1.2 Em alegação, o recorrente formula conclusões que se apresentam textualmente -cf. fls. 173 e 174.

a) A impugnação apresentada pelo ora recorrente deve proceder por provada.
b) O acto tributário da fixação de rendimentos tributáveis em IRS, dos referidos anos, está ferido dos vícios de errónea qualificação e quantificação de rendimentos, incompetência e falta de fundamentação.
c) Consequentemente, deve ser anulado o acto tributário de fixação de rendimentos tributáveis em IRS dos anos de 1993, 1994 e 1995.
d) Devem ser anuladas as liquidações de IRS dos referidos anos nos montantes de 1 960 000$00, 1 777 686$00 e 265 366$00 e respectivos juros de mora.

1.3 Não houve contra-alegação.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal teve vista, e não emitiu parecer - cf. fls. 179.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, a questão que, desde logo, deve pôr-se é a de saber se o ora recorrente ataca ou não a sentença de que interpôs recurso.

2. O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo maioritariamente a entender que, nas conclusões da alegação do recurso, o recorrente tem de se referir expressamente à decisão recorrida, entendendo que não é de conhecer do objecto do recurso, se, nas conclusões da respectiva alegação, não for feita qualquer crítica à própria decisão recorrida, e se não se imputar a esta qualquer ilegalidade.

Esta jurisprudência não parece justificar-se, pelo menos em todos os casos.

Com efeito, uma forma adequada de ataque a uma decisão que se pronuncia sobre o mérito da causa e conclui pela sua improcedência, é defender as razões que, no entender do recorrente, devem levar à procedência da causa.

Por isso, mesmo que nas alegações e conclusões do recurso não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, se as alegações de recurso, globalmente consideradas, constituem uma crítica perceptível àquela decisão, que tomou posições a ela contrárias, parece-nos que não deve deixar de conhecer-se do recurso.

No nosso sistema processual não se consagram fórmulas sacramentais para a prática dos actos processuais das partes, antes se procurando, em relação a todas as irregularidades de natureza processual, evitar o mais possível que a parte perca o pleito por motivos formais.

É esse princípio que, além de outros casos, leva a considerar que são irrelevantes as irregularidades que não influam no exame e decisão da causa (artigo 201.°, n.° 1, do Código de Processo Civil); que justifica que se possa aproveitar uma petição a que falte ou seja ininteligível o pedido ou a causa de pedir [artigo 193.°, n.° 1, alínea a), e n.° 3 do mesmo Código]; que obriga a efectivar convite em certos casos de irregularidade ou deficiência dos articulados [artigo 508.°, n.° 1, alínea a), e n.° 2, do mesmo diploma]; e que conduz à convolação nos casos de erro na forma de processo (artigo 199.°, n.° 1, ainda do Código de Processo Civil).

E também é esse princípio que, nos casos de omissão do dever de o recorrente formular conclusões, ou quando elas são apresentadas de forma deficiente ou obscura, ou quando falta a especificação da norma jurídica violada, determina que o Tribunal deve convidar o recorrente a apresentá-las, completá-las ou esclarecê-las ou sintetizá-las (artigo 690.°, n.° 4, do Código de Processo Civil).

Esta norma no presente contexto tem um interesse especial. Desde logo, parece que a amplitude da referência a conclusões "deficientes" é perfeitamente compaginável com qualquer hipótese de conclusões que, por qualquer razão, não satisfaçam os objectivos processuais que com elas se visam.

Se a parte tem obrigação de apresentar conclusões delimitadoras do objecto do recurso e este é globalmente constituído pela decisão recorrida (segundo o entendimento mais corrente), aquele ónus de apresentação de conclusões só pode considerar-se satisfeito convenientemente com a formulação de conclusões sobre tal objecto e não sobre outro objecto qualquer.

As conclusões em tais condições, por não delimitarem o objecto do recurso, serão deficientes por não terem eficiência para satisfazer um dos fins visados com a imposição da sua formulação: delimitar o âmbito do recurso.

E, em contencioso tributário, o âmbito do recurso jurisdicional até é muito mais fácil de delimitar, visto que as decisões judiciais, diversamente do que acontece ou pode acontecer em outros domínios, nomeadamente em direito cível, tem um dispositivo, em regra, muito simples: anulam, ou não, o acto administrativo-tributário impugnado.

Se o objecto do recurso jurisdicional é a decisão recorrida, e as partes têm a obrigação de delimitar o seu âmbito através da apresentação das respectivas conclusões, a situação criada com a apresentação de conclusões que não se referem a esse único objecto possível, é substancialmente idêntica, para efeitos daquela norma, à situação gerada com a não apresentação de conclusões ou a apresentação de conclusões deficientes ou obscuras: a delimitação do âmbito do recurso, um dos fins a atingir, não é conseguida.

Tratando-se de situações essencialmente idênticas, a solução legal tem de ser substancialmente semelhante, sob pena de ser posto em causa o princípio da coerência valorativa e axiológica da ordem jurídica, legalmente consagrado como elemento de referência feita pelo n.° 1 do artigo 9.° do Código Civil à unidade do sistema jurídico.

Cf. Jorge Lopes de Sousa, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, Rei dos Livros, pp. 127 a 132; e Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.a edição, Vislis, 2003, em anotação ao artigo 279.°.

O que vemos no caso sub judicio é que o recorrente aparece a defender razões que, no seu entender, devem levar à procedência da causa - pois que as alegações de recurso, globalmente consideradas, constituem uma crítica perceptível à sentença em crise.

E, assim, concluímos que neste caso deve conhecer-se do objecto do recurso.

Acontece, porém, é que não procedem nenhuma das razões apresentadas pelo ora recorrente.

Com efeito, a sentença recorrida, ao decidir-se pela improcedência da presente impugnação judicial, julgou com acerto e fundamentadamente.

Na verdade, a avaliação fiscal ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci: a Administração Fiscal só deve recorrer a avaliações ou estimativas, quando estas se tornam o único método possível de calcular a dívida fiscal.

Comportamentos por banda do contribuinte, omissivos, ou afastados dos comandos legais, impeditivos do controlo das operações de cálculo do imposto devido, mormente o incumprimento de deveres de cooperação, e sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração, justificam e impõem à Administração a estimativa ou avaliação da dívida fiscal.

Quando o caso se enquadrar nas hipóteses apontadas, e tiver havido lugar ao apuramento do valor tributável por métodos indiciários, é sobre o contribuinte que recai o ónus material da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.

A sentença que haja decidido nesta conformidade deve obter confirmação por remissão - de acordo com o n.° 5 do artigo 713.° do Código de Processo Civil.

3. Termos em que se decide negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Taxa de justiça: quatro unidades de conta.

Lisboa, 30 de Setembro de 2003

Ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

Ass) Joaquim Pereira Gameiro

Ass) José Gomes Correia (com declaração de voto anexo)

DECLARAÇÃO DE VOTO (Dr. José Gomes Correia)

No nosso ordenamento jurídico é sobre o recorrente que impende o ónus de alegar e concluir (cfr. art° 684° do CPC ).

Como os recursos são meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores, o seu objecto tem de cingir-se em regra à parte dispositiva destas ( art° 684°, n° 2, do CPC), encontrando-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido.

De acordo com o disposto no artigo 690°, n° 1 do Código de Processo Civil "o recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão".

Acrescenta depois o n° 2 do mesmo preceito os requisitos a que devem obedecer tais conclusões quando o recurso verse matéria de direito, e o artigo 690°-A estabelece o ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão de facto.

Daqui resulta aquilo que a jurisprudência tem repetidamente afirmado, no sentido de que os recursos visam o reexame ou apreciação das decisões dos tribunais inferiores por parte dos tribunais superiores.

Patenteando as conclusões alegatórias que o recorrente nelas não imputa à sentença qualquer vício consistente em erro de determinação, aplicação ou interpretação de normas que constituam o suporte jurídico do acto tributário questionado, inexiste específica crítica à legalidade da decisão que justifique a sua apreciação pelo Tribunal Superior.

Assim, tem de entender-se que o recorrente não afrontou a decisão do tribunal "a quo", limitando-se a reproduzir os argumentos da petição inicial que não lograram provimento na decisão recorrida, e não tendo esta sido questionada, nem tendo o recorrente apresentado razões de discordância com a decisão sob apreço, o recurso não pode lograr provimento.

Razões porque não subscrevemos a fundamentação constante do douto Acórdão no atinente à questão em apreço, sendo nossa convicção que, por inexistência de crítica á sentença nos sobreditos termos, prejudicada ficava a apreciação do mérito do recurso ao qual, com esta fundamentação, se deveria negar provimento, sem prejuízo de se concordar com a decisão de fundo.

ass) José Gomes Correia