| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 90/19.2BEFUN, deduzida por R…, Lda. contra Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira no Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, foi proferida sentença em 30 de dezembro de 2021 que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IRC n.º 2018.8310005477, referente ao exercício de 2015 e respetivos juros, no valor total de € 241.488,46.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que tendo a Administração lançado mão do regime dos preços de transferência previsto no artigo 63.º do Código do IRC, sobre si recaía, nos termos do artigo 77.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária, o ónus da prova da existência das relações especiais entre o sujeito passivo e a sociedade O…, bem como dos termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias. Concluiu que este ónus não foi cumprido, uma vez que a Administração nada disse quanto ao pressuposto da comparabilidade dos serviços, nem quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais divergentes, tendo-se limitado a alegar meros indícios de operações simuladas para desconsiderar o gasto relativo ao contrato de gestão e serviços celebrado em 20 de setembro de 2013 com a sociedade O… que, no exercício de 2015, ascendeu a € 4.408.928,08. E, face a esta decisão, a sentença considerou prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pela Impugnante.
Inconformada, a Administração recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo que se julgou incompetente em razão da hierarquia e fixou a competência para conhecer do Recurso neste Tribunal Central Administrativo Sul, tendo formulado as seguintes conclusões:
A) A impugnante R…, Lda, NIPC ………, deduziu a presente ação de impugnação judicial, cujo objeto é a liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2018 8310005477, reportada ao exercício de 2015, e correspetivos juros compensatórios e moratórios, de que resultou um montante total a pagar de € 241.488,46.
B) A sociedade recorrida apresentava os seguintes fundamentos: - Falta de fundamentação do ato de liquidação - analisado o referido ato tributário não resulta devidamente explicitados os fundamentos, quer de facto, quer de direito, que determinaram a sua emissão; - Falta de fundamentação do relatório de conclusões - caso se entenda que o relatório de inspeção consubstancia a motivação do ato de liquidação de imposto, refira-se que a fundamentação do próprio relatório não é congruente, nem tão-pouco clara; - Ilegalidade da liquidação impugnada (correção de € 4.408.928,08) - os custos suportados pela sociedade com o contrato em questão foram incorridos na prossecução do seu fim empresarial, sendo que a Administração Tributária não fez prova da existência de operações simuladas, ressalvando-se que a mesma também errou ao lançar mão do art. 23.º do CIRC para proceder às correções ora impugnadas, já que se tinha algum motivo para suspeitar que o valor do serviço de gestão foi calculado com o intuito de manipular ilegitimamente a matéria tributável deveria ter escolhido outro caminho, como seja o recurso à norma geral anti-abuso prevista no art. 38.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do art. 63.º do CPPT; - Não verificação das circunstâncias necessárias à aplicação dos ajustamentos em matéria de preços de transferência, ao abrigo do art. 63.º do CIRC - não obstante a Administração Tributária referir a existência de relações especiais entre a Impugnante e a “O…” nos termos da alínea d) do n.º 4 do art. 63.º do CIRC, a verdade é que não se encontram preenchidos os pressupostos legais para operar a correção do lucro tributável nos termos daquele preceito.
C) A Fazenda Pública, aqui recorrente, apresentou a competente contestação nos termos do art. 110.º do CPPT, pugnando pela improcedência da impugnação, sustentando, para o efeito, que: - Tendo a liquidação de IRC n.º 2018 8310005477 tido origem em procedimento de inspeção, tem a sua fundamentação, quer de facto quer de direito, no respetivo relatório inspetivo; - Da leitura do relatório de inspeção, que é a fundamentação da liquidação aqui em crise, conclui-se que um destinatário normal, segundo o critério do “bonus pater familiae”, consegue compreender o iter cognoscitivo percorrido pela Administração Tributária para proceder à liquidação em escrutínio; - Dos elementos recolhidos pela inspeção resulta que os serviços da Administração Fiscal, ao abrigo do disposto nos artigos 90.º, n.º 12 do CIRC e 74.º, n.º 1 e 75.º da LGT, reuniram indícios e prova suficiente que permitiu concluir pela falsidade do contrato de gestão de serviços celebrado com a “O…”, quer das faturas subjacentes; - Conforme decorre do relatório de inspeção tributária, claramente o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.º do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC, pelo que último dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legítimo e passível de ser imputado à liquidação em causa nestes autos.
D) Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entra a recorrida e a entidade «O…», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC.
E) Enquadramento jurídico com o qual não concordamos, porquanto entendemos estar inquinado de erro de julgamento sobre a matéria de direito, pelos motivos que infra se expõem.
F) Em sede inspetiva, conclui-se pela existência de fortes indícios de operações simuladas, quer quanto à natureza quer quanto ao preço ou valor, razão pela qual a Administração Tributária desconsiderou os gastos incorridos com o apontado contrato no exercício económico de 2017, uma vez que “o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «O…» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC”
G) Com efeito, a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.º do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo.
H) Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a “O…”, deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais.
I) Estamos perante operações simuladas (simulação absoluta) levadas a cabo por entidades que mantêm relações especiais, todavia, as correções levadas a cabo não tiveram em momento algum como substrato o regime dos preços de transferências previsto no artigo 63.º do CIRC, mas somente a inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade O…, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.
J) Dito isto, a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade O…, as quais mantinham relações especiais entre si.
K) Tudo visto, é nosso entendimento que o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que contrariamente ao exarado na douta sentença recorrida, as correções efetuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC,
L) mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade O…, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do caráter simulatório dessas operações.* E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
A. As Alegações de Recurso apresentadas pela ora Recorrente têm por objeto a Sentença proferida no dia 30 de dezembro de 2022, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, Tribunal a quo, no âmbito do processo n.º 90/19.2BEFUN, que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada pela ora Recorrida, e, em consequência, anulou os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC") n.º 2018 8310005477, praticado pela Senhora Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, em 29 de outubro de 2018, com referência ao exercício de 2015, bem como da correspondente liquidação de Juros Compensatórios n.º 2018 00000298701, no montante de € 21.042,06, e, bem assim, a correspondente liquidação de Juros Moratórios n.º 2018 8310005477, no montante de € 324,16, a que corresponde a Demonstração de Acerto de Contas de IRC n.º 2018 00009307505, da qual resultou imposto a pagar no montante de € 241.488,46.
B. O Tribunal a quo decidiu favoravelmente as pretensões invocadas pela ora Recorrida, julgando totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada e declarando, consequentemente, a ilegalidade dos atos tributários acima melhor identificados e, bem assim, condenando a ora Recorrente à restituição dos montantes de imposto indevidamente pagos, acrescidos dos juros correspondentes, calculados nos termos legais até à data da emissão da respetiva nota de crédito e, bem assim, ao pagamento das correspondentes custas do processo.
C. Com efeito, entendeu o Tribunal a quo que "(...) no caso em presença reconhecida que foi a existência de relações especiais nos termos do art. 63.°, n.º 4, alínea d) do CIRC -, não estava em causa saber da indispensabilidade dos custos não admitidos, mas esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do que é normalmente praticado. Apenas uma atuação da Administração Tributária nesse sentido seria apta a permitir, eventualmente ajustar os custos da Impugnante, razão pela qual a invocação e aplicação do regime previsto no art. 23.° do CIRC (preceito que não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti- abuso), numa situação como a dos autos, em que, conforme se viu, existem normas anti- evasivas adaptáveis e potencialmente aplicáveis, se mostra ilegal" (cfr. p. 20 e 21/22 da Sentença proferida).
D. Concluindo que: "Tendo convocado o regime previsto no art. 63.° do CIRC, impunha-se à Administração Fiscal, nos termos do art. 77.°, n.º 3 da LGT, "[o] ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita", sendo que "[a] correcção a que se refere o 58° do CIRC [atual art. 63.0] não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime" - cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de maio de 2021, proc. n.º 0766/11.2BEAVR, disponível www.dgsi.pt. Era, deste modo, exigível à Administração Tributária - e não ao sujeito passivo visado - que alegasse e demonstrasse a existência de relações especiais entre as entidades em causa, o estabelecimento de condições divergentes das que seriam aplicadas entre sociedades independentes, bem como o nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial. Ora, no caso em apreço, tal ónus ficou incumprido, porquanto a Administração Tributária, escusando-se numa putativa falta de comprovação das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do art. 63.° do CIRC por banda da Impugnante, nada dispôs quanto ao pressuposto da "comparabilidade" entre os serviços em causa e aqueles que são prestados por uma empresa independente, e, muito menos, quanto ao nexo entre as relações especiais detetadas e as eventuais condições contratuais diferentes, bastando-se a remeter para meros indícios de operações simuladas" (cfr. p. 21/22 da Sentença proferida).
E. Determinando, assim, a anulação dos atos tributários em causa, pelo facto de não terem sido verificados pressupostos essenciais de fundamentação previstos no n.º 3 do artigo 77.° da LGT, enfermando, em consequência, os mesmos de vício de violação de lei.
F. Por sua vez, a Recorrente fundamentou a sua pretensão num alegado erro de julgamento sobre a matéria de direito. Em síntese, a Recorrente entende que o enquadramento jurídico levado a cabo pelo Tribunal a quo não foi o correto, uma vez que "(...) a menção feita no relatório final do procedimento inspetivo ao regime dos preços de transferência estatuído no artigo 63.° do CIRC deveu-se, única e exclusivamente, ao facto destas operações simuladas terem sido realizadas por entidades com relações especiais, tendo inclusivamente feito prova dessas mesmas relações especiais entre as entidades visadas no procedimento inspetivo. Porém, não foi esse o fundamento das correções efetuadas pela inspeção tributária, na medida em que a desconsideração dos custos incorridos pela entidade com o contrato de gestão de serviços celebrado com a "O…", deveu-se à circunstância de terem sido recolhidos indícios suficientemente sólidos para concluir que estávamos perante operações simuladas, que, no caso concreto, foram praticadas por entidades com relações especiais"
G. Concluindo que "(...) a menção ao artigo 63.° do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade O…, as quais mantinham relações especiais entre si" (cfr. artigos 14 a 17 das Alegações apresentadas pela Recorrente).
H. É com base nessa argumentação que a Recorrente considera que "(...) o Tribunal a quo padece dum erro de julgamento sobre a matéria de direito, porquanto faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dada como provada, uma vez que contrariamente
I. Da análise da fundamentação constante do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e do Relatório Final de Inspeção Tributária resulta manifestamente evidente que o fundamento legal que norteou a atuação da ora Recorrente foi a procura da comprovação das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3 do artigo 63.° do Código de IRC, bem como a comprovação da razoabilidade e comparabilidade do preço acordado entre as entidades relacionadas (entre elas, a Recorrida), para além da comprovação da relação desses encargos com a sua atividade ao abrigo do disposto no artigo 23.° do Código de IRC (assinalado pela Recorrida) Ca em, assim, por terra, por não ter adesão à realidade dos factos, as Alegações da Recorrente quando diz que: "(...) claramente o procedimento inspetivo que deu origem à liquidação aqui em causa não teve por base o procedimento a que se refere o art. 63.° do CIRC, mas sim a desconsideração do valor das faturas nos termos dos artigos 23.° e 23. °A do CIRC, pelo que o último dos fundamentos invocados pela Impugnante não se afigura legítimo e passível de ser imputado à liquidação em causa nestes autos" (cfr. 3.° parágrafo do artigo 3.° das Alegações da Recorrente).
K. Tal entendimento foi, posteriormente, materializado nos atos de liquidação cuja legalidade se contestou em sede da Impugnação Judicial e que mereceram total reprovação, por serem manifestamente ilegais, por parte do Tribunal a quo, com base na fundamentação que acima se transpôs.
L. Conforme a Recorrida disse ao longo de todo o processo, a fundamentação constante do Relatório não é suficiente, nem tão-pouco clara, n ão respeitando, desde logo, o disposto no artigo 268.°, n.º 3, da CRP, segundo o qual "os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem def undamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos".
M. O mesmo se diga quanto ao disposto no artigo 77.°, n.º 1 da LGT, o qual concretiza a antedita disposição constitucional, estatuindo: "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária".
N. No que ao presente caso tange, importa, pois, que o contribuinte destinatário da decisão, fique minimamente ciente do iter volitivo da Recorrente no que concerne à determinação do imposto em falta, pelo que a violação destes requisitos da decisão implica a respetiva ilegalidade, fundamento da subsequente anulação. Requisitos esses que, no caso concreto, se mostram agravados por estar em causa, como é reconhecido pela própria Recorrente, uma situação de relações especiais (cfr. p. 9/15 do cit. Documento n. 2 junto com a petição inicial). Com efeito, nos termos do disposto no artigo 77.°, n.º 3, da LGT, a fundamentação, nestes casos, deve ser especialmente densa.
O. Portanto, impõe a lei que, nestes casos, além dos requisitos a que deve obedecer a fundamentação de qualquer ato administrativo (expressa, clara, congruente e suficiente), também se descrevam e fundamentem os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias e que as relações assim consideradas sejam causa adequada das ditas condições e conduzam a um lucro apurado diverso daquele que se apuraria na sua ausência [cfr., entre outros, o acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário, de 25/9/2002, proc. n° 21.514 e o acórdão da mesma Secção, de 11/3/2015, proc. n° 0145/14]; Sobre esta mesma temática cfr. NUNO SÁ GOMES - As Garantias dos Contribuintes, CTF 371, pp. 127 e ss.).
P. Neste sentido, veja-se o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 12 de maio de 2021, no processo n.º 0766/11.2BEAVR, no qual se disse que: "De acordo com o disposto no artº 58° do CIRC (redacção ao tempo dos factos), a AT poderia efectuar correcções que sejam necessárias para a determinação do lucro tributável sempre que, em virtude das relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa, sujeita ou não a IRC, tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, conduzindo a que o lucro apurado com base na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. - Embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina fiscal vem considerando que tais relações existem quando haja situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas. III - Compete à Fazenda Pública o ónus da prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o acto ser anulado se tal prova não for feita. IV - A correcção a que se refere o art. 58° do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os supra mencionados pressupostos legais para que possa corrigir a matéria colectável do contribuinte ao abrigo de tal regime" (assinalado pela Recorrida).
Q. Ora, conforme sobejamente demonstrado nos autos, no caso em apreço a Recorrente limitou-se a elencar meros juízos conclusivos que, como pacífica e unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência, não representam a fundamentação legalmente exigida. Com efeito, a Recorrente bastou-se com a descrição do histórico do processo — elencando as diversas notificações efetuadas e as respetivas respostas apresentadas -, e, bem assim, com promessas de comprovação da existência de "elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do "Contrato de Gestão e Serviços" com a "O…", as quais nunca chegaoua apresentar, concluindo, por fim, pela existência de "fortes indícios de estarmos perante operações simuladas" — cfr. p. 10/15 do cit. Documento n.º 2 junto com a petição inicial).
R. Para além desta ilegalidade inultrapassável, há ainda que fazer referência às inúmeras menções que a Recorrente faz (e fez ao longo de todo o processo) à existência de indícios fortes de operações simuladas, sem nunca cuidar de os provar nem demonstrar as suas premissas. Como se pode comprovar através da análise ao Relatório de Inspeção Tributária notificado, em momento algum a Recorrente fez prova da existência de operações simuladas, nem sequer densificou quais os indícios que a levaram a proceder às correções à matéria tributável e desconsiderar o gasto deduzido no montante de € 4.169.098,64, limitando-se a afirmar que existem fortes indícios sem nunca os demonstrar.
S. A este propósito vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que: "(...) quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes: Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada; Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.° do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade" (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 2 de fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 00355/10.9BEPRT e Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no processo n.º 01255/10.8BEAVR, em 26 de outubro de 2018).
T. Daqui resulta que, caso houvesse dúvida fundada sobre a credibilidade contabilidade da Recorrida ou, no limite, apenas sobre o registo contabilístico da operação aqui em causa — questão essa que nem sequer foi levantada pela ora Impugnada em sede de Relatório de Inspeção -, caberia sempre à Recorrente o dever especial de fundamentação dos indícios por forma a operar a inversão do ónus da prova — o que manifestamente não aconteceu.
U. Ora, mantendo-se a presunção de veracidade das declarações da Recorrida (por não se ter verificado, no caso sub judice, qualquer situação que pudesse afetar tal presunção nos termos do artigo 75.° da LGT) e tratando-se da interpretação de um conceito integrado no âmbito de um contrato celebrado no contexto de uma relação empresarial, cabia à Recorrente demonstrar de forma inequívoca que aquele montante de € 4.408.928,08 extravasava o âmbito do contrato celebrado (ao abrigo do disposto no artigo 74.° da LGT e no artigo 100.° do CPPT).
V. No entanto, conforme demonstrado nos autos, para além de não ter fundamentado os indícios fortes que levaram à emissão dos atos de liquidação impugnados nos autos, a ilegalidade da atuação da Recorrente não se ficou por aqui, levando-a, também, a lançar mão de um expediente legal inadequado para fundamentar a sua atuação. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a O… e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.° do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto.
W. Para o efeito, ao contrário do sucedido em sede de Relatório de Inspeção Tributária, deveria a Recorrente ter, por exemplo, recorrido à norma geral antiabuso prevista no artigo 38.º n.º 2 da LGT, o que determinaria a abertura de um procedimento próprio para o efeito, nos termos do artigo 63.° do CPPT. Contudo, a Recorrente não recorreu àquela disposição legal, nem ao procedimento nele previsto, para colocar em causa o contrato celebrado com a O… e a dedutibilidade do gasto, mas antes ao artigo 23.° do CIRC, sendo que, como se demonstrou sobejamente nos autos, à luz desta disposição legal não existem quaisquer dúvidas quanto à dedutibilidade daquele gasto.
X. Neste sentido, veja-se a Decisão Arbitral proferida no Processo n.º 70/2018-T, no âmbito do qual se entendeu que: "Repare-se que no caso dos autos se preenchem os requisitos de aplicação do art. 63.° do CIRC (cfr. também o art. 77º, n.º 3, da LGT): a) existência de relações especiais (relação de domínio do capital social entre a B..., C... e A...); b) estabelecimento de condições (remuneração do empréstimo) divergentes das que seriam aplicadas entre entidades independentes; c) nexo causal entre a existência de relações especiais e essas condições divergentes face às de mercado concorrencial — ou seja, se os devedores não fossem do Grupo, a requerente aplicaria seguramente uma taxa superior à empregue, para, pelo menos, repercutir todos os encargos por si suportados com os empréstimos bancários — nomeadamente o selo e outros encargos bancários associados. O Tribunal não desconhece que a aplicação de normas que, como as dos preços de transferência, são essencialmente anti-evasivas e cuja aplicação se funda bastante no conceito de "comparabilidade" das transações — por vezes de complexa operacionalização — pode suscitar alguma renitência no seu uso como elemento fundamentador de correções fiscais. Todavia, a lei existe para ser usada nas situações a que se deve aplicar. E, sendo certo que o conceito de comparabilidade é, por vezes, de difícil aplicabilidade, o mesmo se verifica com a utilização do conceito de "indispensabilidade" do artigo 23.° do CIRC. Este último (o art. 23.° do CIRC) não deve ser aplicado sistematicamente como uma cláusula anti abuso; pois ele contém, antes de mais, uma condição geral a respeitar para a dedutibilidade dos Rastos. Caso existam normas anti abuso que se adaptem a determinadas situações, devem, primeiramente, ser elas as ferramentas de controlo usadas pela AT. Neste enquadramento, a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por errada interpretação e aplicação do disposto no art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, o que constitui vício de violação de lei, pelo que têm as mesmas de ser declaradas ilegais e, consequentemente, anuladas" (cfr. Decisão Arbitral proferida no Processo n.° 70/2018-T) — assinalado pela Recorrida.
Y. Em face do que se deixa exposto, não restam dúvidas que as Alegações da Recorrente não podem proceder, uma vez que o ato de liquidação de IRC em apreço não se mostra fundamentado nos termos legalmente previstos, em clara violação do disposto nos artigos 268.°, n.º 3, da CRP e 77.°, da LGT, devendo, por conseguinte, ser mantida a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e, bem assim, ser determinada a anulação do ato de liquidação de IRC, bem como o respetivo ato de liquidação de Juros Compensatórios, porque praticados com ofensa das normas e princípios jurídicos aplicáveis (cfr. artigo 163.° do CPA).* A Exma. Magistrada do Ministério Público remeteu para o parecer emitido junto do Supremo Tribunal Administrativo, no qual se pugna pela procedência do recurso, por considerar que “a AT detectou indícios de despesas e gastos não justificados, ou mesmo duplicados, relativos às mesmas prestações de serviços, razão por que corrigiu os cálculos dos gastos suportados, procedendo às correcções respectivas tendo em vista o apuramento do valor líquido a pagar pela impugnante”.* Atentas as conclusões do Recurso, a questão a decidir é, então, a de saber se a sentença errou ao considerar que a Inspeção não aceitou a dedutibilidade do gasto registado pelo Sujeito Passivo com o “Contrato de Gestão e Serviços”, quer ao abrigo do regime da sua indispensabilidade, quer ao abrigo do regime dos preços de transferência.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que:
1. A Impugnante é uma sociedade por quotas de direito português que tem por objeto social o aluguer e subaluguer de equipamento para extração de recursos minerais marinhos, a que corresponde o CAE principal 77390 - “Aluguer de outras máquinas e equipamentos”, com início de atividade em 07 de janeiro de 2003
– cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do Processo Administrativo (PA) junto aos autos.
2. A Impugnante é detida pela “OO…, S.A.”, sociedade anónima constituída ao abrigo das leis do Grão-Ducado do Luxemburgo, integrando o respetivo grupo societário
– cfr. docs. n.ºs 5 e 6 juntos com a petição inicial.
3. Integra o ativo fixo tangível da sociedade Impugnante uma unidade semi-submersível de perfuração internacional denominada “C…”, antes designada por “P…” (plataforma)
– cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.
4. Desde o ano de 2010, através de um “Contrato de Fretamento a Casco Nu”, a plataforma referida no ponto anterior foi fretada à entidade “W…” com o objetivo desta a subfretar à sociedade “G…, S.A.”
– cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.
5. A sociedade “G…, S.A.”, por sua vez, subfretou a aduzida plataforma à “PP…”
– cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.
6. No dia 20 de setembro de 2013, a Impugnante, conjuntamente com a sociedade dominante (Proprietário) e outra sociedade do grupo designada de “U…, LDA”, denominados como “Clientes”, celebraram com a “O…”, sociedade de responsabilidade limitada constituída e em existência ao abrigo das leis de Malta, na qualidade de “Gestor”, “Contrato de Gestão e Serviços”, regulado pelas seguintes cláusulas:
“[…]
Secção 3. Funções do Gestor
3.1 A responsabilidade final pela administração dos Clientes é dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente.
3.2 Fica entendido e acordado entre as Partes que os Serviços (conforme abaixo definidos) são de natureza administrativa, focados na implementação e acompanhamento das decisões tomadas pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável. Além disso, as Partes reconhecem e concordam que a autoridade do Gestor de acordo com o compromisso mencionado na Seção 2 acima, será limitada à ali descrita e que o Gestor não deverá ter autoridade discricionária que a exceda ou suplemente, a menos que especificamente concedido pelos membros da administração e/ou pelo conselho de administração de cada Cliente, conforme aplicável.
3.3 O Gestor deverá executar os Serviços em conformidade com as exigências dos membros da administração e/ou do conselho de administração de cada Cliente, conforme o caso, e reportar a essas pessoas que ao longo do tempo sejam nomeadas por aqueles.
3.4 O Conselho e o conselho de administração de cada Cliente pode autorizar funcionários individuais do Gestor para agir em nome do Proprietário ou dos Clientes, conforme o caso, para o exercício de faculdades definidas numa base geral ou, alternativamente, em assuntos específicos.
3.5 O Gestor pode celebrar acordos com outras partes, incluindo as suas Afiliadas, com o objetivo de incumbir uma ou mais partes para e em nome dos Clientes fornecer qualquer um dos Serviços; desde que (A) quaisquer desses acordos celebrados com Afiliadas do Gestor sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e/ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso, e (B) o Gestor permaneça responsável pelo desempenho dos Serviços e os Clientes não tenham quaisquer obrigações ao abrigo de tais acordos.
3.6 Além disso, na medida em que julgar necessário ou aconselhável, o Gestor poderá, uma ou mais vezes, propor a contratação de uma ou mais entidades para o fornecimento de serviços de consultoria ao Gestor, a fim de permitir que o Gestor forneça qualquer um dos Serviços; desde que qualquer desses acordos (i) sejam nos termos e condições substancialmente idênticos aos termos e condições deste Contrato ou não seja prejudicial aos Clientes, e (ii) tais acordos sejam sujeitos à aprovação prévia por escrito do Proprietário e ou dos membros da administração e/ou do conselho de administração dos Clientes, conforme o caso.
3.7 O Gestor pode contratar, para e em nome dos Clientes, serviços de contabilidade, consultores legais, avaliadores, seguradoras, corretores, intermediários financeiros, escrivães, promotores, bancos de investimento, empresas de avaliação, consultores financeiros, empresas de due diligence, empresas de revisão de subscrição de ações, bancos e outros credores e outros que o Gestor julgar necessário ou aconselhável em relação à gestão e operações do Proprietário e das Subsidiárias. Sem prejuízo do previsto no presente contrato em contrário, o Gestor terá o direito de fazer com que tais serviços sejam prestados pelo seu pessoal ou Afiliados.
[…]
Secção 5. Os Serviços.
O Gestor será responsável pelas operações diárias dos Clientes e executará (ou fará com que sejam executados) os serviços e atividades relacionados com os Ativos e com as Operações dos Clientes que sejam convenientes a assegurar e facilitar a adequada gestão dos Ativos e as operações regulares dos Clientes, incluindo, sem limitação (os serviços especificados nesta Seção 5 serão doravante designados por "Serviços"):
5.1 contratação e supervisão, em nome dos Clientes e a suas expensas, de contratados independentes que forneçam serviços bancários de investimento, corretagem de hipotecas, corretagem de valores mobiliários, outros serviços financeiros, serviços de due diligence, serviços de revisão de subscrição de ações, serviços jurídicos e de contabilidade, e todos os outros serviços que possam ser necessários em relação aos Ativos;
5.2 disponibilização de pessoal executivo e administrativo, de escritório e serviços de escritório necessários à prestação de serviços aos Clientes;
5.3 administração das operações diárias e execução e supervisão do desempenho de outras funções administrativas necessárias à gestão dos Clientes, conforme acordado entre o Proprietário e o Conselho ou os membros da administração e/ou conselho de administração de cada Cliente, incluindo, sem limitação, a arrecadação de receitas e o pagamento das dívidas e obrigações dos Clientes e a manutenção de serviços informáticos apropriados para executar tais funções administrativas;
5.4 comunicação, em nome dos Clientes, com os detentores de capital ou de títulos de dívida, conforme necessário, para satisfazer os requisitos de reporte e outros requisitos de quaisquer órgãos ou agências governamentais ou mercados de capital e manter em vigor relações com tais detentores;
5.5 aconselhamento do Proprietário em relação a decisões a serem tomadas pelo Conselho;
5.6 prestar assistência aos Clientes a se qualificarem para fazer negócios em todas as jurisdições aplicáveis e para obter e manter todas as licenças necessárias;
5.7 prestar assistência aos Clientes no cumprimento de todos os requisitos regulamentares aplicáveis às suas atividades comerciais, incluindo preparar ou fazer com que sejam preparadas todas as demonstrações financeiras exigidas pela regulamentação aplicável e pelos compromissos contratuais, e todos os relatórios e documentos, se houver, exigidos nos termos de qualquer lei aplicável ou pelos requisitos da bolsa de valores;
5.8 auxiliar os Clientes a tomar todas as medidas necessárias para que possam efetuar os registos e relatórios fiscais necessários;
5.9 usar esforços comercialmente razoáveis para fazer com que as despesas incorridas pelo Proprietário e pelas Subsidiárias, ou em seu nome, sejam comercialmente razoáveis ou comercialmente usuais e dentro de quaisquer parâmetros orçamentados ou diretrizes de despesas estabelecidas pelo Conselho uma ou mais vezes; e
5.10 gerir e administrar as seguintes áreas: (i) financeira, contabilística, orçamento, tesouraria, planeamento e auditoria; (ii) legal e fiscal; (iii) recursos humanos (incluindo a contratação, formação e supervisão de todo o pessoal administrativo necessário para as operações dos Clientes); (iv) tecnologia da informação; e (v) aquisição e execução de outros serviços que possam ser necessários uma ou mais vezes para a gestão e outras atividades relacionadas com os Ativos e negócios dos Clientes, conforme o Conselho ou os membros da administração e/ou o conselho de administração de cada um dos Clientes deva razoavelmente solicitar ou o Gestor considere convenientes de acordo com as circunstâncias particulares.
[…]
Secção 7. Pagamento.
7.1 Durante o Prazo Inicial e qualquer Prazo de Renovação, o Proprietário, a R…, Lda e a U…, Lda deverão pagar ao Gestor os Honorários de Gestão no final de cada trimestre, começando com o trimestre em que este Contrato teve início (cujo pagamento inicial será proporcional ao número de dias do trimestre em que este Contrato iniciou).
7.2 O Gestor deverá faturar ao Proprietário, à R…, Lda e à U…, Lda os Honorários de Gestão no prazo de 45 dias contados do fim do trimestre fiscal em relação ao qual tal prestação é pagável. O pagamento das faturas será devido e pagável em numerário, no prazo máximo de até de cinco dias úteis após a data de entrega ao Proprietário, à R…, Lda e à U…, Lda de tais cálculos. […]”
– cfr. docs. n.ºs 5 e 6 juntos com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
7. A sociedade “O…” emitiu em nome da Impugnante as faturas n.ºs 02-2015, 05-2015, 08-2015 e 11-2015, referentes a “Honorários de gestão de acordo com o Contrato de gestão e Serviços de 20 de setembro de 2013” devidos por cada trimestre de 2015, constantes do doc. n.º 8 junto com a petição inicial e cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
8. Pela ordem de serviço interna n.º OI201800277, com o código de atividade 121210228 (Controlo Declarativo), foi realizada ação inspetiva à ora Impugnante, de âmbito parcial em sede de IRC, incidente sobre o exercício de 2015, com despacho a 20 de setembro de 2018
– cfr. relatório inspetivo constante a fls. 06 a 18 do PA junto aos autos.
9. No dia 19 de outubro de 2018, foi proferido relatório de inspeção tributária, relativo ao procedimento inspetivo efetuado a coberto da ordem de serviço n.º OI201800277, com o seguinte teor:
“[...]
I.4. DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO
No âmbito da presente ação de inspeção ao sujeito passivo (S.P.) «R…, Lda.», identificado com o NIF ………, com incidência no período económico de 2015, foram detetadas irregularidades que se traduziram num acréscimo apurado de forma direta, à matéria tributável de IRC (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas) no montante de Eur.4.408.928,08 devidamente discriminada e fundamentada no Capítulo III deste Relatório Final.
[...]
III. CAPÍTULO
DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. Valores constantes na Declaração de Rendimentos No decurso da ação de inspeção ao S.P., verificámos que o mesmo, no período de 2015, apresentou a Declaração de Rendimentos de IRC – Modelo 22 com um Lucro Tributável de Eur.19.996.286,80 (2810 2016 C0325 07).
III.2. Análise aos elementos da Contabilidade
III.2.1. Descrição da atividade do S.P.
O S.P. tem como atividade o aluguer e subarrendamento de equipamento para extração de recursos minerais marinhos. Dos bens que integram o seu ativo fixo tangível destaca-se uma unidade semi-submersível de perfuração internacional denominada por «C…», antes «P…» (plataforma). Desde o ano de 2010, através de um «Contrato de Fretamento a Casco Nu», a referida plataforma foi fretada à entidade «W…» com o objetivo desta a subfretar à sociedade «G…, S.A.», a qual por sua vez subfretou a plataforma à «PP…».
III.2.2. IRC - Correções à Matéria Tributável
III.2.2.1. Do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…»
Da análise aos elementos da contabilidade do período económico de 2015, apurámos uma correção à Matéria Tributável no montante de Eur.4.408.928,08 (24.405.214,88 – 19.996.286,80), obtendo-se um Lucro Tributável corrigido no valor de Eur.24.405.214,88.
No âmbito do Despacho Externo credenciado por DI201700151 o S.P. foi notificado a 05-06-2018 na pessoa do seu gerente o Senhor S…, identificado com o NIF: ………., para apresentar até ao dia 20-06-2018 os elementos/esclarecimentos a seguir indicados:
«1 - Na conta SNC «6221203 – O… - Base tributável» o S.P. registou encargos de acordo com o «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado a 20 de Setembro de 2013 com a «O…» (adiante referida como «O…»), que em 2014 ascendeu o valor total de Eur.3.953.545,84, e, em 2015 atingiu o montante global de Eur.4.408.928,08.
De modo a podermos aferir da indispensabilidade do gasto registado na referida rúbrica para obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC), solicitamos os seguintes elementos adicionais tendo em consideração os serviços enumerados no referido «Contrato de Gestão e Serviços»:
[…]
Mais se solicita o comprovativo da sua relação com a «O…» (faturas emitidas e/ou contratos celebrados). Solicitamos cópia das faturas de suporte aos lançamentos efectuados na conta SNC «6221203 – O… - Base tributável», nos períodos económicos de 2014 e 2015.»
O S.P. respondeu a 02-07-2018, através do ofício com o registo de entrada n.º 8.971, afirmando que «4. A R…, Lda assegurou a gestão diária das operações através da empresa O…, sendo RR… e E…, directores remunerados da O…, quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013, […].»
Mais adiantou o S.P. que «5. Apenas uma parte dos serviços no «Contrato de Gestão e Serviços» foram executados durante os exercícios de 2014 e 2015, sendo que determinados serviços, nomeadamente os constantes dos pontos 5.6., 5.7., 5.8. e 5.9., não foram ainda necessários porquanto a plataforma semi-submergível de perfuração se encontra arrendada.
Face a esta resposta, e ainda no âmbito do Despacho Externo credenciado por DI201700151, a 09-07-2018 o S.P. foi notificado novamente na pessoa do seu gerente, o Senhor S…, identificado com o NIF: ………, para apresentar até ao dia 23-07-2018 os elementos/esclarecimentos abaixo indicados com referência aos períodos económicos de 2014 e de 2015:
«[…]
1.1. Da resposta recebida pelo S.P. a 02-07-2018, através do ofício com a entrada n.º 8.971 nos nossos serviços, mais precisamente no ponto 4, fomos informados que a «A R…, Lda assegurou a gestão diária das operações através da empresa O…, sendo RR… e E…, directores remunerados da O…, quem prestam a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado no dia 20/09/2013 (…)».
Assim, uma vez que os recursos humanos referidos como directores de «O…» eram nos períodos económicos de 2013 e de 2014 também gerentes do S.P., a «O…» é uma das entidades referidas na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do Código Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC), solicita-se a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do mesmo artigo.
1.2. De modo a podermos aferir ainda do gasto registado na referida rúbrica para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC), e tendo em conta a resposta do S.P. datada de 02-07-2018, com entrada n.º 8.971 nos nossos serviços, mais precisamente no exposto nos pontos 4 e 5, solicitamos os seguintes elementos adicionais […].»
O S.P. a 20-07-2018 respondeu, através do ofício com o registo de entrada n.º 9.908, afirmando que «2 (…) com vista à confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 63.º do CIRC foram solicitados os seguintes elementos adicionais:» transcrevendo de seguida os elementos/esclarecimentos solicitados no ponto 1.2. da nossa notificação pessoal. No ponto 3 da sua resposta o S.P. informou-nos que «(…) ainda não logrou recolher todos os elementos solicitados (…)» mais adiante o S.P. tenta explicar os serviços que supostamente são prestados pela sociedade «O…» ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» e o trabalho desenvolvido pelo Sr. RR… […]».
Da resposta do S.P. constatamos que o mesmo não comprova em momento algum o cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme solicitado no ponto 1.1. da nossa notificação, com o intuito de verificarmos a comparabilidade do preço acordado no referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…».
No ponto 1.2. da nossa notificação pessoal solicitamos elementos adicionais, não para confirmação do cumprimento das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3, todos do artigo 63.º do CIRC, conforme afirmou o S.P. na sua resposta, mas sim, para aferirmos acerca da dedutibilidade do gasto com o referido «Contrato de Gestão e Serviços», com a «O…», a capacidade que tem para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do art. 23.º do CIRC), ou seja, para verificarmos a substância ou natureza da operação contratualizada e a sua relação com a atividade do S.P.
Uma vez que o S.P. não respondeu ao solicitado no ponto 1.1. e só se limitou a responder ao pedido no nosso ponto 1.2., e de forma parcial, em que só descreve os serviços supostamente prestados pela sociedade «O…» ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços», iremos de seguida apresentar elementos de contraditório demonstrativos da falta de substância do «Contrato de Gestão e Serviços», com a «O…»:
1. A «O…» foi constituída a 16 de setembro de 2013 […] quatro dias antes de ser celebrado o referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…» (datado de 20 de setembro de 2013);
2. Se na primeira resposta o S.P. nomeou RR… e E…, directores remunerados da O…, como quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…», na segunda resposta o S.P. já só menciona RR…;
3. O S.P. só se refere a trabalhos de gestão, quanto aos serviços prestados por pessoal administrativo e de escritório, conforme previsto no ponto 5.2. do referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…», o S.P. nada refere e/ou evidencia, o mesmo se poderá dizer a respeito do pessoal necessário à «(…) manutenção de serviços informáticos para executar tais funções administrativas», conforme previsto no ponto 5.3. desse contrato. Segundo o S.P. os serviços previstos nos pontos 5.6., 5.7., 5.8. e 5.9. do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…» não foram prestados em 2015 (ponto 5 da sua resposta a 02-07-2018);
4. Na segunda resposta, quando o S.P. expõe o trabalho desenvolvido pelo Sr. RR… nada mais descreve do que o trabalho normalmente efetuado por um gerente de uma sociedade comercial, cargo para o qual RR…, com o NIF: ………, e também E…, com o NIF: ………, foram remunerados e nomeados pelo S.P. para o ano de 2015, não se percebendo a contratualização da «O…» para prestar serviços que o S.P. já paga;
5. Como gerente nomeado e pago pelo S.P. em 2015 ainda havia o Senhor A…, identificado com o NIF ………;
6. Na segunda resposta o S.P. só tenta responder ao solicitado nas alíneas b) e f) do ponto 1.2. da nossa notificação pessoal, ficando todo o resto por esclarecer/evidenciar;
7. O S.P. em momento algum comprova a relação/intervenção da «O…» com os serviços ditos contratualizados.
Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas quer quanto à sua natureza quer quanto ao preço, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «O…» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC […].
Face ao exposto, deverá ser acrescido ao campo 752 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC o montante de Eur.4.408.928,08. [...]”
– cfr. fls. 06 a 18 do PA junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
10. Sobre o relatório de inspeção mencionado no ponto anterior recaiu despacho de concordância do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, datado de 22 de outubro de 2018
– cfr. fls. 07 do PA junto aos autos.
11. A Impugnante foi notificada das correções resultantes da ação inspetiva efetuada sob a ordem de serviço interna n.º OI201800277 por ofício n.º 8.607, rececionado no dia 24 de outubro de 2018 (data de assinatura do aviso de receção referente ao registo postal CTT RH 2297 …. 4 PT)
– cfr. fls. 04 e 05 do PA junto aos autos.
12. Com base nas correções efetuadas em sede inspetiva, foi elaborado Documento de Correção para o exercício de 2015 e emitida, em consequência, a liquidação adicional de IRC n.º 2018 8310005477, e correspetivos juros compensatórios e moratórios, datada de 29 de outubro de 2018, e de que resultou imposto a pagar no montante de € 241.488,46
– cfr. docs. n.ºs 1, 2 e 3 juntos com a petição inicial e fls. 20 a 23 do PA junto aos autos.
13. Em 01 de novembro de 2018, foi enviado, integrado e entregue na caixa postal eletrónica Via CTT da sociedade Impugnante ofício de notificação da demonstração da liquidação mencionada no ponto antecedente
– cfr. fls. 25 a 30 do PA junto aos autos.
14. A 17 de dezembro de 2018, foi instaurado no Serviço de Finanças do Funchal - 1 o processo de execução fiscal n.º 2810201801237420 contra a ora Impugnante, para cobrança coerciva do montante referido no ponto 12.
– cfr. fls. 31 do PA junto aos autos.
15. A Impugnante procedeu ao pagamento da dívida em cobrança no processo de execução fiscal n.º 2810201801237420 e respetivas custas, no valor global de € 242.366,93, em 21 de janeiro de 2019
– cfr. doc. n.º 10 junto com a petição inicial e fls. 31 a 35 do PA junto aos autos.
16. A presente impugnação judicial foi apresentada no dia 11 de março de 2019
– cfr. fls. 01 e ss. dos autos (suporte digital).
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem factos não provados, com interesse para a solução da causa.
*
Em 15 de maio de 2026, a Recorrida, referindo não ser “alheia aos problemas atuais da justiça em Portugal, compreendendo que, fora dos critérios que lhe permitiriam obter uma decisão com maior brevidade – designadamente a natureza urgente, a natureza prioritária nos termos do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) ou a antiguidade do processo -, lhe resta, em regra, aguardar”, veio aos autos solicitar, “face à recente jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) e do Supremo Tribunal Administrativo (STA) – que adiante se exporá – em matéria relativa à Zona Franca da Madeira (ZFM)”, “a aceleração processual dos presentes autos, a qual, não ignora a Requerente, não dispõe de previsão expressa na lei fiscal, mas que, ao abrigo do direito a uma decisão em prazo razoável consagrado no artigo 20.º, n.º 4, da CRP, [se revela] essencial para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, a sobrevivência económica da Requerente e a manutenção da sua atividade”.
Vejamos, pois.
A Administração sustenta que “Na valoração feita à matéria de facto dada como provada e respetivo enquadramento jurídico, entendeu o Tribunal a quo que a Administração Fiscal concluiu serem inelegíveis os gastos suportados com o “Contrato de Gestão e Serviços” celebrado entre a recorrida e a entidade «O…», como custos fiscais, por apelo, por um lado, à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para a realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º do CIRC”, enquadramento jurídico com o qual não concorda – cfr. conclusões D) e E).
Defende que a sentença “faz um erróneo enquadramento jurídico da matéria de facto dado como provada, uma vez que (…) as correções efectuadas à entidade recorrida não foram feitas por apelo simultâneo à regra de indispensabilidade dos custos e perdas para realização dos proveitos e a manutenção da fonte produtora prevista no art. 23.º do CIRC, e, por outro, ao regime de preços de transferência previsto no art. 63.º” do mesmo diploma, “mas somente à inelegibilidade dos gastos suportados com o contrato de prestação de serviços celebrado entre a recorrida e a entidade O…, à luz do artigo 23.º do CIRC e por força do carácter simulatório dessas operações” – cfr. as conclusões K) e L).
Sustenta, antes, que “a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade O…, as quais mantinham relações especiais entre si” - cfr. a conclusão J) -, concluindo que o fundamento das correções foi, exclusivamente, a inelegibilidade do gasto, em virtude da ”existência de fortes indícios de operações simuladas” - cfr. as conclusões F) a I).
Por sua vez, o Recorrido advoga que “Da análise da fundamentação constante do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária e do Relatório Final de Inspeção Tributária resulta manifestamente evidente que o fundamento legal que norteou a atuação da ora Recorrente foi a procura da comprovação das regras enunciadas nos números 1, 2 e 3 do artigo 63.º do Código de IRC, bem como a comprovação da razoabilidade e comparabilidade do preço acordado entre as entidades relacionadas (entre elas, a Recorrida), para além da comprovação desses encargos com a sua atividade ao abrigo do disposto no artigo 23.º do Código de IRC” – conclusão I.
Já a sentença, como se viu, entendeu que a correção foi efetuada ao abrigo do regime dos preços de transferência, uma vez que existiam relações especiais entre a Recorrida e a sociedade O…, para efeito do disposto na alínea d) do n.º 4 do artigo 63.º do Código do IRC, sendo que o regime da indispensabilidade dos gastos previsto no artigo 23.º do mesmo diploma legal não pode ser usado como cláusula antiabuso.* Nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC, epigrafado «Gastos e Perdas», “Para determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”, sendo que – n.º 2, alínea a) – se consideram ali abrangidos os gastos relativos à aquisição de quaisquer serviços. Por força do disposto no n.º 3 do mesmo artigo 23.º, “Os gastos dedutíveis nos termos dos números anteriores devem estar provados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito”.
Já nos termos do artigo 63.º, n.º 1, do mesmo compêndio legal, epigrafado «Preços de Transferência», nas operações comerciais “efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”.
Pretendeu, assim, o legislador regular naquele artigo 23.º as condições em que podem ser deduzidos, na determinação da matéria coletável, os gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
Já neste artigo 63.º, que se encontra inserido na subsecção «Correcções para efeitos da determinação da matéria coletável», o legislador quis regular, antes, qual o montante dos gastos que deve ser ali considerado.
Ou seja, o regime do artigo 23.º responde à questão de saber se o gasto é indispensável para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, isto é, se o gasto é fiscalmente relevante por corresponder a uma iniciativa empresarial realizada no interesse da atividade societária; enquanto o regime do artigo 63.º responde à questão de saber qual o montante do gasto dedutível quando existem relações especiais, sendo certo que a lei impõe que o preço fixado entre sujeitos com relações especiais deva ser o preço de mercado, isto é, aquele que seria normalmente acordado entre sujeitos independentes (em que nenhum deles “tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão” do outro - cfr. o n.º 4 do mesmo artigo 63.º).* No caso dos autos, mostra-se provado que em 19 de outubro de 2018 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária relativo ao exercício de 2015 do Sujeito Passivo, no qual “foram detetadas irregularidades que se traduziram num acréscimo apurado de forma direta à matéria coletável de IRC” no montante de € 4.408.928,08.
Esta correção encontra-se fundamentada no capítulo “III.2.2.1 – Do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…»” do Relatório de Inspeção, nos seguintes termos:
- “1 - Na conta SNC «6221203 – O… - Base tributável» o S.P. registou encargos de acordo com o «Contrato de Gestão e Serviços» celebrado a 20 de Setembro de 2013 com a «O…» (adiante referida como «O…»), que em 2014 ascendeu o valor total de Eur.3.953.545,84, e, em 2015 atingiu o montante global de Eur.4.408.928,08”;
- Por considerar que “os recursos humanos referidos como directores de «O…» eram nos períodos económicos de 2013 e 2014 também gerentes do S.P.”, a Inspeção solicitou ao Sujeito Passivo “a comprovação do cumprimento das regras enunciadas nos n.ºs 1, 2 e 3” do artigo 63.º do CIRC, tendo constatado “que o mesmo não comprova em momento algum o [seu] cumprimento (…), conforme solicitado no ponto 1.1. da nossa notificação, com o intuito de verificarmos a comparabilidade do preço acordado no referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…»”;
- E “1.2. De modo a [poder] aferir ainda do gasto registado na referida rúbrica para a obtenção ou garantia dos rendimentos sujeitos a IRC (n.º 1 do artigo 23.º do CIRC)”, a Inspeção solicitou ao Sujeito Passivo elementos adicionais “para [verificar] a substância ou natureza da operação contratualizada e a sua relação com a atividade do S.P.”, tendo concluído pela “falta de substância do «Contrato de Gestão e Serviços» [celebrado] com a «O…»”.
No ponto, esta “falta de substância” do contrato radica nos seguintes elementos que também constam do ponto 9 do probatório:
“1. A «O…» foi constituída a 16 de setembro de 2013 […] quatro dias antes de ser celebrado o referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…» (datado de 20 de setembro de 2013);
2. Se na primeira resposta o S.P. nomeou RR… e E…, directores remunerados da O…, como quem prestava a maioria dos serviços ao abrigo do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…», na segunda resposta o S.P. já só menciona RR…;
3. O S.P. só se refere a trabalhos de gestão, quanto aos serviços prestados por pessoal administrativo e de escritório, conforme previsto no ponto 5.2. do referido «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…», o S.P. nada refere e/ou evidencia, o mesmo se poderá dizer a respeito do pessoal necessário à «(…) manutenção de serviços informáticos para executar tais funções administrativas», conforme previsto no ponto 5.3. desse contrato. Segundo o S.P. os serviços previstos nos pontos 5.6., 5.7., 5.8. e 5.9. do «Contrato de Gestão e Serviços» com a «O…» não foram prestados em 2015 (ponto 5 da sua resposta a 02-07-2018);
4. Na segunda resposta, quando o S.P. expõe o trabalho desenvolvido pelo Sr. RR… nada mais descreve do que o trabalho normalmente efetuado por um gerente de uma sociedade comercial, cargo para o qual RR…, com o NIF: ………, e também E…, com o NIF: ………, foram remunerados e nomeados pelo S.P. para o ano de 2015, não se percebendo a contratualização da «O…» para prestar serviços que o S.P. já paga;
5. Como gerente nomeado e pago pelo S.P. em 2015 ainda havia o Senhor A…, identificado com o NIF ………;
6. Na segunda resposta o S.P. só tenta responder ao solicitado nas alíneas b) e f) do ponto 1.2. da nossa notificação pessoal, ficando todo o resto por esclarecer/evidenciar;
7. O S.P. em momento algum comprova a relação/intervenção da «O…» com os serviços ditos contratualizados.
Face ao exposto existem fortes indícios de estarmos perante operações simuladas quer quanto à sua natureza quer quanto ao preço, uma vez que o S.P. não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido a «O…» tenha sido prestado pela própria e a razoabilidade do preço acordado, não podendo o S.P. deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC […]
Face ao exposto, deverá ser acrescido ao campo 752 do Quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC o montante de Eur. 4.408.928,08”.
Resulta, assim e logo literalmente, desta parte final do Relatório de Inspeção que a Administração emitiu a liquidação impugnada com fundamento na existência de fortes indícios de o contrato celebrado com a O… ser uma operação simulada, “quer quanto à sua natureza, quer quanto ao preço”.
Em concreto, a Administração considerou que o Sujeito Passivo “não comprovou, em momento algum, que o serviço adquirido à «O…» tenha sido prestado pela própria”, nem comprovou “a razoabilidade do preço acordado”.
E, assim sendo, que não tem direito a “deduzir ao lucro tributável o referido gasto, quer pelo enunciado no n.º 1 e alínea a) do n.º 2, ambos do artigo 23.º do CIRC, bem como pelo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC”.* Verifica-se, assim, que a correção foi efetuada por a Administração considerar que estava perante a existência de fortes indícios de o contrato celebrado com a O… ser uma operação simulada, numa dupla dimensão:
- Por um lado, a operação estaria simulada na medida em que o Sujeito Passivo não comprovou que o serviço tenha sido prestado pela O…, o que, ao abrigo do artigo 23.º, n.º 1 e n.º 2, alínea a) do Código do IRC, não permitiria concluir pela indispensabilidade do gasto;
- Por outro, a operação estaria simulada na medida em que o Sujeito Passivo não comprovou que o preço acordado era razoável para entidades não relacionadas, o que, ao abrigo do artigo 63.º, n.º 8, do mesmo Código, impunha a correção ao abrigo do regime dos preços de transferência.
E, assim sendo, não se pode acompanhar a predita tese do Recurso de que “a menção ao artigo 63.º do CIRC mais não foi do que mais uma forma do relatório inspetivo enfatizar o caráter simulado dos negócios celebrados entre a sociedade recorrida e a entidade O…, as quais mantinham relações especiais entre si” - cfr. a conclusão J) - e que o fundamento das correções foi, exclusivamente, a inelegibilidade do gasto, em virtude da ”existência de fortes indícios de operações simuladas” - cfr. as conclusões F) a I).* Esta interpretação do Relatório de Inspeção é inteiramente coincidente com a que foi feita muito recentemente no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 22 de maio de 2025 – processo n.º 87/19.2BEFUN, relativo ao mesmo contrato celebrado entre a Recorrida e a O…, mas quanto ao exercício de 2014 e ao Relatório de Inspeção efetuado a coberto da ordem de serviço n.º OI.2018.00277, que tem o mesmo teor do ora apreciado.
Nesse acórdão, à semelhança do que se concluiu supra, também se considerou que “De facto, não há outra forma de interpretar a alusão feita no RIT à alegada falta de comprovação pela Recorrida do cumprimento das regras enunciadas no art. 63.º, n.º 1, 2 e 3 do CIRC, e à falta de comprovação da «razoabilidade do preço acordado», conjugada com a referência expressa ao n.º 8 do art. 63.º do CIRC, do qual resulta explicitamente que quando as regras enunciadas no respetivo n.º 1 não sejam observadas, a correspondente declaração de IRC deve ser corrigida de modo a que as quantias imputáveis a esse incumprimento não sejam consideradas na determinação do lucro tributável”, sendo que tal “é quanto basta para que se conclua que o recurso da Recorrente, que se sustenta apenas na alegada incorreta interpretação dos fundamentos do ato, está destinado ao insucesso”.
Impondo-se igualmente concluir aqui que a sentença ora em xeque não merece a censura que lhe vem dirigida, uma vez que efetivamente o ato de liquidação impugnado tem como fundamento, também, a violação do regime dos preços de transferência, sendo que nenhuma outra causa de pedir foi suscitada no presente Recurso.* Termos em que se acorda negar provimento ao Recurso.
São devidas custas de parte, neste TCA Sul, pela Recorrente, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Lisboa, 11 de junho de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Isabel Silva – Teresa Costa Alemão |
