéria de facto que culminou nos actos de liquidação adicional por presunção do lucro tributável; ao impugnante, ora Recorrente, incumbia a prova de que observou, nos anos em causa, as obrigações impostas na lei comercial e fiscal em sede de escrituração contabilística ou nos livros de registo, para tanto designados nos Códigos do IRC/IRS/IVA e no POC, no respeitante às operações económicas que constituem o seu objecto.
Nesse sentido, para efeitos fiscais, a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais funda-se na chamada escrituração comercial, constituída por livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais e por livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas, volantes ou avulsas, v.g. as folhas de caixa, art°s. 31° e 37° do C. Comercial) e, ainda, por documentos justificativos, não sendo de esquecer que, de acordo com a lei, a escrituração comercial é, simultaneamente, o meio descritivo dos factos patrimoniais e o modo formal da respectiva comprovação.
Nos termos legais, os documentos são a base de todo o lançamento contabilístico, sem os quais o mesmo não poderá ser processado, dividindo-se em documentos de origem interna - elaborados na empresa e de uso exclusivamente interno, como sejam as folhas de férias, as notas de lançamento - e documentos de origem externa - os que provêm ou se destinam ao exterior, como sejam as facturas, recibos e notas de débito.
A inexistência de documento externo comprovativo do registo do facto patrimonial que o exige afecta, naturalmente, o valor probatório da contabilidade, enunciado no art° 44° do C. Comercial, muito embora a falta possa ser suprida, nos termos gerais de direito, por outros meios de prova que suportem a justeza do lançamento contabilístico, isto é, a demonstração da operação comercial subjacente ao lançamento; e o mesmo se passa quanto aos documentos, sejam eles internos ou externos.
Todos estes elementos têm como finalidade, para além do controlo interno, confirmar o nexo de adequação entre os lançamentos contabilísticos e os suportes documentais dos concretos inputs e outputs efectuados no exercício.
E, nos termos da disposições conjugadas dos artºs. 376° n° l e 2 e 360° C. Civil com o art° 44° C. Com., não revogado pelo DL 262/86 de 2.9 que aprovou o Código das Sociedades Comerciais, e atento o princípio da indivisibilidade da declaração, caso a Administração Fiscal aceite parte da contabilidade, não poderá, em princípio, declarar que não a aceita no seu todo.
Mas, se, no que concerne à parte da escrituração contabilística não aceite com fundamento em vícios da própria escrituração ou da documentação de suporte dos lançamentos, a Fazenda Pública fizer a prova, nos termos do art° 360° C. Civil, da inexactidão dos factos escriturados que lhe são desfavoráveis ou se, nos termos do art° 376° n° l C. Civil, fizer a prova da falsidade dos documentos que suportam a escrituração e cuja autoria tenha sido reconhecida, já lhe é possível aproveitar da contabilidade a parte que entenda por correcta e, simultaneamente, rejeitar a parte viciada, e inapta para evidenciar as operações da empresa em ordem ao lançamento da tributação.
Vale isto por dizer que a realização do interesse de ordem pública de tributar a situação individual e concreta mediante indícios, cujos pressupostos são vinculados, como já se aventou, bem como a impossibilidade de aplicar correcções técnicas, derivam directamente do grau de incorrecção dos registos e inviabilidade probatória dos documentos de suporte da escrita do Sujeito Passivo, insusceptíveis de permitir a reconstituição da realidade da base de incidência do imposto.
Tendo em conta o balizamento legal acabado de delinear e que releva para a questão posta no recurso - o alegado erro de julgamento em matéria de qualificação das operações que originaram as correcções técnicas – impõe-se-nos concluir que assiste razão a Fazenda Pública, atenta a factualidade vertida no probatório, seja o vertido na sentença recorrida, e que nesta instância foi aditado por transcrição de partes do relatório da fiscalização.
Toda essa factualidade evidencia que nos exercícios de 1990, 1991 e 1992 a Recorrida não observou as regras de relevação contabilística dos factos patrimoniais em obediência ao disposto no DL 410/89 de 21.11 (Plano Oficial de Contabilidade - POC), sendo certo que dos depoimentos prestados pelas testemunhas ouvidas, não decorre uma única nota factual acerca de tais omissões e inexactidões contabilísticas nem sobre as omissões e vícios dos documentos externos de suporte dos respectivos lançamentos.
Nomeadamente é de salientar a absoluta anormalidade de movimentação da conta "Caixa" para escriturar os recebimentos e pagamentos como os suprimentos do sócio, o que é, verdadeiramente, exemplificativo da inclusão no saldo de caixa de "valores" indevidamente incluídos nessa conta. De facto a movimentação deveria ser de molde a que "(..) o saldo de caixa reflectisse exclusivamente meios líquidos de pagamento e pudesse cumprir, quanto aos recebimentos, as regras a que deve obedecer um adequado sistema de controlo interno (..) o POC considera como devendo fazer parte da conta Caixa "os meios líquidos de pagamento, tal como notas de banco e moedas metálicas de curso legal, cheques e vales postais nacionais ou estrangeiros (..)
(...)Procedimentos relacionados com pagamentos:
- o movimento de caixa deve ser reduzido ao indispensável, devendo a empresa dar prevalência ao movimento por Bancos. Os pagamentos a dinheiro devem resumir-se a pequenas despesas;
- o caixa deve funcionar em sistema de fundo fixo (..)
- o fundo fixo deverá ser obrigatoriamente reposto no último dia útil de cada mês a fim de que as despesas sejam contabilizadas como custo do período a que respeitam e o IVA dedutível possa ser considerado na declaração do respectivo período; (..)
(...) Procedimentos relacionados com recebimentos:
- todos os valores recebidos devem ser diária e integralmente depositados (..) ao talão de depósito deverão ser anexadas cópias dos recibos emitidos; (..)
- os recibos devem ser emitidos em triplicado, original para enviar ao cliente, duplicado para arquivo em ordem numérica e triplicado para anexar ao talão de depósito;
- existindo vendas a dinheiro é indispensável que o documento de suporte (válido para efeitos de transporte) seja emitido com mais uma via destinando-se o original e o duplicado ao cliente;
A empresa deverá dispor de um mapa de controlo diário das diferentes contas bancárias, evidenciando o saldo disponível em cada Banco; (..)" - Carlos Baptista da Costa e Gabriel Correia Alves, in Contabilidade Financeira, Rei dos Livros, 1996, págs. 176/177, 179 e 185.
No concernente à escrituração dos empréstimos concedidos à empresa por accionistas - suprimentos, contrato regulamentado nos art°s. 243° a 245° C. Comercial - na medida em que se trata de operações de financiamento alheio, pressupõem a existência de decisões do órgão societário competente, devendo constar em actas dos competentes órgãos estatutários ou de gestão, nelas se referindo as condições negociadas, como sejam o prazo de reembolso, a existência ou não de juros a favor do sócio mutuante. Em termos contabilísticos, devem existir registos detalhados pôr cada um dos empréstimos obtidos, nomeadamente por lançamento na "(..) conta 25 Accionistas (sócios) que regista todas as operações com os detentores do capital (..) 25 x 1.2 - Empréstimos obtidos - Trata-se duma sub - conta passiva, onde se registarão todos os empréstimos cedidos pêlos accionista (sócios) à empresa. Contabilisticamente esta conta debita-se pelo reembolso total ou fraccionado dos empréstimos contraídos junto dos sócios ou accionistas e credita-se pela obtenção dos referidos empréstimos. Cada uma das sub-contas mencionadas deverá ser desdobrada por mutuante/mutuário, respectivamente(..)"-vd. António Borges, Azevedo Rodrigues e Rogério Rodrigues, in Elementos de Contabilidade Geral, Rei dos Livros, 1995, págs. 364 e 365; Carlos B. Da Costa e Gabriel C. Alves, in obra supra citada, págs.669, 682 e 683.
Há que ter também em conta que "(..) Os principais documentos relacionados com a venda são: a ordem de expedição, a guia de remessa e a factura, podendo o primeiro ser suprimido se uma guia de remessa for destinada ao armazém (..) A guia de remessa é fundamentalmente um documento de transporte cuja finalidade é a de acompanhar os bens em circulação e permitir ao destinatário das quitação da sua recepção. (..) De um ponto de vista fiscal, podem ainda ser considerados como documentos de transporte a factura, a nota de venda a dinheiro, a nota de devolução a guia de transporte ou outros documentos equivalentes (..)
Os exemplares da guia de remessa são destinados:
- o original, que acompanhará os bens, ao destinatário ou adquirente dos mesmo;
- o duplicado, que igualmente acompanhará os bens, às entidades responsáveis pela fiscalização do transporte de mercadorias (..)
- o triplicado para arquivo da secção de facturação;
- o quadruplicado para a secção de contabilidade;
- o quintuplicado para o armazém.
A factura é o documento emitido pelo vendedor e destinado ao comprador, no qual se discrimina o objecto da venda e as condições estabelecidas, e onde se calcula a quantia a pagar pelo comprador.
Deve ser emitida, pelo menos, nas seguintes vias:
- original para o cliente;
- duplicado para a contabilidade;
- triplicado para a secção de cobranças,
- quadruplicado para a secção de facturação (..)
O DL 45/89 de 11.Fevereiro estabelece no art° 4° que todos aqueles documentos devem ser processados em impressos numerados, seguida e tipograficamente ou através de mecanismos de saída do computador, com uma ou mais séries devidamente referenciadas devendo a numeração ser aposta no acto e não conter mais de onze dígitos.
Por sua vez o art° 7° do mesmo diploma estabelece que a impressão dos documentos de transporte (..) só poderá ser efectuada em tipografias devidamente autorizadas pelo Ministro das Finanças (..) o art° 3° do citado DL 45/89 e o n° 5 do art° 35° do Código do IVA referem os elementos que os documentos devem conter:
Assim, o referido art° 3° considera que:
- as facturas deverão conter obrigatoriamente os elementos referidos no n° 5 do art° 35° do CIVA
- as guias de remessa ou documentos equivalentes deverão conter, pelo menos, os seguintes elementos: a) o nome, firma ou denominação social, domicílio ou sede e número de identificação fiscal do remetente; b) nome, firma ou denominação social e domicílio ou sede do destinatário ou adquirente; c) número de identificação fiscal do destinatário ou adquirente quando este seja sujeito passivo, nos termos do art° 2 do CIVA; d) especificação dos bens com indicação das quantidades; (..)
- as facturas, guias de remessa ou documentos equivalente deverão ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora a que se inicia o transporte; (..)" - vd. Carlos B. Da Costa e Gabriel C. Alves, obra citada supra, págs. 421/427.
Relativamente a estas obrigações, nada se mostra cumprido por parte da Recorrente, de acordo com o relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária levado ao probatório, sendo certo que os depoimentos das testemunhas nada referem com eficácia em contrário da factualidade constante do relatório da fiscalização, que o ónus de prova quanto ao cumprimento das obrigações contabilísticas, como acima se demonstrou, corre pelo contribuinte.
Saliente-se que o CIRC, ao fim e ao cabo, nada mais é do que a jurisdicionalização da contabilidade e que o art° 18° n° 3 CIRC estatui que "Os proveitos relativos a vendas considerem-se em geral realizados, e os correspondentes custos suportados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a transferência de propriedade". Daí que seja absolutamente decisivo que o contribuinte cumpra as obrigações contabilísticas exigíveis, sendo de referir que nos termos do art° 2° n° l a) DL 410/89 de 21.11 o POC é obrigatoriamente aplicável às sociedades (nacionais e estrangeiras) abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais, designadamente as sociedades por quotas, (art°s. 197° e segs).
Destarte, a factualidade resultante do relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária permite sustentar os pressupostos da liquidação adicional de IRS reportado aos anos de 1990, 1991 e 1992, na medida em que demonstra a observância por parte da Administração Fiscal dos pressupostos legais da correcções técnicas efectuadas.
Tal equivale à total improcedência do recurso interposto pelo impugnante e a consequente manutenção da validade e eficácia dos actos de liquidação adicional e o acerto da sentença recorrida.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo do Recorrente com 5 Ucs.* Lisboa, 23/04/2002
Relator (Gomes Correia)
1º Ajunto (F. Carvalho)
2º Adjunto ( A . Lopes ) |
