AEC… recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação adicional de IVA relativa ao exercício de 1994 e juros compensatórios.

Apresentou alegações de recurso que terminou com as seguintes conclusões:

1) - A sentença está ferida de nulidade por violação do disposto no art. 144°/ 1 CPT e art. 668°/ 1 alíneas b) e d) do CPCivil, com fundamento nas razões apresentadas e sumariadas nos n°s 8 e 44 - destas alegações.

2) - A sentença está ferida de inconstitucionalidade material, violando o disposto nos arts. 13°/1, 103°/2 Mi fine e 2G8°/4 todos da CIZP, com fundamento nas razões apresentadas nos nºs 18 e 19 destas alegações.

3) - O acto tributário impugnado e ora recorrido está ferido de inconstitucionalidade material por violação do disposto no art. 268°/3 CRP por preterição do dever de fundamentação, com fundamento nas razões apresentadas nos n.°s 18 e 19 destas alegações.

4) - O acto tributário impugnada e ora recorrido incorre em vício de forma e vício de violação de lei, por preterição das regras da fundamentação a que aludem os artigos 64°/2 e 82° do CPT, art. 82°/1 CIVI1 e art. 77° da LGT, bem como as regras de fundamentação do art. 1°/1-3 do DL n.º 256-x/77, 17 de Junho e no CPI arts. 124° e 125°, tendo por efeito jurídico a ineficácia do acto notificando, e, como não notificada do mesmo a recorrente, com fundamento nas razões invocadas nos n°s 21 a 35 destas alegações.

5) - O acto tributário impugnado está ferido de vício de violação de lei, por preterição das formalidades essenciais de construção do acto tributário, o que constitui violação do disposto nos arts. 84° e seguintes do CPT, com fundamento nas razões invocadas nos n.°s 37 a 44 destas alegações.

6) - A Ad. Fiscal incorre em má-fé nos termos e para os efeitos dos arts. 456° do CPCivil, art. 104° LGT, art. 24° CPT (actualmente arts. 30°/1-e) e 43)' LGI), com fundamento nas razões invocadas nos n.°s 45 a 50 destas alegações.

Rematou pedindo que fosse:

- decretada a anulação da sentença recorrida,

- e determinada com fundamento nas razões de facto e de direito peticionadas quer na impugnação quer no presente recurso, a nulidade absoluta ou relativa do acto tributário "sub judice" e anuladas as liquidações adicionais (imposto e juros compensatórios) efectuadas ao exercício de 1994, no valor de 2.537.517$00;

- condenada a Administração Fiscal por litigância de má-fé ao pagamento de todos os encargos e despesas a que o processo dê causa, ao pagamento integral dos honorários do mandatário judicial da impugnante,

- bem como ao pagamento de juros indemnizatórios à impugnante dos prejuízos que lhe advém decorrentes do acto tributário de liquidação adicional, que se encontra pago.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exm° Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que a sentença recorrida não merece qualquer censura.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:

- 1) - A Ite., no ano de 1994, era sujeito passivo de IVA, enquadrada no regime normal, com periodicidade mensal, utilizando o método do "pro rata" para proceder à dedução do imposto.

- 2) - Em cumprimento das ordens de serviço nº 18895 de 10-02-97 e 28069 de 25-06 -98, a Ite. foi submetida a uma acção de fiscalização, visando os exercícios de 1994 e 1995, diligência na sequência da qual foi produzido o relatório, datado de 12-03-1999, de fls. 33 a 66 destes autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.

- 3) - No decurso de tal acção de fiscalização, além do mais, em sede de IVr1, foi apurado que a Ite., sujeita ao regime de "pro rata", deduziu imposto (IVA) suportado nas aquisições de bens e serviços e imobilizado, no exercício de 1994, à taxa de 11,6%, quando deveria ter utilizado a taxa de 3%, dado ser este o "pro rata" definitivo para o exercício em causa, considerados os valores do exercício anterior.

- 4) - Por motivo da incorrecta utilização da taxa de "pro rata", a Ite, no exercício de 1994, deduziu indevidamente IVA no montante de 1.449.826$00.

- 5) - Em função dos resultados apurados nesta acção de fiscalização, os serviços da AF procederam à liquidação adicional, com referência ao ano de 1994, de IVA no valor de 1.449.826$00 e de juros compensatórios, num total de 2.537.51700, com data limite de pagamento em 30-06-1999, tudo como resulta dos documentos de cobrança de fls. 13 a 23 destes autos e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

- 6) - A Ite foi notificada da liquidação adicional aludida em 5. no dia 27-04-99, contendo a título de fundamentação "Liquidação adicional feita nos termos do art. 82° do Código do TVr1 e com base em correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária" por motivo de "erro no cálculo da percentagem da dedução" e "juros compensatórios liquidados nos termos do art. 89° do Código do IV A por ter havido atraso na liquidação ou na entrega do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo".

- 7) - A Ite é uma Associação patronal que foi constituída nos termos do D.L. n° 239/75, de 16-6, por transformação jurídica do ex-Grémio Regional das Indústrias de Construção e Obras Públicas do Sul e agrupa a nível nacional as respectivas empresas de construção civil.

- 8) - A Ite incluiu em termo de adesão ao regime do D.L. 124/96, de 10-8, o montante dos juros compensatórios da liquidação identificada em 5., tendo desistido de cumprir o respectivo plano de pagamentos em consequência de haver adquirido consciência de que nada deve, "jurídica e moralmente" ao Estado.

Para fundamentar a sua convicção quanto a este quadro factológico julgado como provado, o Tribunal fundamentou-se «em primeira linha, no teor da informação de fls. 67/68, complementada a fls. 72/73, conjugado com o dos documentos que a acompanham e outros disponíveis, já supra referenciados. No particular da factualidade vertida no item 8, considerou-se o teor da informação de fls. 96 e da posição assumida pela Ite a fls. 99 e segs.».

A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação adicional de IVI1 referente ao ano de 1994 e respectivos juros compensatórios, na consideração de que não ocorriam os vícios de forma e de violação de lei que a impugnante lhe imputara e que consistiam no seguinte:

- falta de fundamentação legal, em virtude de a nota de notificação da liquidação enviada pela AF não ter sido acompanhada de qualquer relato ou relatório que haja sido elaborado para a suportar, não se mostrando acompanhada dos fundamentos de facto e de direito que sustentam o direito à liquidação, limitando-se a invocar as disposições legais que a sustentam, conforme se pode verificar pelo teor dessa nota de notificação documentada nos autos, o que importa a sua nulidade por preterição do disposto nos arts. 64°/2 do CPT, art. 77° da LGT e 68° do CPA;

- violação de lei, por ofensa das normas que impõem o dever de fundamentar e que se encontram consubstanciadas nos arts. 64°/2 e 82° do CPT, 77° da LGT; 1° do D.L. 256-:x/77, de 17-06, 124° e 125° do CPA, a acarretar a fundada dúvida sobre a "existência e qualificação do facto tributário" nos termos do art.121 ° do C PT.

- violação de lei por terem sido efectuadas correcções, de natureza quantitativa, à matéria tributável, sem que lhe tivesse sido dada a possibilidade de apresentar reclamação junto da Comissão de Revisão nos termos e para os efeitos do art. 84° do CPT, quando estavam reunidos todos os requisitos e .pressupostos que permitiam exercer o direito de reclamação.

Mais julgou improcedente o pedido de condenação da AF como litigante de má-fé que a impugnante formulara na sua petição.

Contra o decidido se insurge a impugnante, ora recorrente, começando por imputar à sentença a nulidade prevista no art. 144°/1 CPT e art. 668°/1 b) e d) do CPC (1ª conclusão), por ter omitido pronúncia nos termos equacionados nos n.°s 8 e 44 das alegações de recurso, na medida em que:

- no que toca à falta de fundamentação da notificação, decidiu-se que a impugnante estava obrigado a requerer à AF a fundamentação do acto tributário e que ao não fazê-lo o acto notificando estaria sanado nas suas premissas instrumentais e substantivas, mas tal argumentação não especifica nem contradiz individualizadamente os argumentos de direito expendidos na PI, antes os refuta em bloco, no que se constitui quase como um "indeferimento liminar" sem dignidade jurídica e processual para serem apreciadas;

- no que toca à questão de não ter sido dada possibilidade de apresentar reclamação junto da Comissão de Revisão, decidiu-se que a omissão do exercício desse direito era imputável à própria impugnante, descurando-se a argumentação e os factos apresentados, nomeadamente de que só foi notificada do relatório da fiscalização na data em que foi notificado para efeitos de IRC, o que podia ter sido comprovado pelas testemunhas arroladas caso tivessem sido ouvidas.

Ora, como se sabe, a nulidade de sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660° do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras»

Daí que a omissão de pronúncia só exista quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de apreciar argumentos, razões ou doutrinas invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões (neste sentido, entre tantos outros, o Ac. do STA de 7-06-95, in ADSTA, n° X04°/AOS°, pág.978 e o Ac. STJ de 17-04-91, in AJ, 18°, pag.92)

Assim, não sendo de confundir o conceito de «questões» com o de «argumentos» ou «razões», o tribunal, devendo, embora «resolver todas as questões que ar partes tenham submetido à sua apreciação», não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, tal como não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos. O tribunal quando fundamenta uma decisão só tem que dizer porque é que é assim; não tem que dizer porque é que não é de outro modo.

Donde decorre, ainda, não existir omissão de pronúncia quando não se toma conhecimento de factos que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair ou de toda a argumentação e circunstancialismo invocado em abono da sua tese sobre determinada questão.

Saber se os factos em relação aos quais a recorrente considera que houve omissão de pronúncia são ou não relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, se deviam ou não ter sido objecto de apreciação (para serem julgados provados ou não provados) é matéria que se coloca já no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal.

Isto é, uma coisa é o tribunal "a quo" não levar em consideração determinados factos de que devesse conhecer, outra bem distinta é não tomar conhecimento de uma questão de que devesse tomar conhecimento, pois neste caso haverá nulidade da sentença por omissão pronúncia e naquele caso erro de julgamento.

Razão por que a falta de consideração da apontada factualidade e argumentação expendida pela impugnante nunca poderia gerar a nulidade da sentença. O mesmo se diga relativamente à inquirição das testemunhas arroladas, cuja falta nunca poderia determinar omissão de pronúncia.

Inexiste, pois, a invocada nulidade.

De seguida a recorrente invoca que a sentença está ferida de inconstitucionaüdade material por violação do disposto nos arts. 13°/1, 103°/2 in fine e 268°/4 da CRP, com fundamento nas razões apresentadas nos n.°s 18 e 19 das alegações recursivas, onde se alega, em suma, o seguinte:

- há violação do normativo do art. 268°/3 quando a notificação não contém a fundamentação do acto tributário, assim se esvaindo de conteúdo os artºs. 64° e ss. do CPT que ancoram e materializam aquele art. 268°/3;

- há violação do art. 13°/ 1 ao acobertar-se, na sentença, um entendimento que acarreta a inconstitucionalidade material do art. 22° do CPT, na medida em que converte a faculdade aí prevista numa obrigação, o que determina um tratamento desigual dos contribuintes uma vez que nem todos têm o mesmo conhecimento académico e profissional que lhes permita perceber e suprir as incongruências e insuficiências da notificação no prazo previsto. no preceito;

- há violação do art. 103°/2 ao diminuir as garantias do contribuinte, sabido que este tem o direito de nada requerer à AF em matéria de fundamentação do acto de notificação, sendo esta que tem a obrigação de actuar correctamente, fundamentando o acto tributário na notificação.

Vejamos.

Na sentença recorrida expendeu-se o seguinte sobre a questão de a nota de notificação da liquidação não conter a fundamentação que sustenta a liquidação:

«Dispõe o citado art. 21 ° nº 1 que as "decisões em matéria tributária ... conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito". Complementarmente, o nº 1 do art. 22° estabelece que, para a hipótese de a comunicação de uma decisão em matéria tributária não conter a sua fundamentação legal, pode o interessado visado por ela requerer a passagem de certidão que a contenha. Expressamente, o nº 2 do mesmo normativo protrai o início do prazo para reclamar ou deduzir impugnação judicial para o momento seguinte à entrega da referida certidão.

Assim, em síntese extraída deste enquadramento legal, a falta de notificação -da fundamentação de um acto de liquidação não gera a invalidade deste, somente conferindo ao contribuinte o direito de requerer a notificação da fundamentação ou a emissão de certidão que a contenha, faculdade esta que, na situação em apreço, a Ite não utilizou, na medida em que lhe foi suficiente a fundamentação (cfr. item 6) apontada nos documentos de cobrança que recebeu. Por outro lado, como deriva de fls. 73, a Ite teve acesso, em devido tempo, ao conteúdo do relatório da fiscalização a que foi submetida, o qual esteve na base do acto tributário que, sequentemente, veio a colocar em crise>.

Esta doutrina não só é legal como não padece das apontadas inconstitucionalidades, uma vez que a insuficiência da fundamentação constante de um acto de notificação não pode determinar a falta de fundamentação do próprio acto da liquidação em si e, como tal, não pode causar a anulação deste por vício de preterição de formalidade de fundamentação imposta por lei.

É que não pode esquecer-se que são realidades jurídicas bem distintas a fundamentação do acto tributário da liquidação em si e a fundamentação constante de um acto .de notificação: - enquanto aquela é a resolução definitiva e executória da Administração sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, esta é o acto de comunicação, externo ao acto tributário, pelo qual o particular toma conhecimento do acto tributário notificado. Tal notificação não constitui mais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando.

Por isso, a falta ou insuficiência da fundamentação da notificação apenas contende com a eficácia do acto notificado (isto é, com a aptidão do acto para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem) e não já com a legalidade do próprio acta tributário que através da notificação foi comunicado.

Deste modo, enquanto a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação afecta a validade deste, já a omissão ou insuficiência da fundamentação constante da notificação apenas pode afectar a eficácia do acto de liquidação mas não a validade deste - (cfr. neste sentido, o Prof. Freitas do Amaral in "Lições de Direito Administrativo", III vol., ed. 1989, pág.277 e segs.; Sérvulo Correia, "Noções de Direito Administrativo", I vol.pág.318, e segs.; Esteves de Oliveira, "Direito Administrativo" I voLpág.517 e 593 e Vieira de Andrade, "O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos", pág.58).

Tal como se refere no recente Acórdão do STA de 24/04/02, proferido no Rec. nº 26636, «A eventual irregularidade. da notificação não gera qualquer vício de forma do acto impugnado pois não respeita á validade do mesmo mas à sua eficácia; não aos elementos do acto propriamente ditos mas à realização deste na ordem jurídica. Tal notificação não constitui reais que um acto complementar que apenas assegura a plena eficácia do acto comunicando. O que, aliás, constitui jurisprudência uniforme e reiterada deste STA - cfr., por mais recentes, os Acs. de 24/01/02 Rec. 26.376, 12/72/07 Rec. 26.529, 20/06/07 Ree. 25.955, 08/03/07 in Fiscalidade 6.38, 15/12/99 Rec.s 24.143 e 23.480,10/02/99 Rec. 23.093, 23/09/98 Rec.15.224, 1I/03/98 Rec. 22.004, 12/02/98 Rec.14.320, 06/Ob/95 in Acs. Dout. 416/17- 968 e do TC de 08/Out/96 in D.Rep., 2° Série, de T 3/12/96.

Nem o exposto contraria qualquer princípio ou preceito constitucional, logo porque, dando direito a que se requeira a notificação dos elementos omitidos, difere o prazo da reclamação graciosa da impugnação judicial, ut art. 22° do CPT, permitindo ainda o uso do meio processual de intimação previsto no art. 166°».

Em conclusão, a invocada insuficiência de fundamentação do acto de notificação não afecta a validade do acto tributário notificado e, como tal, essa circunstância não constitui vício que possa inquinar a legalidade do acto impugnado, razão por que não pode alicerçar o pedido de anulação do acto da liquidação de IVA formulado na presente impugnação judicial.

Esta doutrina não contende minimamente com a lei constitucional, já que a injunção normativa contida no art. 268° nº 3 da CRP é a de que os actos administrativos em si estejam fundamentados de forma expressa e acessível e que sejam notificados aos interessados. E o que dele resulta é precisamente que a eficácia subjectiva do acto que afecte direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação, e que sem essa notificação integral do acto a notificação não será eficaz em relação ao notificado, não produzindo os efeitos que pretendia desencadear, designadamente, para efeitos de contagem do prazo para pagamento voluntário e dedução de impugnação graciosa ou judicial.

Como refere o juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa no "Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado", em anotação ao art. 37° (que corresponde ao art. 22° do anterior CM), a interpretação constitucionalmente admissível desse preceito, no que concerne à falta de fundamentação, será a de atribuir às pessoas que devam ser notificadas e a quem foi feita uma notificação inválida, uma faculdade para obter a sanação da deficiência, mas «se o interessado notificado invalidamente não fizer uso desta faculdade, não poderá, por força daquela norma constitucional, considerar-se que o acto é eficaz em relação a ele, designadamente para efeitos de contagem do prazo para impugnação graciosa ou contenciosa».

Assim, apesar de entendermos que a notificação do acto tributário dever conter obrigatoriamente a fundamentação deste, sob pena de se ter por inverificado o requisito de eficácia subjectiva relativamente ao acto que, desse modo, não será oponível ao interessado, não operando a caducidade do efeito impugnatório enquanto tais elementos não forem levados ao seu conhecimento, o certo é tal questão irreleva para a decisão da presente causa uma vez que nela não é debatida a caducidade do direito de impugnar a liquidação.

Não se questionando a tempestividade da presente impugnação judicial, não tem qualquer interesse colocar e decidir a questão de saber se o mecanismo processual a que alude o art. 22° do CPT (ou actual art. 37° elo CPPT) é de exercício facultativo por parte dos interessados ou se traduz, antes, um ónus processual que sobre eles impenda como contrapartida para o não início do prazo de impugnação do acto, pois que a resolução dessa questão corresponderia a simples exercício académico, sem relevo para a decisão desta causa onde só cabe apreciar a legalidade da liquidação impugnada em si.

Quanto ao vício de falta de fundamentação do acto tributário em si, há que ter em consideração que o relatório da Fiscalização mencionado no ponto 2° do probatório dá a conhecer todo o percurso que culminou com a liquidação impugnada, enunciando, de forma clara e congruente, os fundamentos de facto e de direito do acto e que consistem nas correcções efectuadas pela A.Fiscal por força de alegado erro no cálculo da percentagem da dedução.

Essa liquidação encontra-se suficientemente fundamentada, já que habilita o interessado contestar os pressupostos de facto e de direito em que assentou (na medida em que deixa sem incertezas ou dúvidas razoáveis a um intérprete normal, que se supõe que seja o administrado), proporcionando-lhe a escolha entre a aceitação da legalidade do acto e o recurso a procedimentos graciosos e judiciais.

Conclui-se, pois, como na 1a instância, que o acto impugnado está devida e suficientemente fundamentado, não podendo a impugnação proceder com base em vício de falta de fundamentação.

Por fim, quanto ao vício de violação de lei por terem sido efectuadas correcções quantitativas à matéria tributável sem que tivesse sido dada à recorrente a possibilidade de apresentar reclamação para a Comissão de Revisão nos termos do art. 84° do CPT, entendemos que não se encontravam preenchidos os pressupostos que permitissem o exercício do direito a tal reclamação.

Segundo o disposto no referido preceito, após a redacção introduzida pelo D.L. n° 47/95, de 10 de Março, «Da decisão que fixe a matéria tributável, com fundamento na sua errónea quantificação, cabe reclamação dirigida à comissão de revisão» (nº 1) e «O disposto na presente secção não abrange as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal nem as que possam ser objecto, de acordo com as leis tributárias, de recurso hierárquico com efeito suspensivo da liquidação» (nº 4)

Tal norma tem em vista aquelas situações em que a D.G.I. procede, ela própria, à fixação do rendimento em função da aplicação, não de critérios que estão totalmente precisados na lei, mas sim de critérios que fazem apelo a conceitos indeterminados, cujo conteúdo acaba por apelar a regras de experiência tecnico-económico-contabilística a serem determinados, em cada caso, pelo aplicador do direito (no caso a A.Fiscal), não sendo, assim, aplicável a situações, como a presente, em que a fixação do rendimento decorre directamente de critérios legais bem definidos, sem margem para subjectivismos por apelo a conceitos indeterminados.

Com efeito, a presente liquidação de IVA resultou da correcção para 6% da taxa de 23% aplicada pelo sujeito passivo na dedução do IVA suportado nas aquisições a montante de bens e serviços e imobilizado (cfr. relatório da fiscalização referido no ponto 2° do probatório), pelo que não podia o sujeito passivo reclamar para a Comissão de Revisão de correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal.

Sendo inaplicável à situação vertente o n°1 do art. 84° do CPT, não se preteriu qualquer formalidade ao deixar de notificar a recorrente para os efeitos previstos no aludido preceito.

Termos em que improcedem as correspondentes conclusões do recurso, sendo também de confirmar o julgado quanto à inexistência de má-fé pela A.Fiscal, porquanto não se evidencia que não assistisse a esta o direito de liquidar o imposto em causa nos presentes autos, não logrando a impugnante provar a verificação dos vícios que imputava ao acto impugnado, assim como não se encontram preenchidos os requisitos previstos na lei para que possa ocorrer a sua condenação como litigante de má-fé e que são os previstos no art. 456º do CPC e art. 104° da LGT.

Termos em que se impõe negar provimento ao recurso, sendo de manter a decisão de improcedência do pedido de anulação da liquidação e, por consequência, do pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

Custas pela recorrente com taxa de justiça de 3 UC.

Lisboa, 17 de Dezembro de 2003

ass) Dulce Manuel Conceição Neto

ass) José Gomes Correia

ass) Eugénio Martinho Sequeira