Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00481/05

Secção:	Contencioso Tributário - 2º Juízo


Data do Acordão:	02/22/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	INFORMAÇÕES RELATIVAS A OPERAÇÕES FINANCEIRAS ACESSO A INFORMAÇÕES E DOCUMENTOS BANCÁRIOS ÓNUS DE PROVA DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO

Sumário:	1. Compete à AT o ónus de prova dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-A da LGT para que possa aceder à documentação bancária dos contribuintes, o que passa pela demonstração ou da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado. 2. A lei impõe aqui um especial dever de fundamentação, com a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto e a al. c) do nº 2 do art. 63º-D também especifica como requisito para que a AT possa legalmente aceder a todos os documentos bancários, que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária».






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1. O Director-Geral dos Impostos interpõe o presente recurso da decisão do TAF de Sintra que, julgando procedente o recurso interposto por Sara..., com os sinais dos autos, anulou o acto mediante o qual, ao abrigo da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, aquela referida entidade autorizou os funcionários Manuel...e Id...a acederem, directamente, aos documentos existentes no Banco Espírito Santo, SA., necessários para apurarem a realidade da situação tributária - em sede de Imposto Municipal de Sisa, por aquisição de imóvel no ano de 2001.

1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
A) A, aliás, douta sentença recorrida, ao considerar que o acto do Director-Geral dos Impostos que autorizou o acesso da administração tributária a documentação bancária dos contribuintes e ora recorridos, para efeitos fiscais, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 63º-B da LGT, enferma de vício de violação de lei por erro nos pressupostos (insuficiência de factos integradores do conceito de indícios graves de falta de veracidade do declarado), fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.
B) Da matéria de facto dada como provada pela sentença ora recorrida, contesta-se o facto de o Meritíssimo Juiz «a quo» ter dado como assente que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, ou seja, o valor total dos empréstimos de Euros 74.819,69 e de Euros 9.975,96.
C) O que é certo é que ficou claramente provado nos autos que a então recorrente não conseguiu demonstrar que o total dos dois empréstimos, no montante de Euros 84.795,4 contraídos na mesma data e subordinados ao mesmo regime quanto à garantia, prazo e taxa de juro, tivesse sido destinado, na sua totalidade, como declarou, a cobrir despesas efectuadas com a compra de mobílias e obras de beneficiação do imóvel.
D) Ora, tal facto não foi devidamente valorado pelo Meritíssimo Juiz «a quo», assim como a inexistência de contrato promessa e de documentos comprovativos da aquisição de equipamento mobiliário e das obras efectuadas, a par da falta das declarações iniciais da recorrente, sinais suficientemente reveladores de indícios graves de falta de veracidade do declarado pelo sujeito passivo.
E) Na verdade, tendo a sentença recorrida a fls..., dado como verificado o pressuposto da falta de colaboração da recorrente, materializada na recusa da exibição dos documentos bancários ou de autorização para a sua consulta, que é um dos requisitos para a decisão do Director-Geral proferida ao abrigo dos nºs. 2 e 3 do art. 63º-B da LGT, entendeu, contudo, que os factos apurados não evidenciavam a existência de indícios graves reveladores de falta de veracidade do declarado.
F) Ao assim concluir, a sentença recorrida fez, salvo o devido respeito, uma errada apreciação da matéria de facto ao não ter extraído da mesma todas as consequências quanto à gravidade dos indícios, o que levou a uma errada interpretação e aplicação da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, no que toca à concretização de tal conceito, de «indícios graves», motivo pelo qual não deve ser mantida.
G) Quando a al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT requer factos «gravemente indiciadores», não se pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal.
H) Enquanto para efeitos penais a gravidade é aferida pela intensidade da violação do bem protegido pela norma, para efeitos do nº 2 do art. 63º-B da LGT, a gravidade tem que resultar da evidência dos meios utilizados pelo sujeito passivo com a intenção de não cumprimento da norma fiscal, tendo como objectivo último eximir-se à tributação real - que é o bem que se pretende proteger com a estatuição do próprio artigo.
I) Assim, os factos provados nos autos evidenciam, manifestamente, aos olhos de um «bom pai de família», uma forma elaborada de utilização de meios que visam eximir os sujeitos passivos das suas obrigações fiscais.
J) Pelo que, estando reunidos, no caso «sub judice» os pressupostos de aplicação da norma que permite à AT aceder aos documentos bancários, a decisão do Director-Geral dos Impostos que, ao abrigo dos nºs. 2 e nº 3 do art. 63º-B da LGT, determinou, em despacho fundamentado, o acesso aos documentos bancários existentes no Banco Espírito Santo SA., respeitantes à contribuinte Sara..., não enferma de quaisquer vícios.
Termina pedindo o provimento do recurso e a consequente revogação da sentença recorrida, a ser substituída por acórdão que negue provimento ao recurso interposto pela recorrente.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no sentido do não provimento do recurso, dado que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação dos factos e do direito aplicáveis.

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
1. Por ofício de 5/9/2003, foi notificada a contribuinte Sara... para comparecer nos Serviços de Inspecção Tributária a fim de prestar esclarecimentos sobre a aquisição de imóvel adquirido por escritura pública de Dezembro de 2001 - fls. 5/33 do processo administrativo;
2. Em 28/10/2003, a contribuinte prestou, naqueles Serviços, as seguintes declarações:
Prédio adquirido: Art. 8723 da Freguesia de Agualva Cacém, Sintra;
Valor de aquisição declarado: 57.361,76 Euros.
Valor do(s) empréstimo(s) garantido(s) sobre o imóvel adquirido: 74.819,69 Euros + 9.975,96 Euros;
Identificação da entidade (sociedade ou pessoa singular) que mediou o negócio e quantificação das importâncias pagas: comprou directamente ao vendedor;
Aplicação da totalidade do montante do(s) empréstimo(s) que foram concedidos: Empréstimo de 74.819,69 Euros - 57.361,76 Euros foi para aquisição do imóvel - o remanescente foi para compra do recheio ao vendedor. Empréstimo de 9.975,96 Euros foi igualmente para a compra do recheio e pequenas obras - fls. 5 e ss. do processo administrativo.
3. Questionada, no acto de prestação destas declarações quanto a autorizar o acesso da Administração Fiscal a informações e documentos bancários de modo a esclarecer a veracidade do declarado, declarou não autorizar - fls. 7 do p.a..
4. Em 23/1/2004, um Funcionário da Direcção-Geral dos Impostos, elaborou um relatório de análise interna, onde se lê:
«(...)
Decorre do conteúdo do termo de declarações que, por um lado, o preço de aquisição declarado foi de 11.500.000$00 / 57.361,76 Euros e, por outro, que o valor total dos empréstimos garantidos sobre o imóvel adquirido corresponde a 17.000.000$00 / 84.795,64 Euros (...)
Podemos desde já deduzir, através de uma análise atenta aos valores referidos, que se verifica uma divergência entre o preço de aquisição e o valor dos empréstimos concedidos.
Neste contexto, o sujeito passivo não apresentou elementos de prova (facturas ou documentos equivalentes) a justificar a aplicação da diferença de valores - 5.500.000$00 / 27.433,88 Euros, não obstante tenha declarado que a mesma se destinou à realização de obras no imóvel e compra do recheio.
Por último, importa ressaltar que o sujeito passivo não autorizou o acesso da Administração Tributária a informações e documentos bancários, que permitam a este Serviço apurar a veracidade do preço declarado no negócio jurídico.
(...)
Em suma, todos os factos aludidos no ponto anterior - Apreciação dos factos -, demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à veracidade do preço de aquisição do imóvel declarado pelo sujeito passivo para efeitos de liquidação de Imposto Municipal de Sisa, nos termos do $ 2° do artigo 19° do Código do IMSISD. Logo, ao verificar-se que os factos concretamente já identificados são indicadores da falta de veracidade do declarado, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n° 2 do artigo 63°-B da Lei Geral Tributária, para que a Administração Tributária possa aceder a documentos bancários necessários para o apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo, objecto de exame.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de sua Exª. o Sr. Director-Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n° 3 do artigo 63°-B da LGT». - fls. 2 e 3 do p.a.;
5. Por despacho do Director Geral dos Impostos, sem data, foi autorizado o acesso da AT à documentação bancária da Recorrente, nos seguintes termos: «Ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n° 3 do artigo 63°-B da LGT, autorizo os funcionários Manuel...(IT nível 1) e Id...(TATA) a aceder directamente aos documentos existentes no Banco Espírito Santo, SA., relativamente ao contribuinte Sara..., com o NIF 165766964.» - fls. 7
6. A recorrente foi, previamente, notificada do projecto daquele despacho para audição prévia, direito que exerceu pelo articulado de fls. 11 a 13, com o qual juntou cópia de dois cheques do BES, SA., endossados a Laura do Carmo Postiço da Silva, no valor de Euros 57.810,39 e Euros 26.985,25, bem como do extracto da sua conta bancária do período de 12/12/2001 a 23/12/2001;
7. Na Informação de fls. 16 do p.a., elaborada em 1/6/2004, na sequência da audição prévia da Recorrente, e que serve de fundamento ao despacho referido em 5, conclui-se:
«Face ao exposto, e continuando a subsistir dúvidas quanto à real situação tributária objecto de procedimento de inspecção, consideramos que a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária contínua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.»
8. Em Parecer emitido sobre a Informação referida em 7, igualmente fundamentador da decisão recorrida, disse-se: «Após análise dos elementos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do "direito de audição", confirma-se o interesse no acesso à informação bancária tendo presente que, previsivelmente, a sua consulta permitirá nomeadamente o seguinte:
1. Com referência à situação tributária do adquirente:
Confirmar os valores declarados na fase de «audição»;
2. Com referência à alienação do imóvel:
A recolha de prova documental (fotocópia do Cheque/transferência bancária legível) das importâncias omitidas na transacção que permita/possibilite à Administração Fiscal verificar a situação tributária da alienante e apuramento das necessárias correcções caso resulte prova suficiente».
9. A Recorrente foi notificada da decisão definitiva em 3/8/2003 - fls. 31 a 33 do p.a.;
10. Interpôs o presente recurso em 16/8/2004 - fls. 3;
11. Conforme escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca e fiança, celebrada em Dezembro de 2001, a recorrente adquiriu, pelo preço declarado de Euros 57.361,76, a fracção autónoma "X" do prédio urbano sito em Casal de S. Marcos, Lote 52, freguesia de Agualva - Cacém, Sintra, descrito sob o n° 1134 da respectiva freguesia e inscrito na matriz sob o n° 8723 - fls. 8 do p. a.;
12. Na mesma data em que celebrou a escritura referida no ponto 8, a recorrente contraiu dois empréstimos junto do BES, nos valores de Euros 74.819,69 e Euros 9.975,96, ambos garantidos por hipoteca do imóvel adquirido e com igual taxa de juro - fls. 8 do p. a.;
13. Em 3/5/2004, a Recorrente pagou, voluntariamente, o imposto municipal de sisa correspondente ao valor de Euros 84.795,60 - fls. 17.

3.1. Como resulta da respectiva PI, nos presentes autos está em causa a decisão do sr. Director-Geral dos Impostos que autorizou o levantamento do sigilo bancário relativamente à recorrida, com base na alegação da existência de indícios de falta de veracidade do valor declarado para efeitos de liquidação de Sisa referente à compra da fracção autónoma "X" do prédio urbano sito em Casal de S. Marcos, Lote 52, freguesia de Agualva - Cacém, Sintra, descrito sob o n° 1134 da respectiva freguesia e inscrito na matriz sob o n° 8723, compra essa titulada por escritura pública de Dezembro de 2001.
A recorrida tinha recusado o pedido de autorização para acesso à documentação bancária, com a invocação de que não havia qualquer fundamento legal ou justificação razoável para a devassa da sua vida privada, o que levou um funcionário da Direcção-Geral dos Impostos a solicitar essa autorização ao Director-Geral dos Impostos, ao abrigo da al. a) do nº 2 do art. 63º-B da LGT, que a concedeu com a seguinte fundamentação: «Ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n° 3 do artigo 63°-B da LGT, autorizo os funcionários Manuel...(IT nível 1) e Id...(TATA) a aceder directamente aos documentos existentes no Banco Espírito Santo, SA., relativamente ao contribuinte Sara..., com o NIF 165766964.»

3.2. A contribuinte impugnou contenciosamente esse acto do DGI, com base em vício de violação de lei por falta de verificação dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT e a sentença recorrida anulou o acto impugnado com fundamento, em síntese, em que embora a contribuinte alegue que das quantias questionadas, o que vai para além de Euros 57.361,76, foi despendido com o pagamento à vendedora de mobiliário e equipamento doméstico e obras por esta realizadas, o certo é que, na sequência da inspecção a que foi sujeita, mas antes da decisão recorrida, procedeu ao pagamento da sisa pelo valor total do empréstimo.
Ora, resultando a dúvida da AT de o valor declarado não coincidir com o valor do empréstimo obtido, e encontrando-se pago o imposto com base neste valor quando foi proferida a decisão recorrida, não se vislumbra que valores se pretenda confirmar, sendo esse o objectivo de tal decisão como, expressamente, se diz no parecer no qual esta se fundamenta. Não se verifica, pois, o fundamento do acto recorrido relativamente à adquirente "confirmar os valores declarados na fase de audição".
E relativamente à alienante do imóvel também não se verifica a "necessidade de prova documental bancária em como parte do preço pago (...) foi omitido", porque, para além de, em sede de audição prévia, a contribuinte ter junto cópia dos cheques que lhe endossou (dos quais sempre a AT podia ter pedido cópia com o verso legível) ainda que do exame aos documentos bancários resultasse que todo o valor do empréstimo bancário obtido pela contribuinte tinha sido entregue à vendedora, daí nunca poderia retirar-se a conclusão de que em tal valor não se incluía o preço do recheio da casa e das obras nela efectuadas.
E, conclui a sentença recorrida, assim sendo, no caso dos autos a AT não conseguiu demonstrar a existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, muito menos, dos factos provados resulta qualquer indício da prática de crime doloso em matéria tributária, pelo que o acto recorrido é ilegal.

3.3. O sr. Director-Geral dos Impostos (ora recorrente) discorda do assim decidido e ataca o julgado imputando-lhe:
a) erro de julgamento de facto
- por ter dado como provado que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, ou seja, o valor total dos empréstimos de Euros 74.819,69 e de Euros 9.975,96 (cfr. Conclusão B);
- por não ter dado como provado que a ora recorrida não conseguiu demonstrar que o total dos dois empréstimos, no montante de Euros 84.795,4 contraídos na mesma data e subordinados ao mesmo regime quanto à garantia, prazo e taxa de juro, tivesse sido destinado, na sua totalidade, como declarou, a cobrir despesas efectuadas com a compra de mobílias e obras de beneficiação do imóvel (cfr. Conclusão C);
- por não ter valorado devidamente a inexistência de contrato promessa e de documentos comprovativos da aquisição de equipamento mobiliário e das obras efectuadas, a par da falta das declarações iniciais da recorrente, sinais que, na tese do recorrente, são suficientemente reveladores de indícios graves de falta de veracidade do declarado pelo sujeito passivo (cfr. Conclusões D e F).
b) erro de julgamento de direito (cfr. Conclusões G a J), por errada interpretação e aplicação da al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT pois que, no que toca à concretização de tal conceito «indícios graves» não se pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal.

4. Começando pela análise dos alegados erros de julgamento da matéria de facto, logo diremos que carece de razão o recorrente.

4.1. Com efeito, ao contrário do alegado na Conclusão B, não é verdade que a sentença tenha dado por provado que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, ou seja, o valor total dos empréstimos de Euros 74.819,69 e de Euros 9.975,96.
A este respeito, a sentença apenas se limitou a dar como provado, no nº 2 do Probatório, que, em 28/10/2003, a contribuinte prestou, nos Serviços de Fiscalização, as declarações especificadas no Nº 2 do Probatório, nas quais afirmou que o valor de aquisição declarado foi o de 57.361,76 Euros, que o valor dos empréstimos garantidos sobre o imóvel adquirido foi o de 74.819,69 Euros + 9.975,96 Euros e que aplicara a totalidade do montante desses empréstimos da forma seguinte:
- empréstimo de 74.819,69 Euros: 57.361,76 Euros foi aplicado na aquisição do imóvel e o remanescente foi para compra do recheio ao vendedor;
- empréstimo de 9.975,96 Euros: foi igualmente aplicado na compra do recheio e pequenas obras.
E nos nºs. 11 e 12 do Probatório, a sentença igualmente se limita a julgar provado o que consta da própria escritura de compra e venda, ou seja, que «Conforme escritura ... celebrada em Dezembro de 2001, a recorrente adquiriu, pelo preço declarado de Euros 57.361,76, a fracção autónoma "X"...» e que «Na mesma data em que celebrou a escritura referida ... contraiu dois empréstimos junto do BES, nos valores de Euros 74.819,69 e Euros 9.975,96, ambos garantidos por hipoteca do imóvel adquirido e com igual taxa de juro».
Ou seja, não se julga estar provado que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo: apenas que este mesmo sujeito passivo declarou que o valor de aquisição declarado foi o de 57.361,76 e que é esse também o valor declarado na escritura.
Ora, visto que constam no processo administrativo apenso, quer as próprias declarações da recorrida, quer a cópia da dita escritura, só podemos concluir que, quanto a esta factualidade especificada como provada na sentença, não ocorre nenhum erro de julgamento de facto. E, quanto ao erro invocado pelo recorrente (o de que a sentença errou por ter dado como provado que o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo em sede de audição prévia, ou seja, o valor total dos empréstimos de Euros 74.819,69 e de Euros 9.975,96), também fica claro que não se verifica, uma vez que em parte alguma a sentença julgou provado que «o valor de aquisição do imóvel corresponde ao declarado pelo sujeito passivo» ou, mesmo, em parte alguma aceitou tal conclusão.

4.2. Quanto ao também alegado erro de julgamento de facto por a sentença «não ter dado como provado que a ora recorrida não conseguiu demonstrar que o total dos dois empréstimos, no montante de Euros 84.795,4 contraídos na mesma data e subordinados ao mesmo regime quanto à garantia, prazo e taxa de juro, tivesse sido destinado, na sua totalidade, como declarou, a cobrir despesas efectuadas com a compra de mobílias e obras de beneficiação do imóvel», também se nos afigura que este erro se não verifica.
Na verdade, nunca a sentença poderia ter julgado provada aquela factualidade, pela simples razão de que, pela própria escritura pública se comprova que, no mínimo, a quantia de Euros 57.361,76 se destinou à aquisição do imóvel. Ou seja, nunca se poderia ter dado como não provado que a totalidade da quantia de Euros 84.795,4 tivesse sido destinada (na sua totalidade) a cobrir despesas com a compra de mobílias e obras de beneficiação do imóvel.

4.3. Finalmente, também se nos afigura que o recorrente carece de razão, quanto ao alegado erro de julgamento de facto por a sentença «não ter valorado devidamente a inexistência de contrato promessa e de documentos comprovativos da aquisição de equipamento mobiliário e das obras efectuadas, a par da falta das declarações iniciais da recorrente, sinais que, na tese do recorrente, são suficientemente reveladores de indícios graves de falta de veracidade do declarado pelo sujeito passivo (cfr. Conclusões D e F). É que, esta conduta pretensamente omissiva da recorrida só no âmbito do ónus da prova poderia ser valorada nesta sede, dado que não se verifica qualquer imposição legal que, para este efeito, obrigue à existência daqueles documentos. E, quanto à conclusão, retirada pelo recorrente, de que estes sinais são suficientemente reveladores de indícios graves de falta de veracidade do declarado pelo sujeito passivo, é matéria que adiante se apreciará em sede de apreciação do também invocado erro de julgamento de direito.

4.4. Perante o exposto, improcedem, portanto, os alegados erros de julgamento de facto, por parte da sentença recorrida, assim improcedendo as Conclusões A a F do recurso e acolhendo-se integralmente a factualidade julgada provada na sentença recorrida.

5.1. Resta, assim, apurar se o assentado quadro factológico foi devidamente valorado pela sentença recorrida para ajuizar sobre a falta de verificação dos pressupostos legais enunciados no art. 63º-B nº 2 al. c) da LGT, cuja redacção é a seguinte:
«2 - A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:
a) - (...)
b) - (...)
c) - Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;
3 - As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.».

5.2. Desta referida norma resulta serem os seguintes os pressupostos legais para que o DGI possa determinar o acesso à documentação bancária de um contribuinte:
- existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente por utilização de facturas falsas.
- existência de factos, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

5.3. Tem vindo a ser entendido pela jurisprudência que, face à presunção de veracidade das declarações do contribuinte (art. 75º da LGT) cabe à AT o ónus de prova daqueles pressupostos, pela demonstração ou da existência de indícios da prática de crime doloso em matéria tributária ou da existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo, por isso, a actuação da AT assentar em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, como se escreve no acórdão de 4/11/2004, do TCA Norte, no recurso nº 00353/04, «... cabe à AT o ónus da prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela possa agir em certo sentido, pois que se trata de factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é demandada pelo princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual, brevitatis causa, a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.
Razão porque lhe compete a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que possa derrogar a regra geral do sigilo bancário, o que está de acordo com a regra geral contida no art. 342º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos respectivos factos constitutivos.
Por isso, a lei impõe à AT um especial dever de fundamentação, impondo-lhe a «expressa menção dos motivos concretos» que suportam e justificam o acto, por forma a que o Tribunal possa ajuizar se ela enunciou factos objectivos e concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência de indícios da prática de crime doloso ou de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, dos quais depende a quebra do sigilo bancário.
Não é suficiente, por isso, que a administração diga que existem indícios da prática de crime doloso ou da falta de veracidade do declarado. É sobretudo necessário que aponte os elementos em que apoia a sua conclusão, de modo a que esta possa ser objectivamente apreciada e controlada, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por objectiva e materialmente fundamentado.
Se não conseguir fazer a prova da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou se esses elementos se mostram insuficientes ou inaptos para suportar tal juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos que lhe permitiam agir.» (cfr., também, o ac. do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04, citado, igualmente, na sentença recorrida).

5.4. Ora, no caso dos autos, não se vê que os elementos carreados pela AT, e que constituem a declaração fundamentadora do acto recorrido, concretizem os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
Com efeito, o despacho do DGI que autorizou o acesso da AT à documentação bancária da recorrente diz o seguinte: «Ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n° 3 do artigo 63°-B da LGT, autorizo os funcionários Manuel...(IT nível 1) e Id...(TATA) a aceder directamente aos documentos existentes no Banco Espírito Santo, SA., relativamente ao contribuinte Sara..., com o NIF 165766964.» (cfr. nº 5 do Probatório).
Por sua vez, na Informação que serve de fundamento a este despacho do DGI, concluira-se o seguinte: «Face ao exposto, e continuando a subsistir dúvidas quanto à real situação tributária objecto de procedimento de inspecção, consideramos que a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária contínua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.» (cfr. nº 7 do Probatório).
E, em Parecer emitido sobre esta Informação, diz-se: «Após análise dos elementos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do "direito de audição", confirma-se o interesse no acesso à informação bancária tendo presente que, previsivelmente, a sua consulta permitirá nomeadamente o seguinte:
1. Com referência à situação tributária do adquirente:
Confirmar os valores declarados na fase de «audição»;
2. Com referência à alienação do imóvel:
A recolha de prova documental (fotocópia do Cheque/transferência bancária legível) das importâncias omitidas na transacção que permita/possibilite à Administração Fiscal verificar a situação tributária da alienante e apuramento das necessárias correcções caso resulte prova suficiente» (cfr. nº 8 do Probatório).
Ora, sendo também certo que após ter sido notificada do projecto de despacho, a recorrida juntou cópia de dois cheques do BES, SA., endossados a Laura do Carmo Postiço da Silva, no valor de Euros 57.810,39 e Euros 26.985,25, bem como do extracto da sua conta bancária do período de 12/12/2001 a 23/12/2001 (cfr. nº 6 do Probatório), não se vê que as alegadas circunstâncias de subsistirem «dúvidas quanto à real situação tributária objecto de procedimento de inspecção» ou de a consulta à documentação bancária poder, «previsivelmente», permitir, «quanto à situação tributária do adquirente», «Confirmar os valores declarados na fase de «audição» e «Com referência à alienação do imóvel», «A recolha de prova documental (fotocópia do Cheque/transferência bancária legível) das importâncias omitidas na transacção que permita/possibilite à Administração Fiscal verificar a situação tributária da alienante e apuramento das necessárias correcções caso resulte prova suficiente», sejam circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
A desconfiança da AT relativamente ao real preço de aquisição do imóvel aqui em questão, resultou de ter apurado no decurso de uma acção de inspecção que a recorrida obteve, na data em que celebrou a escritura de compra e venda, dois empréstimos bancários, um no valor de Euros 74.819,69 e outro de Euros 9.975,96, ambos com hipoteca do imóvel em causa, e ter declarado como valor de compra o de Euros 57.361,76. Todavia, embora a recorrida tenha dito que, de tais quantias, o que vai para além de Euros 57.361,76, foi despendido com a compra à vendedora de mobiliário e equipamento doméstico e com o pagamento de obras por esta realizadas, também se provou que, na sequência da inspecção e ainda antes de ter sido proferido o despacho do DGI, a recorrida pagou a sisa pelo valor total do empréstimo.
Pelo que, como aponta a sentença recorrida, resultando a dúvida da AT de o valor declarado não coincidir com o valor total dos empréstimos obtidos, e encontrando-se já pago o imposto com base neste valor total, quando foi proferido o despacho do DGI, não se vislumbra que valores se pretendam agora confirmar, dado que é esse um dos objectivos de tal despacho, como, expressamente, se diz no parecer que lhe serve de fundamento, ou seja, não se verifica o fundamento do despacho recorrido relativamente à circunstância de se pretender, através da consulta aos dados bancários, «confirmar os valores declarados na fase de audição».
E também não se verifica o segundo fundamento ali apontado: o de, relativamente à alienante do imóvel, haver «necessidade de prova documental bancária em como parte do preço pago (...) foi omitido». Na verdade, a recorrida já juntara cópia dos cheques que endossou à vendedora e, mesmo que do exame aos documentos bancários resultasse que todo o valor dos empréstimos bancários obtidos pela recorrida tinha sido entregue à vendedora, daí nunca poderia retirar-se a conclusão de que em tal valor não se incluía o preço do recheio da casa e das obras nela efectuadas.

5.5. E o recorrente também carece de razão na alegação de que para efeitos do disposto na al. c) do nº 2 do art. 63º-B da LGT e quanto à expressão factos «gravemente indiciadores», se não pode recorrer à gravidade exigida noutros ramos de direito, designadamente no penal, embora não se possa descurar aqui, também, o facto de a atitude do sujeito passivo perante o comportamento devido dever ser o que está prescrito na norma fiscal.
Embora seja certo que para efeitos penais a gravidade da conduta do agente se deva também aferir pela intensidade da violação do bem protegido pela norma, no caso desta citada al. c) do nº 2 do art. 63º-D, é a própria norma que especifica como requisito para que a AT possa legalmente aceder a todos os documentos bancários, que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária». E, como se afirma no citado acórdão do STA, de 13/10/2004, no recurso nº 0950/04, o vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que a derrogação do sigilo bancário só pode ser admitida quando e sempre que «existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária», relacionados com a quantificação ou determinação da matéria colectável do contribuinte, como logo resulta da inserção do preceito, no título III da LGT, referente ao procedimento tributário, e não no título relativo às infracções fiscais.
E, assim sendo, carece de fundamento a alegação constante das Conclusões G a J do recurso, já que, no caso presente, as acima referidas circunstâncias em que se apoiou o despacho recorrido não são circunstâncias que possam consubstanciar os necessários e suficientes indícios da prática de crime doloso ou os factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, sendo que da matéria factual que vem provada também se não pode extrair qualquer conclusão consistente sobre a existência de «indícios da prática de crime doloso» por celebração de negócio simulado - tipificado no art. 103º do RGIT como crime de fraude fiscal.
E porque neste âmbito não se podem admitir juízos subjectivos ou conjecturas, resulta então a total irrelevância da afirmação, constante do Parecer em que também repousa o despacho recorrido, de que «previsivelmente, a ... consulta permitirá nomeadamente ... Confirmar os valores declarados na fase de "audição"» e «A recolha de prova documental ... das importâncias omitidas na transacção que permita/possibilite à Administração Fiscal verificar a situação tributária da alienante e apuramento das necessárias correcções caso resulte prova suficiente».
Conclui-se, portanto, que também quanto ao invocado erro de julgamento de direito a sentença recorrida não merece a censura que o recorrente lhe imputa.

DECISÃO

Termos em que, se acorda, em conferência, nesta 2ª Secção do TCA, em negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela autoridade recorrida - art. 446° n°s. 1 e 2 do CPC, por força art. 2°, al. e) do CPPT, fixando-se a taxa de justiça em 5 UCs.

Lisboa, 22/02/2005
Casimiro Gonçalves ( Relator)
Ascensão Lopes
Lucas Martins