I – Relatório

“……………………………”, com sede em ………………….., ………., Eindhoven, Holanda impugnou judicialmente o acto de indeferimento da reclamação graciosa que havia apresentado relativamente a imposto que julga ter sido indevidamente retido na fonte.

Por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa a acção foi julgada totalmente procedente e anulado o acto impugnado.

Inconformada com tal decisão, veio a Fazenda Pública recorrer, encerrando as alegações de recurso apresentadas com vista à revogação da sentença com a formulação das seguintes conclusões:
«I - O presente recurso visa reagir contra a sentença que declara que "Do exposto se conclui que há uma identidade do prazo de dois anos, na titularidade de dois sujeitos passivos distintos; substituto e substituído que correm paralelamente para ambos e se iniciam na mesma data, a qual é o termo do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo (pois que, como vimos, o substituído nunca tem a faculdade que possui o substituo de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano), (negrito nosso)
Assim, iniciando-se o prazo de dois anos para deduzir reclamação graciosa a favor da impugnante, em 01/01/2007, em 22/12/2008 o referido prazo ainda se não havia completado, pelo que a reclamação graciosa é tempestiva."
II - Contrariamente e no nosso entendimento, é evidente que de acordo com o regime legal aplicável assim não é.
III - A impugnante - uma sociedade de direito holandês não residente, diz reunir as condições previstas no Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, o Decreto-Lei n°193/2005, de 7 de Novembro.
IV- Na presente impugnação judicial, interposta na sequência do indeferimento de reclamação graciosa cujo objecto se consubstancia no pedido de reembolso de IRC indevidamente retido na fonte e, cujo valor global ascende a € 87.758,90 (oitenta e sete mil setecentos e cinquenta e oito euros e noventa cêntimos) está em crise a tempestividade da utilização do meio de defesa previamente accionado pela impugnante - o procedimento de reclamação graciosa.
V - Os rendimentos de valores mobiliários representativos da dívida auferidos por não residentes são sujeitos a uma taxa diferente, ou seja, são tributados a uma taxa de retenção na fonte de 20% (art.°80° do CIRC), embora também, regra geral, isso aconteça apenas quando se não comprove o direito à redução de taxa por existência de convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre ambos os países: o emitente dos valores mobiliários e, o da residência do beneficiário efectivo.
VI - É entendimento pacífico da jurisprudência que " Estando em causa a retenção na fonte, a título definitivo de IRC (imposto sobre os rendimentos das pessoas colectivas) incidente sobre rendimentos em causa, obtidos por entidades não residentes, que não sejam imputáveis a estabelecimento estável situado em território português (arts. 88°, n°3 e 5 e 80°, n° 2, al. e) do CIRC, na redacção do decreto-lei 198/2001, de 3 de Julho) o facto gerador do imposto considera-se verificado na data em que ocorra a obrigação de efectuar aquela retenção." In Acórdão STA, processo n°0841/11, datado de 8 de Maio citado entre tantos outros que versam sobre o facto gerador quando esteja em causa a retenção na fonte, a título definitivo.
VII - Ao presente caso como importa ainda referir é aplicável além do código do IRC (Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas), o código do IRS (Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares) - diploma que tipifica os rendimentos em causa, e, ainda o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, o Decreto-Lei n°193/2005, de 7 de Novembro, em particular quanto ao que refere o seu artigo 13° que respeita às correcções das retenções e, o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
VIII - Quanto ao reembolso de imposto indevidamente retido no vencimento ou no reembolso, parece-nos que todas as normas substantivas apontam para que o reembolso do imposto, que tenha sido indevidamente retido na fonte, na data do vencimento ou do reembolso, a beneficiário da isenção de IRS ou IRC, pode ser requerido, por este ou por um seu representante, num prazo a contar da data em que foi efectuada a retenção (tal como consta por exemplo no CIRS.
IX - Caso dúvidas existissem quanto à data em que começa a contar o prazo para pedir o reembolso, haveria pois que ser feita a interpretação da lei.
X- Tal como entende o Professor Doutor J. Oliveira Ascensão na sua obra "Interpretação das leis. Integração das lacunas. Aplicação do princípio da analogia" quando refere os critérios a que a integração deve presidir:
"...No que toca à referência ao intérprete, vimos já atrás a sua justificação: as situações jurídicas são quase sempre criadas autonomamente, e a intervenção do juiz, a verificar-se, pressupõe uma prévia aplicação do direito substantivo." (negrito nosso).
Acresce que, atendendo ainda ao disposto no artigo 9° do C. Civil, sustenta-se que o elemento gramatical ou texto da lei é o ponto de partida da interpretação mas, porém, não poderá o intérprete fazer corresponder o pensamento do legislador ao que resulta de numa abstracção sem uma mínima correspondência com a letra da lei.
XI - A sentença recorrida baseou-se apenas numa interpretação limitada apenas ao artigo 132° do CPPT. Deste modo refere: "a disposição contida no n°2 do artigo supra transcrito, para a qual remete o n°3 e através deste, o n°4, não contém a indicação de prazo algum. A disposição contida no n°2 do artigo 132° do CPPT limita-se a enunciar uma faculdade, por parte do substituto tributário, isto é, a faculdade de descontar o imposto entregue a mais nas deduções ulteriores da mesma natureza nesse mesmo ano, prevê o n° 3 da citada disposição a possibilidade de impugnar a retenção na fonte, necessariamente precedida por reclamação graciosa, a intentar " no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele (n.°2 do artigo) referido", o qual em rigor terá de ser entendido como a partir do momento da impossibilidade de dedução.
(...)
... há uma identidade do prazo de dois anos, na titularidade de dois sujeitos passivos distintos; substituto e substituído que correm paralelamente para ambos e se iniciam na mesma data, a qual é o termo do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo (pois que, como vimos, o substituído nunca tem a faculdade que possui o substituo de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano).
Assim, iniciando-se o prazo de dois anos para deduzir reclamação graciosa a favor da impugnante, em 01/01/2007, em 22/12/2008 o referido prazo ainda se não havia completado, pelo que a reclamação graciosa é tempestiva."
XII - Salvo melhor entendimento, antes de assim concluir também não verificou, como deveria, se os rendimentos foram ou não colocados à disposição já vencidos ou antes do seu vencimento.
XIII - Ora é inquestionável que uma interpretação sistemática teria que atentar aos diplomas legais aplicáveis, entre os quais o IRC, como mais pormenorizadamente explicámos em sede de alegações.
XIV - Nesse diploma o artigo 128° refere que os sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas podem reclamar ou impugnar a retenção na fonte nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, mas, sem prejuízo do que vem previsto nos números seguintes do mesmo artigo (números de 3 a 7).
Em particular, foi violado o n° 3 do art°128° do CIRC que refere: "A reclamação, pelo titular dos rendimentos ou seu representante, da retenção na fonte de importâncias total ou parcialmente indevidas só tem lugar quando essa retenção tenha carácter definitivo e deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou da colocação à disposição dos rendimentos, se posterior". (negrito nosso)
4 - A impugnação dos actos mencionados no n°2 é obrigatoriamente precedida de reclamação para o director de finanças competente..." (negrito nosso).
XV - Ora, a primazia que deve ser observada no que concerne à lei substantiva implica que se observe este comando nos termos gerais tal como se encontra previsto no art°132° do CPPT.
XVI - Também foi violado o Artigo 9.° Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, o Decreto-Lei n°193/2005, de 7 de Novembro, refere:
"Reembolso de imposto indevidamente retido no vencimento ou no reembolso
1 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, o reembolso do imposto, que tenha sido indevidamente retido na fonte, na data do vencimento do cupão ou do reembolso, a beneficiário da isenção de IRS ou IRC, pode ser requerido, por este ou por um seu representante, no prazo máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa."
XVII - Deste modo, o presente recurso visa reagir contra a douta sentença que declara a anulação da decisão impugnada, consubstanciada apenas numa interpretação do direito adjectivo, o CPPT.
XVIII - Não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal entendimento quer por ser contrário ao direito, quer por padecer de fundamentação de facto.
XIX - Deste modo, como resulta do probatório junto aos autos os juros venceram no dia 18/04/2006, tendo o requerimento de reclamação graciosa dado entrada nos serviços apenas no dia 30/12/2008, ultrapassando, por isso o prazo de 2 anos, contando o mesmo desde a data em que ocorreu o facto tributário.
XX - Pelo que sendo necessário proceder a uma interpretação da lei de acordo com o art°9° do Código Civil, aplicável subsidiariamente às relações jurídico-tributárias - cfr. alínea d) do art° 2° da LGT, certamente se deve concluir pela intempestividade da reclamação e consequente intempestividade de uma subsequente impugnação judicial, o que acarreta a extinção do direito arrogado, por caducidade.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a recorrida decisão em apreço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.».

Notificada a Recorrida suscitou esta nas contra-alegações a incompetência hierárquica deste Tribunal Central e a improcedência de todos os fundamentos convocados pela Recorrente em ordem a sustentar a revogação da sentença recorrida, concluindo desta forma:

«1 - Nos termos do disposto no art° 280°, n°1 do CPPT, "das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso, no prazo de 10 dias, a interpor pelo impugnante, recorrente, executado, oponente ou embargante, pelo Ministério Público, pelo representante da Fazenda Pública e por qualquer outro interveniente que no processo fique vencido, para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, dentro do mesmo prazo, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo." (sublinhados nossos).
2 - No caso do presente recurso, a matéria é exclusivamente de direito, pelo que o Tribunal competente para apreciar o recurso é a Secção do Contencioso do Supremo Tribunal Administrativo.

Sem prescindir e por mera cautela de patrocínio,

3 - A argumentação apresentada pela Recorrente assentou na ideia de que a reclamação graciosa teria que ter sido apresentada no prazo de dois anos a contar do termo do prazo de entrega, pelo substituto, do imposto retido na fonte ou da data do pagamento ou da colocação à disposição dos rendimentos, se posterior.
4 - Nos termos da lei e no entendimento do Tribunal a quo, o referido prazo de dois anos conta-se, não da data da retenção (como alegado pela Recorrente em sede de reclamação graciosa e em sede da presente impugnação) ou da data do pagamento ou da colocação à disposição dos rendimentos, mas sim do termo do ano do pagamento indevido, ou seja, conta-se a partir de 31 de dezembro 2006 e, portanto, terminava em 31 de dezembro de 2008.
5 - É isso aliás que decorre expressamente do art°9°, n°3 do Decreto-Lei n°193/2005, de 7 de novembro, na redação aplicável à data em que foi apresentada a reclamação graciosa.
6 - Nos termos dessa disposição, "decorrido o prazo referido no n°1 [de 90 dias - o chamado quick refund], o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário." (sublinhado nosso).
7 - E é também o que a própria Autoridade Tributária (Recorrente) determinou (e determina) na Circular n°7/2010, de 7 de novembro, da então DGCI, no seu ponto 2.1, nos termos do qual "[o] n° 3 do artigo 9° do Regime Especial, aprovado pelo Decreto-Lei nº193/2005, de 7 de Novembro, prevê que, depois de decorrido o prazo referido no nº1 (90 dias após a retenção na fonte), o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido possa ser efectuado, nos termos previstos no artigo 132° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cuja competência está cometida aos órgãos periféricos regionais e locais", (negrito e sublinhado nossos).
8 - No que respeita ao caso de retenção na fonte dos presentes autos, é aplicável o artº132° do CPPT.
9 - Dispõe o n° 4 do art°132° o seguinte:
"O disposto no número anterior [isto é, no nº3] aplica-se à impugnação pelo substituído [no caso, a ora Recorrida] da retenção que lhe [a ela, substituída, ora Recorrida] tiver sido efectuada, salvo quanto a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final [o que não se verifica no presente caso, uma vez que a retenção na fonte em causa teria carácter definitivo] ".
10 - Ou seja, o n°3 do art°132° aplica-se à impugnação, pela ora Impugnante, da retenção que lhe foi efetuada pelo substituto tributário.
11 - Nos termos do n°3, do art°132° do CPPT, "[c]aso não seja possível a correcção referida no número anterior [isto é, no n° 2], o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele [isto é, no n° 2] referido".(sublinhado nosso)
12 - O prazo para que o substituto que quiser impugnar apresente reclamação graciosaé de 2 anos e conta-se do termo do prazo referido no n°2.
13 - O único prazo referido no n°2 é o termo do ano do pagamento indevido.
14 - O substituído que quiser impugnar a retenção na fonte tem que previamente reclamar. Porque, por força do n°4 do art°132°, o n°3 se aplica à impugnação pelo substituído.
15 - Tem que o fazer no prazo de dois anos, porque isso resulta do n° 3 do art°132°, aplicável ex vi do n° 4.
16 - Dois anos a contar do termo do prazo referido no n°2, ou seja, a contar do termo do ano do pagamento indevido, porque é isso que resulta, sem margem para qualquer dúvida, do nº2, art.°132°, aplicável por força do n° 3 que, por sua vez, é aplicável por forca do n° 4.
17 - Estamos claramente perante uma norma remissiva designada como "remissão à segunda potência".
18 - Resulta assim cristalino da aplicação da lei que o prazo para apresentação da reclamação é de dois anos a contar do termo do prazo previsto no n°2 do art°132° do CPPT, isto é, de dois anos a contar do termo do ano do pagamento indevido. No caso, dois anos a contar do final de 2006, isto é, 31 de dezembro de 2008.
19 - Note-se também que, relativamente ao prazo de apresentação de reclamação graciosa, ao abrigo do disposto no art°9°, nº 3 do Decreto-Lei n°193/2005, de 7 de novembro, foram proferidas diversas sentenças pelo Tribunal Tributário de Lisboa (designadamente nos processos n°1955/11.5BELRS - 4.ª Unidade Orgânica, 1851/11.6BELRS – 3ª Unidade Orgânica e 2212/11.2BELRS – 1ª Unidade Orgânica), todas elas no sentido de considerar o termo do prazo para a sua apresentação como sendo de dois anos a coutar do termo do ano do pagamento indevido.
20 - A reclamação foi apresentada a 22 de dezembro de 2008, pelo que não pode deixar de ser considerada tempestiva.
21 - Qualquer outra solução constituiria uma violação de elementares princípios de interpretação e aplicação da lei fiscal que, aliás, conforme resulta do art°11° da Lei Geral Tributária, deve ser feita com observação das regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
22 - A interpretação feita pela Recorrente é, salvo o devido respeito, contra legem e, por isso, inadmissível.
23 - Pelo que, o ato de indeferimento da reclamação graciosa, com base na sua alegada intempestividade, é ilegal.
Termos em que deve ser julgado improcedente o presente recurso, mantendo-se a decisão recorrida, fazendo assim V/ Exas. a COSTUMADA JUSTIÇA!».

A Recorrente notificada para, querendo, se pronunciar quanto à competência deste Tribunal, quedou-se pelo silêncio.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central emitiu parecer no sentido de ser julgada procedente a questão de incompetência suscitada e, consequentemente, não ser objecto de apreciação o mérito do recurso jurisdicional interposto.

Colhidos os “vistos” dos Exmos. Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, e por a tal nada obstar, decidir.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações, temos por seguro que o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- Saber se a sentença recorrida padece de insuficiência da matéria de facto, por não ter apurado se os rendimentos foram ou não colocados à disposição já vencidos ou antes do seu vencimento;

- Saber qual o prazo para apresentação de uma reclamação graciosa ao abrigo do preceituado no artigo 9.º n.º 3 do Decreto-Lei n.º 193/2005 de 7 de Novembro e a partir de quando deve entender-se que tal prazo inicia o seu percurso.

Previamente, porém, impor-se-á apreciar a questão da competência hierárquica deste Tribunal Central para apreciar do mérito do recurso.

III – Fundamentação de Facto

a) O objecto da presente impugnação é o acto de indeferimento da reclamação graciosa, apresentada em 22/12/2008, pela sociedade ………………………., com sede na Holanda, e cujo objecto foi a retenção de IRC, efectuada pelo …………………., na qualidade de substituto, de rendimentos provenientes de valores mobiliários titulados pela Impugnante, abrangidos pelo Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários representativos da Dívida, aprovado pelo DL n°193/2005 de 07/11 e identificados através do código ………………, no montante global € 87.758,90 (oitenta e sete mil, setecentos e cinquenta e oito euros e noventa cêntimos) - petição de Reclamação Graciosa de fls. 27 e segs. e decisão de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa de 12 e segs. dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
b) A Reclamação Graciosa id. na alínea antecedente, teve por base os títulos da dívida, adquiridos pela impugnante em 26/08/2005, no valor global de € 1.000.000.000, - docs. de fls. 31 a fls 34 dos autos, cujos conteúdos aqui se dão por reproduzidos para todos os legais efeitos.
c) Em 18/04/2006, a ora impugnante recebeu rendimentos provenientes dos valores mobiliários, ids. na alínea antecedente, no valor global de € 438.794,52 aos quais foi aplicada, pelo …………………….., na qualidade de substituto legal, a taxa de 20% de retenção na fonte a título liberatório, totalizando uma retenção na fonte no valor de € 87.758,90 a qual foi paga ao Estado a 20/05/2006 - citado doc. de fls. 31 dos autos, guia n°800992647316 de fls. 35 e 36 e Declaração do ……. de fls. 37 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido para todos os legais efeitos.
d) Discordando de tal retenção, dado que os rendimentos referidos na alínea antecedente deveriam estar isentos de IRC nos termos do artigo 9°, n°5 do citado DL 193/2005 e por ser sociedade de direito holandês, não residente em Portugal, a ora impugnante apresentou a 22/12/2008 reclamação graciosa daquele acto de retenção, tendo em vista a sua anulação e o consequente reembolso da importância retida na fonte - citado articulado de reclamação graciosa.
e) O procedimento de reclamação cuja decisão foi posta em crise pela impugnante, veio a ser indeferido, com fundamento na sua apresentação extemporânea, por despacho proferido a 17/08/2011, pelo Chefe de Divisão da Direcção de Finanças de Lisboa, por sub-delegação, que em síntese, conclui que, "a retenção na fonte a título definitivo, sob taxa liberatória como aquela, por remissão do disposto no artigo 9°, n °3 do DL 193/2005 é passível de reclamação graciosa nos termos do artigo 132° do CP PT, pelo próprio substituído no prazo de dois anos a contar do facto da retenção e não do ano em que esta se processou, porque a retenção é a título de pagamento definitivo e, como tal, não há possibilidade de ulteriores entregas em que possa fazer-se dedução. Ou seja, logo que ocorre o facto tributário se consuma a impossibilidade de dedução do imposto, passando a sua recuperação a ser possível apenas através do processo de reclamação graciosa ou da impugnação judicial "- citado despacho de indeferimento de reclamação graciosa e parecer precedente para o qual remete.

Nos termos e a abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de processo Civil, por relevante para a decisão do presente recurso e documentalmente comprovado, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte factualidade:

f) Na “INFORMAÇÃO” que precedeu o “PARECER”, ambos expressamente acolhidos pelo acto impugnado, consta, designadamente, o seguinte:
«III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS
10º
A Impugnante é uma pessoa coletiva de Direito da Holanda, era titular de valores mobiliários representativos de dívida abrangidos pelo Dec-Lei n.º 193/2005. Em abril de 2006 recebeu rendimentos provenientes daqueles títulos valores mobiliários no valor de € 438.794,52, aos quais foi aplicada a taxa de 20% de retenção na fonte com caráter liberatório, no valor de € 87.758,90.
11º
Nos termos do Dec-Lei 193/2005 de 7/11, aqueles rendimentos estavam isentos e só por insuficiência de informação não ficou enquadrada no regime de isenção aí previsto.
12º
Face ao exposto, a mesma veio apresentar reclamação graciosa, contudo a mesma foi indeferida liminarmente com base na intempestividade, já que nos termos do artigo 132.º, n.º 2 do CPPT o prazo para reclamar seria de 2 anos e no caso concreto o imposto retido referia-se a abril de 2006 e a reclamação foi apresentada a 30/1/2008.
(…) [cfr. documento de fls. 55 a 57 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, sendo de nossa autoria o sublinhado aposto na parte transcrita]

IV – Fundamentação de Direito

Como deixámos dito, são, no essencial, duas as questões que fulcralmente se apresentam para serem apreciadas: uma relativa ao erro de julgamento de facto, outra relativa ao julgamento de direito.
Porém, como procuraremos demonstrar, uma e outra são convocadas numa dupla vertente. O erro de julgamento de facto assente na insuficiência da matéria apurada mas nebulosamente oscilante entre aquela insuficiência e a falta de fundamentação da matéria de facto quanto ao ponto do probatório considerado relevante. O erro do julgamento de direito verificado não só na eleição da regulamentação jurídica aplicável como na própria interpretação dos normativos que julgou aplicáveis.

4.1. Antes, porém, de analisarmos e decidirmos tais questões, importa, a título prévio, decidir da própria competência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do mérito do recurso, uma vez que, como é sabido, o conhecimento dessa questão precede o de qualquer outra que se coloque nos autos [cfr. arts.16.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 101.º e 102.º do CPC], prejudicando, se procedente, a apreciação e julgamento das questões de mérito suscitadas no recurso.
Naturalmente, a posição deste Tribunal Central no que a esta questão respeita, mostra-se já indicada pela enunciação das questões colocadas: abarcando estas a apreciação de questões de facto é imperioso reconhecermos que somos nós os competentes para apreciar do mérito do recurso.

Efectivamente, das decisões dos Tribunais Tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, excepto se este tiver por objecto, em exclusivo, matéria de direito, circunstância em que o recurso deverá ser directamente interposto para o Supremo Tribunal Administrativo ou, a pedido do Recorrente, para aí remetido, por ser a esse Superior Tribunal que está cometida a competência para a sua apreciação [tudo, conforme artigos 16.º, 18.º e 280.º do CPPP e 26.º al. b) e 38.º al. a) do ETAF].

Ora, considerando que é pacífico que na delimitação da competência do Supremo Tribunal Administrativo em relação à dos Tribunais Centrais Administrativos se deve atender aos fundamentos do recurso e que não deve entender-se que este tem por objecto exclusivamente matéria de direito se nas conclusões das alegações é pedida a alteração da matéria de facto fixada na decisão recorrida, invocados como fundamento da pretensão factos que não têm suporte na decisão recorrida (independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa ou do acerto da crítica tecida) ou questionada a valoração que desses factos foi feita, dúvidas não podemos ter, perante as conclusões transcritas em I, quanto a, in casu, o recurso não versar em exclusivo questões de direito. (1)

Na verdade, nas conclusões apresentadas (e que delimitam como é sabido o objecto do recurso) a Recorrente invocou que «XII - Salvo melhor entendimento, antes de assim concluir também não verificou, como deveria, se os rendimentos foram ou não colocados à disposição já vencidos ou antes do seu vencimento» e que « XVIII - Não pode a Fazenda Pública conformar-se com tal entendimento quer por ser contrário ao direito, quer por padecer de fundamentação de facto», o que é, quanto a nós, bastante (na conjugação destas que necessariamente há-de ser realizada com as alegações que as precederam e com as quais se mostram conformes) para que se conclua que, no caso concreto, não é apenas a interpretação ou aplicação de certo preceito legal ou a solução de determinada questão jurídica que se apresenta a ser discutida.

Nesta perspectiva, isto é, existindo controvérsia factual a dirimir e não se resolvendo todas as questões colocadas em recurso mediante uma exclusiva actividade de aplicação aos factos assentes dos comandos jurídicos convocados, forçoso é concluir que este recurso não tem por exclusivo fundamento matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul.
Improcede, assim, pelo exposto, a invocada incompetência hierárquica deste Tribunal Central para o conhecimento e decisão do recurso jurisdicional interposto.

4.2. Posto isto, apreciemos agora se assiste razão à Recorrente quando invoca que a sentença recorrida padece de erro por insuficiência da factualidade seleccionada porque não era possível apreciar a questão em apreço, a saber, a tempestividade ou intempestividade da reclamação graciosa, sem que o Tribunal tivesse apurado “se os rendimentos foram ou não colocados à disposição já vencidos ou antes do seu vencimento”.

Adiantamos, desde já, por ser líquida a resposta, que lhe não assiste razão alguma.

Aliás, basta atentarmos no objecto da acção (causa de pedir e pedido), delimitador do campo em que a selecção dos factos se há-de mover, e na própria resposta apresentada nesta Impugnação pela Recorrente Fazenda Pública, para rapidamente se concluir que a questão de saber “se os rendimentos foram ou não colocados à disposição já vencidos ou antes do seu vencimento” é absolutamente inócua para sindicar o julgamento de facto que se mostra censurado.

Indiferente, diga-se, de resto, a dois tempos: por um lado, porque essa questão, ou o sentido da resposta que à mesma deva ser dada, não constituiu fundamento do indeferimento da Reclamação Graciosa por intempestividade, que é o que se encontra a ser discutido no processo, pelo que dela não poderia juridicamente ser extraída qualquer conclusão para validar uma decisão da Administração Tributária que nessa resposta não assentou; por outro lado, porque o probatório acolheu a resposta a essa questão, pelo menos na perspectiva que a Administração Fiscal relevou na decisão impugnada, e até neste recurso, ao dar como provado que «Em 18/04/2006, a ora impugnante recebeu rendimentos provenientes dos valores mobiliários, ids. na alínea antecedente, no valor global de € 438.794,52 aos quais foi aplicada, pelo ………………………, na qualidade de substituto legal, a taxa de 20% de retenção na fonte a título liberatório, totalizando uma retenção na fonte no valor de € 87.758,90», que «a impugnante apresentou a 22/12/2008 reclamação graciosa daquele acto de retenção» e que «O procedimento de reclamação cuja decisão foi posta em crise pela impugnante, veio a ser indeferido, com fundamento na sua apresentação extemporânea» no qual se conclui, «em síntese (…) que, "a retenção na fonte a título definitivo, sob taxa liberatória como aquela, por remissão do disposto no artigo 9°, n °3 do DL 193/2005 é passível de reclamação graciosa nos termos do artigo 132° do CP PT, pelo próprio substituído no prazo de dois anos a contar do facto da retenção e não do ano em que esta se processou» [note-se que, não obstante, como dissemos, de forma nebulosa a Recorrente venha invocar um deficit instrutório e a consequente insuficiência do probatório, continua a ser na data de 18-4-2006 que assenta a defesa da decisão de intempestividade anulada pelo Tribunal a quo. Cfr., ainda, alíneas c), d) e e) do probatório e conclusões de recurso].
Em suma, porque foi nesse concreto facto (data da efectiva retenção), que a Recorrente assentou a decisão de indeferimento, que é contra esse fundamento que a Recorrida se veio insurgir nesta Impugnação e foi nesse facto indiscutível que, também indiscutivelmente, assentou a decisão recorrida, não cremos que possa censurar-se a decisão anulatória proferida por erro de julgamento de facto.
Diga-se, aliás, que a relevância da própria alegação de facto invocada nem sequer chega a ser completamente apreensível.
Na verdade, resultando do artigo 8.º do Regime Especial Anexo ao Decreto-Lei n.º 193/2005, que a retenção do imposto pelas entidades registadoras directas que mantêm as contas de entidades sujeitas a retenção na fonte de IRS ou de IRC só pode ser efectuada na data de vencimento do cupão ou do reembolso dos valores mobiliários abrangidos pelo regime aí instituído e nunca tendo a Administração Tributária questionado que aquela entidade mal andara ao reter o imposto na data em que o fez, só podia o Tribunal “ter presumido” que aquela obrigação e o tempo do seu cumprimento haviam sido observados.
Questão distinta é a de saber se, face delimitação e apuramentos supra referidos, o Tribunal a quo andou mal ao determinar a anulação da decisão de rejeição liminar da reclamação graciosa, questão conexa com um eventual erro de julgamento de direito, e não com qualquer erro de facto de que a sentença padeça, e que na sede própria se apreciará.
Improcede, assim, pelo exposto o erro de julgamento imputado à sentença sob recurso.

4.3. Veio ainda a Recorrente questionar a sentença recorrida por nesta se ter julgado padecer a decisão impugnada de vício de violação de lei determinante da sua anulação com fundamento em que a Administração Tributária, ao indeferir a reclamação graciosa por intempestividade, contara o prazo de dois anos para reclamar da data em que essa retenção efectivamente tinha sido realizada, e não, como devia, do termo do ano a que respeitam os rendimentos objecto de retenção desta forma violando o artigo 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Para a Recorrente, o Tribunal a quo ao assim decidir errou.

Errou porque à luz do nosso ordenamento jurídico, isto é, à luz de todas as normas que devem ser convocadas para a apreciação da questão, a resposta a que se chega é a mesma por si alcançada e que sustentou a decisão impugnada, da qual a sentença só se afastou precisamente por se ter quedado por um limitado enquadramento de direito dessa questão.

E errou por ter realizado uma mui deficiente interpretação das poucas normas que teve presentes para decidir.

Partindo do pressuposto - que a realidade dos autos não permite desmentir, sobretudo face à decisão que tomámos no ponto 4.2. supra -, de que: (i) a presente impugnação vem interposta da decisão da Administração Tributária que indeferiu a reclamação graciosa apresentada pela Recorrida à luz do artigo 9.º do DL n.º 193/2005 de 7 de Novembro e que (ii) aquela reclamação foi liminarmente rejeitada por ter sido apresentada a 22-12-2008 quando já haviam decorrido mais de dois anos contados desde a data em que os rendimentos foram objecto de retenção, vejamos qual o percurso seguido pelo Tribunal a quo para julgar ilegal essa decisão.

Nesse sentido, com directo relevo para a matéria que apreciamos, consta da sentença recorrida - após transcrição dos artigos 9.º n.º 3 do Decreto – Lei n.º 193/2005 e 132.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e de uma confessada constatação que a sua interpretação não é linear – que:
«Relativamente ao substituído tributário a Lei confere apenas a possibilidade de impugnar a retenção na fonte efectuada a título definitivo, precedida de reclamação graciosa necessária, sendo que o esquema temporal previsto no n.º 3 do artigo 132.º do CPPT, para o substituto, lhe é aplicável, por remissão do n.º 4 do citado preceito.
Ora, volvendo ao caso sub Júdice, temos como assente e estão as partes de acordo em que, sendo a ora Impugnante substituída tributária e sociedade não residente em Portugal, a retenção na fonte em crise assumiu natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação de uma taxa liberatória prevista no artigo 81.ºdo CIRC, pelo que lhe é aplicável o regime instituído no n.º 3 do artigo 132.º do CPPT, por remissão do n.º 4 do mencionado preceito.
A referida disposição legal tem assim como consequência ser o mesmo prazo de dois anos, de que dispõe o substituto, o que é concedido ao substituído. Isto é, estando fora de hipotese, relativamente ao substituído, a correcção da dedução a que se refere o n.º 2 que por natureza é inerente á posição de substituto, a remissão para o n.º 3 feita pelo n.º 4 do artigo 132.º, só pode ter o sentido de conceder ao substituído o mesmo prazo aplicável ao substituto (relativamente aos casos em que há impossibilidade de deduções ulteriores da mesma natureza e a efectuar no mesmo ano em que se verificou a entrega excessiva), o qual, conforme supra referido, tem início no termo do ano da entrega excessiva em relação à retenção.
Do exposto se conclui que há uma identidade do prazo de dois anos, na titularidade de dois sujeitos passivos distintos; substituto e substituído que correm paralelamente para ambos e se iniciam na mesma data, a qual é o termo do ano relativamente ao qual se verificou a retenção na fonte a título definitivo (pois que, como vimos, o substituído nunca tem a faculdade que possui o substituo de descontar as deduções excessivas na dedução posterior ocorrida no mesmo ano), (negrito nosso)
Assim, iniciando-se o prazo de dois anos para deduzir reclamação graciosa a favor da impugnante, em 01/01/2007, em 22/12/2008 o referido prazo ainda se não havia completado, pelo que a reclamação graciosa é tempestiva."
A questão fulcral é, pois, esta: a partir de que data se deve ter, à luz da Lei, como iniciado o prazo de dois anos previstos no artigo 132.º do CPPT para efeitos de reclamação graciosa pelo substituído tributário fundada em ilegal retenção na fonte?

Para a Recorrente o curso desse prazo inicia-se na data em que a retenção foi efectuada. Para a Recorrida, e como vimos, também para o Tribunal a quo, esse prazo inicia-se com o termo do ano a que respeitam esses rendimentos.

Qui iuris?

O Decreto-Lei n.º 193/2005 de 7 de Novembro (2), como claramente resulta do seu preâmbulo e do seu “Objecto” tal como se mostra definido no seu artigo 1.º (3), introduziu no nosso ordenamento jurídico um regime especial de tributação dos rendimentos de valores mobiliários, que o legislador entendeu como facilitador da captação de financiamento junto de investidores não residentes, seu primacial objectivo (artigos 3.º a 13.º), mas também respeitador das medidas de combate aos abusos e à utilização de “paraísos fiscais” que salvaguardou através da instituição de mecanismos preventivos e repressivos das situações de utilização indevida das isenções aí previstas (artigos 14.º a 20.º)

Para a questão que se impõe que decidamos importa, de forma mais relevante, considerar o estabelecido nos artigos 8.º e 9.º n.º 3 do Regime Especial considerado, aí se dispondo o seguinte:

«Artigo 8.º

Retenção na fonte no vencimento ou no reembolso

1 - Na data do vencimento do cupão ou do reembolso dos valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime, as entidades registadoras directas que mantêm as contas de entidades sujeitas a retenção na fonte de IRS ou de IRC retêm o imposto sobre os rendimentos relativos aos valores mobiliários abrangidos pelo presente Regime às taxas previstas nos respectivos Códigos.

2 - A retenção na fonte prevista no número anterior tem natureza liberatória ou de pagamento por conta do imposto devido a final, nos termos do disposto nos respectivos Códigos.

3 - O valor do imposto retido é entregue nos cofres do Estado pela entidade registadora directa, nos termos e prazos previstos nos respectivos Códigos.

Artigo 9.º

Reembolso de imposto indevidamente retido no vencimento ou no reembolso

1 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, o reembolso do imposto, que tenha sido indevidamente retido na fonte, na data do vencimento do cupão ou do reembolso, a beneficiário da isenção de IRS ou IRC, pode ser requerido, por este ou por um seu representante, no prazo máximo de 90 dias a contar da data em que foi efectuada a retenção, através de formulário a apresentar junto da entidade registadora directa.

2 - No caso de contas abertas junto de entidades registadoras indirectas, o pedido de reembolso a que se refere o número anterior deve ser entregue junto destas entidades, que devem remetê-lo para as entidades registadoras directas.

3 - Decorrido o prazo referido no n.º 1, o pedido de reembolso do imposto indevidamente retido deve ser efectuado nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Por outro lado, considerando a remissão que consta do n.º 3 deste último preceito, importa ainda atentar que, nos termos do artigo 132.º do CPPT, sob a epígrafe de «Impugnação em caso de retenção na fonte», dispôs o legislador que:

«1 - A retenção na fonte é susceptível de impugnação por parte do substituto em caso de erro na entrega de imposto superior ao retido.

2 - O imposto entregue a mais será descontado nas entregas seguintes da mesma natureza a efectuar no ano do pagamento indevido.

3 - Caso não seja possível a correcção referida no número anterior, o substituto que quiser impugnar reclamará graciosamente para o órgão periférico regional da administração tributária competente no prazo de 2 anos a contar do termo do prazo nele referido.

4 - O disposto no número anterior aplica-se à impugnação pelo substituído da retenção que lhe tiver sido efectuada, salvo quando a retenção tiver a mera natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

(…)».

São estas, e não quaisquer outras - que a Recorrente de forma global convoca para a discussão, grosso modo através de expressões como “regimes substantivos” pertinentes e que devem antes das normas de cariz adjectivo ou processual, regular e definir a situação em apreço – as normas que o interprete e aplicador do direito deve ter presentes para solucionar a questão que vem colocada nos autos, por serem esses normativos os que enquadram e disciplinam precisamente essa situação.

A Recorrente tem razão quando afirma (ainda que por palavras distintas imputadas a vários autores) que não raras vezes a correcta subsunção jurídica das situações de facto só é alcançável pela ponderação conjunta de normas de natureza processual e normas de natureza adjectiva.

E também se lhe reconhece razão quando, novamente por palavras nossas, advoga a tese de que as normas adjectivas ou de natureza processual devem ser compreendidas no campo que lhes é próprio e quase sempre secundário, ou de mera função instrumental relativamente às normas em que os direitos se encontram reconhecidos.

Porém, do acerto dessa postura não resulta que umas e outras se não completem ou que possam existir de per si, por ser inerente ao direito reconhecido o estabelecimento das condições processuais ao seu exercício. O que significa que o afastamento, para não dizer desprezo a que a Recorrente pretende vetar, em primeira linha, o disposto no Código de Procedimento e de Processo Tributário, mais concretamente no seu artigo 132.º, só poderá merecer acolhimento se se puder concluir que o aí fixado não tem, nem poderá ter pela natureza do direito ou da situação a regular, qualquer relevância, designadamente por a regulamentação geral dele constante dever ser afastada por qualquer outra regulamentação contida em regime especial ou esse afastamento expressamente ter sido determinado pelo legislador.

Ora, embora o Regime Especial anexo ao DL n.º 193/2005 constitua um regime acentuadamente substantivo, isto é, em que o legislador se preocupa primacialmente em reconhecer direitos e em defini-los (no caso, isenções), o certo é que, no seu âmbito assumiram igual importância e destaque as condições desse exercício ou de reconhecimento desses direitos e a forma como um eventual não reconhecimento ou a sua preterição pode e deve ser atacada.

Assim, e como claramente resulta do teor do Regime Especial a que nos vimos referindo, foi preocupação do legislador estabelecer a identidade da entidade a quem cabe proceder ao reembolso e efectuar a retenção, tal como da entidade a quem deve ser dirigido requerimento a solicitar a devolução de imposto indevidamente retido e o meio oficial (formulário) em que esse pedido formalmente deve ser apresentado, a qualidade do sujeito que pode exercer esse direito de requerer aquela devolução e o prazo dentro do qual esse requerimento deve ser realizado.

Em suma, no Regime Especial Anexo ao DL n.º 193/2005 de 7 de Novembro não contempla apenas o direito à isenção (“direito substantivo”) mas também as condições, os meios e os prazos para o ver reconhecido (“direito processual ou adjectivo de imposição daquele”).

Todavia, porque o mecanismo de reacção a uma eventual retenção ilegal previsto naquele regime se destinava a uma sumária resolução da questão (como o revela o facto de no procedimento ou meio de reacção aí especialmente previsto apenas terem intervenção as partes directamente envolvidas na operação ou que dela beneficiam, ainda que por vias distintas, e a singeleza do próprio procedimento) e que para esse efeito se fixava um prazo muito curto, o legislador, presume-se, ciente do seu dever constitucional de salvaguarda dos direitos e garantias dos sujeitos visados com a tributação de impostos, numa técnica de todo não inovadora, determinou que, ultrapassado o prazo indicado no seu n.º 1 (90 dias) o pedido de reembolso deveria ser realizado “nos termos previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

É precisamente no artigo 132.º daquele Código - onde se mostra em especial prevista a impugnação judicial nas situações de ilegal retenção na fonte e as situações em que essa impugnação é obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa - e das sucessivas remissões para que nos remete o legislador processual tributário nos n.ºs 2 a 4 do mesmo preceito, que se chega à conclusão, como o fez a Meritíssima Juíza a quo (na única interpretação coerente que também nós alcançamos) que o prazo de dois anos se deve considerar iniciado no termo do ano a que respeita o imposto.

E, sendo assim, porque a retenção que foi efectuada e cujo reembolso é reclamado foi-o relativamente a rendimentos do ano de 2006 e a reclamação graciosa foi apresentada ainda durante o ano de 2008, é inequívoco que a mesma é tempestiva.

Do que vimos dizendo resulta, pois, que não acolhemos as objecções de direito que a Recorrente veio, em recurso, aduzir à conclusão de facto e direito extraída na sentença recorrida e neste acórdão.

Na verdade, afastando-se bastante do discurso jurídico que fundamentou a decisão de rejeição, a qual se suportou no artigo 132.º do CPPT - [“Compulsados os elementos do presente processo administrativo, nomeadamente da reclamação graciosa em apenso, constata-se (…) que o imposto aqui em causa tem natureza de pagamento definitivo, pelo que a reclamação graciosa foi indeferida com base na sua intempestividade, uma vez que o imposto retido se refere a abril de 2006, o prazo para apresentar reclamação graciosa seria abril de 2008, contudo a reclamação graciosa foi apresentada em 2008/12/30, pelo que não foi cumprido o prazo estipulado no artigo 132.º do CPPT.» - cfr. facto vertido no probatório sob a alínea f)] - , vem agora em recurso a Recorrente tentar sustentar a manutenção da sua decisão e o início da contagem do prazo na data por si indicada (18-4-2016), por ter sido nesta data que os rendimentos foram colocados à disposição da Recorrente e no preceituado no artigo 128.º do CIRC, normativo que não podia deixar de ter estado presente na decisão sobre a tempestividade, ou se preferirmos, sobre a validade do acto que rejeitou a reclamação graciosa por intempestividade.

Discordámos.

Como bem adiantou a Recorrente nas suas alegações, convocando o artigo 9.º do Código Civil, na interpretação da norma o interprete e aplicador do direito não pode cingir-se à letra da lei, erro que, pelo menos aparentemente, imputa à Meritíssima Juiz a quo por, face ao preceituado no artigo 9.º n.º 3 do DL n.º 193/2005 de 7 de Novembro, apenas ter dado relevo ao regime constante do artigo 132.º do CPPT e não a outros diplomas, como seja o Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

Porém, como certamente a Recorrente não desconhecerá, também por força dos mesmos princípios e regras que norteiam uma correcta interpretação dos normativos legais, «Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.» (n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil).

É precisamente este limite que seria claramente ultrapassado se em vez da consideração do regime geral contemplado no artigo 132.º do CPPT, o intérprete e julgador tivesse convocado para resolução desta questão o regime especial vertido no Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.

Efectivamente, no Regime Especial Anexo ao DL n.º 193/2005 de 7 de Novembro, que é aplicável às situações nele taxativamente estabelecidas e não a quaisquer outra emergentes de contextos regulados por aquele Código (CIRC), o legislador foi perfeitamente claro na terminologia utilizada e na vontade que expressou ao remeter para o “Código de Procedimento e de Processo Tributário” os termos em que se deveria processar a reclamação por (eventual) ilegal retenção na fonte, isto é, para os termos fixados no artigo 132.º a que nos vimos referindo.

Chamando à colação, mais uma vez, o preceito interpretativo orientador que a Recorrente citou e transcreveu nas suas alegações, temos que “Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.” (n.º 3 do citado artigo 9.º do Código Civil), o que, aplicado ao caso concreto, conduz a que tenhamos que presumir que, conhecendo o legislador os vários Códigos vigentes no nosso ordenamento jurídico e a distinta nominação e campo de regulação de cada um deles, se pretendesse que nessas situações se aplicasse o Código de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e os regimes especiais neste contidos, não teria, seguramente, deixado de o fazer directamente (remetendo sucessivamente para o mencionado Código e para o regime geral do Código de Procedimento e de Processo Tributário em matérias que no CIRC se não mostrassem especialmente contempladas) ou, no mínimo, teria efectuado uma remissão abrangente para as disposições que pela natureza do imposto ou sujeito visado fossem aplicadas, o que, não fez, optando, insiste-se, por remeter expressa, directa e exclusivamente para o Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Por outro lado, a natureza especial destas normas, o seu campo de aplicação e o espírito que presidiu à sua consagração e a que ab initio fizemos referência (a considerar nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do Código Civil), também conduzem de forma inequívoca para o afastamento à situação em apreço daqueloutro regime especial (CIRC) que a Recorrente pretende ver aplicado.

Não é, pois, salvo o devido respeito, de acolher a tese interpretativa e o enquadramento legal subjacente aos fundamentos aduzidos neste recurso.

Antes, porém, de darmos por finda a apreciação da pretensão recursiva, entendemos que uma outra perspectiva possível de decisão, no mesmo sentido mas com fundamento distinto, deve aqui ser salientada.

Na verdade, a leitura dos autos, em especial das peças processuais produzidas pela Recorrente e dos documentos por si juntos aos autos conduzem a que outra conclusão seja retirada, qual seja, a de que, mesmo que não entendêssemos que a Reclamação Graciosa é tempestiva - por se dever entender que o computo do prazo de dois anos se deveria considerar como iniciado na data de disposição dos rendimentos ou porque, entendendo-se que era do termo do prazo do ano a que respeitam os rendimentos ou a retenção, e em ambas as hipóteses, efectivamente decorridos esses dois anos -, o certo é que à Administração se impunha a convolação deste requerimento de reclamação graciosa em pedido de revisão oficiosa do tributo, por força dos princípios da legalidade, da igualdade, da justiça e da boa-fé, a que está, antes de mais, constitucionalmente vinculada.

Actuação que, no caso concreto, se devia ter entendido como impostergável porque nessa data (de apresentação da reclamação o até da apreciação da impugnação da sua decisão de rejeição liminar) a Administração Tributária tinha já consciência e assumia não ter dúvidas que os rendimentos que foram objecto de retenção o não deveriam ter sido.

Efectivamente, no caso concreto, como decorre dos autos, a reclamação graciosa foi apresentada pela Impugnante a 28-12-2008 relativamente a uma retenção que lhe tinha sido efectuada em 18 de Abril de 2006.

E a Administração Pública reconhece na “INFORMAÇÃO” prestada pelos seus serviços, acolhida no parecer e no despacho impugnado sem qualquer ressalva, que em bom rigor esses rendimentos estavam isentos nos termos do artigo 193/2005 de 7 de Novembro (mais concretamente do Regime Especial a este diploma anexo) e que só por insuficiência de informação essa integração na categoria de rendimentos isentos não tinha sido realizada.

E, sendo assim, tendo em consideração os princípios identificados e o preceituado no artigo 78.º n.º 4 da lei Geral Tributária, podia e devia, insiste-se, a Administração Tributária, num cumprimento fiel das funções que constitucional e legalmente lhe estão cometidas e os princípios e valores que com tais atribuições se visaram alcançar, proceder à convolação referida, prosseguindo, no mais, e com a tramitação própria a essa forma processual, na apreciação da pretensão da Impugnante.

Neste sentido apontam os fundamentos de facto e direito por nós ora apresentados e para essa conduta têm vindo a apontar quer a jurisprudência do nosso Supremo Tribunal Administrativo, de que constitui exemplo o Acórdão de 14-12-2011(4) onde, em situação paralela à dos autos, se escreveu que «(…)a Administração tinha o dever de convolar essa reclamação em procedimento de revisão oficiosa (…)com fundamento em injustiça grave e notória, ao abrigo do disposto no n.º 4 do artigo 78.º da Lei Geral Tributária, pois o facto de a lei determinar que o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excepcionalmente a revisão, não obsta à possibilidade de convolação da reclamação graciosa em pedido de revisão com fundamento e injustiça grave ou notória, pois tal poder de autorização não é mera faculdade mas, antes, um verdadeiro poder-dever», quer a doutrina «(…) por força dos mesmos princípios, se o contribuinte apresentasse uma reclamação graciosa quando já estivesse transcorrido o respectivo prazo, ela deveria ser convolada em pedido de revisão oficiosa, se os fundamentos invocados fossem fundamento de revisão». (5)

Donde, por todo o exposto, se devem ter por totalmente improcedentes os fundamentos do recurso e, consequentemente, manter-se integralmente na ordem jurídica a decisão recorrida.

V – Decisão

Por todo o exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em julgar improcedente o recurso e, em conformidade, em confirmar integralmente a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

*****

Lisboa, 7 de Maio de 2015

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[Anabela Russo]

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[Lurdes Toscano]

(1) Vide, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal administrativo de 26-10-11, rec. nº 0805/11, nos termos do qual “(…) as conclusões integrarão matéria de direito se discutirem a interpretação ou aplicação de certo preceito legal ou a solução de determinada questão jurídica. E integrarão matéria de facto se traduzirem discordância sobre factos materiais da vida real na sua perspectiva actual ou histórica uma vez que a sentença os não tenha considerado ou os tenha fixado em desacordo com a prova produzida ou com aquela que devia ter sido produzida, ou se traduzirem discordância com as ilações de facto retiradas pelo julgador da factualidade apurada”. No mesmo sentido, a doutrina, de que constitui exemplo, a anotação de pag. 213, realizada por Jorge Lopes de Sousa em “Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado”, 2006, volume I, Áreas Editora.

(2) Diploma emitido na sequência da autorização concedida ao Governo para rever o regime de isenção em sede de IRS e IRC, previsto no Decreto-Lei n.º 88/94 de 2 de Abril e aplicável aos rendimentos de valores mobiliários representativos da dívida pública, e para criar um regime de isenção de IRS e IRC relativamente aos rendimentos da dívida não pública, obtidos por não residentes em território português, que abrange, em ambos os casos, quer os rendimentos de capitais quer as mais-valias.

(3) Do artigo 1.º do diploma em referência consta o seguinte: «É aprovado o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida, adiante designado por Regime, anexo ao presente decreto-lei.».

(4) Proferido no processo n.º 366/11 . No mesmo sentido, os Acórdãos de 7-10-2009 (processos nºs 475/09 e 476/09) e de 2-11-2011 (processo n.º 329/11), todos disponíveis em www.dgsi.pt.

(5) Jorge Lopes de Sousa em “Código de Procedimento e de processo Tributário – Anotado e Comentado», Áreas editora, 6ª Edição, volume II, página 413.