| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. Sociedade Agrícola da ..., SA., com sede na Herdade da ..., Campo Maior, NIPC n° 501..., interpõe o presente recurso contencioso de anulação do despacho de 17/7/2002, do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, proferido no uso da delegação de competências atribuídas pelo Ministro das Finanças (conforme n° 2.6 do Despacho n° 14386/2002, de 13/6/2002, publicado no DR II Série, n° 145, de 26/6/2002), que lhe indeferiu o recurso hierárquico interposto em 27/3/2001, da decisão da AT que determinou as correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável em sede de IRC, no valor de 14.271.527$00 (a que correspondem 71.186,07 Euros), ao abrigo do disposto no art. 57° do CIRC e referentes ao exercício de 1997.
1.2. Sustenta, em síntese, que o acto recorrido padece dos vícios de:
- Falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e das correcções efectuadas;
- Violação de lei (desvio de poder), por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido;
- Violação de lei (artigo 21° do CIRC), por não aceitação, como proveitos fiscalmente relevantes, de montantes correspondentes a operações derivadas da actividade normal da recorrente.
Isto porque, em síntese:
I - Ao contrário do que entende a AT, não foram estabelecidas relações especiais com a cooperativa a que pertence, nem foram acordadas condições diferentes daquelas que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que a inexistência destes dois primeiros requisitos conduz necessariamente à não verificação dos restantes requisitos mencionados no art. 57º do CIRC.
Aceita a doutrina e jurisprudência que entendem existirem relações especiais quando existam situações de dependência, mas, no entanto, não basta que exista uma relação societária entre os seus cooperantes e a cooperativa para que logo se conclua existir uma situação de dependência entre ambos, sendo que, no caso, nem a participação da recorrente no capital social da C... lhe dá qualquer controlo de facto ou de direito na cooperativa nem a existência de negócios entre a recorrente, enquanto cooperante, e a cooperativa C..., constituem, só por si, uma situação de relação especial (para efeitos fiscais), constituindo, antes, a razão de ser da própria cooperativa.
Pelo que a AT não logrou demonstrar a existência da verificação do primeiro requisito - existência de relações especiais entre os intervenientes.
Atenta a dependência entre os vários requisitos, não só por serem cumulativos, mas também por o primeiro dos requisitos constituir condição de existência dos restantes, enquanto parte integrante da sua definição, temos que concluir não se terem verificado os requisitos que permitem a aplicação do artigo 57° do CIRC.
Quanto a não se terem estabelecido entre os intervenientes condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes, também a AT não demonstrou a inexistência deste requisito.
E inexistindo os dois primeiros requisitos, não poderá subsistir o terceiro, enquanto parte integrante da definição deste requisitos, sendo ainda que, contrariamente ao concluído pela AT, a verificação dos dois primeiros requisitos não conduz necessariamente a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência, pois este lucro poderá não existir e verificarem-se os restantes requisitos.
II - Quanto às prestações de serviços agrícolas (máquinas agrícolas)
a). No contexto global da actividade da C... a que a recorrente pertence, estes serviços representam aproximadamente 62% do seu volume total de negócios;
b). Os preços praticados pela C... e pagos pela recorrente, em 1989, tiveram por base a Tabela de "Preços máximos admitidos aos alugadores de máquinas agrícolas beneficiários de subsídio de gasóleo" publicada pelo Ministério da Agricultura, Pescas e Alimentação;
c). Em 1989, a C... era beneficiária do subsídio de gasóleo;
d). A referida Tabela não foi publicada para os anos posteriores ao de 1989;
e). Na ausência dessa publicação, a C... socorreu-se do Índice de Preços no Consumidor, publicado pelo Instituto Nacional de Estatística, para tomando como base os preços praticados em 1989, proceder à sua actualização;
f). Os preços praticados pela C... nos serviços prestados às suas empresas cooperantes, entre as quais a ora recorrente, foram fixados de acordo com um critério objectivo, critério esse que se manteve inalterado ao longo dos anos;
g). É evidente a uniformidade e consistência do critério utilizado;
h). Os preços que a recorrente e restantes empresas cooperantes teriam que suportar caso não utilizassem os serviços da C..., não seriam nunca inferiores ou significativamente inferiores àqueles que a cooperativa praticou;
i). Se recorrente adquirisse toda a maquinaria agrícola necessária à sua actividade, cujos custos teriam forçosamente que ser aceites pela AT, obteria piores resultados da exploração e consequentemente piores resultados fiscais:
j). Não foram estabelecidas, entre a cooperativa e a recorrente, condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
l). inexistindo diferentes condições, o lucro apurado pela C... com base na sua contabilidade não pode ser diferente do que se apuraria na ausência dessa relação, o mesmo acontecendo com o lucro apurado pela ora recorrente;
m). A C... é uma cooperativa registada no Instituto António Sérgio para o Sector Cooperativo, do Ministério do Trabalho e de Solidariedade, cumpridora das suas obrigações legais;
n). Não existe, consequentemente, qualquer fundamento para que a AT tivesse procedido às correcções da matéria colectável relativamente ao exercício de 1997, razão pela qual se deve manter o resultado declarado e em consequência anular o despacho recorrido que indeferiu o recurso hierárquico apresentado.
III - Quanto à prestação de serviços agrícolas (mão de obra)
a) A situação é algo similar à que sucede com a cedência de equipamento agrícola, obviamente com as devidas adaptações;
b) A cedência processa-se ao nível da mão de obra indiferenciada e de alguns motoristas especialmente habilitados para a condução da mais variada maquinaria agrícola propriedade da cooperativa e igualmente cedida às suas empresas cooperantes;
c) Pretendeu-se, igualmente, evitar que a recorrente e restantes cooperantes tivessem ao seu dispor um quadro significativo de pessoal, com elevados custos fixos, que não se revelaria necessária à prossecução da actividade de cada uma das cooperantes;
d) Situação que só contribuiria para anular os custos de cada uma das empresas e consequentemente diminuir o seu resultado fiscal;
e) A sazonalidade de algumas das tarefas próprias do sector agrícola, conjugada com a diferenciação da actividade das empresas cooperantes, umas em relação às outras, permite uma melhor utilização e rentabilização dos recursos humanos disponíveis;
f) A cedência de mão de obra representa, no contexto da actividade total da C..., apenas cerca de 6%;
g) Nada justifica por isso as correcções efectuadas nesta sede pela AT, carecendo de fundamentação a aplicação do disposto no artigo 57° do CIRC, razão pela qual deve ser anulado o despacho recorrido, que indeferiu o recurso hierárquico apresentado.
IV - Quanto à Prestação de Serviços administrativos
a) A AT não levou em linha de conta a totalidade dos custos suportados pela C... para prestação dos serviços administrativos, já que os mesmos não foram de apenas 7.800 contos, mas sim de 11.786 contos;
b) As verbas debitadas à recorrente e restantes empresas cooperantes visam repartir os custos suportados pela C..., não constituindo qualquer transferência de custos, tendo em vista alterar o resultado fiscal das empresas;
c) Tanto mais que nos últimos anos a C... nem sequer procedeu à actualização de alguns dos valores debitados às empresas cooperantes;
d) Nada justifica, por isso, as correcções efectuadas pela AT no que diz respeito à comparticipação pela recorrente e restantes empresas cooperantes nas despesas de carácter administrativo suportadas pela C..., pelo que também nada justifica as correcções efectuadas nesta sede pela AT, carecendo de fundamentação a aplicação do disposto no artigo 57° do CIRC, razão pela qual deve ser anulado o despacho recorrido, que indeferiu o recurso hierárquico apresentado.
V - Quanto à comercialização de produtos agrícolas
a) A C..., para além dos encargos gerais de administração, tem que suportar os custos inerentes à negociação prévia à compra de diversos produtos por si comercializados, para além dos custos financeiros inerentes aos recursos que se toma imperioso reunir para honrar os compromissos assumidos;
b) As empresas associadas, para além de beneficiarem de melhores condições de pagamento, acabam por adquirir os produtos a um melhor preço, do que aquele que teriam que suportar se os viessem a adquirir directamente às empresas fornecedoras, para além de uma melhor assistência técnica pós-venda;
c) Se tal acontecesse, a AT teria que aceitar custos mais elevados para as empresas cooperantes e resultados fiscais necessariamente inferiores.
d) Nada justifica, por isso, as correcções efectuadas nesta sede, razão pela qual deve ser anulado o despacho recorrido que indeferiu o recurso hierárquico apresentado.
VI - Desvio de Poder
Resultando dos diversos actos constantes do processo, designadamente do Relatório da Inspecção, que a discordância da AT está na existência de lucros, na actividade empresarial da recorrente e na prática de actos de comércio pela recorrente, em suma, do respeito pelo Código Cooperativo, o que é verdade é que o art. 57° do CIRC não tem por fim assegurar o cumprimento do Código Cooperativo, nem a AT tem competências para tal, pelo que o acto recorrido visa uma finalidade não consentida na lei tributária aplicável, daí advindo o vício de desvio de poder que, consistindo na prática de um acto visando uma finalidade não consentida na lei, constitui causa de invalidade do acto.
VII - Falta de fundamentação do acto recorrido e o ónus da prova para efeitos de aplicação do mecanismo previsto no art. 57° do CIRC.
A decisão de aplicação do mecanismo previsto no art. 57° do CIRC não contém a fundamentação de facto, pressuposto do acto de liquidação de impostos, já que não contém os factos com base nos quais a administração fiscal optou por considerar terem sido estabelecidas relações especiais entre a ora recorrente e as suas empresas cooperantes.
VIII - E formula, no final da PI, as seguintes Conclusões
A) As correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável da recorrente em sede do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, referente ao ano de 1997, foram feitas nos termos do artigo 57° do CIRC;
B) O artigo 57° só permite a correcção do lucro tributável, quando, cumulativamente se verifiquem os seguintes requisitos:
a) Existência de relações especiais entre os intervenientes;
b) Entre os intervenientes se estabeleçam condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
c) Que as relações especiais sejam causa adequada e concreta das condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes;
d) Que a verificação dos três primeiros requisitos conduza a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.
C) O ónus da prova da verificação dos requisitos previstos no artigo 57° do CIRC cabe à Administração Fiscal;
D) A Administração Fiscal não logrou demonstrar a verificação dos requisitos previstos no artigo 57° do CIRC;
E) Os fundamentos de facto da Administração Fiscal não permitem as correcções efectuadas ao lucro tributável da recorrente, existindo erro sobre os pressupostos de facto;
F) As conclusões da Administração Fiscal violam a lei tributária;
G) Ao não serem aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente, a Administração Fiscal viola o disposto no artigo 21° do CIRC;
H) O artigo 57° do CIRC não visa o fim prosseguido pelo acto recorrido.
I) Em suma, poderemos concluir que as correcções de natureza quantitativa ao lucro tributável em sede de IRC, no valor de (14.271.527$00), e referente ao exercício de 1997, bem como o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o recurso hierárquico apresentado, mantendo assim tais correcções, incorrem nos seguintes vícios:
* Vício de violação do disposto no art°. 57°. do CIRC, e erro sobre os pressupostos de facto, por não estarem reunidas as condições para a sua aplicação;
* Vício de violação do disposto no art°. 21°. do CIRC, por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente;
* Desvio do poder por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido;
* Vício de falta de fundamentação por não ter sido cumprido o dever de especial fundamentação pela Administração Fiscal e não ter esta provado a existência dos pressupostos de aplicação do disposto no artigo 57° do CIRC.
E termina pedindo que, sendo o acto recorrido inválido e devendo ser anulado, deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência, revogado o despacho de SESEAF, datado de 17/7/2002, que lhe indeferiu o recurso hierárquico interposto.
Juntou 7 documentos.
1.3 Tendo o recurso sido, inicialmente, interposto no STA, veio este alto Tribunal, por acórdão de 4/12/2002 (fls. 130) a declarar a sua incompetência em razão da hierarquia, tendo, posteriormente, sido requerida a remessa ao TCA.
1.4. Aqui, notificada para responder, a entidade recorrida (SESEAF) sustentou, em síntese, a legalidade do despacho recorrido por não se verificarem os vícios que lhe são imputados, concluindo o seguinte:
A Administração Fiscal não cometeu nenhuma das ilegalidades que lhe são imputadas pela recorrente porque:
A) Estão reunidos os pressupostos para aplicação do artigo 57° do CIRC:
a1). A relação entre a Sociedade Agrícola ..., SA - assim como as outras entidades cooperantes - e a Cooperativa C... não é uma relação dotada das características próprias do sector cooperativo;
a2). A intervenção da C... deveria significar a intermediação de que resultasse as melhores condições de exploração das cooperantes, permitindo-lhe, designadamente o fornecimento de bens e serviços a preços em cuja formação não entra o intuito lucrativo;
a3). Não é característica dessa natureza cooperativa uma intervenção como polo planeador de distribuição de custos e proveitos entre as entidades cooperantes de forma a alcançar o mínimo resultado de tributação em IRC dos seus membros;
a4). Entre a C... e cooperantes existem, precisamente, situações em que tal transferência de resultados ocorre, configurando relações entre as várias entidades do grupo que permitem identificar um grupo agindo sob uma única vontade estratégica;
a5). A forma cooperativa não é um instrumento de redução de tributação;
a6). Ao contrário: os benefícios fiscais reconhecidos pela lei às cooperativas encontram justificação na função sócio-económica (fins extra-fiscais) que lhes foi atribuída na CRP), e até devem ser negados às cooperativas que se desviam da sua finalidade (falsas cooperativas);
a7). No presente caso, verificando as relações existentes entre C... e titulares do respectivo capital, e comparando-as com as que seria normal verificarem-se em situações idênticas - cooperantes e cooperativa integrada no sector cooperativo - a Administração Fiscal considerou adequada a utilização do art. 57° do CIRC, norma anti-abuso que permite corrigir operações registadas entre empresas com intenção de transferir resultados tributáveis;
B). Não há desvio de poder:
b1). Cabe à Administração Tributária, não enquanto entidade tutelar das cooperativas - que não é - mas enquanto entidade com competência para aplicar e fiscalizar a aplicação da lei fiscal (podendo até, em caso de indevido funcionamento de acordo com os princípios cooperativos, negar as isenções previstas na lei);
b2). A Administração limitou-se, contudo, a aplicar o art. 57° do CIRC, embora tendo em conta na avaliação da normalidade de relações existentes a natureza das relações numa relação do sector cooperativo.
C). Não há violação do art. 21° do CIRC:
c1). Se a recorrente se refere às consequências, na redução de proveitos da C..., do aumento de proveitos da recorrente a justificação para tal decorre do que fica dito acima;
c2). Se está a referir-se à desconsideração da transacção facturada pela "Terra, CRL", a mesma não é objecto deste recurso por não ter sido objecto do respectivo recurso hierárquico.
D) Não há falta de fundamentação:
. Como ficou demonstrado, os actos praticados pela Administração foram justificados de facto e de direito - quer as correcções à matéria tributável quer o indeferimento do recurso hierárquico.
1.5. Com a resposta a entidade recorrida juntou o respectivo processo instrutor.
1.6. Notificadas as partes para alegarem, ambas o fizeram.
1.6.1. A recorrente manteve, no essencial, o já alegado e apresentou, a final das alegações, as seguintes Conclusões:
I - A Recorrente mantém, na íntegra, tudo o alegado no seu requerimento inicial de recurso contencioso;
II - O acto recorrido padece de vício de forma por falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e das correcções efectuadas;
III - O acto recorrido padece de vício de violação de lei por desvio de poder, errada interpretação dos pressupostos de aplicação do artigo 57° do CIRC e violação do artigo 21° do CIRC;
IV - Desvio de poder por o artigo 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido;
V - Violação do artigo 21° do CIRC por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente.
1.6.2. Por sua vez, também a entidade recorrida manteve o que já sustentara, concluindo as suas alegações com as Conclusões seguintes, ora submetidas a alíneas:
a) - A relação entre a Sociedade Agrícola ..., SA - assim como as outras entidades cooperantes - e a Cooperativa C... não é uma relação dotada das características próprias do sector cooperativo;
b) - A intervenção da C... deveria significar a intermediação de que resultasse as melhores condições de exploração das cooperantes, permitindo-lhe, designadamente o fornecimento de bens e serviços a preços em cuja formação não entra o intuito lucrativo;
c) - Não é característica dessa natureza cooperativa uma intervenção como polo planeador de distribuição de custos e proveitos entre as entidades cooperantes de forma a alcançar o mínimo resultado de tributação dos seus membros;
d) - Entre a C... e cooperantes existem, precisamente, situações em que tal transferência de resultados ocorre, configurando relações entre as várias entidades do grupo que permitem identificar um grupo agindo sob uma única vontade estratégica;
e) - A forma cooperativa não é um instrumento de redução de tributação;
f) - Ao contrário: os benefícios fiscais reconhecidos pela lei às cooperativas encontram justificação na função sócio-económica (fins extra-fiscais) que lhes foi atribuída na CRP), e devem ser negados às cooperativas que se desviam da sua finalidade (falsas cooperativas);
g) - No presente caso, verificando as relações existentes entre C... e titulares do respectivo capital - e comparando-as com as que seria normal verificarem-se em
situações idênticas - cooperantes e cooperativa integrada no sector cooperativo a Administração Fiscal considerou adequada a utilização do art. 57° do CIRC - norma anti-abuso que permite corrigir operações entre empresas ligadas entre si por relações especiais, efectuadas com intenção de transferir resultados tributáveis;
h) - Cabe à Administração Tributária, não enquanto entidade tutelar das cooperativas - que não é - mas enquanto entidade com competência para aplicar e fiscalizar a aplicação da lei fiscal, negando até, em caso de indevido funcionamento de acordo com os princípios cooperativos as isenções previstas na lei;
i) - Mas a Administração limitou-se a aplicar o art. 57° do CIRC, embora tendo em conta, na avaliação da normalidade de relações existentes entre o conjunto de empresas - cooperantes e cooperativa - a natureza das relações numa relação do sector cooperativo;
j) - Se a recorrente se refere às consequências na redução de proveitos da C... do aumento de proveitos da recorrente a justificação para tal decorre do que fica dito acima;
k) - Se está a referir-se à desconsideração da transacção facturada pela Terra, CRI, a mesma não é objecto desta recurso por não ter sido objecto de recurso hierárquico.
l) - Como ficou demonstrado, os actos praticados pela Administração Tributária foram justificados de facto e de direito - quer as correcções à matéria tributável quer o indeferimento do recurso hierárquico;
m) - Ou seja, estavam reunidos os pressupostos para aplicação do artigo 57° do CIRC, não tendo havido qualquer desvio de poder;
n) - Não há violação do art. 21° do CIRC;
o) - Não houve falta de fundamentação nem aquando do acto tributário nem do indeferimento do recurso.
p) - Pelo que o acto recorrido é legal, devendo o recurso ser considerado improcedente.
1.7. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso, dado que no caso todos os parâmetros contidos no art. 57º do CIRC foram cumpridos pela AT.
1.8. Correram os vistos legais e cumpre decidir.
FUNDAMENTOS
2. Com interesse para a decisão, julga-se provado que:
a) A C... Agro Serviços Centro Leste, CRL é uma cooperativa de produção agrícola, constituída em 14/10/1985, tendo alterado a sua denominação para a actual em 18/10/89, altura em que passou a ter por objecto a prestação de serviços agrícolas, encontrando-se devidamente registada no Instituto António Sérgio para o Sector Cooperativo.
b) De entre as suas cooperantes constam, para além de uma outra cooperativa, diversas empresas agrícolas e empresários agrícolas em nome individual.
c) Da lista das suas cooperantes constam, para além da ora recorrente, as seguintes entidades:
- Terras Agro Indústrias, CRL;
- Sociedade Agrícola Vale d' Águia, SA;
- Agrisa - Agro Pecuária, SA;
- José Luis Tello Rasquilha;
- Margarida Van Zeller Rasquilha.
d) A Sociedade Agrícola da ..., SA., foi objecto de acção de inspecção por parte dos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre, tendo sido elaborado, em 16/6/2000, o respectivo Relatório, que está incorporado na parte final do Processo Instrutor que se encontra apenso e que aqui se tem por reproduzido.
e) Com base nesse Relatório de exame à escrita da Sociedade Agrícola da ..., SA., a AT procedeu, além de outras correcções (quer em sede de IRC, quer em sede de IVA), a correcções ao lucro tributável de IRC do exercício de 1997, desta mesma sociedade, ao abrigo do disposto no nº 1 do art. 57º do CIRC, consubstanciadas numa redução de custos no montante de 14.271.527$00 por efeito de correcção das prestações de serviço e das vendas sobreavaliadas efectuadas pela C..., CRL. a esta (Sociedade Agrícola da ..., SA.).
f) Como fundamentação destas correcções feitas ao abrigo do nº 1 do art. 57º do CIRC, consta no citado relatório de exame o seguinte:
«3.2.2. Relações especiais com a C...
Acção concertada com a C... com o objectivo de contabilização de custos sobreavaliados, conforme consta no relatório de fiscalização da C... CRL, estabelecendo-se relações especiais, que não se verificariam caso as mesmas não tivessem interesses comuns, quer a nível económico e financeiro.
O método de cálculo, para os preços a considerar como custos efectivamente suportados pelo sujeito passivo, foi determinado de acordo com os pressupostos definidos no relatório da C..., que em resumo são:
Preço hora/máquina - calculados com base nos custos das diferentes secções da C....
Preço dos Serviços Administrativos - calculados com base no total dos proveitos das cooperantes a quem a C... presta serviços.
Preço de compra produtos - calculados com base nos preços de compra.
Conforme consta nos mapas elaborados e em Anexo 5/folhas 1 a 3) os valores a corrigir são:
Serviços Agrícolas - 11.088.660$00
Serviços Administrativos - 795.459$00
Compras - 2.387.408$00
Total - 14.271.527$00».
g) O citado «Relatório da C...» foi elaborado em 26/4/2000 após Fiscalização a esta empresa e é o que também consta apenso, por cópia, dele constando, na parte que aqui interessa, o seguinte:
«3.4.10 Relações especiais entre empresas
O presente trabalho foi elaborado na sequência da fiscalização cruzada efectuada às empresas do grupo, nomeadamente à C... e às ligações económicas e financeiras entre esta e as restantes empresas do grupo.
O objectivo imediato foi avaliar as consequências financeiras resultantes do uso indiscriminado dos meios monetários no seio do grupo e, analisar a actividade económica da C... e bem assim, as suas relações empresariais com as restantes empresas.
Relativamente aos aspectos financeiros, podemos concluir, que a falta de afectação contabilística dos mesmos entre as empresas do grupo, origina superavites nos saldos das contas de clientes e empréstimos concedidos aos sócios, assim como um saldo credor na conta Outros Devedores e Credores, saldo este sem nenhuma explicação quanto ao seu conteúdo e origem.
Nos aspectos económicos, realçamos a facturação emitida pela C... para as cooperantes, facturação esta, emitida sem documentos fidedignos de suporte, não tendo sido apresentados quaisquer contratos, mais parecendo, é essa a nossa convicção, expressa ao longo do relatório, que a maior parte da facturação é emitida, segundo os interesses fiscais do momento.
Relacionando o nível de serviços prestados e o nível real, verifica-se que se está perante uma facturação com número de horas sobreavaliadas, como podemos verificar no teste efectuado à facturação emitida em Outubro de 1999, tal facto, faz-nos extrapolar a mesma situação para os outros exercícios.
Assim concluímos que os preços facturados e as horas debitadas, oscilam consoante as necessidades de custos das empresas do grupo.
Conforme consta ao longo do relatório, julgamos que está bem presente a importância da facturação sobreavaliada para os seus cooperantes, uma vez que a mesma tem como objectivo forjar custos nas cooperantes e para si a formação de excedentes líquidos, situação que não é consonante com o espírito cooperativista.
Os financiamentos efectuados aos cooperantes sem justificação da sua aplicação, os prazos de pagamento, em média superiores a um ano, só é possível, porque as empresas funcionam como um grupo fechado, em que o factor económico e financeiro é fixado consoante as vantagens financeiras que daí decorram.
Face à estrutura orgânica e aos interesses comuns que têm nas respectivas empresas, é tipicamente uma pirâmide em que, as empresas da sua base, reportam aos interesses dos níveis imediatamente superiores e assim sucessivamente.
Por conseguinte e de forma a ter uma informação individualizada sobre cada empresa de forma a avaliar melhor as suas perfomances, a gestão das mesmas está centralizada na C....
Assim concluímos que a C... é o centro estratégico, com o objectivo de fixar as orientações a serem seguidas, nomeadamente a simulação de custos para as empresas do grupo, ficando com os lucros subtraídos às cooperantes, lucros estes isentos de IRC.
Em resumo os lucros das empresas cooperantes são transferidos para a C... isenta de IRC ao abrigo do art. 11º do CIRC, apresentando as cooperantes prejuízos fiscais em sede de IRC e situações de crédito de imposto em sede de IVA.
Conforme exposto, concluímos que as empresas são dependentes entre si financeiramente, fornecendo a C... os factores de produção e efectuando prestações de serviços às outras empresas, sujeitas ao regime geral de IRC, com vista a beneficiar as mesmas fiscalmente.
As anomalias detectadas, que em resumo são:
1. Existência de relações especiais entre a C... a as suas cooperantes, face aos interesses e aos capitais comuns entre as empresas.
2. A realização das diversas operações comerciais, tais como as vendas e as prestações de serviços, são definidas consoante os interesses das respectivas empresas.
Provando tal facto, temos o número de horas debitadas às cooperantes, sem nenhum registo fidedigno da sua veracidade, assim como as oscilações dos preços praticados, para os mesmos serviços e para as mesmas empresas, verificando-se a não existência de preços estabelecidos para os diferentes serviços.
3. Os financiamentos feitos pela C... aos cooperantes, sendo os mesmos devedores na sua condição de clientes, assim como os prazos de pagamento bastante dilatados, relevam condições acordadas, diferentes das que seriam entre empresas independentes, só sendo possível, face às empresas funcionarem como um grupo fechado, em que todos os movimentos financeiros, concentram-se na subconta 25 Suprimentos - José L Rasquilha.
4. Facturação sobreavaliada em horas e preços, com o objectivo de desviar lucros das empresas sujeitas a IRC, para a empresa isenta do referido imposto.
Os preços praticados pela C... são corrigidos tendo em conta os custos de produção da mesma, pelo que propomos conforme os pressupostos abaixo definidos a correcção dos mesmos, nos termos do n° 4 do art. 57º do CIRC e aumentando, em consequência, os resultados tributáveis das empresas sujeitas a IRC.
Assim:
a) Prestações de Serviços
As prestações de serviços foram divididas em dois grupos:
1. Serviços prestados e facturados, com base nas horas/máquina.
2. Serviços Administrativos.
b) Serviços prestados Hora/Máquina
Para o cálculo dos preços estimados, considerou-se:
* O total dos custos suportados pela empresa, excluindo o CMV e os custos com o pessoal administrativo, valores estes, a considerar nas vendas de produtos e nas prestações dos serviços administrativos respectivamente.
* O total das horas facturadas por cada secção de serviços prestados.
* Os custos são repartidos pelas secções, conforme o coeficiente de imputação constante na coluna 2 do mapa do apuramento dos preços.
* O coeficiente de imputação é definido pelo total dos custos (coluna 7) /total de horas facturadas por todas as secções.
* Todas as secções têm por unidade de imputação a Hora/máquina.
* Os custos administrativos e financeiros, são imputados à secção designada por Serviços Gerais.
* Considera-se que o total dos custos imputados à secção Serviços Gerais, são custos comuns às outras secções principais (tractor, ceifeira e retro) sendo os mesmos repartidos proporcionalmente às horas de cada uma delas.
Não é feita imputação dos serviços gerais à secção Mão de Obra Agrícola uma vez que a mesma, consiste em trabalhos agrícolas efectuados nas herdades dos cooperantes, sendo a mão de obra, constituída por trabalhadores eventuais e pelos trabalhadores afectos às outras secções.
O valor das remunerações pagas aos eventuais é imputado à secção Mão de obra Agrícola.
As amortizações foram repartidas directamente com base nas amortizações do exercício.
Apesar do sujeito passivo ter custos que serão afectos às vendas dos produtos não foi considerada nenhuma secção para a actividade comercial, considerando-se para a venda de mercadorias apenas o Custo da Mercadoria Vendida e Consumida.
Ao ser considerada uma secção para as vendas, o objectivo seria contabilizar os gastos com a armazenagem dos produtos e o transporte dos mesmos, valor este que seria imputado ao custo dos produtos.
Apesar da contabilidade não relevar elementos suficientes a esse apuramento, os gastos dos armazéns são fundamentalmente fixos e variam em função do tempo de armazenagem, assim ao não ser criada uma outra secção para imputação destes custos, tal facto beneficia o contribuinte, porque haveria uma maior repartição dos custos e consequentemente uma diminuição dos preços apurados para as prestações de serviços, sendo esta actividade a de maior volume de negócios.
Sendo uma cooperativa e em obediência aos princípios cooperativos, a mesma deve visar a satisfação das necessidades dos seus cooperantes e não o lucro, contudo, para a mesma definiu-se uma margem de contribuição, para cobrir parte dos custos fixos. Assim sobre o total dos custos de cada secção, considera-se uma MBC de 3%.
Apesar dos preços apurados estarem dentro dos preços praticados no mercado, convém realçar que, o equipamento da C... já está praticamente todo amortizado, havendo assim, uma menor imputação de custos referentes às amortizações e também uma menor rentabilidade do mesmo.
Conforme consta no mapa em Anexo 9 folhas 1 e 2 os preços hora estimados são:
Prestações de Serviços Valores
Tractor 4.480$00
Ceifeira 4.585$00
Retro 4.185$00
Mão obra agrícola 643$00
c) Serviços Administrativos
Para o cálculo do valor a facturar mensalmente pela C... aos seus cooperantes, considerou-se o custo com o pessoal administrativo, sendo o mesmo repartido proporcionalmente ao total dos proveitos dos cooperantes a quem a C... presta estes serviços.
Apesar do valor facturado às cooperantes não ter nenhum contrato estabelecido, entre as mesmas, verifica-se que a avença mensal, não tem nenhum critério definido. Por exemplo a Agrisa com um total de proveitos de Esc. 20.652.817$00, tem uma avença de Esc. 100.000$00, em contrapartida a Terras com um total de proveitos de Esc. 206.380.312$00, tem uma avença de Esc. 115.000$00.
Será pelo facto da Terras ser isenta de IRC e não necessitar de uma maior imputação de custos?
Para os serviços administrativos, o valor anual a considerar é o seguinte:
Cooperante Avença Anual
Rio Caia 1.788.744$00
... 1.064.541$00
Agrisa 186.815$00
J. Rasquilha 305.869$00
Vale d'Águia 2.170$00
Total 3.348.139$00
Pelos factos atrás descritos não se efectuam correcções ao valor facturado à Terras.
d) Venda de Mercadorias
Tendo a C... como objecto definido nos seus estatutos, a compra em grupo de factores de produção, para vender aos seus cooperantes, tal objecto visa um menor preço de custo, de forma a beneficiar os seus cooperantes.
Para o cálculo dos preços de venda, considerou-se o Custo da Mercadoria Vendida no exercício, sendo o preço de venda unitário, estabelecido com base no custo da mercadoria - Anexo 9 folha 3.
Assim os preços de venda das mercadorias e produtos a considerar na C..., são os preços pelos quais os mesmos foram adquiridos no mercado, sem nenhuma margem de comercialização, uma vez que seria este o preço que os cooperantes pagariam, caso se abastecessem directamente no fornecedor.
De acordo com os cálculos efectuados nos mapas constantes no Anexo 9 folhas 4 a 14, efectuaram-se as seguintes correcções:
Cooperante P Serv./hora Serv. Administ. V Produtos Total
AGRISA 665.473$00 1.013.185$00 225.600$00 1.904.258$00
... 11.088.660$00 795.459$00 2.387.408$00 14.271.527$00
J RASQUILHA 1.143.614$00 414.131$00 ----- 1.557.745$00
RIO CAIA 10.285.235$00 71.256$00 3.321.192$00 13.677.683$00
TERRAS 533.332$00 ------ ------- 533.332$00
VALE D'ÁGUIA -------- 57.830$00 ------- 57.830$00
TOTAL 23.716.314$00 2.351.861$00 5.934.200$00 32.002.375$00».
h) Notificada, a Sociedade Agrícola da ..., SA. apresentou pedido de revisão da fixação da matéria tributável e, no que respeita às correcções feitas ao abrigo do disposto no art. 57º do CIRC, a Sociedade Agrícola da ..., SA., interpôs, em 27/3/2001, recurso hierárquico para o sr. Ministro das Finanças, ao abrigo do disposto no art. 112º do CIRC, com os fundamentos constantes da respectiva petição, junta ao processo instrutor apenso.
i) Prestada, em 12/6/2002, pelos Serviços da AT a pertinente informação (que consta a fls. 2 e sgts. do processo instrutor apenso) nela foram exarados, em 12/6/2002 e 14/6/2002, respectivamente, pelo sr. Director de Serviços e pelo sr. Subdirector-Geral dos Impostos, os despachos de teor seguintes: «Concordo pelo que se afigura de negar provimento ao presente recurso hierárquico pelas razões expostas. À consideração superior» e «Concordo, pelos fundamentos validamente expressos nos pontos 3.2 e 5 de Conclusões, nas quais se evidencia o procedimento incorrecto da recorrente nas suas relações com a Cooperativa C.... É de de dispensar a audição prévia conforme proposto e respectivos fundamentos. À consideração superior».
j) Na sequência, veio, posteriormente, sobre a mesma informação a ser exarado, em 17/6/2002, pelo sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o despacho do teor seguinte: «Concordo».
k) A informação prestada em 12/6/2002 pelos Serviços da AT, referida na alínea antecedente é do teor seguinte:
«A presente correcção ao lucro tributável resulta duma acção de fiscalização conjunta à cooperativa C..., CRL, e às suas cooperantes, entre as quais se inclui a recorrente, em que se procederam a correcções de natureza técnica, correcções por métodos indirectos e correcções com fundamento em relações especiais.
Em consequência, ao abrigo do disposto no n° 1 do Artigo 57° do CIRC, foram os custos da recorrente reduzidos em 14.271.527$00, no exercício de 1997, por efeito da correcção das prestações de serviços e das vendas sobreavaliadas efectuadas pela C..., CRL à recorrente.
3 - RECURSO HIERÁRQUICO
3.1 - FUNDAMENTOS DO RECURSO HIERÁRQUICO
Como a inspecção decorreu na C..., CRL., embora a correcção aqui tenha sido negativa, foi esta que apresentou todos os fundamentos do recurso; limitando-se as cooperantes nos seus, a remeter para o da cooperativa, uma vez que as correcções eram as mesmas.
A recorrente discorda da correcção efectuada por no seu entender:
* Não terem sido "estabelecidas relações especiais entre si e as cooperantes, já que não foram acordadas condições diferentes daquelas que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes" e que por consequência "o lucro apurado com base na contabilidade, não é diferente do que se apuraria na ausência dessas relações", conforme artigo 22° do recurso da C...;
* Os preços praticados às cooperantes basearem-se nos valores da lista de "Preços máximos admitidos aos alugadores de máquinas agrícolas beneficiários do subsídio de gasóleo", publicada pelo Ministério da Agricultura Pescas e Alimentação, para aplicação no ano de 1989, devidamente actualizada para o ano de 1997, segundo a tabela de inflação publicada pelo INE.
3.2 - ANÁLISE DO RECURSO HIERÁRQUICO
Constituem pressupostos da correcção nos termos do n° 1 do art. 57° do CIRC, a verificação cumulativa dos seguintes requisitos:
* Relações especiais entre os intervenientes;
* Condições diferentes das que normalmente seriam acordadas;
* Lucro diferente do que se apuraria na ausência dessas duas condições.
Quanto ao primeiro dos requisitos - relações especiais - a sua existência resulta directamente da participação de 20% da Soc. Agr. da ... no capital social da C.... Ao contrário do que a recorrente entende a existência de relações especiais não deriva das condições comerciais que sejam estabelecidas, mas objectivamente do facto de uma entidade poder exercer uma influência significativa sobre outra, independentemente de serem ou não estabelecidas condições que difiram das normais.
Relativamente à verificação do segundo requisito - condições diferentes das que normalmente seriam acordadas - importa ponderar o seguinte:
As correcções efectuadas ascendem a 14.271.527$00, correspondendo à seguinte redução de custos:
Serviços agrícolas 11.088.660$
Serviços administrativos 795.459$
Compras à C... 2.387.408$
Conforme consta no relatório da inspecção à C... (pag. 10 a 12):
* A facturação para as cooperantes não foi emitida em documentos fidedignos nem foram apresentados contratos referentes às transacções;
* O número de horas de serviços prestados foi sobreavaliado;
* O número de horas foi debitado sem nenhum registo fidedigno;
* Há uma oscilação dos preços praticados para os mesmos serviços e para as mesmas empresas. Não existe qualquer lista de preços dos serviços prestados;
* A facturação foi sobreavaliada em horas e preços.
Acresce que não foi possível através dos elementos de escrita ou de quaisquer outros de apoio extra contabilísticos, que a recorrente facultasse, justificar os preços praticados.
Por outro lado, a tabela de "Preços Máximos" de que a recorrente se socorre como justificação refere-se a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir.
Na sequência deste quadro, inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa, e da inadequação da tabela de preços máximos do mercado concorrencial, a inspecção, tendo ainda em conta o objecto próprio da cooperativa, apurou, servindo-se dos elementos contabilísticos, o preço normal que deveria ter sido praticado: o preço de custo dos bens e serviços acrescido duma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda.
A correcção das prestações de "Serviços agrícolas" corresponde à diferença entre o valor facturado e o determinado pela inspecção através da aplicação do preço de custo hora/máquina que apurou (onde se incluiu a margem de 3%), vezes as horas facturadas.
Na correcção da prestação de "Serviços administrativos" procedeu-se à partilha do valor global dos custos pelas cooperantes utilizando como chave de repartição os proveitos de cada uma, corrigindo-se, deste modo, o eventual critério utilizado, de repartição segundo o regime tributário, em que eram sobrecarregadas as sujeitas a IRC e aliviadas as isentas.
A correcção de "Compras" à C..., resulta da rectificação do preço de venda da C... para um valor correspondente ao preço de custo.
No relatório da inspecção à C... consta, pag. 5, que a cooperativa, contrariamente ao disposto no artigo 4° dos estatutos, na venda de mercadorias aos cooperantes pratica margens brutas de comercialização que variam entre os 17% e os 41%, que são próprias da actividade com fins lucrativos. E que se verificam, inclusivamente, situações em que a margem será superior à corrente no mercado como se comprova pelos preços mais elevados que pratica relativamente a outros fornecedores independentes.
Sobressai do referido que as funções exercidas pela cooperativa não foram de carácter associativo, mas de índole empresarial, contrariando o disposto no artigo 2°, nº 1 do Código Cooperativo, uma vez que a sua prática comercial não visou a função social atribuída às cooperativas mas o lucro; e que por consequência, os preços foram sobrevalorizados.
Face ao anteriormente exposto comprova-se a existência do segundo requisito - condições diferentes das que normalmente seriam acordadas - e também do terceiro em resultado da verificação dos dois primeiros.
(...)
5 - CONCLUSÕES
A correcção ao lucro tributável da recorrente relaciona-se com a correcção efectuada na cooperativa C..., da qual é cooperante com uma participação no capital social de 20%, em consequência de prática de preços anormais nas operações entre ambas.
Dada a inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa e a inadequada justificação dos mesmos pela "Tabela de preços máximos" do mercado concorrencial - onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir - a inspecção determinou o preço normal que deveria ser praticado.
Não foram as funções exercidas pela cooperativa de carácter associativo, mas de índole empresarial, contrariando o disposto no artigo 2°, nº 1 do Código Cooperativo, uma vez que a sua prática comercial não visou a função social atribuída às cooperativas mas o lucro, e por consequência foram os preços sobrevalorizados, indo ao encontro dos interesses do grupo na minimização do pagamento de impostos, atendendo a que a cooperativa está isenta de IRC e as cooperantes estão sujeitas.
Face ao exposto, deverá ser indeferido o presente recurso hierárquico.
(...)».
l) Os preços máximos admitidos aos alugadores de máquinas agrícolas beneficiários do subsídio de gasóleo, para o ano de 1989, foram os constantes da Tabela junta a fls. 59 a 74, dada por reproduzida.
m) A C... CRL, emitiu as facturas cujas cópias constam a fls. 75 a 88, referentes a prestações de serviços de máquinas agrícolas e as facturas cujas cópias constam a fls. 94 e 95.
n) Segundo ofício remetido à C..., CRL, em 20/3/2001, pela Associação de Beneficiários do Caia, os preços por esta praticados em 1997 eram de 4.500$00 para Rectro-escavadora J. Deer 410; de 3.650$00 para tractor MF 90 cv s/ alfaia; e 4.100$00 para grade de discos (fls. 92).
o) A Agroquisa - Agroquímicos, SA. e a Sanivegetal - Serviços Técnicos de Sanidade Vegetal, Lda., apresentaram, para os anos de 1997 e 1998, as suas Tabelas de Preços cujas cópias constam a fls. 96 a 111.
p) Dão-se por reproduzidos os mapas de fls. 90 (mapa do INE com os índices de variação da inflação nos anos de 182 a 1999 e os mapas de fls. 113 a 119.
3. Como consta das alíneas h) a k) do Probatório, o despacho recorrido nos autos indeferiu o recurso hierárquico interposto pela recorrente (quanto às correcções - redução de custos em 14.271.527$00, no exercício de 1997, por efeito da correcção das prestações de serviços e das vendas efectuadas pela C..., CRL à recorrente - operadas ao abrigo do disposto no art. 57º do CIRC), com base na fundamentação constante da informação prestada em 12/6/2002 pelos Serviços da AT.
3.1. A recorrente sustenta que tal despacho padece de vício de forma por falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do art. 57° do CIRC e das correcções efectuadas (Conclusão II); de vício de violação de lei por desvio de poder, por este art. 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido (Conclusões III e IV); de vício de errada interpretação dos pressupostos de aplicação do art. 21° do CIRC, por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente (Conclusões III e V).
Por sua vez, a entidade recorrida sustenta que o despacho em causa não padece de tais ilegalidades dado que a relação entre a Sociedade Agrícola ..., SA - assim como as outras entidades cooperantes - e a Cooperativa C... não é uma relação dotada das características próprias do sector cooperativo, pois que entre a C... e os cooperantes existem situações em que a transferência de resultados ocorre, configurando relações entre as várias entidades do grupo que permitem identificar um grupo agindo sob uma única vontade estratégica, sendo que a forma cooperativa não é um instrumento de redução de tributação, antes, e pelo contrário, devendo os benefícios fiscais reconhecidos pela lei às cooperativas ser negados às cooperativas que se desviam da sua finalidade (falsas cooperativas).
E no caso vertente, verificando as relações existentes entre C... e titulares do respectivo capital - e comparando-as com as que seria normal verificarem-se em
situações idênticas - cooperantes e cooperativa integrada no sector cooperativo, a AT considerou adequada a utilização do art. 57° do CIRC - norma anti-abuso que permite corrigir operações entre empresas ligadas entre si por relações especiais, efectuadas com intenção de transferir resultados tributáveis, sendo que à mesma AT cabe, aplicar e fiscalizar o cumprimento da lei fiscal.
A AT limitou-se a aplicar o art. 57° do CIRC, embora tendo em conta, na avaliação da normalidade de relações existentes entre o conjunto de empresas - cooperantes e cooperativa - a natureza das relações numa relação do sector cooperativo. E se a recorrente se refere às consequências na redução de proveitos da C... do aumento de proveitos da recorrente a justificação para tal decorre do que fica dito acima; mas se está a referir-se à desconsideração da transacção facturada pela Terra, CRL, a mesma não é objecto deste recurso por não ter sido objecto de recurso hierárquico.
E conclui a entidade recorrida, que, no caso, ficou demonstrado que os actos praticados pela AT foram justificados de facto e de direito - quer as correcções à matéria tributável quer o indeferimento do recurso hierárquico, pelo que estavam reunidos os pressupostos para aplicação do art. 57° do CIRC, não tendo havido qualquer desvio de poder e nem tendo havido violação do art. 21° do CIRC, nem falta de fundamentação nem aquando do acto tributário nem aquando do indeferimento do recurso.
3.2. As questões a decidir são, portanto, de acordo com as Conclusões do recurso, as de saber se o despacho de SESEAF que indeferiu o recurso hierárquico aqui em causa é ilegal por vício de forma (falta de fundamentação dos pressupostos de aplicação do art. 57° do CIRC e das correcções efectuadas; por vício de violação de lei por desvio de poder, por este art. 57° do CIRC não visar a finalidade prosseguida pelo acto recorrido; e por errada interpretação dos pressupostos de aplicação do art. 21° do CIRC, por não terem sido aceites como proveitos fiscalmente relevantes aqueles que resultaram da prática de operações derivadas da actividade normal da recorrente.
4. Vejamos, desde já, a questão da invocada falta de fundamentação do acto:
4.1. Conforme resulta do preâmbulo do CIRC, em sede de IRC procura-se tributar o rendimento real efectivo, o que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Assim é que, como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte que (embora sujeita a controlo da AT) constitui a base da determinação da matéria colectável. Ou seja, a matéria tributável das pessoas colectivas é, em regra, determinada com base em declaração dos contribuintes, sem prejuízo do seu controlo pela AT (cfr. art. 16º do CIRC).
Para efeitos desse cálculo, o art. 17º do CIRC dispõe que o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos do Código (CIRC), sendo que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (cfr. art. 23º do CIRC).
Em termos de controlo por parte da AT, o art. 51° do CIRC dispõe (na redacção aplicável à data) que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários se verificará sempre que ocorram entre outras situações, inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução; erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
Mas esta aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.
Aliás, nos termos da al. a) do nº 3 do art. 98° do mesmo Código, na execução da contabilidade deverá observar-se que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.
A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, apresentando-se, pois, como meio excepcional de apuramento, que só é legalmente admissível nos casos em que tal apuramento não seja possível à face da contabilidade do sujeito passivo.
E como a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenha papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável; mas desde que não seja possível apurar directamente através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável do exercício, a AT fica legitimada a lançar mão da utilização de métodos indirectos, podendo basear-se em todos os elementos de que disponha (cfr. art. 52º do CIRC).
O apuramento do lucro tributável com o recurso ao regime previsto no art. 57° do CIRC constitui, também ele, uma forma de apuramento com recurso a métodos indirectos. Mas, além disso, tomam-se aqui por padrão, os preços que seriam obtidos em condições normais de mercado, entre dois operadores independentes. Por isso, os pressupostos para a correcção do lucro tributável à luz deste regime legal, são específicos para as situações que lhe sejam subsumíveis, não havendo que lançar mão da aferição da correcta quantificação do lucro tributável assim apurado pela norma do art. 52° do CIRC (forma e critérios da determinação do lucro tributável, por métodos indirectos, em geral).
Dispõe o nº 1 do art. 57° do CIRC, na redacção à data aplicável, que «A Direcção Geral das Contribuições e Impostos poderá efectuar as correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que o que se apuraria na ausência dessas relações.»
E a do art. 112° do mesmo Código dispõe:
1 - Sempre que, nos termos deste Código, sejam efectuadas correcções de natureza quantitativa nos valores constantes das declarações de rendimento do contribuinte com reflexos na determinação do lucro tributável, será aquele notificado, pela forma estabelecida no n° 2 do art. 53°, das alterações efectuadas, com indicação dos respectivos fundamentos.
2 - Dessas alterações poderá o contribuinte, no prazo de 30 dias contados da notificação, interpor recurso hierárquico para o Ministro das Finanças e da decisão deste para os tribunais, nos termos da legislação aplicável.
(...)
5 - Sempre que o contribuinte utilize o recurso previsto neste artigo, não poderá, em relação à matéria recorrida, socorrer-se dos meios de defesa previstos no artigo anterior.
Por sua vez, o nº 3 do art. 77º da LGT, na redacção então vigente (na redacção primitiva, porque a alteração introduzida pelo art. 13º da Lei nº 30-G/2000, de 29/12, apenas é aplicável aos períodos de tributação ocorridos depois de 1/1/2001, por força do seu art. 21º), dispunha que «Sempre que as leis tributárias permitam que a matéria tributável seja corrigida com base em relações especiais entre contribuinte e terceiras pessoas e verificando-se o estabelecimento de condições diferentes das que se verificariam sem a existência de tais relações, a fundamentação das correcções obedecerá aos seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias;
c) Descrição e quantificação do montante efectivo que serviu de base à correcção.»
4.2. Atendendo a este regime legal, vejamos, em primeiro lugar, à luz da sua aplicação, a questão do alegado vício de forma, por falta de fundamentação.
4.2.1. Os citados requisitos legais são cumulativos, e só perante a sua verificação podem ser desencadeadas tais correcções ao lucro tributável declarado. E, no caso, o indeferimento do recurso hierárquico também não assenta em entendimento em contrário.
4.2.2. Como se vê do Probatório [cfr. alíneas i) e j)], o despacho recorrido é exarado sobre informação dos Serviços da AT.
A lei permite a fundamentação por remissão, ou seja, a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respectivo acto (n° 1 do art. 125º do CPA).
E, quando tal acontece, a validade da fundamentação do acto recorrido depende da validade da fundamentação da informação de que aquele se apropriou.
Assim importa no caso, além do mais, saber também se a informação transcrita na alínea k) do Probatório, e o Relatório da Inspecção Tributária (cujo teor se encontra transcrito, na parte que interessa, na al. f) do Probatório), para o qual esta informação também remete, satisfazem o dever de fundamentação legal contido nos arts. 57º e 112º do CIRC, 77º da LGT, 21º e 80º do CPT e 125º do CPA.
4.2.3. Não sofre dúvida que a falta ou insuficiência dos actos administrativos constitui preterição de formalidade legal.
Esta fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes» (arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT e art. 125º do CPA), deve ser expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do art. 1º, nº 1, als. a) e c) do DL nº 256-A/77, de 17 de Junho, quer da própria Constituição (art. 268º, nº 3 da CRP), na actual redacção introduzida pela Lei Constitucional nº 1/89 (vejam-se a muita jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e ss. e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss.).
Mas, como abundantemente tem sido entendido pela jurisprudência dos tribunais superiores (v. g. Acs. STA, de 15/6/88, Rec. nº 5073 e Ac. de 6/2/91, Rec. nº 13085), fundamentar um acto, uma decisão, uma deliberação -- consiste em indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por se tomar a decisão com determinado sentido.
Essa fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta: utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit);
4.2.4. Sendo certo que que o que importa é que o contribuinte, destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a prática do acto por parte da AT, vê-se, no caso (cfr. informação sobre a qual, em concordância com os fundamentos nela constantes foi exarado o despacho recorrido), que, relativamente ao primeiro dos apontados requisitos da fundamentação - descrição das relações especiais entre a recorrente e a dita C... - tais relações derivam do facto de a recorrente participar em 20% no capital social da C..., considerando a AT que, ao contrário do que a recorrente entende, a existência de relações especiais não deriva das condições comerciais que sejam estabelecidas, mas objectivamente do facto de uma entidade poder exercer uma influência significativa sobre outra, independentemente de serem ou não estabelecidas condições que difiram das normais.
E quanto ao segundo requisito - condições diferentes das que normalmente seriam acordadas - diz-se o seguinte:
«Relativamente à verificação do segundo requisito - condições diferentes das que normalmente seriam acordadas - importa ponderar o seguinte:
As correcções efectuadas ascendem a 14.271.527$00, correspondendo à seguinte redução de custos:
Serviços agrícolas 11.088.660$
Serviços administrativos 795.459$
Compras à C... 2.387.408$
Conforme consta no relatório da inspecção à C... (pag. 10 a 12):
* A facturação para as cooperantes não foi emitida em documentos fidedignos nem foram apresentados contratos referentes às transacções;
* O número de horas de serviços prestados foi sobreavaliado;
* O número de horas foi debitado sem nenhum registo fidedigno;
* Há uma oscilação dos preços praticados para os mesmos serviços e para as mesmas empresas. Não existe qualquer lista de preços dos serviços prestados;
* A facturação foi sobreavaliada em horas e preços.
Acresce que não foi possível através dos elementos de escrita ou de quaisquer outros de apoio extra contabilísticos, que a recorrente facultasse, justificar os preços praticados.
Por outro lado, a tabela de "Preços Máximos" de que a recorrente se socorre como justificação refere-se a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir.
Na sequência deste quadro, inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa, e da inadequação da tabela de preços máximos do mercado concorrencial, a inspecção, tendo ainda em conta o objecto próprio da cooperativa, apurou, servindo-se dos elementos contabilísticos, o preço normal que deveria ter sido praticado: o preço de custo dos bens e serviços acrescido duma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda.
A correcção das prestações de "Serviços agrícolas" corresponde à diferença entre o valor facturado e o determinado pela inspecção através da aplicação do preço de custo hora/máquina que apurou (onde se incluiu a margem de 3%), vezes as horas facturadas.
Na correcção da prestação de "Serviços administrativos" procedeu-se à partilha do valor global dos custos pelas cooperantes utilizando como chave de repartição os proveitos de cada uma, corrigindo-se, deste modo, o eventual critério utilizado, de repartição segundo o regime tributário, em que eram sobrecarregadas as sujeitas a IRC e aliviadas as isentas.
A correcção de "Compras" à C..., resulta da rectificação do preço de venda da C... para um valor correspondente ao preço de custo.
No relatório da inspecção à C... consta, pag. 5, que a cooperativa, contrariamente ao disposto no artigo 4° dos estatutos, na venda de mercadorias aos cooperantes pratica margens brutas de comercialização que variam entre os 17% e os 41%, que são próprias da actividade com fins lucrativos. E que se verificam, inclusivamente, situações em que a margem será superior à corrente no mercado como se comprova pelos preços mais elevados que pratica relativamente a outros fornecedores independentes.
Sobressai do referido que as funções exercidas pela cooperativa não foram de carácter associativo, mas de índole empresarial, contrariando o disposto no artigo 2°, nº 1 do Código Cooperativo, uma vez que a sua prática comercial não visou a função social atribuída às cooperativas mas o lucro; e que por consequência, os preços foram sobrevalorizados.
Face ao anteriormente exposto comprova-se a existência do segundo requisito - condições diferentes das que normalmente seriam acordadas - e também do terceiro em resultado da verificação dos dois primeiros.
5 - CONCLUSÕES
A correcção ao lucro tributável da recorrente relaciona-se com a correcção efectuada na cooperativa C..., da qual é cooperante com uma participação no capital social de 20%, em consequência de prática de preços anormais nas operações entre ambas.
Dada a inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa e a inadequada justificação dos mesmos pela "Tabela de preços máximos" do mercado concorrencial - onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir - a inspecção determinou o preço normal que deveria ser praticado.
Não foram as funções exercidas pela cooperativa de carácter associativo, mas de índole empresarial, contrariando o disposto no artigo 2°, nº 1 do Código Cooperativo, uma vez que a sua prática comercial não visou a função social atribuída às cooperativas mas o lucro, e por consequência foram os preços sobrevalorizados, indo ao encontro dos interesses do grupo na minimização do pagamento de impostos, atendendo a que a cooperativa está isenta de IRC e as cooperantes estão sujeitas.
Face ao exposto, deverá ser indeferido o presente recurso hierárquico.»
Desta fundamentação (e nenhuma outra se vislumbra dos autos, nem foi invocada pela AT), logo se vê que não se procedeu à descrição de como seriam as operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, para depois se poder demonstrar a existência de desvio entre o que normalmente aconteceria com estas pessoas e o que sucedeu no caso presente, entre a recorrente e a referida C... (o que da fundamentação resulta é que a AT considerou exagerados os custos, por isso os tendo reduzido ao que entendeu razoável; só que, se assim é, então, não seria com apoio nesta norma do art. 57º que as correcções poderiam ser efectuadas) - veja-se que a este respeito o que a informação exara é o seguinte:
«Por outro lado, a tabela de "Preços Máximos" de que a recorrente se socorre como justificação refere-se a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir.
Na sequência deste quadro, inexistência de elementos justificativos dos preços na própria cooperativa, e da inadequação da tabela de preços máximos do mercado concorrencial, a inspecção, tendo ainda em conta o objecto próprio da cooperativa, apurou, servindo-se dos elementos contabilísticos, o preço normal que deveria ter sido praticado: o preço de custo dos bens e serviços acrescido duma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda.
(...)
No relatório da inspecção à C... consta, pag. 5, que a cooperativa, contrariamente ao disposto no artigo 4° dos estatutos, na venda de mercadorias aos cooperantes pratica margens brutas de comercialização que variam entre os 17% e os 41%, que são próprias da actividade com fins lucrativos. E que se verificam, inclusivamente, situações em que a margem será superior à corrente no mercado como se comprova pelos preços mais elevados que pratica relativamente a outros fornecedores independentes.»
Ora, a nosso ver, a indicação de que a tabela de "Preços Máximos" de que a recorrente se socorre se refere a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir, não demonstra que exista a apontada discrepância nas operações questionadas, entre as que seriam praticadas por pessoas independentes e as que foram praticadas pela recorrente.
Até porque, na alegação da recorrente, relativamente aos preços praticados pela C... e por aquela pagos, em 1989, eles tiveram por base a Tabela de "Preços máximos admitidos aos alugadores de máquinas agrícolas beneficiários de subsídio de gasóleo" publicada pelo Ministério da Agricultura, Pescas e Alimentação (cfr. al. l) do Probatório), sendo que nesse ano a C... era beneficiária do subsídio de gasóleo e que, não tendo a dita Tabela sido publicada para os anos posteriores ao de 1989, a C... se socorreu do Índice de Preços no Consumidor, publicado pelo INE, para tomando como base os preços praticados em 1989, proceder à sua actualização.
E, por outro lado, em relação às prestações de serviços agrícolas (máquinas agrícolas) - cfr. al. n) do Probatório -, a AT apenas se fundamenta em que o número de horas foi debitado sem nenhum registo fidedigno e que há uma oscilação dos preços praticados para os mesmos serviços e para as mesmas empresas, sendo que não existe qualquer lista de preços dos serviços prestados. E em face destes dados e da premissa de que a tabela de "Preços Máximos" de que a recorrente se socorre como justificação se refere a valores máximos de mercado concorrencial, onde se inclui, forçosamente, uma margem de lucro máxima própria da actividade comercial que a cooperativa por força estatutária deverá excluir, a AT parte para a conclusão de um preço que seria o normal: o preço de custo dos bens e serviços acrescido duma margem para cobertura de gastos administrativos e de venda, utilizando para o preço de custo hora/máquina uma margem de 3%, vezes as horas facturadas.
E o mesmo sucede em relação aos preços dos Serviços administrativos.
Ora, só mediante prévia descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e quantificando os valores apurados se poderia, fundamentadamente, formular o necessário juízo conclusivo acerca da considerada disparidade dos lucros apurados e que, assim, justificavam as correcções efectuadas.
Todavia, sobre tudo isto são omissos o despacho recorrido e a informação e o relatório da inspecção para onde, nesta sede de fundamentação, aquele mesmo despacho remete.
Ou seja, não se pode dizer que exista qualquer discrepância entre o que aconteceria em operações semelhantes entre pessoas independentes, por inexistir a descrição do respectivo modelo de comparação que a lei exige, como pressuposto vinculado, e o que aconteceu entre a recorrente e a referida C..., nas operações realizadas entre si.
4.2.5. Tal invocação e prova, cabiam à AT, sabido que a esta cabe provar os pressupostos em que assentam tais correcções, nos termos do disposto nos arts. 74° e 75° da LGT e, anteriormente, também no art. 80° do CPT (cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão do Pleno do STA, de 16/12/1998, rec. nº 20.188, in Apêndice ao DR, de 18/5/2001, págs. 206 e segs.).
E, nomeadamente no caso de correcções operadas nos termos do citado art. 57º do CIRC, cabe à AT o ónus da invocação e da prova das relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, ónus este que mais não é do que a emanação do corolário geral previsto no art. 342° do Código Civil, de que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado (cfr. o citado nº 1 do art. 74º da LGT). Se a AT desconsidera a declaração de rendimentos do contribuinte, por haver apurado que a dimensão do lucro tributável declarado é inferior à que poderia ser obtida em condições normais de mercado entre dois sujeitos independentes, em idênticos negócios, e se é nesta diferença que alicerça os pressupostos para a correcção do lucro tributável e consequente liquidação, cabe-lhe fazer a prova desses pressupostos constitutivos do direito a tal correcção (cfr. os acórdãos do STA, de 21/1/2003 e de 12/3/2003, recursos nºs. 21.240 e 1.508/02-30, respectivamente).
Ou seja, a correcção da matéria colectável deveria assentar na descrição dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. É que, por um lado, face à presunção de veracidade da contabilidade e das declarações do contribuinte (art. 78º do CPT), cabe à AT o ónus da prova dos pressupostos que justificam as correcções, bem como do valor do preço de concorrência; e, por outro lado, o nº 3 do art. 57º do CIRC, remetendo para o disposto no seu nº 1, impõe este especial dever de fundamentação (cfr. também o citado nº 3 do art. 77º da LGT). Portanto, impõe a lei que, nestes casos, além dos requisitos a que deve obedecer a fundamentação de qualquer acto administrativo (expressa, clara, congruente e suficiente - cfr. art. 125º do CPA), também se descrevam e fundamentem os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e que as relações assim consideradas sejam causa adequada das ditas condições e conduzam a um lucro apurado diverso daquele que se apuraria na sua ausência (cfr. sobre esta mesma temática, também Nuno Sá Gomes - As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, 127 e sgts.).
4.2.6. Devendo, como acima se disse, a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária», indicar, concretamente, as razões de direito e de facto por que se toma a decisão com determinado sentido, no caso, é, pois, patente a insuficiente fundamentação aduzida, por remissão para a informação onde o despacho recorrido foi proferido.
E, assim sendo, procedem, quanto a este fundamento, as respectivas Conclusões do recurso e conclui-se, portanto, que o despacho recorrido violou as normas legais invocadas e não pode manter-se.
E, consequentemente, fica, por isso, prejudicado o conhecimento das demais ilegalidades também assacadas pela recorrente ao despacho recorrido.
Diga-se, aliás, que, em caso em tudo idêntico ao presente, no mesmo sentido decidiu já o ac. deste TCA, de 17/2/2004, proferido no recurso nº 73/2003, no qual o presente relator teve intervenção como adjunto, e cuja fundamentação se seguiu no essencial.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, anular o despacho recorrido.
Sem custas, dada a isenção da entidade recorrente.
Lisboa, 15/02/2005
Casimiri Gonçalves (Relator)
Ascensão Lopes
Lucas Martins |
