Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	159/17.8BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/23/2020

Relator:	LURDES TOSCANO

Descritores:	IVA – SUCURSAL – CASA MÃE PRESSUPOSTOS DA TRIBUTAÇÃO

Sumário:	Tendo o recorrido provado que a sucursal é dependente da casa mãe e, bem assim, que não tem autonomia jurídica nem financeira e que não suporta os riscos da sua actividade, bem andou o Tribunal a quo quando concluiu que, no presente caso, não se verifica preenchido um dos pressupostos da tributação, qual seja a incidência subjectiva, porquanto, nos termos do art. 2º do Código do IVA, não podem ser considerados sujeitos passivos de IVA, os estabelecimentos estáveis.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I. RELATÓRIO

A Representante da Fazenda Pública, com os demais sinais nos autos, vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou procedente a impugnação apresentada por B….., S.A., das liquidações iniciais n.º ….. e n.º ……, emitidas em 26 de fevereiro de 2002, respeitantes, respetivamente, ao IVA e juros compensatórios relativos ao exercício de 1997, no valor, respetivamente, de €111.447,01 e € 49.450,49 (no total de €160.987,50). Mais determinou aquela sentença, em consequência da procedência da impugnação, a restituição do imposto pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
« I - Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal "ad quo" caiu em erro, porquanto os factos dados como provados devem levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada e portanto conduziriam a uma decisão diferente da adoptada pelo Tribunal ad quo. Como tal, somos levados a concluir pela existência resulta de uma distorção na aplicação do direito de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa objecto de uma análise deficiente, levando a decisão recorrida a enfermar de error juris.

II - Na douta sentença do Tribunal ad quo foi considerado que a liquidação de IVA teria de ser anulada uma vez que a impugnante era uma sucursal e, como tal, não tendo autonomia financeira nem jurídica, as prestações de serviços imputadas à casa mãe como encargos gerais de administração não configurariam prestações de serviços e como tal, não há sujeição a IVA.

III - A questão decindenda é saber se, independentemente da impugnante ser uma sucursal, qual o risco assumido, ou seja, o risco recai na esfera da casa mãe ou da impugnante para, posteriormente, se aferir se as prestações de serviços de encargos gerais de administração seriam ou não tributadas em sede de IVA, esta era a questão pela qual o Acórdão do TCAS mandou baixar os autos para ampliação da matéria, o qual não foi respeitado, violando-se, assim, o principio da colaboração entre a impugnante e o Tribunal bem como do da verdade material, o do inquisitório, o da valoração da prova e o do dispositivo.

IV - Na douta sentença do Tribunal ad quo foi considerado que a liquidação de IVA teria de ser anulada devido a ausência de qualquer documento e de qualquer outra factualidade susceptível de provar que, a operação contabilizada na conta «74199-Diversos» como Encargos Gerais de Administração é uma prestação de serviços tributável em IVA.

V - Na 1.^a decisão, a questão decindenda para o Tribunal ad quo foi saber:
"1 - Se a operação de contabilizar na conta «74199-Divsersos» como Encargos Gerais de Administração, no montante de 131 430 119$00, no exercício de 1997, está sujeita ou não a IVA. Para tanto urge apurar.
e) Relações da Impugnante com a casa mãe: Qual o estatuto da Impugnante perante a casa mãe, saber se tem autonomia jurídica e financeira e se é a Impugnante quem suporta os riscos da sua actlvidade, máxime os decorrentes da concessão e crédito;
f) Qualificação das despesas Encargos Gerais de Administração: são encargos gerais de administração ou prestação de serviços. Para tanto urge apurar se os serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou são serviços comprados» a terceiros e as respectivas despesas foram debitadas à Impugnante.
2 - Direito a juros indemnizatóríos".

VI - A impugnante foi inspeccionada na sequência de análise interna às declarações de rendimento, Mod. 22, apresentada pelo B….. - Sucursal em Portugal, com o NIF ….., relativa aos exercícios de 1997,1998 e 1999, onde consta, no seu relatório de inspecção, doravante RIT, que “O sujeito passivo contabilizou na conta 74199-"Diversos“ os montantes de Esc. 131.430.119, Esc. 136.691.883 e Esc. 128.107.998, respectivamente nos exercícios de 1997, 1998 e 1999, referente ao montante imputado pela "Casa Mãe", a título de Encargos Gerais de Administração.
A imputação dos referidos custos obedece ao disposto no n.° 2 do art.° 49° (actual 50^a) do CIRC, que refere que a dedução ao lucro tributável de um estabelecimento estável, dos encargos gerais de administração que lhe vierem a ser imputados pela sede ou"Casa Mãe”.
Contudo, esses encargos consubstanciam-se numa prestação de serviços, enquadrada no art° 4° do ClVA, localizada em Portugal, pelo que nos termos das alíneas c) e d) do n° 8 do artº 6° do CIVA, em conjugação com a alínea a) do n° 1 do art° 2°, são tributados à taxa de 17%, de acordo com o disposto na alínea b) do n° 1 do art° 18° da citada legislação." Cfr. fls. 6/6 do RIT

VII - Em sede de direito de audição, o impugnante alegou que “No que se refere à correcção, efectuada em sede de IVA, relativamente a Encargos Gerais de Administração, imputados pela "casa mãe”, o sujeito passivo alegou, em direito de audição, não estar de acordo com a correcção proposta, uma vez que os referidos débitos não consubstanciam quaisquer prestações de serviços, dado a sucursal e a casa mãe da sociedade constituírem um único sujeito passivo, o que contraria a definição de sujeito passivo, por parte do Banco, porquanto, em sede de IRC este considera-se como tal.
Contudo, não obstante, no plano do Direito Privado, as sucursais não terem personalidade jurídica, no plano do Direito tributário, as sucursais são consideradas estabelecimentos estáveis, sendo equiparadas a entidades independentes. O número 5 do artigo 4° do CIRC (na redacção ao tempo) considera estabelecimento estável "qualquer instalação fixa ou representação permanente através das quais seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.”
Transpondo a definição de sujeito passivo, para o código do IVA, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art.° 2.º, sujeito passivo é toda a entidade que realize operações tributáveis e que reúna os pressupostos da Incidência real de IRC. Acresce, ainda que o IVA é um imposto que incide sobre as operações e não sobre as entidades.
Assim, tendo em conta o descrito anteriormente, afigura-se que a sucursal em Portugal, de um Banco, não residente, é considerada um sujeito passivo de IVA, pelo que se mantêm as correcções propostas no projecto de correcções.”- vide fls. 7/8 e 8/8 do RIT

VIII - A 1.ª sentença proferida foi improcedente porquanto "(...) a impugnante, enquanto sucursal portuguesa do B….., consiste num estabelecimento estável, possuindo uma instalação fixa, através da qual é exercida a sua actividade comercial, de acordo com o preceituado no art. 5.°, n.° 1 e n.° 2, al. b) do CIRC.
(...)
Sendo um estabelecimento estável, a impugnante ó equiparável a uma entidade independente, ou seja, a um sujeito passivo de IVA distinto da casa mãe, nos termos do art. 2° do ClVA.
No que se refere ao carácter oneroso dos actos (vd. Art. 4° do CIVA), cabe dizer que a ora impugnante registou as operações em causa como custos - o que significa que existe uma despesa resultante da actividade cuja onerosidade é presumida e apenas seria contrariada por prova (o que não foi realizada) por parte da ora impugnante.
A invocação de que o IVA em causa corresponde ao valor imputado à casa mãe, a título de encargos gerais de administração, teria que ser provado, nomeadamente juntando documento contabilfstico comprovativo proveniente do B…... Tal, porém, não sucedeu.
Quanto ao local de realização da prestação de serviços, convém notar que, sendo a ora impugnante um sujeito passivo de IVA com estabelecimento estável em Portugal [vd. art. 2°, n.° 1, al. a), do CIVA], a situação, rege-se pelos termos das alíneas c) e d) do n.° 8 do art 6.° do CIVA - a ora impugnante, porque adquirente de serviços prestados por prestador não possui em território nacional sedem, estalecimento estável ou domicilio a partir do qual o serviço foi prestado deve ver os serviços em causa terem tributados em Portugal.”

IX - A impugnante recorreu para o TCAS que, no proc. n.° 1633/07, de 17/04/2007 decidiu que "“(...) Com efeito, e no tocante à natureza das referidas despesas, é certo que se retira do ponto 2 do probatório e do relatório para onde o mesmo remete que a recorrente contabilizou o montante que originou a impugnada liquidação na conta ”74199 - Diversos” como Encargos Gerais de Administração e que a Administração Tributária aceitou não só essa contabilização como também aceitou que esse valor se referia a ”despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso” de que tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe - vd. fls. 44 do apenso - mas também o é que está por esclarecer se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram *comprados” a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas.
O que é fundamental para sabermos se podemos qualificar tais despesas como encargos gerais de administração ou como uma prestação de serviços, já que a mesma despesa não pode, simultaneamente, ser qualificada como encargo geral de administração e como prestação de serviços.
Ora, esta conclusão é vivamente contrariada neste recurso já que a recorrente sustenta que não dispõe de qualquer autonomia Jurídica e financeira para com a sua casa mãe, pelo que não havia que proceder à sua tributação em sede de IVA - vd. Conclusões 3.ª a 6.ª.
E, porque assim, impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa-mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.
(...)
Ora, os autos não fornecem os necessários elementos de prova que permitam determinar a verdadeira natureza das referidas despesas.
(…)
E, no que tange às ditas despesas que a sentença ora recorrida, considerou como "despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso” de que o impugnante tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe, para saber se tais serviços foram prestados directamente para casa mãe ou se estes foram “comprados” a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas, haverá que juntar os documentos emitidos de conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.' forma legal (v.a. facturas e recibos), tituladores, do qual constem as identidades dos prestadores, a designação dos bens transmitidos e/ou serviços prestados e respectivos preços.
Por outro lado, através desses documentos será possível determinar se as mencionadas despesas foram efectuadas no interesse da actividade empresarial do Recorrente (ou da empresa mãe).
Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquelas “despesas” em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionadas com os riscos da sua actividade. maxime os decorrentes da concessão de crédito, com a actividade normal do impugnante e da empresa-mãe e se efectuadas com autonomia de gestão.
E se a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
E, porque a impugnante tinha a contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar pagou as verbas em causa no seu interesse e com conexão com a sua actividade em termos de imputabilidade à casa mãe na acepção supra precisada.
É que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ, Ano XVIII, T. IV), antes devendo o juiz fazer uma apreciação critica das provas (art° 659°, n° 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido critico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao iuiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no recurso n.° 19247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu art.° 40.° n.° 1, que não apenas a «imputáveis» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o iuiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse uteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem preiuízo de o iuiz no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transaccões e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.
Cabendo ao impugnante demonstrar os factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da “casa-mãe”, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição - facturas pu documentos equivalentes, cheques, etc., etc..
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas a diligências a levar a efeito pelo M° Juiz a coberto do art.° 13.° do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que aquelas verbas não foram pagas nos termos alegados pelo impugnante.
Destarte, reputam-se necessárias e uteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
(...)
Por que tal indagacão se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art 712°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792° e 749° do mesmo diploma, e art. 2°, alínea e) do CPPT.
É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° 1 a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi artº 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na aliena b) do mesmo n° 1 do citado artº 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil”, Lex, 2ª edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1ª Instância para, em consonâncias com o que atras este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliara matéria de facto nos termos aventados pelo Tribunal Superior.
4-DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2º e) CPPT(bold e sublinhado nosso) - Ac. do TCAS de 17/04/2007, proferido no rec. n.° 1633/07

X - Na sequência do douto Ac. do TCAS de 17/04/2007, supra mencionado, o Tribunal ad quo em cumprimento ao estipulado solicitou os seguintes documentos de suporte:
"a) Qual o regime jurídico da actividade da impugnante em 1997?
b) Qual o estatuto da impugnante perante a casa mãe, se no ano de 1997 tinha autonomia jurídica e financeira e quem suportava os riscos da actividade, máxime os decorrentes da concessão de créditos?
c) Quanto ao exercício de 1997, a impugnante contabilizou na conta 74199 - Diversos o montante de Esc. 131 430 119, “referente ao montante imputado pela casa-mãe a titulo de Encargos Gerais de Administração”. Em que consistem estes Encargos Gerais de Administração? Serviços prestados pela Casa-Mãe ou serviços comprados a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas?

XI - A impugnante, em resposta ao despacho supra mencionado, declarou que:
i) A impugnante é uma representação permanente da sua casa mãe em Portugal;
ii) Para atestar da veracidade entregou certidão da conservatória e os estatutos da casa mãe;
iii) Quanto à prova do estatuto entre a casa mãe e a impugnante não foi possível, em face da realidade jurídica e factual em causa porquanto as sucursais não são entidades dotadas de personalidade jurídica, de personalidade tributaria ou independência, não sendo tal natureza passível de ser documentalmente provada e a realidade jurídica e tributária decorre da lei, nomeadamente do art° 13.°, n.° 5 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) bem como do art.° 48.° e segs e art° 122.° do RGICSF;
iv) Com respeito ao documento de suporte relativo ao montante contabilizado a título de encargos gerais de administração, juntou cópia da factura emitida pela casa mãe respeitante àqueles encargos;
v) Por fim, quanto aos demais documentos solicitados pelo Tribunal, e compulsados os seus arquivos contabilísticos, a impugnante informa que não lhe foi possível reuni-los, referindo que, nos termos do art.° 52.°, n.° 1 do ClVA, o prazo de arquivo e conservação é de 10 anos, pelo que nesta data não pode ser exigida à impugnante a apresentação dos documentos em questão e que, a sua apresentação nunca foi solicitada à impugnante nem pela AT nem pelo Tribunal pelo que, não pode o impugnante nesta data apresentar os documentos solicitados, sendo entendimento da impugnante que a sua apresentação é irrelevante para a decisão de mérito a proferir.

XII - Na 2ª sentença do Tribunal ad quo, da qual se recorre deu como provado os seguintes factos:
a) Na certidão permanente, código de acesso: ….. consta a matricula:
"NIPC: …..; Firma; B…..; Natureza jurídica: Representação permanente, Local de Representação: ….., Distrito: Lisboa, Concelho: Lisboa, Freguesia: ….. Lisboa, Objecto: actividade bancária: Capital afecto: 40 750 000,00 Euro; CAE Principal: 64190-R3
Insc. 1 AP.….. - Representação Permanente - Sucursal
Representada: Firma: …..
SEDE: ….., Paris; País: França; Objecto: actividade bancária, representação: Local de representação: …..; Distrito: Lisboa Concelho: Lisboa Freguesia: ….. Lisboa; Duração: ate 2092-09-17
Av. 1 of.20131108- Atualizado
Representação: Local de representação: Av. …..; Distrito: Lisboa Concelho; Lisboa Freguesia: ….. Lisboa“. cfr, fls. 192 a 198" cfr. al. I) do probatório
b) “Artigo 1
A sociedade denominada B….. é uma sociedade anónima licenciada como banco nos termos do disposto no Código Monetário e Financeiro (Livro V, Título 1º) relativamente às instituições de crédito.
(...)
Além das regras especiais inerentes ao seu estatuto de instituição de crédito (livro V, Titulo 1º do Código Monetário e Financeiro), a B….. rege-se pelas disposições do Código de Comércio relativas às sociedades comerciais, assim como pelos presentes estatutos.
Artigo 2°
A B….. tem a sua sede social em Paris …...
Artigo 3.°
A B….. tem por objecto, nas condições definidas pela legislação e a regulamentação aplicável às instituições de crédito tendo recebido a necessária autorização do "Comité das Instituições de Crédito e das Empresas de Investimento" na qualidade de instituição de Crédito, o fornecimento e a realização com quaisquer pessoas singulares ou colectivas, tanto em França como no estrangeiro, de:
- quaisquer serviços de investimento,
- quaisquer serviços conexos com os serviços de investimentos,
- quaisquer operações bancárias,
- quaisquer operações conexas com as operações bancárias,
Quaisquer tomadas de participações.
Conforme o disposto no Livro III, Título 1o relativo às operações bancárias, e Titulo II relativo aos serviços de investimento e serviços conexos, do Código Monetário e Financeiro.
A B….. pode ainda, a titulo habitual, nas condições definidas pela regulamentação bancária, exercer qualquer outra actividade ou efectuar quaisquer outras operações além das acima referidas e, nomeadamente, quaisquer operações de arbitragem, de corretagem e de comissão.
De uma forma geral, a B….. pode efectuar, por conta própria e por conta de terceiros ou em participação, quaisquer operações financeiras, comerciais, industriais ou aaricoias. mobiliárias ou imobiliárias relacionadas directa ou indirectamente com as actividades acima referidas ou susceptíveis de facilitar o desenvolvimento das mesmas.” (bold e sublinhado nosso) - cfr al. I) do probatório
c) "A impugnante juntou aos autos um documento da Banque et Finance Intemacionales, com data de 19/12/1997 dirigido à Sucursal de Lisboa referente ao montante imputado pela casa-mãe a titulo de encargos gerais de administração, no montante de FRF 4 369 000 (€ 131 430 118,5) - cfr. fls. 242; “ cfr. al. J) do probatório
d) Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

XIII - Na douta sentença foi decidido que "(...) A fim de determinar se a operação de contabilizar na conta «74199-Diversos» como Encargos Gerais de Administração, no montante de 131 430 119$00, no exercício de 1997, está sujeita ou não a IVA, urge apurar quais as relações da Impugnante com a casa mãe; qual o estatuto da Impugnante perante a casa mãe, saber se tem autonomia jurídica e financeira e se é a Impugnante quem suporta os riscos da sua actividade, máxime os decorrentes da concessão de crédito. Em suma, cumpre verificar se a Impugnante é um sujeito passivo de IVA dos referidos na alínea a) do n.°1 do artigo 2.°, cuja sede, estabelecimento estável ou domicilio se situe no território nacional.
Da certidão permanente, código de acesso: ….. consta a matricula da ora impugnante B….., NI PC ….., Representação Permanente - Sucursal, localizada na ….., Lisboa, tendo por objecto a actividade bancária, sendo a representada a B….. com sede em Paris, sociedade licenciada como Banco.
A sucursal é uma forma de representação permanente, no país ou no estrageiro, de uma sociedade, não tem personalidade jurídica e exerce, no todo ou em parte, a actividade da empresa, ou seja, nada mais é do que uma dependência da sociedade mãe existente e registada à luz do direito vigente no País de origem, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão (contratar, facturar) (cfr. artigo 13.° do regime geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) aprovado pelo DL 298/92 de 31/12).
O objecto social da sucursal é idêntico ao da empresa mãe, e a sucursal não necessita de ter capital social, uma vez que se trata de uma representação em Portugal de uma empresa Já existente.
Sucursal é uma subestrutura representativa que não tem personalidade jurídica mas tem personalidade judiciaria (artigo 13°, n.° 2 do Código de Processo Civil). Substancialmente não atuam em representação da sociedade comercial estrageira porque são parte da própría sociedade comercial estrangeira (cfr. «Sociedades Comerciais Estrangeiras» de Pedro Leitão Pais de Vasconcelos, Almedina, 2015, página 112).
(…)
A Impugnante, sendo uma sucursal do Banco B….. com sede em paris, exerce a actividade bancária. A actividade bancária só pode fixar-se a partir da lista exaustiva de operações que podem integrar aquela actividade art 4° GISCF). E estão habilitadas a exercer as atividades bancarias as sucursais de instituições de crédito com sede no estrangeiro (cfr. artigo 10°, n.° 1, alínea b) do RGISCFS). O banco é uma instituição de crédito (artigo 3°do RGISCXFS). E, as instituições de crédito são empresas cuja actividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito, bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica artigo 2°, n.°s 1 e 2do RGISCFS).
(...)
E, sendo a Impugnante uma entidade dependente da sociedade mãe, não é um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2°, n.° 1, alínea a) por remissão do artigo 6°, n.° 8, ambos do CIVA, artigos indicados pela Autoridade tributária e que fundamentam a liquidação ora impugnada. Sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2°, n.° 1, alínea a) do CIVA é a pessoa singular ou colectiva que simultaneamente, exerça uma actividade económica, de forma independente, com habitualidade (cfr. «As Entidades Públicas e o Imposto sobre o Valor Acrescentado de Clotilde Celorico Palma, Almedina, páginas 123 e seguintes).
(...)
No caso sub judice importa qualificar as despesas Encargos Gerais de Administração: são encargos gerais de administração ou prestação de serviços. Para tanto urge apurar se os serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou são serviços «comprados» a terceiros e as respetivas despesas forma debitadas à Impugnante. O que é fundamental para apurar a natureza da despesas: encargos gerais de administração ou prestação de serviços.
(...)
O documento em causa é um documento interno, sendo emitido pela sociedade mãe »Banque et Finance internacionales» e dirigido à sua sucursal de Lisboa, ano dispondo dos requisitos das faturas ou documento equivalente previstos no artigo 35°, n.° 5 do CIVA (na redacção em vigor), não identificando qualquer serviço prestado, nem a identidade dos prestadores, Pelo que, não há suporte documental para considerar que a operação contabilizada na conta »74199-Diversos» como Encargos Gerais de Administração, consubstancia prestação de serviços. E, a falta de documento e de qualquer outra factualidade que suporte a prestação de serviços considerada pela Autoridade Tributária, terá de ser contra si valorada.
(…)
E, devido a ausência de qualquer documento e de qualquer outra factualidade susceptível de provar que, a operação contabilizada na conta «74199-Diversos» como Encargos Gerais de Administração é prestação de serviços tributável em IVA, a liquidação ora impugnada n.° ….. relativa a IVA de 1997 não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser anulada por verificação de vício de violação de lei (cfr. artigos 125.° e 135.° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável por força do artigo 2.°, alínea d) do código de Procedimento e de Processo Tributário)."

XIV - Salvo o devido respeito, a Fazenda é contra esta decisão uma vez que a mesma não cumpre o estipulado no Acórdão do TCAS de 17/04/2007, proferido no proc. n.° 1633/07, o qual identificou as questões que deveriam ser provadas e por quem e quais os documentos que serviam de prova, não tendo a impugnante logrado provar nenhum, justificando que “(...) não foi possível reuni-los" e que “(...) o prazo de conservações era de 10 anos”.

XV - Ou seja, a impugnante escudando-se no prazo dos 10 anos de conservação dos documentos contabilísticos não entrega os referidos documentos e, com isso, viola um dos princípios basilares do direito, o direito de colaboração entre as partes e o Tribunal, como veremos, dá como se tivesse provado que a sucursal não tem autonomia nem financeira nem jurídica em Portugal para construir toda a sua tese, não tendo provado, como lhe competia e tal como decidido pelo Ac. do TCAS, sendo os Estatutos entre a casa-mãe e a sucursal, em Portugal, indispensáveis para se saber de quem era o risco na concessão do crédito e, após saber-se isso, estar-se em melhor posição para se saber se as facturas emitidas e por quem as emitiu bem como os cheques passados e por quem, imputados pela casa mãe à sucursal se tais serviços foram prestados directamente para a casa mãe ou se foram comprados a terceiros, para se aferir se a impugnante era ou não sujeito passivo de IVA.

XVI - A impugnante na resposta ao despacho não diz que não tem os documentos e justifica porque os não tem, “porque os destruiu", “porque não conseguiu reuni-los" mas, tão só, que “não é possível".

XVII - Mas, não foi possível o quê? Entregar todos os documentos ou só alguns? Então porque os não entregou?

XVIII - Quer dizer, a impugnante não entregou os estatutos entre a casa mãe e a impugnante, não entregou as facturas nem os cheques emitidos mas, entregou os estatutos da casa mãe (o que é uma realidade diferente) e um documento interno de imputação dos custos da casa mãe à impugnante.
Ou seja,

XIX - A impugnante não entregou nenhum dos documentos solicitados pelo Tribunal, sendo que a cominação pela falta de colaboração entre a impugnante e o Tribunal seja a não valoração da prova e, não o contrário.

XX - Saldanha Sanches menciona que, quanto ao principio da investigação, "(...) A necessidade de ordenar a tramitação processual com vista à determinação da verdade material vai ter, por este modo, influência decisiva nos princípios ordenadores do contencioso tributário, que não poderá reger-se pelo princípio do dispositivo, como sucede no processo civil.
E o princípio da investigação vai abranger o princípio da inquisitoriedade²⁴ [²⁴ A doutrina portuguesa, na esteira da italiana, tem reconhecido que o processo fiscal é dominado pelo princípio do inquisitório, no sentido em que nós utilizamos o conceito de princípio da investigação, mas sem retirar daqui as necessárias consequências. Ver, a este respeito, Carvalho, Ruben A. de, e Pardal, Francisco Rodrigues, Código de Processo das Contribuições e Impostos (Anotado e Comentado), pp. 223 e 255. No mesmo sentido, Sousa, Alfredo José de, e Paixão, José da Silva, Código do Processo das Contribuições e Impostos. Sobre a posição da doutrina italiana que, considera que os poderes de averiguação da primeira instância fiscal são idênticos aos da Administração, ver Tesauro, Francesco, Processo Tributário, RDFSF, 1985, p. 56] , quanto à determinação dos factos relevantes e acerca do conhecimento dos quais o tribunal se encontra numa situação de poder- dever, e o princípio da oficialidade, na medida em que os participantes do processo só de forma muito limitada podem dispor sobre a sua marcha: não terão lugar no contencioso tributário institutos como a condenação de preceito, que desempenha um papel fundamental no contencioso civil.
Mas o princípio da investigação não tem também uma aplicação irrestrita no processo fiscal. O funcionamento de regras de preciusão e de caducidade vai limitar as possibilidades de conhecimento do tribunal, uma vez que irá tomar definitivos quer o acto tributário na sua totalidade, quer alguns dos seus elementos. Se, por exemplo, não tiver havido oportunamente recurso de um facto prejudicial, como uma avaliação feita por uma comissão que para isso dispõe de poderes, tal questão não poderá ser posteriormente suscitada, sanando-se tal irregularidade dentro do prazo previsto pela lei, uma vez que neste caso os imperativos de justiça cederam perante a necessidade de conferir estabilidade a uma decisão administrativa.
A existência destes princípios ordenadores do campo do processo fiscal constitui uma mera consequência processual dos princípios fundamentais do direito constitucional financeiro, que depois da criacão do Estado de Direito, ou État constitutionnel, se transformaram em normas de direito comum em todos os Estados onde se aceite de forma irrestrita o princípio da limitação jurídica do poder político.
Para além das formas específicas que assume a concessão de tutela aos direitos dos contribuintes através desta ou daquela forma de organização judiciária ou de estrutura das accões, em todos os ordenamentos jurídicos estruturados seaundo os princípios fundamentais do Estado de Direito poderemos encontrar um como comum de princípios com a mesma intencionalidade e que se destinam a tutelar os direitos subjectivos dos contribuintes ²⁵[²⁵ Para uma síntese deste comum imperativo da rechstaatliche Grundordnung, ver Weber.Faz, Rudolf, Grundzuge des allgemeinen…, p. 32, ou a monografia de Hahn, Hartmuth, Die Grundsatz der Gesetzmassigkeit der Besteuerung in rechtsvergleichender Sicht, Berlim, 1984, passim. Anteriormente, esta questão tinha constituído o fio condutor da obra de Victor Uckmar Principi comuni de Diritto Costituzionale Tributario, Pádua, 1959.]” (bold e sublinhado nosso) - Saldanha Sanches, José Luís, Princípios do Contencioso Tributário, pp. 21 a 23, disponível no site http://www.saldanhasanches.pt/pdf-5/Principios-Contencioso-Tributario.pdf

XXI - E o mesmo autor quanto ao ónus de alegar refere que “Fala-se também comummente do ónus de alegar que recairia sobre o demandante no contencioso tributário. De acordo com este princípio, como o encontramos por vezes formulado, cabe sempre ao demandante «apresentar um proiecto de resolução em seu favor, que se consubstancia na sua pretensão substantiva».
(...)
Pondo de lado os casos especiais do processo de transgressão e de execução, mesmo nas acções que tenham por objecto a legalidade da situação tributária, o ónus de alegar não terá o mesmo conteúdo se se tratar de uma mera accão de impugnação, onde se pretende obter a anulação de um acto tributário, ou de uma accão para restituição do indevido, onde se pretende recuperar uma soma que se pagou sem fundamento legal, ou uma accão de condenação por erro de facto da Administração, ou uma outra em que se pretende a produção de um certo acto administrativo. E isto sem abordar a questão, de que trataremos quando falarmos dos recursos, dos diversos conteúdos deste ónus quando nos encontramos na primeira ou na segunda instâncias ou, em alternativa, no conhecimento de questões de direito por parte do tribunal superior.
(...)
O ónus de alegar no contencioso tributário deve ser entendido como o ónus de afirmar que se verificou por parte da Administração uma lesão efectiva dos direitos ou interesses do demandante²⁶ [²⁶ Como afirmou correctamente a 2.ª secção do STA, no caso José Manuel Vieira Ramos, ao considerar que do facto de o requerente pleitear, como a lei lhe facultava, sem advogado constituído resultava para o tribunal a possibilidade de aceitar como sendo de impugnação um requerimento que preenchia os requisitos formais mínimos desta (AD, 274, p. 1138). Já com uma posição só entendível no campo do direito civil, vem o caso Vortex, AD, 284/285, p. 955, em especial por se tratar dos requisitos formais de um recurso para a segunda instância. Tal como esta fez no caso Pernambucana, CTF, 310/312, p. 314, exigindo a partir da aplicação do artigo 690.º do CPC a demonstração da existência dos vícios do acto, em termos da tradicional mas contestável distinção entre matérias que são, ou não são, de conhecimento oficioso.]. O que terá conteúdo necessariamente diferente quando se pretenda obter da primeira instância a anulação de um acto tributário que se considera injusto ou a produção de um acto administrativo que declare uma determinada isenção." (bold e sublinhado nosso) - Saldanha Sanches, José Luís, Princípios do Contencioso Tributário, pp. 35 a 42, disponível no site http://www.saldanhasanches.pt/pdf-5/Principios-Contencloso-Tributario.pdf

XXII – O mesmo autor, quanto aos deveres de cooperação refere que “A prevalência processual do princípio da investigação tem a sua principal derrogação, superior em importância aquelas derrogações que já assinalámos, na situação decorrente do dever de cooperação que a lei fiscal cria para os contribuintes e que vai ter os seus reflexos no campo do contencioso tributário²⁷ [²⁷ Seeliger, Gerhard, Beweislast, Beweisverfahren, Bewelsarten und BewelswOrdlgung im Steuerprozess, Berlim, 1981, p. 28.]. E temos aqui a principal distinção entre o processo fiscal e o processo penal: enquanto o processo penal se constrói com base no reconhecimento que assiste ao presumível delinquente de negar a sua cooperação na descoberta da verdade^28, [²⁸ O procedimento de averiguação tributário, escreve Kruse, baseia-se nos deveres juridico-administrativos do devedor tributário, que o obrigam a cooperar para o esclarecimento da questão. Derecho Tributário, p. 451], o processo fiscal constrói-se na pressuposição do dever de cooperação do contribuinte na determinação do an do quantum das suas obrigações tributárias.
O dever de cooperação do contribuinte constitui-se. assim paralelamente, ordenado pela mesma intencionalidade que o dever de investigação dos factos que incumbe a Administração fiscal e, de forma semelhante, ao tribunal fiscal: a descoberta das bases factuais em que vai assentar uma tributação de acordo com a lei. Não quer isto dizer que se possa falar de uma partilha igualitária dos deveres de informação entre a Administração e o contribuinte, na medida em que o dever de recolha e valoração dos factos incumbe primordialmente à Administração, que apenas poderá apelar nesse campo para a cooperação - entendida como actividade subsidiaria, ainda que indispensável - por parte do contribuinte.
Mas, em muitos casos, do preenchimento ou não desses mesmos deveres pela parte depende a forma como vai desenrolar-se a actividade de medição da matéria colectável, com recurso a técnicas de avaliação, de mera estimativa, quando a ausência de cooperação do contribuinte tomar impossível a adopcão de um método que permita uma quantificação mais rigorosa²⁹. [²⁹ O exemplo clássico desta situação é avaliação do lucro tributável em contribuição industrial pelos métodos do grupo B, para contribuintes do grupo A, quando a escrita destes não merecer confiança.]
Para além destes deveres de natureza substancial, que deveres processuais existem, nomeadamente quando um contribuinte se coloca na posição de demandante pondo em causa a legalidade de um determinado comportamento da Administração? Parece aqui ter pleno cabimento o princípio formulado pelo Código do Processo Civil, no seu artigo 519.°, n.° 2, in fine, como regra de decisão do iuiz em casos duvidosos, em que a dúvida se pode atribuir à recusa da parte em cooperar com o tribunal para o esclarecimento da verdade: o tribunal apreciara livremente esta conduta para efeitos probatórios.
O princípio tem aqui aplicação plena, ainda que numa situação distinta daquela que se pode encontrar no processo civil: neste caso, uma vez que o sistema processual assenta num ónus atribuído as partes de carrear para o processo as provas em que o tribunal vai basear a sua decisão, o ordenamento processual reage à má vontade de uma parte quanto ao esclarecimento do tribunal com o aumento das possibilidades de que ela não obtenha ganho de causa, num princípio que se insere dentro da repartição do ónus da prova, típico do processo civil. No processo fiscal, em que o pleiteante comeca por afirmar que a Administração fiscal violou a lei, poderá o tribunal exigir que, dentro dos limites da exigibilidade, ele esclareça a sua situação factual, respondendo as inquirições que, de acordo com o artigo 39.° do CPCI, o tribunal lhe deseje fazer para a descoberta da verdade.
Não porque neste caso ele tenha o ónus subjectivo de demonstrar a ilegalidade do comportamento administrativo³⁰. [³⁰ Sobre esta distinção entre dever de cooperação e ónus da prova, ver Martens, Joachim, Die eigenartigeBeweislast im Steuerrecht, Stu W, 1981, p. 323.] Poderá não o fazer e o tribunal chegar a essa conclusão pelos elementos que obrigatoriamente lhe são fornecidos pela Administração fiscal. Mas, no caso de o tribunal considerar necessários esclarecimentos suplementares da sua parte para cheaar a uma conclusão sobre factos incertos, ele não poderá desonerar-se de tal esclarecimento invocando o dever de investigação da Administração, a não ser que possa demonstrar um interesse, digno de tutela jurídica, de recusar tal cooperação ou de pretender confiná-la a determinados limites.” (bold e sublinhado nosso) - Saldanha Sanches, José Luís, Princípios do Contencioso Tributário, pp. 35 a 42, disponível no site http://www.saldanhasanches.pt/pdf-5/Principios-Contencioso-Tributario.pdf

XXIII - Em face dos princípios supra mencionados, constatamos que a impugnante entregou os estatutos, mas os da casa mãe e não os da casa mãe em relação à impugnante, o que não se percebe porque não o fez, pois são estatutos, não estando o prazo de conservação dos documentos, nos termos do art° 52.° do CIVA sobre esse pendor, pois não se podem considerar como documentos contabilísticos e fiscais, mas documentos que servem de prova sobre a eventual autonomia da sucursal, o que não foi feito, pelo que a impugnante não provou se tinha ou não autonomia e por quem corria o risco, no caso de concessão bancária, não lhe podendo ser imputada a dúvida, nos termos do art° 100.° do CPPT.

XXIV - Vertendo a doutrina de Saldanha Sanches para o caso em apreço, constatamos que o Tribunal Superior, porque considerou que havia um “non liquet”, mandou baixar os autos para ampliação da base instrutóría, sendo que elencou os factos que deveriam ser provados para se saber se a impugnante era ou não sujeito passivo de IVA, sendo que a impugnante “fez tábua rasa" do peticionado, enviando uma certidão de representação permanente como sucursal mas, onde não foi acompanhada da procuração nem dos estatutos entre a casa mãe e a impugnante para se saber se a impugnante detinha ou não autonomia financeira e, como se trata de um banco, por quem corria o risco no caso de incumprimento se pela casa mãe ou pela impugnante, não bastando invocar a lei e, tomando como certa que todas as sucursais não têm autonomia financeira, nem financeira nem juridica, o que não é verdade nalguns casos.

XXV - Assim sendo, considera a Fazenda que a impugnante não provou o que alegou nem provou as questões suscitadas pelo TCAS, pelo que não tendo provado, como lhe competia, não pode, sob pena de violação dos princípios supra mencionados, obter ganho de causa, pelo que a douta sentença do Tribunal ad quo errou no seu julgamento e houve omissão de pronúncia pois dos factos que deveriam estar dados como provados, os quais foram elencados pelo TCAS, o Tribunal não se pronunciou sobre nenhum deles, tendo mencionado que “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa”., o que não é verdade.

XXVI - Ora, não tendo provado a impugnante por quem corria o risco, no caso de concessão de crédito, teremos de nos ancorar nas normas do CIVA, isto é, saber se as operações praticadas entre a casa mãe e a impugnante estão ou não sujeitas a IVA?

XXVII - A impugnante alega que não tem personalidade jurídica mas, no direito tributário as sucursais são consideradas estabelecimentos estáveis e, como tal, detêm personalidade jurídica, estando sujeitas a IVA, nos termos do art° 6.°, n.° 8, al. c) e d) do CIVA.

XXVIII - A questão nem é controversa, pois, apesar da impugnante ser uma sucursal sem personalidade jurídica, tem personalidade tributária para efeitos fiscais - “estabelecimento estável", nos termos do art.° 15.° da LGT -, mesmo constituindo-se como uma sucursal da sociedade sedeada em Paris.

XXIX - Por outro lado, a impugnante sempre afirmou que as prestações de serviços tributadas foram feitas a estabelecimento estável, a sucursal em Portugal e, tendo ou não personalidade jurídica é irrelevante, porque tendo personalidade tributária essas prestações devem ser tributadas.

XXX - E, além do mais a impugnante não provou nem demonstrou não estar em causa um sujeito passivo independente, isto é, sem qualquer existência de autonomia entre a casa mãe e a impugnante.

XXXI - Aliás, saber se a impugnante dispõe de autonomia económica para agir por “conta própria", suportando os riscos económicos da sua actividade é imprescindível para se poder concluir se possui as características que o individualizam como sujeito passivo e, tal como decidiu o TCAS é um ónus da impugnante, o que não foi feito.

XXXII - Mas, como é que a impugnante pode afirmar que pratica operações que não estão sujeitas a IVA, afastando a obrigação prevista no art.° 36.° do CIVA, apenas por se considerar desprovida de personalidade jurídica, baseando-se para tal e unicamente nos conceitos legais de sucursal sem chegar a revelar qual a concreta relação entre si e a casa mãe? Nomeadamente se possui ou não autonomia financeira?

XXXIII - Neste conspecto não foi provado nem sequer demonstrado quais as razões económicas válidas que destituem a impugnante da sua qualidade de sujeito passivo de imposto.

XXXIV - O conceito de estalecimento estável foi criado para os casos em que uma empresa estrangeira actua em território português, sem constituir dentro dele uma outra sociedade.
Assim, uma interpretação no sentido de que "um estabelecimento estável não é uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra", sem que qualquer outro julgamento que seja feito a esse respeito, é redutora.

XXXV - Concomitantemente, o conceito de sujeito passivo de imposto de ir além de uma apreciação lacónica, levando precisamente a que as legislações dos diversos países ficcionassem o estabelecimento estável.

XXXVI - Conceito que, nas palavras de Saldanha Sanches, "será constituído por qualquer organização comercial ou instalação que sirva para a actividade da empresa” ... e que toma de pleno direito um sujeito passivo do imposto sobre os rendimentos da sociedade, quer quanto à obrigação pecuniária, quer quanto aos deveres de cooperação.”

XXXVII - Neste sentido in Manuel de Direito Fiscal, Lisboa, 1998, pp. 235, refere ainda Saldanha Sanches "A definição de estabelecimento estável é dada pelo art° 4.° sob a epígrafe de “extensão do Objecto do Imposto", nos n.°s 4 e seguintes, abrangendo com esta definição "qualquer instalação fixa ou representação permanente através da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola."

XXXVIII - A esse propósito clarifica ainda “Excluídos do conceito de estabelecimento estável estão quase sempre a central de compras ou um escritório para a observação de mercado, dentro do princípio geral de política tributária de não tributar as exportações ou conceder um regime fiscal generosa às actividades com ela relacionadas."

XXXIX - Neste sentido, os Ac. do TCAS de 13/10/2009 proferido no proc. n.° 03310/09 e de 17/04/2007, proferido no proc. n.° 01633/07, disponíveis no site www.dgsi.pt.

XL - É que, como menciona o 1.° dos acórdãos, “Sendo as operações que o ... impugnante realiza, em princípio, directamente imputáveis à empresa-mãe ou dominante, já se viu que ele pode ter autonomia na sua gestão (contratar, facturar, etc) o que, a acontecer nas situações controvertidas, poderá justificar a tributação nos termos pretendidos pelo Fisco. “

XLI - Ora, saber se um estabelecimento estável é ou não uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra, a casa mãe situada noutro Estado Membro ao qual a sociedade fornece prestações de serviço, e, se deve ou não ser considerado sujeito passivo em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações, depende nomeadamente da análise do seu estatuto, onde deve constar qual a autonomia se existente e qual o tipo de relação de risco.

XLII - Somente e apenas após essa determinação, se poderá avaliar se as prestações de serviços intracomunitárias realizadas entre a casa mãe e sucursais sem personalidade jurídica, como são os estabelecimentos estáveis, deverão ser consideradas operações sujeitas a IVA ou não.

XLIII - Contudo, em face dos documentos constantes nos autos, necessário será concluir que os serviços em causa devem ser tributados em Portugal por via da análise da autonomia do estabelecimento estável. Como tal a impugnante não conseguiu provar sequer se a sucursal é juridicamente autónoma e independente da sede.

XLIV - Até porque o facto e essa sucursal possuir um número de contribuinte em Portugal, prende-se essencialmente com o facto de desenvolver uma actividade económica no território nacional, que estará sujeita, naturalmente, a tributação sobre o rendimento na parte imputável ao rendimento gerado.

XLV - Por outro, um estabelecimento estável que reúna as condições humanas e técnicas para a realização de operações tributáveis constitui uma realidade patrimonial e um centro de interesses suficientemente autónomo para ser objecto, por si só, da imputação de relações e de direitos e obrigações em matéria de IVA. Vidé a disposições correspondentes à alínea c) do n.° 3 do art° 11.° - A da Sexta Directiva

XLVI - Nos termos expostos, a Impugnante não provou que não tem capacidade financeira, não provou que o risco era ou não por sua conta, não provou de que modo a casa mãe lhe imputou aqueles custos e, por outro lado, o TCAS mandou baixar os autos para que fosse apresentado as respectivas provas, o que não foi feito, pelo que não ter cooperado com o Tribunal não poderá reverter contra a Administração Tributária mas contra a impugnante, pelo facto de não ter provado qual o risco inerente à sua actividade se corria por sua conta ou pela casa mãe, sendo esta a questão fulcral para, posteriormente se aferir se a impugnante é ou não sujeito passivo de IVA. Mas, independentemente se ser uma sucursal, certo é que o IVA equipara-o a sujeito passivo de IVA, pelo que as operações imputadas como custos pela casa mãe à impugnante estão sujeitas a IVA e ao não atender a todo o exposto pelo Tribunal ad quo è violar os preceitos em causa bem como o princípio da cooperação, do inquisitório, da busca da verdade material, da investigação, da oficialidade, devendo a douta sentença ser revogada porquanto errou no seu julgamento e porque houve omissão de pronúncia.”

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Notificada, a Recorrida apresentou as suas contra-alegações, nos termos das quais concluiu o seguinte:
“1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrido contra as liquidações adicionais n.° ….. e n.° ….., emitidas em 26 de fevereiro de 2002, respeitantes, respetivamente, ao IVA e juros compensatórios relativos ao exercício de 1997, no montante total de € 160.987,50.

2.ª A Ilustre Representante da Fazenda Pública (ora Recorrente) deduz o presente recurso arguindo, em suma, que o Recorrido não provou o que alegou nem provou as questões suscitadas pelo TCAS e que a sentença recorrida errou no seu julgamento porque "(...) dos factos que deveriam estar dados como provados, os quais foram elencados pelo TCAS, o Tribunal não se pronunciou sobre nenhum deles (...)“ (cf. página 40 das alegações de recurso).

3.ª Esclareça-se ainda que no recurso apenas se coloca em crise a sentença recorrida na parte relativa à questão da autonomia e independência da sucursal, cingindo-se o objeto do recurso à questão da incidência subjetiva.

4.ª Sendo este o objeto e os fundamentos em que a Recorrente suporta o seu recurso, o mesmo está votado ao insucesso, devendo ser julgado manifestamente improcedente, pelas razões a seguir aduzidas.

5.ª Ora, como resulta da sentença recorrida, quanto à questão da incidência subjetiva, considerou, em suma, o Tribunal recorrido que a sucursal do ora Recorrido não pode ser considerada um sujeito passivo de IVA nos termos do artigo 2.° do CIVA.

6.ª E as alegações da Recorrente em nada lograram infirmar aquela conclusão.

7.ª Ao contrário do que alega a Recorrente, o ora Recorrido logrou demonstrar ou provar que a sucursal é dependente da casa-mãe e, bem assim, que não tem autonomia jurídica nem financeira e que não suporta os riscos da sua atividade.

8.ª Desde logo, da matéria de facto dada como provada [cf. ponto I) do probatório] resulta que o Recorrido juntou aos autos certidão permanente, donde consta a matrícula do Recorrido e que o mesmo se trata de uma representação permanente ou sucursal da sua casa-mãe, tendo por objeto a atividade bancária - o mesmo que a casa-mãe, conforme resulta dos Estatutos desta, igualmente juntos aos autos pelo Recorrido [cf. ponto I) do probatório].

9.ª Assim ficou desde logo esclarecida a primeira das questões suscitadas pelo Tribunal a quo no seu despacho de 15.05.2015, a saber, qual o regime jurídico da atividade do Recorrido. Sucede, porém, que resultando provado que o Recorrido é uma representação permanente ou sucursal da sua casa-mãe, exercendo a mesma atividade que aquela, ficam igualmente esclarecidas as demais questões suscitadas pelo Tribunal a quo no aludido despacho, quer quanto ao estatuto do Recorrido perante a casa-mãe, quer quanto à sua autonomia jurídica e financeira e de por conta de quem correm os riscos da atividade.

10.ª Com efeito, a junção da “prova” do “estatuto” do Recorrido não é possível, na medida em que as sucursais não são dotadas de personalidade jurídica e essa sua natureza não é passível de ser provada por via de um documento ou de qualquer outro meio de prova, pois que se trata de uma questão de Direito. Precisamente por se tratar de questão de Direito e de se dever atender (e de ser suficiente atender) ao regime legal das sucursais, que ficam solucionadas as demais questões acerca da autonomia jurídica e financeira e de por conta de quem correm os riscos da atividade.

11.ª Efetivamente, a referida realidade jurídica e tributária decorre da própria lei e, desde logo, do regime jurídico aplicável às “sucursais”, nomeadamente o artigo 13.°, n.° 5, do RGICSF. Tratam-se, pois, as sucursais de entes desprovidos de personalidade jurídica, bem como, de autonomia jurídica e financeira em relação à sua “casa-mãe”, não realizando uma atividade económica independente desta última, configurando, por isso, a mera emanação organizativa de uma pessoa coletiva não residente.

12.ª A acima aludida realidade jurídico-tributária decorre, ainda, do regime legal consagrado nos artigos 48.° e seguintes e 122.° do RGICSF. Com efeito, a sucursal não está sujeita a rácios próprios aplicáveis a certas operações bancárias, sendo estas realizadas tendo em conta os rácios do Banco de que é estabelecimento. De igual forma, não tem responsabilidade própria pelos depósitos recebidos, nem é participante do Fundo de Garantia de Depósitos nacional, estando abrangida pelo Fundo de Garantia em que participa o próprio Banco, em França.

13.ª Acresce que não colhem os argumentos da Recorrente quando alega que “(...) esta decisão (...) não cumpre o estipulado no Acórdão do TCAS (...) o qual identificou as questões que deveriam ser provadas e por quem e quais os documentos que serviam de provar, não tendo a impugnante logrado provar nenhum (...). A impugnante não entregou nenhum dos documentos solicitados pelo Tribunal (...). “ (páginas 25, 39, 40 e 44 das alegações de recurso).

14.ª Em primeiro lugar, não corresponde à verdade que o Recorrido não tenha entregado quaisquer documentos, como se viu supra.

15.ª Por outro lado, a respeito da incidência subjetiva, o tribunal superior apenas referiu que "(...) impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa-mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, máxime os decorrentes da concessão de crédito. ” (cf. página 17 do acórdão do TCAS proferido em 17/04/2007, no processo n.° 01633/07), apenas referindo, e a título meramente indicativo, os documentos que poderiam servir de prova da natureza dos «encargos gerais de administração», para aferir ou não da incidência objetiva (questão que não foi discutida pela Recorrente nas suas alegações de recurso).

16.ª Nem o poderia ser de outra forma, porquanto a indicação de quaisquer documentos nunca poderia ser vinculativa para o tribunal a quo, na medida em que tal desvirtuaria por completo o princípio da livre apreciação da prova (cf. artigo 607.°, n.° 5, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT). Com efeito, e a título meramente exemplificativo, vd. o mais recente acórdão do TCAS, de 19.09.2017, proferido no processo n.° 181/17.4BELSB, em que se refere o seguinte: “Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. ”

17.ª Nem poderia ser vinculativa para o Recorrido, porquanto a prova de um facto pode ser feita por qualquer meio de prova idóneo para o efeito, conquanto não se trate de factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, o que não é o caso.

18.ª Com efeito, tratando-se de uma sucursal, os documentos juntos aos autos [certidão permanente da sucursal e estatutos da casa-mãe] são meios de prova suficientes, não se tendo por mais idóneos nenhuns outros. Tratando-se de uma sucursal, não pode o Recorrido juntar qualquer outro documento porque o mesmo não existe. Com efeito, o “estatuto” do Recorrido é insuscetível de ser documentalmente provado, conforme acima já se referiu, porque decorrente da própria lei.

19.ª Assim, tendo ficado provado nos autos que o Recorrido é uma sucursal dependente da sua casa-mãe, sem autonomia jurídica e financeira, não correndo ela própria os riscos da atividade, com as demais consequências jurídicas decorrentes do regime legal das sucursais, bem andou o Tribunal Recorrido ao concluir que no caso sub judice não se verifica preenchido um dos pressupostos da tributação, qual seja, a incidência subjetiva, porquanto, nos termos do artigo 2.° do Código do IVA, não podem ser considerados sujeitos passivos de IVA os estabelecimentos estáveis.

20.ª De facto, em face do teor do citado preceito não se afigura que, em momento algum, o legislador tenha consagrado, ou pretendido consagrar, um nexo de causalidade entre a figura do estabelecimento estável e do sujeito passivo para efeitos do IVA, não se retirando sequer tal conclusão da leitura ou do espírito do artigo 2.° daquele diploma legal.

21.ª Se é verdade que tal sucedeu para efeitos da incidência de outros tributos, designadamente equiparando os estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a entes autónomos, ou seja, a sujeitos passivos autónomos, já quanto ao IVA assim não procedeu o legislador.

22.ª A reforçar este entendimento está igualmente a circunstância de o RITI consagrar expressamente a equiparação da aquisição intracomunitária de bens à afetação feita pelo sujeito passivo, às necessidades da sua empresa, relativamente a bens expedidos ou transportados por si ou por sua conta, a partir de outro Estado-Membro, no qual o referido bem tenha sido produzido, extraído, transformado, adquirido ou importado pelo próprio sujeito passivo no âmbito da sua atividade. Efetivamente, se se entendesse que as transações entre estabelecimentos da mesma pessoa coletiva se reportariam a sujeitos passivos distintos, a mencionada previsão legal seria, por certo, destituída de sentido.

23.ª Este entendimento é, ainda, o que melhor se adequa ao cumprimento das normas comunitárias que constituem a base enformadora de todo o regime de tributação do IVA vigente nos diversos Estados Membros, designadamente da Sexta Diretiva 77/388/CEE.

24.ª E, de resto, o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) já se pronunciou sobre a questão da relação entre sede e sucursal, para efeitos de tributação das prestações de serviços em sede de IVA, no acórdão FCE Bank plc, de 23.03.2006, proferido no processo C-210/04, no qual se refere que “(…) um estabelecimento estável', que não é uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra, situado noutro Estado Membro e ao qual a sociedade fornece prestações de serviços, não deve ser considerado sujeito passivo em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações,> - neste mesmo sentido e mais recentemente, o acórdão do TJUE, de 17 de setembro de 2014, Skandia America Corp., proferido no processo n.° C-7/13.

25.ª O entendimento aqui propugnado pelo Recorrido foi acolhido no âmbito do acórdão do TCAS, de 13.10.2009, proferido no âmbito do processo n.° 03310/09, processo em que era Impugnante o aqui Recorrido, relativo ao IVA de 1998, nos termos do qual se refere, em suma, que "Não constituindo a sucursal em Portugal da “casa-mãe ” um sujeito passivo de IVA distinto daqueloutro, (...) para outros efeitos que não o da incidência do IVA, o legislador optou por equiparar os estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a entidades autónomas (...). Porém, tais ficções não foram adoptadas pelo legislador em sede de IVA pois para este imposto apenas constituem sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou colectivas, conceito que não abrange as meras representações locais das sociedades comerciais (...). Tal como salienta o impugnante, a comprovar, de resto, que o legislador sempre esteve consciente de que os estabelecimentos estáveis não são sujeitos passivos de IVA aí está, se necessário for, o facto de, no Regime do TVA nas Transacções Intracomunitárias (...) ter sentido necessidade de equiparar a aquisição intracomunitária de bens a «...afectação por um sujeito passivo às necessidades da sua empresa, no território nacional, de um bem expedido ou transportado, por si ou por sua conta, a partir de outro Estado membro no qual o bem tenha sido produzido, extraído, transformado, adquirido ou importado pelo sujeito passivo, no âmbito da sua actividade.» (...). ”

26.ª Aliás, neste sentido se tem também pronunciado o Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito das impugnações judiciais que foram deduzidas contra as liquidações adicionais de imposto referentes aos períodos posteriores ao aqui em causa. Com efeito, foram proferidas sentenças favoráveis nos processos de impugnação n.° 274/2002 (IVA 1999), n.° 13/07 - 26/03.2.2 (IVA 2000) e n.° 87/2003 (TVA 2001), já transitadas em julgado.

27.ª Destes processos resultou assente a inexistência de qualquer sujeição a IVA porquanto a sucursal, sendo um estabelecimento e não uma sociedade, não tem personalidade jurídica própria, não tem estatutos, nem património próprio, nem autonomia jurídica ou financeira.

28.ª Mais recentemente, veio o TCAS, no seu acórdão de 13.10.2016, proferido no processo n.° 09658/16 (IVA 2001 - proveniente do proc. n.° 87/03) confirmar este entendimento: “ (...) é indisputável, face ao respectivo regime legal, a ausência de autonomia da sucursal porquanto, enquanto tal, não suporta qualquer risco sobre a actividade desenvolvida (o qual corre por conta da sede) e não dispõe de capital próprio, asserções que decorrem da própria natureza jurídica das sucursais e de qualquer representação permanente que não disponha de autonomia jurídica da respectiva sociedade constituinte/sede estrangeira, tudo no âmbito do direito tributário. ”

29.ª Acresce que, seguindo a orientação generalizada da jurisprudência supracitada, a administração fiscal emitiu o Ofício-Circulado n.° 30114, de 25 de Novembro de 2009, através do qual considerou, alterando a posição que vinha defendendo até aquele momento, que "(...) não são sujeitos a IVA os serviços prestados entre uma sociedade sedeada num Estado-membro da União Europeia e um seu estabelecimento estável situado noutro Estado-membro quando este não tenha personalidade jurídica própria (v.g. sucursal).”.

30.ª Ora, se é pacífico, desde 2009, para os serviços da administração tributária, o entendimento vertido naquele Ofício, qual a razão para apresentarem, à data de hoje, o presente recurso?

31.ª Assim, em face de todo o exposto, conclui-se que bem andou o Tribunal Recorrido quando concluiu não se verificarem os pressupostos de incidência subjetiva necessários à sujeição a imposto, pelo que a sentença recorrida não enferma de qualquer erro ou vício que a inquine de qualquer ilegalidade ou nulidade. Razão pela qual, deve improceder o recurso apresentado pela Recorrente, mantendo-se a sentença recorrida.

32.ª Relembremos por ora que a Recorrente apenas colocou em crise a sentença recorrida na parte relativa à questão da autonomia e independência da sucursal (análise da incidência subjetiva). Com efeito, quando a sentença recorrida trata da questão da incidência objetiva e concluiu, quanto a ela, que em função da prova carreada para os autos, não resulta provada a existência de qualquer prestação de serviços e que incumbia à AT o ónus da prova quanto à existência do facto tributário — tal questão não foi de alguma forma controvertida nas alegações de recurso.

33.ª Porém, para o caso de se entender que as alegações de recurso também visaram controverter aquela questão e que o objeto do recurso abrange igualmente a incidência objetiva, não concedendo, mas que por elevada cautela de patrocínio se equaciona, sempre se dirá o seguinte.

34.ª A incidência objetiva constitui igualmente pressuposto da tributação, pelo que, mesmo que se entendesse estarmos perante dois sujeitos passivos distintos no caso sub judice - o que só por imperativo de raciocínio se admite, sem conceder —, sempre teriam que estar reunidos os pressupostos da incidência objetiva para efeitos de tributação, o que não se verifica, nem resultou provado nos autos.

35.ª Nesse sentido, bem andou o Tribunal Recorrido ao proceder à análise da incidência objetiva e ao concluir que a mesma não se encontrava verificada no caso sub judice, pelos fundamentos atrás aduzidos.

36.ª Acresce que não colhem os argumentos da Recorrente quando alega que a decisão não cumpre o estipulado no Acórdão do TCAS e que não foram juntos aos autos quaisquer documentos solicitados pelo Tribunal.

37.ª Embora se entenda que a Recorrente não se estava a referir à questão da incidência objetiva, compete à Recorrida, por cautela de patrocínio, referir desde logo que não corresponde à verdade que o Recorrido não tenha entregado quaisquer documentos.

38.ª Com efeito, conforme resulta da matéria de facto dada como provada [cf. ponto J) do probatório], o Recorrido juntou aos autos um documento da Banque et Finance Internationales, com data de 19/12/1997 dirigido à sucursal de Lisboa, referente ao montante imputado pela casa-mãe a título de encargos gerais de administração.

39.ª Como bem inferiu o Tribunal recorrido, do referido documento não consta a indicação de qualquer número de contribuinte, não são especificados quaisquer serviços, nem a identidade dos prestadores, não é indicada qualquer taxa de IVA, não se obedece a qualquer numeração sequencial.

40.ª Ou seja, tal documento não respeita os requisitos de uma fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 35.°, n.° 5, do Código do IVA (na redação à data), e tal deve-se ao facto de se tratar de um documento interno que titula as despesas suportadas pela casa-mãe, as quais beneficiaram também a sucursal, e foram a esta imputadas na quota-parte respetiva e por esta reembolsadas.

41.ª Aliás, a natureza de «encargos gerais de administração», bem como a sua contabilização pelo Recorrido, nunca foram sequer questionados pela administração tributária (cf. página 5 do relatório de inspeção), razão pela qual se mantém a presunção de veracidade do declarado pelo Recorrido (cf. artigo 75.°, n.° 1, da LGT).

42.ª Por outro lado, o tribunal superior apenas refere, a título meramente indicativo, os documentos que poderiam demonstrar a natureza daquelas despesas, nos seguintes termos: “(...) haverá que juntar os documentos emitidos deforma legal (v.g. facturas e recibos), tituladores, do qual constem as identidades dos prestadores, a designação dos bens transmitidos e/ou serviços prestados e respetivos preços. (...) era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição — facturas ou documentos equivalentes, cheques, etc. (...). “ (cf. páginas 17 e 19 do acórdão do TCAS proferido em 17/04/2007, no processo n.° 01633/07).

43.ª Nem o poderia ser de outra forma, porquanto a indicação de quaisquer documentos nunca poderia ser vinculativa para o tribunal a quo, na medida em que tal desvirtuaria por completo o princípio da livre apreciação da prova (cf. artigo 607.°, n.° 5, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2° do CPPT). Com efeito, e a título meramente exemplificativo, vd. o mais recente acórdão do TCAS, de 19.09.2017, proferido no processo n.° 181/17.4BELSB, em que se refere o seguinte: "Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. ”

44.ª Nem poderia ser vinculativa para o Recorrido, porquanto a prova de um facto pode ser feita por qualquer meio de prova idóneo para o efeito, conquanto não se trate de factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, o que não é o caso.

45.ª Com efeito, tratando-se da imputação de despesas gerais de administração incorridas pela casa-mãe à sucursal, o documento interno junto aos autos é meio de prova suficiente, não se tendo por mais idóneo nenhum outro, nem se exigindo forma especial documental para o efeito.

46.ª Não se tratando de uma prestação de serviços, não pode o Recorrido juntar qualquer ‘fatura ou documento equivalente, cheque, etc.” porque os mesmos não existem, não sendo possível fazer prova de um facto negativo.

47.ª Caso entendesse diferentemente a Recorrente, competia-lhe fazer prova dos factos que alega, nos termos dos artigos 74.°, n.° 1 da Lei Geral Tributária e 341.° e 342.°, n.° 1 do Código Civil, conforme concluiu, e bem, o Tribunal Recorrido.

48.ª De qualquer modo, e caso não tivesse resultado provado nos autos que estamos perante encargos gerais de administração, e não perante uma prestação de serviços, ainda assim, nos termos do artigo 100.° do CPPT, a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário sempre deveria conduzir à anulação do ato tributário.

49.ª Assim, em face do exposto, e também com este fundamento, se conclui pela improcedência do recurso apresentado pela Recorrente.

50.ª Na eventualidade de proceder o recurso interposto pela Recorrente, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, requer-se subsidiariamente a ampliação do objeto do recurso, nos termos do disposto no artigo 636.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2° do CPPT, para o conhecimento dos demais fundamentos de ilegalidade do ato tributário invocados pelo Recorrido, os quais ficaram prejudicados pela decisão proferida pelo Tribunal recorrido, a saber: i) da inexistência de quaisquer operações realizadas a título oneroso e ii) da não localização da operação em Portugal.

51.ª Quanto ao primeiro daqueles fundamentos, refira-se que nunca poderiam os encargos gerais de administração ser considerados prestações de serviços porquanto não resulta provado que os mesmos foram efetuados a título oneroso, conforme assim o exige o artigo 4.° do CIVA.

52.ª O pagamento efetuado pela sucursal à casa-mãe configura somente o reembolso de despesas suportadas pela sede relativamente a gastos administrativos comuns (pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso), das quais beneficiou também a sucursal.

53.ª Não se poderá presumir que existe onerosidade pela mera circunstância de ter sido contabilizado um custo, porquanto custo e despesa não são conceitos coincidentes.

54.ª Acresce que surge taxativamente afirmado no supra referido acórdão, emitido no processo C-210/04, que aquele débito de despesas efetuadas pela “casa-mãe” a um estabelecimento secundário noutro Estado-Membro, “(...) não são suscetíveis de constituir operações tributáveis em IVA, mesmo quando o custo dos serviços tenha sido objeto de imputação a esse estabelecimento”. Este entendimento foi acompanhado pelo acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 09.12.2009, proferido no âmbito do processo 03188/09, nos termos do qual “ A quota parte dos gastos gerais da sociedade mãe, com sede no estrangeiro, debitados e inscritos como custos na sua sucursal com estabelecimento estável em Portugal (...)” não constituem prestações de serviços sujeitas a IVA “(...) se apenas se tratarem da quota parte dos custos gerais desses gastos administrativos assumidos pela casa-mãe e debitados por esta à sucursal, na respectiva proporção (...). ”

55.ª Caso pretendesse a administração tributária considerar que estamos perante uma prestação de serviços, teria ao menos que demonstrar a sua onerosidade para efeitos do artigo 4.°, n.° 1, do CIVA e, bem assim demonstrar que a casa-mãe debita às sucursais as despesas por si incorridas, não pelo seu custo efetivo, mas com um valor acrescentado (elemento essencial à caracterização da operação como prestação de serviços). A este propósito, resulta da jurisprudência do TJCE que “(...) uma prestação de serviços só é tributável se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida (...) se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efectivo do serviço fornecido ao beneficiário (...)” (cf. Acórdão “Tolsma”).

56.ª A imputação destes custos pela Casa-Mãe às suas sucursais são pagamentos, como explicita William T. Cunningham, "(...) que não estão associados a uma utilização efectiva ou à obtenção de benefícios específicos, antes respeitando à mera comparticipação nos custos comuns, (cf. William T. Cunningham — Carlos Loureiro, «Tratamento Fiscal da Imputação a Sociedades Portuguesas dos Custos Centralizados, no âmbito de grupos internacionais», in Revista FISCO, Janeiro de 1993).

57.ª Em face do exposto, não podiam os encargos gerais de administração em causa originar qualquer liquidação de IVA, razão pela qual, também com este fundamento, deverá a liquidação de IVA em crise ser anulada.

58.ª Por fim, quanto ao segundo daqueles fundamentos, refira-se que nunca a operação poderia considerar-se localizada em Portugal e aqui tributável, na medida em que não se enquadra em qualquer uma das situações previstas no n.° 8 do artigo 6.° do Código do IVA.

59.ª Com efeito, sendo a entidade prestadora de serviços residente em França, para sustentar a localização dos mesmos em Portugal, ter-se-ia de concluir pela aplicação de alguma das situações excecionais previstas nas várias alíneas do n.° 8 do artigo 6 do Código do IVA. Ora, o disposto no n.° 8 do artigo 6.° do Código do IVA só teria aplicação caso se verificasse que o beneficiário dos serviços seria sujeito passivo de IVA em Portugal. Porém, como se demonstrou previamente, o Recorrido não constitui uma entidade juridicamente autónoma da “casa-mãe”, suscetível de ser qualificada como sujeito passivo de IVA.

60.ª Por outro lado, tal enquadramento reputa-se inadmissível porquanto inexiste a prestação de qualquer serviço da “casa-mãe” à sua sucursal mas, ao invés, a imputação de custos gerais de administração consubstanciados em serviços prestados à “casa-mãe” por terceiros e dos quais a sucursal só indiretamente beneficiou. Aliás, a casa-mãe nunca prestou qualquer serviço à sua sucursal até porque não é uma sociedade prestadora dos serviços em causa, entre os quais se incluem serviços de consultoria, advocacia e informática, tendo os mesmos sido prestados por terceiros e dos quais a sucursal só indiretamente beneficiou.

61.ª Razão pela qual, também com este fundamento, deverá a liquidação de IVA em crise ser anulada, devendo ser julgado improcedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública e manter-se a sentença recorrida.”

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O Ministério Público deste Tribunal Central Administrativo emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, com manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica “por nenhum agravo lhe ter sido feito”.

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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, são as seguintes as questões a resolver:

- saber se a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia;

- saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento.

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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:
« A) Na sequência de análise interna efetuada às declarações de rendimentos, Mod. 22, apresentadas pelo sujeito passivo B….. - Sucursal em Portugal, com o NIF ….., relativas aos exercícios de 1997,1998 e 1999, foram objeto de correção fiscal, em sede de IVA, relativo ao ano de 1997, o seguinte:
"O sujeito passivo contabilizou na conta 74199 - "Diversos" os montantes de Esc, 131 430 119 (...) no exercício de 1997 (...) referente aos «Encargos Gerais de Administração imputado pela «Casa Mãe». O valor debitado pela casa mãe traduz-se em despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso, beneficiados pela sucursal.
A imputação dos referidos custos obedece ao disposto no n.° 2 do art. 49° do CIRCque refere a dedução ao lucro tributável de um estabelecimento estável, dos encargos gerais de administração que lhe vierem a ser imputados pela sede ou «Casa Mãe».
Contudo, esses encargos consübstanciam-se numa prestação de serviços, enquadrada no art. 4° do CIVA, localizada em Portugal, pelo que nos termos das alíneas c) e d) do n.° 8 do art. 6.° do CIVA, em conjugação com a alínea a) don.° 1 do art. 2.°, são tributados à taxa de 17% de acordo com o disposto na alínea b) do n.° 1 do art. 18° da citada legislação.
Assim procedeu-se à seguinte correcção:
Exercício de 1997 Esc. 22 343 120$00

DIREITO DE AUDIÇÃO
(...) No que se refere à correcção, efectuada em sede de IVA, relativamente aos Encargos Gerais de Administração, imputados péla «casa mãe», o sujeito passivo alegou, em direito de audição, não estar de acordo com a correcção proposta, uma vez que os referidos débitos não consubstanciam quaisquer prestações de serviços, dado a sucursal e a casa mãe da sociedade constituírem um único sujeito passivo, o que contraria a definição de sujeito passivo, por parte do banco, porquanto, em sede de IRC este considera-se como tal.
Contudo, não obstante, no plano do Direito Privado, as sucursais não terem personalidade jurídica, no plano do Direito Tributário, as sucursais são consideradas estabelecimentos estáveis, sendo equiparadas a entidades independentes. O número 5 do artigo 4° do CIRC (na redacção ao tempo) considera estabelecimento estável «qualquer instalação fixa ou representação permanente através das quais seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola».
Transpondo a definição de sujeito passivo, para o código do IVA, nos termos da alínea a) do n.° 1 do art. 2°, sujeito passivo é toda a entidade que realize operações tributáveis e que reúna os pressupostos da incidência real de IRC. Acresce, ainda que o IVA é um imposto que incide sobre as operações e não sobre as entidades.
Assim, tendo em conta o descrito anteriormente, afigura-se que a sucursal em Portugal, de um Banco, não residente, é considerada um sujeito passivo de IVA, pelo que se mantêm as correcções propostas no projecto de correcções." - cfr. Procedimento interno de Inspeção, Relatório/Condusões, a fls. 39 a 47 do Processo Administrativo Tributário (PAT) apenso, cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

B) O Impugnante foi notificado das seguintes liquidações adicionais:
n.° ….. relativa a IVA de 1997, no valor a pagar de € 111447,01
n.° ….. relativa a juros compensatórios, no valor a pagar de € 49 540,49 - cfr.
doces. 1 e 2, a fls. 12,13,15 e 16 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

C) As liquidações referidas resultam "dos custos imputados pela «casa-mãe» a título de encargos gerais de administração no ano de 1997, consubstanciarem prestações de serviços enquadrados no artigo 4° do Código do IVA (CTVA), localizadas em Portugal nos termos da alínea c) e d) do n.° 8 do artigo 6° do CIVA" - cfr. relatório final de exame à escrita - doc. 3;

D) Em 30/04/2002, o Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações referidas em B, no montante total de € 160 897,50 - cfr. carimbo colocado a fls. 13 e 16 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

E) Em 24/05/2002, foi apresentada a presente petição de impugnação pedindo a anulação das liquidações adicionais n.° ….. e n.° ….. respeitantes a IVA e juros compensatórios, respetivamente relativos ao ano de 1997 - cfr. carimbo a fls. 2 e fls. 2 a 9;

F) Foi proferida sentença de improcedência da impugnação referida em E - cfr. fls. 48 a 51;

G) O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso da sentença referida em F - cfr. rec. n.° 500/06-3.0 do STA de 20/12/2006, a fls. 131 a 139;

H) Foi concedido provimento ao recurso da sentença referida em F, pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo n.0 01633/07 de 17-04-2007, no sentido de anular a sentença a fim de se proceder a diligências de instrução - cfr. fls. 152 a 170 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;

I) Na certidão permanente, código de acesso: ….. consta a matrícula:
"NIPC: …..; Firma: B…..; Natureza jurídica: Representação permanente; Local de Representação: ….., Distrito: Lisboa, Concelho: Lisboa, Freguesia: …., 1050 065 Lisboa; Objeto: actividade bancária; Capital afecto: 40 750 000,00 Euro; CAE Principal: 64190-R3
Insc.1 AP.….. - Representação Permanente - Sucursal
Representada: Firma: B…..
SEDE: ….., Paris; País: França; Objeto: Atividade bancária; Representação: Local de representação: …..; Distrito: Lisboa Concelho; Lisboa Freguesia: ….. Lisboa; Duração: até 2092-09-17

Av.1 of.…..-Atualizado
Representação: Local de representação: …..; Distrito: Lisboa Concelho; Lisboa Freguesia: ….. Lisboa" - cfr. fls. 192 a 198;

"Artigo 1
A sociedade B….. é uma sociedade anónima licenciada como banco nos termos do disposto no Código Monetário e Financeiro (Livro V, Título l.°) relativamente às instituições de crédito. (,..)Além das regras especiais inerentes ao seu estatuto de instituição de crédito (Livro V, Título 1° do Código Monetário e Financeiro), a B….. rege-se pelas disposições do Código do Comércio relativas às sociedades comerciais, assim como pelos presentes estatutos.
Artigo 2°
A B….. tem a sua sede social em …... Artigo 3.°
A B….. tem por objeto, nas condições definidas pela legislação e a regulamentação aplicável às instituições de crédito tendo recebido a necessária autorização do «Comité das Instituições de Crédito e das empresas de Investimento», na qualidade de instituição de Crédito, o fornecimento e a realização com quaisquer pessoas singulares ou colectivas, tanto em França como no estrangeiro, de:
- quaisquer serviços de investimento,
- quaisquer serviços conexos com os serviços de investimento,
- quaisquer operações bancárias,
- quaisquer operações conexas com as operações bancárias,
- quaisquer tomadas de participações.
Conforme disposto no Livro III, Título 1° relativo às operações bancárias, e Título II relativo aos serviços de investimento e serviços conexos do Código Monetário e Financeiro.
A B….. pode ainda, a título habitual, nas condições definidas pela regulamentação bancária, exercer qualquer outra actividade ou efectuar quaisquer outras operações além das acima reforidas e, nomeadamente, quaisquer operações de arbitragem, de corretagem e de comissão.
De uma forma geral, a B….. pode efectuar, por conta própria e por conta de terceiros ou em participação, quaisquer operações financeiras, comerciais, industriais ou agrícolas, mobiliárias ou imobiliárias relacionadas directa ou indirectamente com as actividades acima referidas ou susceptíveis de facilitar o desenvolvimento das mesmas." - cfr. artigo 1.°, 2.° e 3.° dos Estatutos a fls. 224;

J) A Impugnante juntou aos autos um documento da Banque et Finance Internationales, com data de 19/12/1997 dirigido à Sucursal de Lisboa referente ao montante imputado pela casa-mãe a título de encargos gerais de administração, no montante de FRF 4 369 000 (€ 131 430118,5) - cfr. fls. 242;»

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No que respeita a factos não provados, nos dizeres da sentença: “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.”

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A convicção do Tribunal Tributário de Lisboa fundou-se, nos seus dizeres, no teor dos documentos juntos aos autos.

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II.2. De Direito
Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, com a consequente restituição do imposto pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer desta decisão invocando, além do mais, omissão de pronúncia pois, no seu entender, os factos que deveriam estar dados como provados, os quais foram elencados pelo TCAS, o Tribunal não se pronunciou sobre nenhum deles, tendo mencionado que “Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa” [conclusões de recurso XXV. e XLVI.]

Nos termos do preceituado no citado art. 615º, nº.1, al. d), do CPC, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.

A referida nulidade reconduz-se a um incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no art.608º, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).

Ora, embora a recorrente venha invocar omissão de pronúncia, o que a mesma está a fazer é a impugnar a matéria de facto pois, no seu entender, os factos que deveriam estar dados como provados, os quais foram elencados pelo TCAS, o Tribunal não se pronunciou sobre nenhum deles.

No entanto, importa relembrar que a recorrente tenta impugnar a matéria de facto mas não cumpre o ónus de impugnação, nos termos previstos no art. 640º do CPC, que dispõe que quando seja impugnada a matéria de facto, deve o recorrente o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Ora, no presente caso, a recorrente não indica, além dos mais, os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, pelo que nos termos do nº 1 da referida norma quando tal ónus não é cumprido, deve tal impugnação ser rejeitada, o que faremos, desde já, no presente caso.

A questão acabada de apreciar está intimamente ligada à outra questão invocada, a do erro de julgamento, pois a base da alegação é a mesma – a decisão recorrida não ter cumprido o estipulado no Acórdão do TCAS de 17/04/2007, proferido no proc. n.° 1633/07.
Verificamos, assim, que no presente recurso a Fazenda Pública veio recorrer desta decisão mas sempre fazendo referência a decisões anteriores que ocorreram nos presentes autos, e que se encontram vertidas nas alíneas F) a H) do probatório.
Vejamos.

Nas conclusões de recurso III, V, IX, X, XI, XIV a XIX, XXIII, XXV, XLVI a recorrente vem invocar que a Fazenda é contra esta decisão uma vez que a mesma não cumpre o estipulado no Acórdão do TCAS de 17/04/2007, proferido no proc. n.° 1633/07, o qual identificou as questões que deveriam ser provadas e por quem e quais os documentos que serviam de prova, não tendo a impugnante logrado provar nenhum, justificando que “(...) não foi possível reuni-los" e que “(...) o prazo de conservações era de 10 anos”. Ou seja, a impugnante escudando-se no prazo dos 10 anos de conservação dos documentos contabilísticos não entrega os referidos documentos e, com isso, viola um dos princípios basilares do direito, o direito de colaboração entre as partes e o Tribunal, como veremos, dá como se tivesse provado que a sucursal não tem autonomia nem financeira nem jurídica em Portugal para construir toda a sua tese, não tendo provado, como lhe competia e tal como decidido pelo Ac. do TCAS, sendo os Estatutos entre a casa-mãe e a sucursal, em Portugal, indispensáveis para se saber de quem era o risco na concessão do crédito e, após saber-se isso, estar-se em melhor posição para se saber se as facturas emitidas e por quem as emitiu bem como os cheques passados e por quem, imputados pela casa mãe à sucursal se tais serviços foram prestados directamente para a casa mãe ou se foram comprados a terceiros, para se aferir se a impugnante era ou não sujeito passivo de IVA.
Mais invoca que Em face dos princípios supra mencionados – princípio da colaboração, da verdade material, do inquisitório, da valoração da prova e do dispositivo -, constatamos que a impugnante entregou os estatutos, mas os da casa mãe e não os da casa mãe em relação à impugnante, o que não se percebe porque não o fez, pois são estatutos, não estando o prazo de conservação dos documentos, nos termos do art° 52.° do CIVA sobre esse pendor, pois não se podem considerar como documentos contabilísticos e fiscais, mas documentos que servem de prova sobre a eventual autonomia da sucursal, o que não foi feito, pelo que a impugnante não provou se tinha ou não autonomia e por quem corria o risco, no caso de concessão bancária, não lhe podendo ser imputada a dúvida, nos termos do art° 100.° do CPPT.

Constatamos, assim, que a recorrente baseia o seu recurso no não cumprimento do decidido no Acórdão deste TCAS de 17/04/2007, Proc. 1633/07, disponível em www.dgsi.pt, de onde se extrai o seguinte:
«Ora, os autos não fornecem os necessários elementos de prova que permitam determinar a verdadeira natureza das referidas despesas.
Tal como se salienta do acórdão do STA, embora conste do ponto 2 do probatório da sentença e do relatório para onde o mesmo remete que a Recorrente contabilizou o montante que originou a impugnada liquidação na conta "74199 - Diversos" como Encargos Gerais de Administração e que a Administração Tributária aceitou não só essa contabilização como também aceitou que esse valor se referia a "despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe - vd. fls. 44 do apenso - mas também o é que está por esclarecer se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas.
O que é fundamental para sabermos se podemos qualificar tais despesas como encargos gerais de administração ou como uma prestação de serviços, já que a mesma despesa não pode, simultaneamente, ser qualificada como encargo geral de administração e como prestação de serviços.
Já no tocante às relações da Recorrente com a sua casa mãe a Administração Fiscal e a sentença recorrida deram como assente que, pelo menos para efeitos fiscais, havia que distinguir e diferenciar essas duas entidades e daí que esta tivesse considerado que nenhuma censura merecia a liquidação impugnada.
Ora, esta conclusão é vivamente contrariada neste recurso já que a Recorrente sustenta que não dispõe de qualquer autonomia jurídica e financeira para com a sua casa mãe, pelo que não havia que proceder à sua tributação em sede de IVA - vd. conclusões 3.a a 6.a .
E, porque assim, impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa -mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.
E sendo as operações que o banco impugnante realiza, em princípio, directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, já se viu que ele pode ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.) o que, a acontecer nas situações controvertidas, poderá justificar a tributação nos termos pretendidos pelo Fisco.
Sendo de admitir que o Banco impugnante tem a contabilidade da impugnante organizada nos termos da lei, como se reconhece no relatório do Fisco, a mesma presume-se verdadeira e não se tendo produzido prova quanto à natureza das despesas em causa, deve essa falta de prova ser valorada em favor da Recorrente tendo em conta as normas sobre repartição do ónus da prova aplicável ao caso em apreço.
E, no que tange às ditas despesas que a sentença ora recorrida, considerou como ""despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que o impugnante tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe, para saber se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas, haverá que juntar os documentos emitidos de forma legal (v.g. facturas e recibos), tituladores, do qual constem as identidades dos prestadores, a designação dos bens transmitidos e/ou serviços prestados e respectivos preços.
Por outro lado, através desses documentos será possível determinar se as mencionadas despesas foram efectuadas no interesse da actividade empresarial do Recorrente (ou da empresa mãe).
Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquelas "despesas" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionados com os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito, com a actividade normal do impugnante e da empresa – mãe e se efectuadas com autonomia de gestão.
E se a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar pagou as verbas em causa no seu interesse e com conexão com a sua actividade em termos da imputabilidade à casa mãe na acepção supra precisada.
É que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.
Cabendo ao impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da “casa –mãe”, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, etc., etc..
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que aquelas verbas não foram pagas nos termos alegados pelo impugnante.
Destarte, reputam-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.»

Transcrita a parte essencial do Acórdão citado pela recorrente importa apreciar se a mesma tem razão quando invoca que esta decisão não cumpre o estipulado no Acórdão do TCAS de 17/04/2007, proferido no proc. n.° 1633/07, o qual identificou as questões que deveriam ser provadas e por quem e quais os documentos que serviam de prova, não tendo a impugnante logrado provar nenhum, justificando que “(...) não foi possível reuni-los" e que “(...) o prazo de conservações era de 10 anos”

E adianta-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.
Não corresponde à verdade que a recorrida não tenha entregado quaisquer documentos comprovativos do que alegava.
Basta atentar nas alíneas I) e J) do probatório para se contrariar a alegação da recorrente, quanto à não entrega de documentos.
Importa, também, recordar que a recorrente não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida, cfr. art. 640º do CPC.
Da referida alínea I) do probatório, resulta que o recorrido juntou aos autos certidão permanente, donde consta a matrícula do recorrido e que o mesmo se trata de uma representação permanente ou sucursal da sua casa-mãe, tendo por objecto a atividade bancária - o mesmo que a casa-mãe, conforme resulta dos Estatutos desta, igualmente juntos aos autos pelo recorrido.

Assim, tal como alega o recorrido, ficou desde logo esclarecida a primeira das questões suscitadas pelo Tribunal a quo, a de saber, qual o regime jurídico da atividade do Recorrido. Sucede, porém, que resultando provado que o Recorrido é uma representação permanente ou sucursal da sua casa-mãe, exercendo a mesma atividade que aquela, ficam igualmente esclarecidas as demais questões suscitadas pelo Tribunal a quo no aludido despacho, quer quanto ao estatuto do Recorrido perante a casa-mãe, quer quanto à sua autonomia jurídica e financeira e de por conta de quem correm os riscos da atividade.
Deste modo, o recorrido logrou demonstrar que a sucursal é dependente da casa-mãe e, bem assim, que não tem autonomia jurídica nem financeira e que não suporta os riscos da sua atividade.

Ora, no que respeita à incidência subjectiva, o Acórdão deste TCAS de 17/04/2007 apenas referiu «impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa-mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.»

Invoca a recorrente (conclusão de recurso XIV) que é contra esta decisão uma vez que a mesma não cumpre o estipulado no Acórdão do TCAS de 17/04/2007, proferido no proc. n.° 1633/07, o qual identificou as questões que deveriam ser provadas e por quem e quais os documentos que serviam de prova, não tendo a impugnante logrado provar nenhum, justificando que “(...) não foi possível reuni-los" e que “(...) o prazo de conservações era de 10 anos”

Quanto à alegação da recorrida não ter juntado nenhum documento ou logrado provar nenhuma das questões identificadas no referido Acórdão já supra nos pronunciámos.
Quanto à alegação de que o Acórdão de 17/04/2007 indicou quais os documentos que serviriam de prova, temos que concordar com o recorrido quando refere que essa indicação apenas ocorreu a título meramente indicativo.
A prova de um facto pode ser feita por qualquer meio de prova idóneo para o efeito, conquanto não se trate de factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, o que não é o caso.
Ora, a indicação vinculativa de quaisquer documentos desvirtuaria o princípio da livre apreciação da prova, nos termos previstos no art. 607º, nº 5, do CPC.
Ora, não pode a recorrente querer que o recorrido junte aos autos documentos que não existem, como é o caso do “estatuto” do recorrido.
Tal como invoca o recorrido «Com efeito, a junção da “prova” do “estatuto” do Recorrido não é possível, na medida em que as sucursais não são dotadas de personalidade jurídica e essa sua natureza não é passível de ser provada por via de um documento ou de qualquer outro meio de prova, pois que se trata de uma questão de Direito. Precisamente por se tratar de questão de Direito e de se dever atender (e de ser suficiente atender) ao regime legal das sucursais, que ficam solucionadas as demais questões acerca da autonomia jurídica e financeira e de por conta de quem correm os riscos da atividade.»
Foi, assim, respeitado o decidido no Acordão de 17/04/2007 deste TCAS, não assistindo razão à recorrente quanto à invocada violação do princípio da colaboração, da verdade material, do inquisitório, da valoração da prova e do dispositivo.

Deste modo, tendo o recorrido provado [alínea I) do probatório] que a sucursal é dependente da casa mãe e, bem assim, que não tem autonomia jurídica nem financeira e que não suporta os riscos da sua actividade, bem andou o Tribunal a quo quando concluiu que, no presente caso, não se verifica preenchido um dos pressupostos da tributação, qual seja a incidência subjectiva, porquanto, nos termos do art. 2º do Código do IVA, não podem ser considerados sujeitos passivos de IVA, os estabelecimentos estáveis.

Importa referir que as questões em análise nos presentes autos já se encontram decididas na Jurisprudência, nomeadamente, no Acórdão deste TCAS proferido em 13/10/2016, Proc. 09658/16, disponível em www.dgsi.pt, em que as partes são as mesmas, e em que se discutiam as mesmas questões mas respeitante a IVA de 2001, de onde se extrai o seguinte:
«De acordo com a factualidade provada a sociedade impugnante/recorrida é uma entidade não residente que desenvolve a sua actividade empresarial em Portugal mediante uma sucursal, tal facto dando origem à existência de um estabelecimento estável, para efeitos de I.R.C., devido à presença de uma instalação fixa visando o desenvolvimento de uma actividade relevante (cfr.artº.5, do C.I.R.C.; Manuela Duro Teixeira, A Determinação do Lucro Tributável dos Estabelecimentos Estáveis de Não Residentes, Almedina, 2007, pág.21 e seg.; Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.306 e seg.).
Isso mesmo resultava do disposto no artº.13, § 5, do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo dec.lei 298/92, de 31/12, com correspondência no actual artº.2A, al.aa), daquele Regime, aditado pelo dec.lei 157/2014, de 24/10, segundo o qual se entende por sucursal o "estabelecimento de uma empresa desprovido de personalidade jurídica e que efectue directamente, no todo ou em parte, operações inerentes à actividade da empresa de que faz parte".
De regresso ao caso dos autos, nele se demonstra, tal como alegado pela sociedade impugnante/recorrida e não contestado pela recorrente, que aquela exerce a sua actividade em Portugal através de um estabelecimento com a natureza de "sucursal" de uma instituição financeira (cfr.nº.2 do probatório).
Ora, assim sendo, é indisputável, face ao respectivo regime legal, a ausência de autonomia da sucursal porquanto, enquanto tal, não suporta qualquer risco sobre a actividade desenvolvida (o qual corre por conta da sede) e não dispõe de capital próprio, asserções que decorrem da própria natureza jurídica das sucursais e de qualquer representação permanente que não disponha de autonomia jurídica da respectiva sociedade constituinte/sede estrangeira, tudo no âmbito do direito tributário (cfr.Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2ª. edição actualizada, Almedina, Março de 2007, pág.325 e seg.).
Tal como se referiu, a sociedade impugnante/recorrida vem colocar em crise a incidência objectiva e subjectiva do imposto sobre as operações visadas pelo presente processo, objecto da autoliquidação identificada na factualidade provada (cfr.nºs.10 e 11 do probatório).
Passemos, antes de mais, ao exame do conceito de prestação de serviços constante do artº.4, nº.1, do C.I.V.A., na versão em vigor no ano 2001 (a aplicável ao caso “sub judice” - cfr.artº.12, do C.Civil):

ARTIGO 4º.
(Conceito de prestação de serviços)

1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
(...)

A natureza do I.V.A. como um imposto geral sobre o consumo implicou a existência de um conceito residual ou negativo de prestação de serviços. O conceito de prestação de serviços acolhido no Código do I.V.A. não corresponde ao civilístico, de acordo com o qual o contrato de prestação de serviço é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição (artº.1154, do C.Civil).
A incidência do I.V.A. ganha, assim, uma vocação de universalidade. De acordo com o disposto no artº.4, nº.1, são qualificadas como prestações de serviços todas as operações realizadas, além do mais, a título oneroso que não se qualifiquem como transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.
Atento o referido, para efeitos deste imposto, são, designadamente, qualificadas como prestações de serviços, a cedência de direitos, de marcas, de patentes, a cedência de pessoal, a assunção de obrigações de não concorrência, o pagamento de determinadas subvenções e indemnizações e o débito de despesas a título de repartição de despesas comuns.
Tendencialmente, a vocação de universalidade deste imposto implica que se entenda que qualquer tipo de atribuição patrimonial que não seja uma contrapartida de uma transmissão de bens tenha subjacente uma prestação de serviços tributável. Todavia, sob pena de se violarem as características do imposto, para que se considere que existe uma prestação de serviços em sede de I.V.A. deverá, naturalmente, existir um serviço enquadrável numa actividade económica. Ou seja, deverá ser aferido, casuisticamente, se no caso controvertido existe, ou não, uma operação com substância económica que possamos tributar a título de prestação de serviços.
A jurisprudência comunitária tem vindo a reiterar que o conceito de actividade económica deverá ser interpretado de forma a atribuir um âmbito de aplicação muito abrangente a este tributo, vindo a relevar o carácter objectivo da mesma noção, salientando que a actividade se define por si mesma, independentemente dos fins ou resultados.
Por último, dir-se-á que a prestação de serviços só será tributável em sede de I.V.A. se existir um nexo directo entre o serviço prestado e a contrapartida recebida, de acordo com a teoria das contraprestações recíprocas (cfr.Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.66 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.58 e seg.; ac.TJCE de 29/2/1996, Proc.C-110/94, Caso INZO; ac.TJCE de 15/1/1998, Proc.C-37/95, Caso Ghent Coal; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/1/2015, proc.8165/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/2/2016, proc.9096/15).
Atento o quadro legal em causa, importará, ainda, salientar que as disposições nacionais que tenham por base diplomas europeus (“máxime”, directivas, como sucede no caso do I.V.A., cujo código consiste na transposição da Sexta Directiva a que se vem fazendo alusão, então em vigor) devem ser interpretadas e aplicadas à luz da redacção e da “ratio legis” destes últimos, os diplomas europeus - é o que a jurisprudência e doutrina designam por "princípio comunitário da interpretação conforme". Recorde-se que o direito comunitário vigora directamente na ordem jurídica interna portuguesa e a aplicação do mesmo está balizada pelos princípios do efeito directo e do primado (cfr.artº.8, nº.4, da C.R.Portuguesa; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc. 1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/03/2016, proc.9167/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/06/2016, proc.9385/16; João Mota de Campos e João Luiz Mota de Campos, Manual de Direito Comunitário, 5ª. Edição, Coimbra Editora, 2007, pág.405 e seg.; José Carlos Moitinho de Almeida, Direito Comunitário, A Ordem Jurídica Comunitária, As Liberdades Fundamentais na C.E.E., Centro de Publicações do Ministério da Justiça, Lisboa, 1985, pág.61 e seg.).
Atentos os princípios enunciados, as decisões do Tribunal de Justiça Europeu constituem, como tal, um dos elementos hermenêuticos de maior importância a atender na interpretação de qualquer norma de direito europeu e, por conseguinte, do direito nacional dos Estados-Membros da União Europeia que naquele se estribe.
Em face do exposto, e malgrado a abertura com que o legislador português definiu o conceito de "prestações de serviços", nos termos do artº.4, nº.1, do C.I.V.A. - de resto, observando o artº.6, nº.1, da Sexta Directiva, supra identificada - importa notar que, de acordo com jurisprudência uniforme do TJUE "uma prestação de serviços só é efectuada a título oneroso, na acepção do artigo 2°, ponto 1, da Sexta Directiva, e só é assim tributável, se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transaccionadas prestações recíprocas", conforme se pode ler, entre outros, no acórdão Tolsma, proferido em 3 de Março de 1994, no âmbito do Processo C-16/93. Ora, a reciprocidade das prestações depende, necessariamente, de o "prestador e o beneficiário" actuarem de forma independente, porquanto, como facilmente se infere, a ausência dessa independência no seio de dada relação jurídica prejudicaria a formação do sinalagma a que o TJUE se refere, o qual não assentaria, então, numa efectiva interdependência das prestações e não conferiria a cada uma das partes envolvidas o manancial de instrumentos legalmente previstos para coarctar a contraparte à prestação da obrigação a que se vinculou.
Esta foi, de resto, a conclusão a que o TJUE chegou no acórdão F..., prolatado em 23 de Março de 2006, no âmbito do Processo C-210/04.
O aresto acabado de identificar tinha por objecto uma situação idêntica à dos autos, relativa a uma sucursal italiana de um banco inglês, em que se pretendia determinar se "um estabelecimento estável, que não é uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra, situado noutro Estado-Membro e ao qual a sociedade fornece prestações de serviços, deve ser considerado sujeito passivo em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações".
Retomando a doutrina decorrente do acórdão Tolsma a que se fez menção supra, afirma o TJUE que "Para determinar se existe uma tal relação jurídica entre uma sociedade não residente e uma das suas sucursais a fim de sujeitar a I.V.A. as prestações fornecidas, há que verificar se o F... (sucursal, no caso) realiza uma actividade económica independente". Para esse efeito, deverá averiguar-se, designadamente, se a sucursal suporta "o risco económico que decorre da sua actividade".
Concluiu o TJUE, perante a constatação da falta de autonomia de uma sucursal da respectiva casa mãe, "que os artigos 2, nº1 e 9, nº1 da Sexta Directiva (...) devem ser interpretados no sentido de que um estabelecimento estável, que não é uma entidade jurídica distinta da sociedade em que se integra, situado noutro Estado-Membro e ao qual a sociedade fornece prestações de serviços, não deve ser considerado sujeito passivo em razão dos custos que lhe são imputados pelas referidas prestações" (cfr.Acórdão do TJUE, de 23 de Março de 2006, F..., proc.C-210/04; Acórdão do TJUE, de 17 de Setembro de 2014, Skandia America Corp., proc.C-7/13).
Como, lapidarmente, se afirmou no referido acórdão do TJUE, F..., os débitos de despesas efectuadas pela casa-mãe a um estabelecimento secundário noutro Estado-Membro "(...) não são susceptíveis de constituir operações tributáveis em I.V.A., mesmo quando o custo dos serviços tenha sido objecto de imputação a esse estabelecimento".
Pelo que se vem de expor, não pode este Tribunal deixar de atender ao citado entendimento da jurisprudência comunitária, no sentido de que o montante imputado a título de encargos gerais de administração pela casa-mãe à sua sucursal não é susceptível de tributação em sede de I.V.A., desde logo, por falta do elemento subjectivo de tributação.
Deve, portanto, concluir-se pela ilegalidade da autoliquidação de I.V.A. efectuada pela sociedade impugnante/recorrida (vício de violação de lei, por erro nos seus pressupostos, determinante da sua anulação) e confirmar-se a decisão do Tribunal "a quo".»

No presente caso, e relativamente à questão das prestações de serviços, na sentença recorrida escreveu-se o seguinte:
«O conceito de atividade económica engloba todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviço (cfr. obra supra citada).
No caso sub judice importa qualificar as despesas Encargos Gerais de Administração: são encargos gerais de administração ou prestação de serviços: Para tanto urge apurar se os serviços foram prestados diretamente pela casa mãe ou são serviços «comprados» a terceiros e as respectivas despesas foram debitadas à Impugnante. O que é fundamental para apurar a natureza da despesa: encargos gerais de administração ou prestação de serviços.
A impugnante juntou aos autos um documento emitido pela «Banque et Finance Internationales», com data de 19/12/1997 dirigido à ora Impugnante somente com a indicação do montante imputado pela casa-mãe a título de encargos gerais de administração, no montante de € 131 430 118,5, sem indicação de qualquer número de contribuinte, sem especificar os serviços prestados, sem indicar a taxa a aplicar, sem obedecer a qualquer numeração sequencial.
Porém, a Autoridade Tributária entendeu e verteu no relatório/conclusões do procedimento interno de inspecção que, o valor debitado pela casa mãe traduziu-se em despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso, beneficiados pela Impugnante.
O documento em causa é um documento interno, sendo emitido pela sociedade mãe «Banque et Finance Internationales» e dirigido à sua sucursal em Lisboa, não dispondo dos requisitos das faturas ou documento equivalente previstos no artigo 35º, nº 5 do CIVA (na redacção em vigor), não identificando qualquer serviço prestado, nem a identidade dos prestadores.Pelo que não há suporte documental para considerar que a operação contabilizada na conta «74199-Diversos» como Encargos Gerais de Administração, consubstancia prestação de serviços. E, a falta de documento e de qualquer outra factualidade que suporte a prestação de serviços considerada pela Autoridade Tributária, terá de ser contra si valorada.
O ora impugnante só se torna sujeito passivo de IVA quando se mostrarem preenchidos todos os pressupostos de que a lei faz depender o nascimento do ato tributário.
Compete à Autoridade Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar (artigos 74º, nº 1 da Lei Geral Tributária e 341 e 342º, nº 1 do Código Civil).»

Conforme excerto acabado de transcrever, quanto à questão das prestações de serviços, a sentença recorrida concluiu que, em função da prova junta aos autos, não resulta provada a existência de qualquer prestação de serviços e que incumbia à AT o ónus da prova quanto à existência do facto tributário.
Ora, quanto à referida questão do ónus da prova, a recorrente de modo algum a veio controverter, não se lhe referindo.
Assim sendo, nada mais se nos oferece dizer sobre a referida questão.

Face ao ora decidido, fica prejudicado o conhecimento das questões suscitadas na ampliação do objecto do recurso requerida subsidiariamente pelo recorrido.

Termos em que improcede na sua totalidade o presente recurso, mantendo-se na ordem jurídica a sentença recorrida.

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III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Sem Custas (processo anterior a 2004).

Registe e notifique.

Lisboa, 23 de Abril de 2020

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[Lurdes Toscano]

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[Maria Cardoso]

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[Catarina Almeida e Sousa]