I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por S…, S.A., contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 20078310015691, referente ao exercício de 2003, no valor global de € 90 686,48, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I. Sem quebra do devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o decidido na aliás douta sentença do Tribunal “a quo” referente à anulação das correções realizadas aos custos suportados pela sociedade dependente no montante de € 38.372,75, como custo do exercício, na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos;

II. Sempre com ressalva do devido respeito, apesar da prova testemunhal constante dos pontos 27 e 28 dos factos provados, entende-se que, só após da efetivação da prova do custo é que seria possível passar a aferir indispensabilidade do custo;

III. Arrogando-se, a Impugnante, o direito à dedução desses custos como componente negativa do lucro tributável do exercício, estava onerada, com a comprovação desses custos (cf. n.º 1 do artigo 74.º da LGT);

IV. Na Douta Sentença recorrida é referido que a Impugnante não apresentou o contrato de cedência de exploração, nem o alegado documento de renegociação do mesmo, pelo que, com ressalva do devido respeito por melhor opinião entende-se que não poderia ter aferido da indispensabilidade do custo como condição de dedutibilidade do mesmo;

V. O entendimento expresso na douta Sentença, in casu, configura, claramente, uma situação de erro de julgamento de facto e de direito, tendo sido violado o disposto no artigo 23.º do CIRC e n.º 1 do artigo 74-º da LGT.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação improcedente quanto ao segmento decisório ora em apreço.»

«A) A Fazenda Pública veio colocar em causa a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo em 11.07.2019, que julgou parcialmente procedente impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida e determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.° 2007 8310015691, relativa ao exercício de 2003;

B) A Fazenda Pública recorre apenas do segmento decisório referente à anulação da correção relativa aos custos suportados pela Sociedade Dependente P…, S.A., no valor de € 38.372,75, como custo do exercício, na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos;

C) A sentença recorrida não merece qualquer censura, bem tendo andado ao entender que se pretendia a AT desconsiderar o gasto por entender não estar demonstrada a sua veracidade ao invés da sua indispensabilidade, teria de invocar a respetiva norma antiabuso e já não o artigo 23.° do Código do IRC tal como fez;

D) Andou igualmente bem o Tribunal a quo ao entender que da prova testemunhal produzida resulta demonstrada a indispensabilidade do gasto em questão;

E) Pretendendo a Fazenda Pública atacar, se bem se compreende o alcance do recurso interposto, a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, incumpriu contudo o ónus de impugnação que sobre si recaía nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 640.° do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT;

F) A Fazenda Pública assenta a sua argumentação exclusivamente no facto de considerar que a ausência de produção da alegadamente exigível prova documental - referente ao contrato e sua renegociação - não é superada pela prova testemunhal produzida;

G) Do que se esquece contudo a Fazenda Pública é que a prova da existência do gasto - que entende a mesma que decorreria da apresentação daqueles documentos - não traduz o ónus da prova que resulta para a Recorrida do artigo 23.° do Código do IRC;

H) E esse, da indispensabilidade do gasto, resulta efetuado nos autos e foi devidamente valorado pela sentença recorrida, que se deve assim manter na ordem jurídica, devendo julgar-se improcedente o recurso interposto pela Fazenda Pública.

Termos em que, em face da fundamentação

EXPOSTA E PORQUE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA BEM DECIDIU, DEVE ESTA SER MANTIDA NA ORDEM JURÍDICA E, POR CONSEGUINTE, NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO APRESENTADO PELA FAZENDA PÚBLICA, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida efectuou errado julgamento de facto quanto ao custo no montante de € 38 372,75, contabilizado na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos deduzidos pela Sociedade Dependente P… e de direito ao anular tal correção, porquanto só após a prova por documento da efectivação de tal custo seria possível aferir da sua indispensabilidade em violação do disposto no artigo 23.º do CIRC e n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A S…, SA, com o NIPC 5…, tem sede na E…, Nª Sª da Anunciada, 2… – 1… Setúbal, desenvolve a actividade de Fabricação de Cimento – CAE 26510, enquadrada em IRC, no Regime geral de Tributação de Rendimentos, é tributada pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) previsto no artigo 63.º do CIRC, sendo a sociedade dominante do respectivo grupo (cf. relatório de inspecção constante do Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado de PAT).

2. Em 18/12/2006, o serviço de inspecção tributária da Direcção de Finanças de Setúbal, emitiu o relatório de inspecção constante de fls. 253 a 259 dos autos em suporte de papel, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, relativo ao procedimento interno de inspecção de âmbito parcial de IRC, Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), para o exercício de 2003, realizado à sociedade P… entre 11/10/2006 e 24/11/2006, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200503906, no qual foi apurado, em síntese:

“ (…)

III

Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

III - 1. O Sujeito Passivo contabilizou como custo do exercício, na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos, o montante de € 38.372,75.

O documento de suporte (Nota de débito) evidencia tratar-se de montante referente a "remunerações e encargos relativos ao Dr. N…".

Por força do contrato de cedência de exploração celebrado entre o Sujeito Passivo e a sociedade F…, SA., ainda em vigor no ano de 2003, a P…, SA. teve ao seu serviço durante aquele ano apenas um único colaborador, conforme se pode constatar também no ponto 7 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de resultados reportados a 31/12/2003.

Este colaborador corresponde precisamente ao Senhor Doutor R…, membro do Conselho de Administração, relativamente ao qual a P…, SA. suportou encargos no valor de € 44.642,35, contabilizados e evidenciados na conta 64 - Custos com o pessoal e considerados componente negativa do resultado liquido do exercício e do resultado fiscal do ano de 2003.

O mesmo se comprova ainda mediante análise ao Anexo J da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal referente ao ano de 2003, apresentado em 27/02/2004, onde consta inequivocamente como único beneficiário dos rendimentos de trabalho dependente pagos pela sociedade P…, SA., o Sujeito Passivo com o NIF 1…, ou seja R….

Assim, estando os encargos suportados relativamente ao Sr. Dr. R… devidamente considerados na conta 64 - Custos com o pessoal (€ 44.642,35) e consequentemente a concorrer para a formação do resultado fiscal, não resultou comprovado motivo para a consideração como custo para efeitos de apuramento desse mesmo resultado, do montante de € 38.372,75, contabilizado na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos, também ele referenciado como remunerações e encargos relativos ao mesmo colaborador do Sujeito Passivo.

Para efeitos de apuramento do resultado fiscal, são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, conforme determina o n° 1 do artigo 23° do Código do IRC em conjugação com o artigo 17° do mesmo diploma, o que no caso em apreço e pelo exposto não se verificou relativamente ao montante de € 38.372,75.

Não pode pois aquele montante ser considerado como dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável do ano de 2003, ainda que esteja contabilizado como tal.

-Assim, o resultado fiscal desse ano, evidenciado no campo 239 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, será corrigido para mais, no valor de € 38.372,75, passando de - € 171.725, 50 para - € 133.352,75.

(…)

IX

Direito de Audição - Fundamentação

Devidamente notificado para o efeito, nos termos do artigo 60° da Lei Gerai Tributária e 60° do regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, o Sujeito Passivo não exerceu até à presente data o direito de audição prévia.

As correcções propostas no Projecto de Correcções transitaram na íntegra para o presente Relatório / Conclusões.

(…)”

3. Em 25/7/2006, a Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI200600344 e OI200600345, de 26/7/2006, iniciou o procedimento de inspecção externa à S…, para verificação do cumprimento das obrigações fiscais no exercício de 2003, concluída em 9/3/2007 (cf. nota de diligência a fls. 514 dos autos).

4. Em 27/12/2006, o Chefe de Divisão de Empresas Não Financeiras – II, no âmbito de delegação de competências proferiu o despacho de prorrogação do procedimento de inspecção Tributária identificado no ponto que antecede, por um período de três meses nos termos do artigo 36.º, n.º 3, notificado à Impugnante.

5. Em 30/1/2007, a Impugnante foi notificada pela Divisão de Inspecção a Empresas Não Financeiras II, a coberto da Ordem de Serviço n.º OI20070053 de 30/1/2007, do procedimento de inspecção externa à S… na qualidade de sociedade dominante, ação iniciada em 9/3/2007 e concluída em 22/8/2007

6. Em 20/8/2007, o Chefe de Divisão, por delegação de competências emitiu o despacho de concordância com o Relatório final de inspecção constante de fls. 289 e seguintes dos autos em suporte de papel, constituído pelo Relatório e os seus anexos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, o qual consta em síntese, o seguinte:

“(…)

ii - 3.1. CARACTERIZAÇÃO DO GRUPO

O grupo S… está enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), por ter exercido a opção respectiva na declaração a que se refere o n.° 7 do art.° 63° do CIRC. O período de tributação pelo RETGS é de 2001 a 2005. O grupo fiscal em 2003 manteve-se igual ao de 2002, sendo a sua composição a seguinte:

• S…, S.A. (NIPC: 5…) - Sociedade dominante;

• C…, S.A. (NIPC: 5…);

• P…, Lda. (NIPC: 5…);

• C…, Lda. {NIPC: 5…);

• S…, Lda. (NIPC: 5…);

• U…, Lda. (NIPC: 5…);

• S…, SA. (NIPC: 5…);

• S… SGPS, SA. (NIPC: 5…).

• P…, SGPS, SA. (NIPC: 5…);

• C…., SGPS, SA. (NIPC: 5…);

• S…, SGPS, SA. (NIPC: 5…);

• A…, SA. (NIPC: 5…);

• S…, SA. (NIPC: 5…);

• B…, SA. (NIPC 5…);

• F…, Lda. (NIPC: 5…);

• L…, SA. (NIPC: 5…);

• E…, SA. (NIPC: 5…).

A S…, SA. detém ainda domínio total sobre a sociedade S…, que se encontra inactiva, pelo que nunca foi integrada no grupo para efeitos fiscais.

lI - 3.3. CAPITAL SOCIAL

No exercício em análise a sociedade dominante não era detida em pelo menos 90% por nenhuma outra sociedade residente em território português com condições para ser sociedade dominante, requisito exigido pela alínea c) do n° 3 do art.° 63° do CIRC.

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Verificaram-se os seguintes factos:

III - 1. CORRECÇÕES AO NÍVEL DO LUCRO TRIBUTÁVEL DO GRUPO

O total de correcções ao nível do lucro tributável do grupo, ascende a € 1.421.874,28 (um milhão, quatrocentos e vinte e um mil, oitocentos e setenta e quatro euros e vinte e oito cêntimos), conforme se passa a discriminar:

III - 1.1. Variação Patrimonial Negativa - Reserva de conversão cambial

(…)

III -1.2. Realizações de utilidade social

A Sociedade dominante S…, S.A. contabilizou na conta “64700027 - Seguro de doença grupo” o valor de € 553.005,34 relativo ao valor líquido (prémio bruto deduzido da comparticipação dos trabalhadores) despendido com o prémio de seguro de saúde, relativo a funcionários, reformados e viúvas.

Desse montante, acresceu ao lucro tributável (campo 206 da Dec. mod. 22), a importância de € 348.120,10, relativa ao prémio de seguro pago dos cônjuges e filhos dos reformados, bem como das viúvas e dos seus filhos e ascendentes. Contudo, não foi acrescida a importância de € 114.632,65 relativa ao prémio de seguro de doença dos reformados.

De acordo com o n° 2 do artigo 40° do CIRC, podem ser considerados como custo do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, os encargos suportados com contratos de seguros de doença desde que sejam efectuados a favor dos trabalhadores da empresa.

Assim, este montante não pode ser considerado como custo do exercício pois não se enquadra nos termos do n° 2 do artigo 40° do CIRC, por se aplicar aos reformados, os quais não podem ser considerados trabalhadores no activo.

De acordo com o n° 4 do artigo 23° do CIRC, os custos com os prémios de seguros de doença podem ser consideradas como custo, desde que sejam considerados como rendimentos do trabalho dependente. No entanto, tais encargos também não poderão ser enquadrados no n° 4 do artigo 23° ao CIRC, pois não foi demonstrado que os mesmos foram considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n° 3 da alínea b) do n° 3 do artigo 2.º do CIRS.

Assim, será de corrigir à matéria tributável, nos termos da legislação acima indicada o montante de € 114.632,65 {cento e catorze mil seiscentos e trinta e dois euros e sessenta e cinco cêntimos).

(…)

III - 1.5. Mais menos valias fiscais

IIl - 1.5.1. Correcção ao cálculo de mais-valias fiscais

No cálculo das mais e menos valias fiscais dos bens constantes do mapa 31, a Sociedade dominante S…, S.A. considerou, na coluna 10 - reintegrações para efeitos fiscais, para os bens constantes do mapa 33.17 (bens reavaliados ao abrigo do Decreto-Lei n° 31/98 de 11 de Fevereiro, na condição de totalmente reintegrados), os valores correspondentes à parte do valor de aquisição na proporção das amortizações acumuladas sobre o valor bruto do imobilizado (valor aquisição x amortizações acumuladas / imobilizado bruto).

A correcção monetária prevista no n.°1 do art. 44.° do CIRC corresponde à aplicação do coeficiente de desvalorização monetária ao valor de aquisição deduzido das amortizações acumuladas (por aplicação do n.° 2 do art 43.° do CIRC). Assim, relativamente aos bens reavaliados na condição de totalmente reintegrados, o valor de aquisição líquido das amortizações acumuladas a que é aplicável o coeficiente de desvalorização monetária, é zero.

Face ao exposto, o valor líquido actualizado (coluna 10 do mapa 31) é nulo apurando-se como resultado fiscal uma mais valia igual ao valor de realização. Visto que o sujeito passivo inscreveu indevidamente valores na citada coluna 10 do mapa 31, procedeu-se ao recalculo das mais valias fiscais desses bens, conforme cálculos em Anexo com o n° 2, de que resulta um aumento das mais valias fiscais a inscrever no campo 216 da declaração de rendimentos no montante de €12.647,58 (doze mil, seiscentos e quarenta e sete euros e cinquenta e oito cêntimos), face à legislação referida.

III - 1.5.2, Tributação das Mais valias fiscais de 2001

No âmbito da Inspecção ao exercício de 2001, em que a Sociedade dominante tinha apurado uma menos valia fiscal no montante de € 27.545,06, esta por força das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, transformou-se numa mais valia fiscal de € 116.198,64.

Nos termos do n° 1 do artigo 45° do CIRC, com a redacção em vigor à data, a diferença positiva entre as mais e as menos valias realizadas (€ 116.198,64), é considerada por 1/5 do seu valor no exercício da respectiva realização (2001), e em cada um dos quatro exercícios seguintes, sempre que o sujeito passivo manifeste a intenção de reinvestir o valor de realização e o faça até ao fim do segundo exercício seguinte.

Assim, acresce-se ao lucro tributável o montante de € 23.239,73 (vinte e três mil duzentos e trinta e nove euros e setenta e três cêntimos), correspondente a 1/5 do montante de € 116.198,64, nos termos do n° 1 do artigo 45°do CIRC.

(…)

III - 1.7. Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado

A Sociedade dominante S…, S.A. englobou no apuramento do seu lucro tributável, o montante de € 150.989,19, incluído no valor inscrito no campo 225 do quadro 07, relativo à imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado previsto no artigo 60° do CIRC.

O referido valor corresponde à diferença entre o resultado líquido da sociedade S… Inc, residente no Panamá, sociedade detida indirectamente a 100% através da sociedade residente na Zona Franca da Madeira (F… - SGPS) no montante de € 597.856,49, acrescido conforme o disposto no n° 1 e n° 8 do artigo 60° do CIRC, e o valor de € 446.867,30 correspondente ao valor recebido de dividendos da sociedade F… - SGPS.

De acordo com o n° 1 do artigo 60° devem ser imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação, independentemente da sua distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse território e aí submetidos a um regime claramente mais favorável, desde que o sócio detenha de forma directa ou indirecta uma participação social superior a 25%.

Por outro lado, o n° 8 do citado artigo define que quando o sócio residente em território português, esteja sujeito a um regime especial de tributação, a imputação que lhe seria efectuada, é feita directamente às primeiras entidades que se encontrem na cadeia de participação, residentes nesse território e sujeitas ao regime geral de tributação, independentemente da sua percentagem de participação. Desta forma, a Sociedade dominante S…, S.A. incluiu o lucro da sociedade não residente no seu resultado fiscal.

De acordo com o n° 5 do artigo 60° do CIRC, quando sejam distribuídos ao sócio residente, os lucros distribuídos pela sociedade não residente a que tenha sido aplicável o n° 1 do mesmo artigo, são deduzidos na base tributável relativa ao exercício em que esses rendimentos sejam obtidos, até à sua concorrência, os valores que o sujeito passivo prove que já foram imputados para efeitos de determinação do lucro tributável de exercícios anteriores.

Desta forma, o sujeito passivo deveria ter deduzido, de acordo com normativo indicado o montante de dividendos distribuídos pela sociedade não residente – S… Inc, o qual ascendeu no exercício de 2003 a € 408.146,84, e não o valor pago pela sociedade residente na Zona Franca da Madeira.

Assim, e dado que foi considerado o valor de € 446.867,30 no campo 225 do quadro 07, como valor a deduzir face ao disposto no n° 5 do artigo 60° do CIRC, efectua-se a correcção pela diferença no valor de € 38.720,46 (trinta e oito mil, setecentos e vinte euros e quarenta e seis cêntimos) de acordo com os fundamentos referidos.

III -1.8. Subsídios ao Investimento em elementos do activo imobilizado

A Sociedade dominante S…, S.A. apresentou uma candidatura (n° 00/07704) ao sistema de incentivos SIME regulado pela Portaria n° 687/2000, de 31 de Agosto de 2000, cujo contrato de investimento e de concessão de incentivos financeiros foi assinado em 24 de Julho de 2001.

Posteriormente, face a alterações comunicadas pelo sujeito passivo e aprovadas pela Agência Portuguesa para o investimento, foi assinado um aditamento ao contrato de investimento, o qual previa um montante de investimento elegível de € 49.697.616,64, sendo o valor de €480.185,65 relativa à qualificação de recursos humanos.

De acordo com o contrato efectuado entre o sujeito passivo e o organismo gestor verificou-se que a esta candidatura foram atribuídas diversas naturezas de apoio:

• Subsídio reembolsável (o qual se traduz num empréstimo);

• Subsídio não reembolsável;

• Prémio de realização;

• Adicional ao prémio de realização; e

• Subsídio não reembolsável referente à qualificação de recursos humanos

Relativamente aos incentivos atribuídos de carácter não reembolsável, foi prevista, conforme cláusula quarta do contrato, a verba de € 307.910,44, dos quais € 57.910,44, corresponde a 30% das despesas elegíveis do subgrupo de “Outros Investimentos Incorpóreos” e € 250.000,00, correspondente a 1% das despesas elegíveis do Grupo I dos estabelecimentos com solicitação de majoração ambiental. Refira-se que o valor de € 250.000,00 é um limite previsto no artigo 11°, anexo C da Portaria que aprova o SIME. Foi igualmente atribuído, na forma de incentivo, não reembolsável, o valor de € 156.683,99 de adicional ao prémio de realização, relativo às despesas elegíveis do Grupo I.

Da análise do Relatório e Contas da sociedade à data de 31/12/2003 (nota 55 do ABDR), constatou-se que, relativamente a esta candidatura, a empresa teria já realizado investimentos que ascendiam o montante de € 13.775.185,00

No entanto, da análise das contas 2745 - Subsídios para Investimento e 7983 - Subsídios para Investimentos verificou-se que os valores que constavam destas contas não diziam respeito aos bens de investimento que compunham esta candidatura. Assim, a sociedade não reconheceu numa conta 27 de acréscimos e diferimentos - proveitos diferidos, nem imputou aos proveitos do exercício o valor do subsídio atribuído à medida que foram contabilizadas as amortizações do imobilizado abrangido por este projecto de investimento, contrariando assim o disposto na alínea a) do n° 1 e n° 2 do artigo 22° do CIRC.

Assim, foi solicitado à API, ao abrigo do dever de cooperação previsto no artigo 49° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 9.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária, elementos acerca da referida candidatura, nomeadamente a indicação da data da atribuição do incentivo - 23/07/2001.

Foi igualmente solicitado à sociedade, a discriminação do montante de investimento realizado por ordens de investimento, bem como a identificação nos mapas de amortização dos bens objecto desta candidatura e efectuado os cálculos no Anexo 3.

Refira-se que foi verificado que a sociedade, no decorrer de 2003, não recebeu qualquer verba relativamente às componentes “Prémio de realização” e “Subsídio não reembolsável referente à qualificação de recursos humanos".

Face ao exposto, efectua-se a correcção do valor de € 98.308,73 {noventa e oito mil, trezentos e oito euros e setenta e três cêntimos) relativa à inclusão no lucro tributável da parte do subsídio de característica não reembolsável, na proporção das reintegrações efectuadas até 31/12/2003, face ao disposto na alínea a) do n° 1 do artigo 22° do CIRC.

III -1.9. Custos não aceites nos termos do artigo 23° do CIRC

(…)

III.1.9.2. Sociedade P…, S.A.

Efectua-se a correcção ao nível do resultado tributável do grupo, no valor de € 38.372,75 (trinta e oito mil trezentos e setenta e dois euros e setenta e cinco cêntimos), respeitante à correcção efectuada em termos individuais à sociedade dependente P…, S.A - NIPC 5…, conforme fundamentações, nos termos do n° 1 do art° 77° da Lei Geral Tributária conjugado com o art° 125° do Código do Procedimento Administrativo, que constam do relatório de inspecção tributária elaborado pela Direcção de Finanças de Santarém, em 18/12/2006, do qual se junta cópia e constitui o Anexo 4.

III.1.10. Dívidas incobráveis não aceites como custo fiscal

A Sociedade dominante S…, S.A. contabilizou na conta POC “69200001 - Dívidas incobráveis – Clientes” o montante de € 84.442,50, que considerou como custo fiscal.

De acordo com o artigo 39° do CIRC “Os créditos incobráveis podem ser directamente considerados custos ou perdas do exercício na medida em que tal resulte de processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou de processo de execução, falência ou insolvência, quando relativamente aos mesmos não seja admitida a constituição de provisão ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.”

A demonstração da verificação destes pressupostos compete ao sujeito passivo através da apresentação de certidões judiciais que atestem a incobrabilidade dos créditos, que nos termos da Portaria n° 359/2000, de 20 de Junho, constituem elemento obrigatório do processo de documentação fiscal.

Verificando que o sujeito passivo não deu cumprimento à inclusão da documentação comprovativa da Incobrabilidade dos créditos no dossier fiscal, obrigatória nos termos atrás citados, procedeu-se através de notificação de 05 de Janeiro de 2007, ao pedido de apresentação dos respectivos elementos.

Em resposta à mesma, o sujeito passivo, relativamente às dívidas dos clientes M…, S… e M…, Lda. no montante de € 11.447,48, € 7.795,86 e € 62.303,52, apresenta certidões emitidas pela 9.ª, 1.ª e 2.ª Vara Cível de Lisboa, respectivamente. Relativamente à dívida do cliente M… no valor de € 2.895,74 menciona que não deu início a qualquer processo junto dos advogados.

As certidões, a apresentar para provar a incobrabilidade dos créditos em sede de IRC, devem atestar, não apenas, a existência de processo judicial em curso para a recuperação dos créditos, mas atestar, para os processos de falência, que a sentença transitou em julgado, e para os processos executivos, que existe sentença a declarar a Incobrabilidade dos créditos, certificando-a expressamente.

As certidões emitidas pelo Tribunal apenas mencionam “que dos autos não consta, até à presente data. (sublinhado nosso) que o Exequendo haja recebido qualquer importância para pagamento total ou parcial da quantia em dívida”.

Por ausência de elementos probatórios, não são aceites para a formação do lucro tributável, as dívidas registadas como incobráveis no valor de € 84.442,60 (oitenta e quatro mil quatrocentos e quarenta e dois euros e sessenta cêntimos} contabilizadas em custos e perdas extraordinárias do exercício, por não responder aos requisitos exigidos no artigo 39° do CÍRC.

III -1.11. Benefícios Fiscais - Criação Líquida de Emprego

A sociedade dominante S…, S.A. considerou na dedução efectuada no campo 234 do quadro 07 da declaração Modelo 22, o montante de € 371.234,45, referente à majoração da criação líquida de emprego para jovens, conforme listagem fornecida pelo mesmo.

O n° 1 do art° 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, estabelece que para efeitos de IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150 %.

Estabelece ainda o n° 2 do art° 17° do EBF (redacção anterior - Lei n°32-B/2002, de 30/12 - lei aplicável aos contratos em causa) que, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, ou seja, a majoração de 150% dos custos está incluída neste limite, dado que esta majoração é um encargo fiscal. Assim aceita-se como custo fiscal a majoração, desde que o custo total (com majoração) não ultrapasse o valor correspondente a 14 vezes o referido salário.

Da análise aos valores declarados pelo sujeito passivo, designadamente aos cálculos apresentados verificou-se a existência de algumas irregularidades, conforme se discriminam:

a) Majorações indevidas

Para a criação líquida de emprego ocorrida até 2003, a redacção do n.°2 do art. 17.° do EBF, dispunha que o limite para majoração dos encargos mensais é de 50% dos encargos suportados com limite máximo mensal para os custos fiscais de cada funcionário elegível de 14 Salários Mínimos Nacionais (SMN). Por outro lado, nas situações em que os encargos, por si só, já ultrapassam o limite, não haverá lugar a qualquer majoração.

Dos cálculos efectuados regista-se que o sujeito passivo majorou indevidamente, acima do limite máximo previsto no citado art° 17°, os encargos de diversos funcionários, de que resulta correcções ao valor deduzido de EUR 126.834,57 (cento e vinte e seis mil oitocentos e trinta e quatro euros e cinquenta cêntimos), conforme se demonstra nos cálculos constantes do mapa Anexo com o n.º 5.

b) Proporcionalidade do limite

Relativamente à criação líquida de emprego do exercício de 2003, o sujeito passivo majorou em 50% os encargos relativos a duas funcionárias contratadas durante o ano (S… e a C…) tendo no cálculo do benefício fiscal referente às mesmas considerado a totalidade do limite previsto para a majoração dos encargos anuais no n.º 2 do art. 17.° EBF.

De acordo com o estipulado no n° 3 do citado artigo, a majoração, origina para a entidade empregadora, dedução de custos suportados com o trabalhador admitido, em valor correspondente a 150 %, durante 5 anos (60 meses) a contar do início de vigência do contrato, o que poderá reflectir-se em 6 exercícios económicos, sempre que o início do contrato de trabalho não coincida com o início do exercício económico, devendo portanto calcular-se o limite anual da majoração de forma proporcional ao número de meses trabalhados em cada exercício.

Assim terá que ser corrigido o cálculo do benefício fiscal à criação líquida de emprego para jovens do ano de 2003, uma vez que o valor do limite deve ser proporcional ao número de meses efectivamente trabalhados, isto é, no caso da primeira funcionária 5 meses (contrato com data de 16/08/2003), e no da segunda 7 meses (contrato com data de 18/06/2003). Do novo cálculo resulta uma diminuição do benefício fiscal no montante de € 3.414,09 (três mil quatrocentos e catorze euros e nove cêntimos).

Assim, efectua-se a correcção à matéria tributável do montante total de € 130.248,66 (cento e trinta mil duzentos e quarenta e oito euros e sessenta e seis cêntimos), nos termos da legislação acima indicada.

III -1.1.12. Benefícios fiscais - Majoração de quotizações

(…)

III -1.13. Encargos Financeiros suportados com a aquisição de Partes de Capital

O lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, nos termos do n° 1 do art° 64° do CIRC.

No apuramento do seu lucro tributável a sociedade dominada S… Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. acresceu no Campo 225 do Quadro 07 da declaração Modelo 22 do exercício de 2003, o montante de € 33.689,00, referente a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, que de acordo com o n° 2 do art 31° do EBF, não concorrem para o apuramento do Lucro Tributável.

Este número, aditado pelo art° 37° da Lei n°32-B/ 2002 de 30 Dezembro (Orçamento de Estado de 2003), refere que “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS...mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por um período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”.

A sociedade dominante, em resposta a notificação para o efeito, identificou financeiros de 2003 relacionados com a aquisição de partes de capital, no montante de € 302.559,00 os quais se encontram já deduzidos do valor de € 839.439,00 relativos a juros obtidos de empréstimos a empresas do grupo.

Atendendo a que de acordo com o artigo 31° do EBF, os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital não concorrem para a formação do lucro tributável, importa clarificar a forma de cálculo dos mesmos, através da Circular 7/ 2004, de 30 Março, da Direcção de Serviços do IRC.

Assim, vem esclarecer que:

- O novo regime, relativamente aos encargos financeiros, é aplicável “nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data”.(ponto 5)

- Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais," dada a extrema dificuldade de utilização… de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá, essa imputação ser efectuada com base numa fórmula...’’.

Esta fórmula tem subjacente a seguinte metodologia em:

1.º Imputar os passivos remunerados da SGPS aos empréstimos remunerados concedidos às empresas participadas e a outros investimentos geradores de juros;

2º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao custo de aquisição.

Desta forma, o valor a considerar para efeitos de cálculo, no que concerne a encargos financeiros, é o montante de € 1.141.998,00, correspondente ao saldo em 31/12/2003, das contas 68131 - "Juros de empréstimos a empresas do grupo”, 68161 - “Juros de Acordos", 68181 - "Outros Juros” e 68818 - “Serviços bancários". Não se pode considerar a dedução efectuada pelo sujeito passivo relativa à conta 78131 - “ Juros obtidos de empréstimos a empresas do grupo” em virtude do n° 2 do artigo 31° do EBF mencionar expressamente encargos financeiros.

Para apuramento dos referidos encargos deve ser utilizada a fórmula constante da referida circular, pelo que será de corrigir o Lucro Tributável, de acordo com o Anexo 6.

Face ao exposto e tendo em conta a legislação acima indicada, dado que o sujeito passivo acresceu o montante de € 33.689,00 ao Quadro 07, e que os encargos imputáveis às Partes de Capital, ascendem a € 251.278,93 efectua-se a correcção ao Lucro Tributável no montante € 217.589,93 (duzentos e dezassete mil quinhentos e oitenta e nove euros e noventa e três cêntimos).

III -1.1.14. Dedução indevida nos termos do art.° 46° do CIRC

O lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo, nos termos do n° 1 do art° 64° do CIRC.

No apuramento do seu lucro tributável a sociedade C…, Lda. considerou no apuramento do lucro tributável, através do acréscimo verificado no campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, no valor de € 20.386,32 relativo a dividendos obtidos pela sociedade, de acções da Sociedade C…, S.A., tendo deduzido ao campo 232 do quadro 07 igual montante, beneficiando da eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, prevista no art° 46°do CIRC.

De acordo com a declaração emitida peia C… respeitante à comprovação da colocação à disposição de dividendos relativos ao exercício de 2002, constata-se que os mesmos foram sujeitos a imposto sobre sucessões e doações por avença, o qual se encontrava previsto no art° 182° do Código da Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações.

A aplicação do art.° 46° do CIRC decorre da verificação de um conjunto de pressupostos nele enunciados ao longo do seu articulado. Visa este artigo a eliminação da dupla tributação económica de rendimentos distribuídos a detentores de partes de capital na sequência destas participações. Verificando-se os pressupostos previstos no n° 1 do art.° 46° do CIRC, coloca-se a questão relativa ao montante a deduzir, atendendo ao facto que os dividendos foram sujeitos a Imposto sobre Sucessões e Doações.

Por forma a clarificar esta questão surgiu a Circular 19/90, na sequência do despacho de 90/03/22 do Subdirector Geral das Contribuições e Impostos, sendo a dedução consignada no artigo 46° ao CIRC determinada em função do dividendo líquido do Imposto sobre Sucessões e Doações, o que aliás se compreende na medida em que o encargo com o imposto concorre para a formação do lucro tributável.

Neste contexto, não se considera o montante de € 1.019,32 (mil e dezanove euros e trinta e dois cêntimos) passível de beneficiar do art° 46° do CIRC, pelo que, e dado esta situação estar reflectida no apuramento do resultado do grupo, efectua-se a correcção nesse montante.

III - 2. CORRECÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DE IMPOSTO DO GRUPO

O total de correcções ao nível do cálculo do imposto do grupo, ascende a € 11.180,47 (onze mil cento e oitenta euros e quarenta e sete cêntimos), conforme se passa a discriminar:

Ill - 2.1. Juros compensatórios resultantes do pedido de limitação aos pagamentos por conta

O grupo S…, S.A., deduziu ao campo 360 do quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22, a importância de € 20.000.000,00 relativa a 3 pagamentos por conta efectuados em 31/07/2003, 30/09/2003 e 31/12/2003, no montante de € 7.264.432,00, € 7.264.432,00 e € 5.471.136,00, respectivamente.

No que respeita ao último pagamento por conta, a sociedade dominante S…, Lda. entregou em 31/12/2003, na Direcção de Finanças de Setúbal, a declaração de limitação ao pagamento por conta prevista no n° 1 do art° 99° do CIRC, limitando o próximo pagamento por conta à diferença entre o total do imposto que julga devido com referência ao período de tributação e às entregas já efectuadas.

De acordo com o n°2 do art°. 99° do CIRC “verificando-se, face à declaração periódica de rendimentos do exercício a que respeita o imposto, que, em consequência da suspensão da entrega por conta prevista no número anterior, deixou de pagar-se uma importância superior a 20% da que, em condições normais, teria sido entregue, há lugar a juros compensatórios desde o termo do prazo em que cada entrega deveria ter sido efectuada até ao termo do prazo para apresentação da declaração ou até à data do pagamento da autoliquidação, se anterior."

Na sequência desta limitação de entrega por conta, o grupo deixou de pagar o montante de € 673.035,02 (valor da liquidação da declaração de consolidação, não originando imposto a Pagar/recuperar), montante este superior à percentagem prevista no n° 2 do art° 99° do citado código.

De acordo com o n° 2 do citado artigo, n° 1 do art° 34° do CIRC e art° 35° da LGT, são devidos juros compensatórios, no montante de € 11.180,47 (onze mil cento e oitenta euros e quarenta e sete cêntimos), conforme Anexo n° 8.

(…)

VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

Das situações descritas no presente projecto de relatório foram já as sociedades S…, SA. (pontos III.1.1 a 1.9.1, ponto III.1.10 e pontos 1.13 a 1.14) e P…, S.A. (ponto III.1.9.2.) notificadas, em termos individuais, para efeitos do exercício do direito de audição, previsto no art.° 60° do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária, aprovado pelo DL 413/98 de 31 de Dezembro.

IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO

De acordo com o previsto na alínea e) do n° 1 do artigo 50° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n° 398/98, de 17 de Dezembro e no artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/38, de 31 de Dezembro, foi remetido à sociedade dominante do grupo S…, S.A., por nosso ofício n° 2137 de 2007-07-05, o projecto de relatório de inspecção tributária, tendo sido notificada em 2007-07-09 para o exercício do direito de audição no prazo de 10 dias.

No âmbito do exercício do direito de audição a sociedade dominante, vem pronunciar-se em relação às correcções propostas de todos os pontos do projecto de relatório, com excepção dos pontos III — 1.8 Subsídios ao Investimento em elementos do activo imobilizado, III - 1.11 Benefícios Fiscais - Criação Líquida de Emprego e III - 1.1.14 Dedução indevida nos termos do art° 46° do CIRC, apresentando a sua contestação ou concordância, conforme passamos de seguida a apresentar. Para as situações para as quais discorda, vem acrescentar informação à já veiculada em 2007-04-03, relativa ao exercício do direito de audição da inspecção à declaração individual da sociedade dominante. Assim, a Administração Fiscal, na formação da decisão vem considerar os elementos ora fornecidos.

Na análise dos elementos apresentados pela sociedade dominante do grupo S…, S.A., adoptou-se a estrutura de, para cada ponto, elencar os argumentos do sujeito passivo seguidos da apresentação da nossa posição face aos mesmos.

Assim temos:

(…)”

7. Em 27/8/2007, a Direcção Geral dos Impostos, emitiu a liquidação de IRC n.º 2007 8310015691 em nome da S… SARL, relativa ao exercício de 2003, no valor de EUR 90.686,46, constante de fls. 215 e 216 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, a qual originou o documento de compensação constante de fls. 204 do PAT, com o valor a pagar de EUR 525.877,64, com data limite de pagamento de 18/10/2007.

8. Através do Registo Postal RY443306451PT, a Direcção Geral dos Impostos, emitiu a “Demonstração da Liquidação de Juros” constante de fls. 216 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual consta a taxa de 4%, o valor base, o período de cálculo dos juros e a disposição legal na qual se fundamenta a cobrança dos juros compensatórios.

9. Em 8/10/2007, a S… S.A. procedeu ao pagamento da liquidação identificada no ponto que antecede (cf. documento de compensação a fls. 205 do PAT).

10. Em 15/2/2008, a S… S.A., apresentou na Direcção de Finanças de Setúbal, a petição de “reclamação graciosa” constante de fls. 4 a fls. 200 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

11. Em 2/9/2008, a S… S.A., apresentou na Direcção de Finanças de Setúbal, a petição de “recurso hierárquico” do indeferimento presumido nos termos do artigo 57.º da Lei Geral Tributária da reclamação graciosa apresentada quanto à liquidação e respectivos juros compensatórios n.º 2007 8310015691, de 27/8/2007, constante de fls. 464 a 664 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

12. Em 3/2/2009, a Impugnante apresentou a presente acção no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (cf. fls. 1 dos autos).

13. Em 12/8/2009, a Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas emitiu a informação n.º 1016/2010, constante de fls. 2 a 26 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, na qual recaiu o projecto de decisão do recurso hierárquico identificado no ponto que antecede por despacho da Directora dos serviços de 28/5/2010.

14. Em 3/8/2010, a Directora de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas emitiu o despacho de indeferimento parcial do recurso apresentado, aposto na informação n.º 1016/2010, constante de fls. 27 a 35 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:

“ (…)

Sobre a Dedução a que se Refere o Art.° 46.° do CIRC (n.ºs 207 a 216) a ora recorrente entende que na norma do artigo 46.° não há nada que permita concluir que o objectivo do legislador foi permitir a dedução apenas de forma mitigada. A evolução da norma conduz-nos, aliás, à conclusão contrária. O legislador permitiu a dedução a 100% eliminando de forma total a dupla tributação permitindo, naturalmente, a dedução dos encargos inerentes à detenção das participações quer sejam custos de depósito e de cobrança ou gestão ou imposto incidente sobre os dividendos.

A metodologia que serviu de suporte à quantificação da dedução consignada no Art.° 46.° do CIRC nasceu com a Circular n.º 19/90, na sequência do despacho proferido pelo Senhor Subdirector- Geral das Contribuições e Impostos. Esta quantificação era feita em função do dividendo líquido do Imposto sobre Sucessões e Doações o que aliás se compreende na medida em que o encargo com o imposto concorre para a formação do lucro tributável.

Porém a redacção do n.º 1 do Art.° 46.° do CIRC foi alterada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, e fruto desta alteração as sociedades participantes deixaram de estar sujeitas ao limite de 95% passando a dedução a contemplar os 100%, sendo, desde que se mostrassem reunidos os pressupostos legais, desta forma, eliminado o efeito da dupla tributação.

Assim, atento ao facto da redacção do n.º 1 do Art.° 46.° do CIRC permitir a dedução a 100% deve o montante de € 1.019,32 (5 % s/ € 20.386,32) liquidado nos termos da alínea c) do Art.° 182.° do CIMSSD e pago por avença sobre os dividendos distribuídos, ser passível de beneficiar do disposto neste Art.° 46.° do Código do IRC, na redacção em vigor à data dos factos (exercício de 2003), e desta forma ser ordenada a anulação da correcção no valor de € 1.019,32.

(…)

Sobre a Falta de Fundamentação, a Omissão de Normas e a Forma de Cálculo dos juros compensatórios e de Mora refere que a nota de demonstração de liquidação de juros mostra-se insuficiente não permitindo aferir da correcção do valor encontrado e não que este documento não foi acompanhado de qualquer explicação ou fundamentação e não é perceptível para a S….

Os cálculos efectuados para aquilatar do correcto valor a ter em conta para efeitos de aplicação do determinado nos n.° 2 do Art.° 99.° e n.° 1 do Art.° 94 °, ambos do Código do IRC, já foram dados a conhecer à ora recorrente e nessa circunstancia pôde concluir, sem margem para qualquer dúvida, que houve uma clara violação do determinado no n.° 2 do Art.° 99.° do CIRC, na justa medida em que deixou de entregar o montante de € 673.035,02 que se mostra bem diferente do valor calculado para efeitos de Pagamento por Conta.

Dada a insuficiência de pagamento temos que convir que. nos termos previstos no Art.° 35.° da Lei Geral Tributária, são devidos juros compensatórios, no montante de € 11.180,47, porquanto se verificaram os pressupostos de direito e de facto e quanto à falta de fundamentação remetemos para o projecto de decisão, nomeadamente para o teor do Acórdão ali referido.

Porém, foi verificado que o SP recebeu indevidamente um reembolso, no montante de € 489.000,06, apurado na liquidação n.º 2004 2610109285 suportada pela declaração Mod. 22 entregue pelo contribuinte em 2004.05.31, sendo, por isso, devidos juros compensatórios de acordo com a previsão do n.º 2 do Art.° 35.° da LGT.

Todavia, entendemos que o pedido deve ser deferido apenas pelo montante de € 375,12, apurado na liquidação n.º 2007 8310015691, em virtude de ter sido novamente exigido ao SP através da liquidação n.º 2009 8010010408, sendo que nesta última liquidação lhe foi exigido o montante de € 428,71 cuja diferença resulta do facto do período, no primeiro caso, ter sido contado desde 25.05.2005 e no segundo caso a contagem ter sido feita a partir de 24.05.2005.

(…)

Sobre o Pedido de juros indemnizatórios, entendemos quer por se verificarem os pressupostos legais este pedido deve ser deferido apenas quanto aos valores a anular e conexo com a aplicação do Art.° 46.° do CIRC, anulação do valor de € 1.019,32, por ter resultado da errada aplicação da circular n.º 19/90, bem como em relação aos juros compensatórios evidenciados pela liquidação n.º 2007 1647421, no montante de € 375,12, referentes ao período 2005-05-25 a 2005-05-31, na justa medida em que se encontram em duplicado com os apurados na liquidação 2009 23979.

Em face do exposto deve o projecto de decisão ser convertido em definitivo, deferindo parcialmente o pedido de acordo com os factos expressos.

(…)”

15. Em 19/1/1999, a Impugnante celebrou com o Ministério do Ambiente e o Ministério da Economia o “contrato de melhoria contínua de desempenho ambiental para o sector cimenteiro” a realizar entre 1999 e 2004, constante de fls. 381 a 385 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.

16. Em 12/12/2006, a Agência Portuguesa para o Investimento enviou à Impugnante o ofício constante de fls. 501 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta o seguinte:

“ (…)

ASSUNTO: Candidatura s.° 00-7704 - SIME – S…S.A.: Encerramento do Investimento (FEDER)

Exmos. Senhores,

Pela presente cumpre-nos comunicar a V. Exas. a decisão que recaiu, em 11 de Dezembro de 2006, sobre o Relatório Técnico de Vistoria, associado à verificação física' e financeira do V/ projecto.

Apesar de estar ainda pendente a homologação superior, de acordo com a decisão da Comissão Executiva foi autorizado o pagamento de 6.198.852,61 € de Incentivo, conforme:

(…) Decorrido este prazo e na ausência de comentários será efectuado o pagamento do montante acima referido.

17. Em data que não é possível apurar a Agência Portuguesa do Ambiente, enviou ao Gabinete de gestão do P… e à S…, o ofício constante a fls. 444 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, do qual consta em síntese, o seguinte:

“ (…)

Relativamente à candidatura acima referida, informa-se V. Exa. que, em 2006.10.20, foi emitida pelo então Instituto do Ambiente, no âmbito de aplicação do Decreto-Lei n.º 194/2000, de 21 de Agosto (Diploma PCIP). a Licença Ambiental à instalação Fábrica S… Outão, pelo que ficam ultrapassados os aspectos mencionados em n/ Oficio n.º 4647 de 2001,06.20, não havendo nada a opor ao encerramento da candidatura.

Mais se informa, que de acordo com a carta remetida a esta Agência em 07.08.07 (Em anexo), o operador solicitou junto da então Agência Portuguesa de investimento (API), actual Agência para o Investimento e Comércio Externo de Portugal (AICEP), o encerramento da candidatura em epígrafe, e para esse efeito, renunciou definitivamente à atribuição da majoração Mais Valia Ambiental.

(…)”

18. Em 17/10/1979, foi dirigido à “C…” - Federação das Caixas de Previdência, pela C…, E.P. uma carta através da qual dá conhecimento que o Conselho de Gerência da CIMPOR deliberou pôr à disposição dessa entidade a verba de 1.000 contos para ocorrer a encargos com a acções de assistência, de modo a possibilitar que continuem a ser atribuídos aos trabalhadores da empresa os benefícios suprimidos por despacho do Secretário de Estado da Segurança Social, de 23 de Março (cf. doc. junto a fls. 372 dos autos).

19. Em 23/11/1979, foi dirigida à CIMPOR - Cimentos de Portugal - E.P. uma carta da qual consta um conjunto de princípios relativos à acção de assistência (cf. doc. junto a fls. 374 dos autos).

20. Em 18/01/1980, a CÍMPOR - Cimentos de Portugal, E.P. respondeu à carta identificada no ponto anterior informando que já foram realizadas as acções necessárias para a atribuição da quantia de 1.000 contos destinados à acção de assistência comunicando ainda que dão o seu acordo às sugestões formuladas (cf. doc. junto a fls.379 dos autos).

21. Em data que não se pode precisar foi assinado um Acordo de Empresa onde se estabelecem, entre outras, regras sobre a previdência e abono de família e complemento do subsídio de doença (cf. doc. junto a fls. 338 dos autos).

22. Em data que não se pode precisar foi elaborado o “Regulamento da Caixa de Previdência do Pessoal da S…” que tem por objecto proteger os beneficiários contra riscos de doença, invalidez, velhice e morte (cf. doc. junto a fls. 346 dos autos);

23. O equipamento da linha de produção “Via Húmida” já não estava a ser utilizado quando foi desmantelado (cf. depoimento da testemunha J…).

24. O equipamento da linha de produção “Via Húmida” já não tinha condições para funcionar, face às exigências ambientais de um país civilizado (cf. depoimento da testemunha J…).

25. O equipamento da linha de produção “Via Húmida” foi vendido ao peso (cf. depoimento da testemunha J…).

26. Os custos relevados com seguros doença de que sejam beneficiários os reformados já tinham sido corrigidos nos exercícios de 2001 e de 2002 pela Administração Fiscal (cf. depoimento da testemunha E…).

27. A Sociedade F… S.A. foi comprada pela C… à Impugnante e manteve o Administrador R… uma vez que para cessar a sua nomeação teria que o indemnizar (cf. depoimento da testemunha J…).

28. Durante o exercício de 2003, por força do contrato de cedência de exploração celebrado com a Sociedade … SA, a sociedade P…, SA, teve ao seu serviço um único trabalhador, R… também seu Administrador (cf. depoimento da testemunha J…).

29. A S… apresentou uma candidatura ao sistema de incentivos SIME cujo contrato de investimento e de concessão de incentivos financeiros foi assinado em 24/7/2001 (cf. documentos n.º 14 junto à petição inicial, depoimento da testemunha J…).

30. Em 12/12/2006, a Agência Portuguesa para o Investimento enviou à Impugnante o ofício com o assunto “ Candidatura n.º 00-7704 – SIME – S… SA: Encerramento do Investimento (FEDER), constante de fls. 501 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.”

A Fazenda Pública não se conforma com a anulação da correcção respeitante aos custos suportados com a Sociedade P… no valor de € 38372,75.

A referida sociedade integra o perímetro do grupo de que a recorrida constitui a sociedade dominante e em resultado da acção de inspecção aqui em causa, a AT efectuou a referida correcção.

Para a recorrente impunha-se previamente a comprovação do custo, pois arrogando-se a Impugnante o direito à dedução desses custos como componente negativa do lucro tributável do exercício, passa a estar onerada, nos termos gerais de direito, com a comprovação desses custos (cf. n.º 1 do artigo 74.º da LGT).

Alega ainda que, referindo-se na sentença sob recurso que a Impugnante não apresentou o contrato de cedência de exploração da P…, nem o alegado documento de renegociação do mesmo «só após a efetivação da prova do custo - que teria necessariamente que ser efetuada documentalmente - é que seria possível passar a aferir indispensabilidade do custo como condição de dedutibilidade do mesmo.»

Contra-alega a recorrida sustentando que deve ser determinada a imediata rejeição do recurso no que toca à impugnação da matéria de facto, porquanto a Fazenda Pública não cumpre o ónus da impugnação da matéria de facto não se tem por satisfeito porque não alega frontalmente que os factos dados como provados, vertidos nos pontos 27 e 28 da sentença, não se podiam dar como provados com a prova testemunhal produzida.

Importa em primeiro lugar referir que, quando a recorrente afirma «apesar da prova testemunhal constante dos pontos 27 e 28 dos factos provados», só após a efectiva prova do custo é que seria possível passar a aferir da indispensabilidade do custo, se bem interpretamos a alegação de recurso, não pretende a recorrente impugnar os factos 27 e 28, mas apenas questionar a valoração que deles o tribunal efectuou, considerando-o um erro de julgamento de facto. Não estando em causa a impugnação da matéria de facto, não se lhe exige o cumprimento do ónus que decorre do disposto no artigo 640.º do CPC como defende a recorrida.

Quanto à necessidade da prova do custo, conforme decorre do ponto 2 da matéria de facto a correcção teve como fundamento o seguinte:

«O Sujeito Passivo contabilizou como custo do exercício, na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos, o montante de € 38.372,75.

O documento de suporte (Nota de débito) evidencia tratar-se de montante referente a "remunerações e encargos relativos ao Dr. N…".

Por força do contrato de cedência de exploração celebrado entre o Sujeito Passivo e a sociedade F…, SA., ainda em vigor no ano de 2003, a P…, SA. Teve ao seu serviço durante aquele ano apenas um único colaborador, conforme se pode constatar também no ponto 7 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de resultados reportados a 31/12/2003.

Este colaborador corresponde precisamente ao Senhor Doutor R…, membro do Conselho de Administração, relativamente ao qual a P…, SA. suportou encargos no valor de € 44.642,35, contabilizados e evidenciados na conta 64 - Custos com o pessoal e considerados componente negativa do resultado liquido do exercício e do resultado fiscal do ano de 2003.

O mesmo se comprova ainda mediante análise ao Anexo J da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal referente ao ano de 2003, apresentado em 27/02/2004, onde consta inequivocamente como único beneficiário dos rendimentos de trabalho dependente pagos pela sociedade P…, SA., o Sujeito Passivo com o NIF 114 135 517, ou seja R….

Assim, estando os encargos suportados relativamente ao Sr. Dr. R… devidamente considerados na conta 64 - Custos com o pessoal (€ 44.642,35) e consequentemente a concorrer para a formação do resultado fiscal, não resultou comprovado motivo para a consideração como custo para efeitos de apuramento desse mesmo resultado, do montante de € 38.372,75, contabilizado na conta 6223604 - Trabalhos especializados administrativos, também ele referenciado como remunerações e encargos relativos ao mesmo colaborador do Sujeito Passivo.

Para efeitos de apuramento do resultado fiscal, são considerados custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, conforme determina o n° 1 do artigo 23° do Código do IRC cm conjugação com o artigo 17° do mesmo diploma, o que no caso em apreço e pelo exposto não se verificou relativamente ao montante de € 38.372,75.

Não pode pois aquele montante ser considerado como dedutível para efeitos de apuramento do lucro tributável do ano de 2003, ainda que esteja contabilizado como tal.

-Assim, o resultado fiscal desse ano, evidenciado no campo 239 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, será corrigido para mais, no valor de € 38.372,75, passando de - € 171.725, 50 para - € 133.352,75.»

A recorrida invocara na petição inicial que, no exercício de 2003, por força do contrato de cedência de exploração celebrado com a sociedade fornecedora de B… S.A., a P…, S.A., teve ao seu serviço o trabalhador, Dr. R…, com o qual suportou encargos no valor de € 44642,35, registados na conta 64 – Custos com o pessoal. E que no mesmo exercício, relevou contabilisticamente na conta 6223604 – Trabalhos especializados administrativos, o valor de € 38 372,75, respeitante ao débito dos encargos suportados pela Sociedade B… com o referido Dr. R…, na sequência da alteração do contrato de cedência de exploração da p…, a referida fornecedora contabilizou um proveito equivalente ao custo suportado com a remuneração do seu colaborador que debitou à P…, e esta sociedade registou esse custo na sua contabilidade.

No entanto, e no que se refere ao erro de julgamento de facto, se bem interpretamos o relatório de inspecção, não foi questionado o custo em si.

O que resulta do relatório é que «não resultou comprovado motivo para a consideração como custo para efeitos de apuramento desse mesmo resultado, do montante de € 38.372,75», pois relativamente ao mesmo colaborador a recorrida já havia deduzido o montante de € 44642,35, registados na conta 64 – Custos com o pessoal.

Daí que a AT tenha colocado em causa a prova da sua indispensabilidade e não do custo em si, e com esse fundamento tenha procedido à correcção em causa.

Não constituindo a falta de prova do custo fundamento da correcção, não pode a recorrente introduzir um fundamento que não foi ponderado pela AT, por não ser legalmente admissível a fundamentação a posteriori, sem que ela resulte de discussão em sede de procedimento de segundo grau e sem que tenham sido introduzidos novos elementos de prova, pelo que, improcedem as conclusões I a III.

Prossegue a recorrente alegando que o Tribunal incorreu em «erro de julgamento de facto e de direito, tendo sido violado o disposto no artigo 23.º do CIRC e n.º 1 do artigo 74-º da LGT» porquanto é referido na sentença que a Impugnante não apresentou o contrato de cedência de exploração, nem o alegado documento de renegociação do mesmo, donde conclui que não poderia ter aferido da indispensabilidade do custo como condição de dedutibilidade do mesmo.

No entanto, também quanto a esta questão não lhe assiste razão.

Senão vejamos.

O Tribunal anulou a referida correcção ponderando o seguinte:

«Resultou da prova testemunhal produzida que a Sociedade F… foi comprada pela C… à Impugnantne e manteve o Administrador R… uma vez que para cessar a sua nomeação teria que o indemnizar. Mais referiu a mesma testemunha, que durante o exercício de 2003, por força do contrato de cedência de exploração celebrado com a Sociedade … SA, a sociedade P…, SA, teve ao seu serviço um único trabalhador, R… também seu Administrador (cf. pontos n.º 27 e 28 dos factos provados). Ou seja, após a compra da Sociedade F… S.A. à Impugnante, o Dr. R… manteve-se Administrador de ambas as sociedades, quer da Sociedade P…, SA, quer da Sociedade F…, SA. A Impugnante não apresentou o contrato de cedência de exploração da P…, nem o alegado documento de renegociação do mesmo, pelo que a Administração Fiscal entende estar posta em causa a sua veracidade, nos termos do artigo 74.º da LGT, considerando não estar comprovada a indispensabilidade do custo para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do Código do CIRC.»

Depreende-se do excerto transcrito que o Tribunal ponderou a prova testemunhal para aferir da indispensabilidade do custo deduzido pela recorrida e que julgou provada não só a sua existência (cf. ponto 28 dos factos provados), como também a indispensabilidade, ainda que não tenham sido apresentados os referidos documentos que teriam motivado a assumpção do encargo pela recorrida.

Além disso, da leitura que fazemos do Relatório de inspecção, infere-se que a AT teve acesso a tais documentos, uma vez que não questiona a sua existência pois refere-se aos mesmos. Pelo menos, através da informação contabilística prestada aos seus utilizadores, entre os quais se inclui a AT, concluiu pela sua existência, não a questionando, quando afirma o seguinte: «Por força do contrato de cedência de exploração celebrado entre o Sujeito Passivo e a sociedade F…, SA., ainda em vigor no ano de 2003, a P…, SA. teve ao seu serviço durante aquele ano apenas um único colaborador, conforme se pode constatar também no ponto 7 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de resultados reportados a 31/12/2003.»

Tudo gira em torno da perplexidade manifestada pela AT que decorre do facto de ao mesmo colaborador já terem sido relevados na contabilidade pagamentos de remunerações (conta 64 – Custos com pessoal) e pagamentos de na conta 6223604 – Trabalhos especializados administrativos.

Tal só por si, não permite concluir pela falta de prova, quer da sua existência, quer da indispensabilidade. Tal custo revela ainda uma conexão com a actividade da recorrida, importando recordar que, invocando a recorrida o direito à dedução dos referidos custos e questionando a AT tal relevância, nos termos do disposto no artigo 74.º da LGT, caberá ao recorrido demonstrar a conexão do custo com os seus fins estatutários, para que se imponha concluir pela indispensabilidade daquelas, o que logrou levar a efeito, quer com a prova documental (nota de débito) quer complementando-a com a prova testemunhal.

À AT caberia demonstrar que o referido custo não tinha qualquer nexo com a prossecução da atividade empresarial concretamente desenvolvida pela recorrida, o que não logrou conseguir.

Como se enfatiza na sentença recorrida « A indispensabilidade a que se refere o artigo 23.º do Código do IRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, unicamente, uma relação de causalidade, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, visando a obtenção de lucros.

“Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.” (cf. Tomás de Castro Tavares in Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, CTF, n.º 396, pág. 136).

Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, págs. 113 e seguintes, quando sustenta que: “(…) Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve, pois, depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.”.

(…)

A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir a Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incursos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.

Assim, o juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário, e todo o gasto que contabilize como custo mas que se mostre estranho ao fim da empresa já não é custo fiscal, porque não é indispensável. (…)»

E assim é. Não questionando a AT a invocação de que os custos decorrem de obrigações contratuais assumidas nos termos aludidos, no âmbito da exploração a p…, tal integra o seu escopo social, pelo que, sem outro substrato, não podia o Tribunal recorrido decidir em sentido diverso, não se mostrando o julgamento efectuado em violação do disposto nos artigos 74.º da LGT e 23.º do CIRC, pelo que, nada mais havendo a acrescentar, conclui-se pela improcedência das restantes conclusões de recurso.

Por fim, embora não o tenha feito constar nas conclusões, importa apenas referir que a recorrente invoca no corpo da sua alegação de recurso que a sentença padece de manifesto lapso de escrita, quando fundamenta a condenação do pagamento de juros indemnizatórios no artigo 53.º da LGT, em vez de a fundamentar no artigo 43.º da mesma Lei.

Efectivamente assim é, depreende do teor da sentença que se tratou de um erro de escrita por lapso manifesto evidenciado pelo contexto em causa, uma vez que, o segmento da sentença trata a questão dos pressupostos da condenação da ora recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios pelo pagamento indevido da prestação tributária com previsão no artigo 43.º da LGT, enquanto o artigo 53.º versa sobre a indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia em caso de prestação indevida que não está em causa nos autos.

Não tendo o Tribunal recorrido procedido à sua rectificação com fundamento no artigo 613.º, n.º 2, procede-se à sua correcção, nos termos do artigo 614.º, n.º 2 do CPC, determinando que a referência ao artigo 53.º da LGT se passe a considerar efectuada ao artigo 43.º s LGT.

Não questionando a AT a invocação de que os custos decorrem de obrigações contratuais assumidas no âmbito da exploração ou desenvolvimento do escopo societário, colocando apenas em causa o meio processual de prova, não cumpre com ónus que sobre si impende de provar o fundamento da correcção que levou a cabo.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 13 de Novembro de 2025.