1.2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, com base no disposto no art. 108.º do Código de Processo Civil (CPC), julgou nula a notificação da liquidação ora impugnada que a AT levou a cabo em 29 de Dezembro de 1993 e, por isso e atento o disposto no art. 88.º, n.º 1, do Código do IVA (5) (CIVA), julgou caducado o direito à liquidação do IVA do ano de 1988, motivo por que, decidindo pela procedência da impugnação e considerando prejudicado o conhecimento das demais causas de pedir invocadas pela Impugnante, anulou a aquela liquidação.
Para tanto, e em síntese, considerou
– que a notificação por hora certa «pressupõe [...] uma actividade informatória por parte do funcionário, com vista à obtenção de informação sobre a localização e hábitos de vida do citando, com vista a fundamentar um juízo de utilização do mecanismo da hora certa e da adequação da dilação de tempo; o que resulta, quer da utilização da expressão “procurando”, quer da conjugação com o disposto no artº 238 CPC», sendo que «os autos são omissos quanto às circunstâncias que permitiriam formular um juízo de o funcionário encarregado da notificação ter ou não efectuado essa actividade investigatória» pois «fez-se constar da certidão que foram informados que o gerente não estava, não se sabia onde estava nem quando viria; mas tal expressão encontra já impressa [sic] no modelo de certidão, lançando algumas dúvidas quanto à sua exactidão, tanto mais que a impugnante veio alegar que foram fornecidas outras indicações relativamente ao paradeiro do gerente»; mas, não cumpre sequer averiguar se o Funcionário realizou tais diligências de investigação pois, ainda que assim tenha sido,
– a notificação com hora certa foi «incorrectamente efectuada» pois, «atendendo aos actuais padrões de vida, tem de se possibilitar às pessoas um prazo razoável para adaptarem os seus compromissos e situações de vida com vista a terem disponibilidade para estarem presentes; e um período de menos de 24 horas (ademais na época de natal e fim de ano), independentemente das razões que motivaram a ausência, afigura-se-me manifestamente insuficiente».

1.3 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto, recorreu dessa sentença para este Tribunal Central Administrativo, apresentando as alegações de recurso e respectivas conclusões, sendo estas do seguinte teor:

« 1) De acordo com a sentença recorrida ter-se-ia verificado a caducidade do direito à liquidação do imposto em causa em consequência da pretensa nulidade da respectiva notificação, decorrente da inobservância do disposto no nº 1 do artº 235º do CPC, conjugado com o previsto no artº 238º do mesmo código, na redacção então vigente.

2) Constata-se, no entanto, que, tendo o funcionário em causa procurado o notificando, não o tendo encontrado (como resulta do teor conjugado de fls. 250 e 252), e tendo a marcação de hora certa sido feita para o dia (útil) seguinte, se mostra estritamente observado o previsto no nº 1 do artº 235º do CPC, quer no que respeita à efectivação da diligência para encontrar o notificando quer no que concerne ao prazo fixado para proceder à questionada notificação, uma vez que o dia indicado se inclui no período legalmente fixado para o efeito.

3) Decorre do exposto que, não sendo aplicável à notificação em causa o disposto no artº 238º, nº 1 do CPC e tendo sido observadas as formalidades prescritas na lei (cfr. artº 198º, nº 1 do CPC), deverá a mesma ser considerada como validamente efectuada, ou seja, apta a produzir os respectivos efeitos (designadamente o efeito interruptivo do prazo de caducidade), não ocorrendo, assim, a questionada caducidade do direito à liquidação, pelo que a sentença recorrida deverá ser revogada, com as legais consequências, na medida em que, a propósito da efectivação de diligência em causa, aplicou indevidamente o disposto nos artºs 198º e 238º do CPC, violando, ainda, o artº 88º, nº 1 do CIVA».

1.4 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 A Impugnante contra alegou, no sentido da manutenção da sentença, resumindo a sua posição nas seguintes conclusões:
«
1 - impunha-se à administração fiscal, que previamente à designação do dia para proceder a notificação com hora certa, obter o mínimo de informações sobre a localização do citando, de acordo com as disposições conjugadas dos artigos 235º e 238º do cpc, de forma a poder notificá-lo noutro lugar ou permitir ao citando estar presente no dia e hora designadas para a diligência;
2 - a administração fiscal não só não desenvolveu nunhuma actividade com vista a obter previamente qualquer informação sobre a localização do citando, como ignorou todas as informações prestadas a 28/12/93, pela funcionária da impugnante;
3 - pelo que, a 28/12/93 não estavam reunidas todas as condições necessárias para a administração fiscal promover a notificação com hora certa;
4 - no dia 28/12/93, pelas 16:30 horas, a administração fiscal deixou aviso, com funcionária da impugnante para notificação com hora certa, para o dia seguinte - 29/12/93, ás 11:00 horas, mediando menos de 24 horas e apenas 2:30 horas de trabalho entre as duas datas, para a funcionária transmitir ao citando o aviso;
5 - que, atendendo aos actuais padrões de vida é manifestamente insuficiente para permitir a comparência do citando;
6 - tanto mais, que no dia 28/12/93, a funcionária da impugnante avisou os funcionários da administração fiscal que: a) não teria tempo para transmitir o aviso ao citando; b) que o gerente se encontrava em gouveia;
7 - mesmo que tivessem o direito a proceder a notificação com hora certa, o que não se concede, então abusaram dele, excedendo manifestamente o seu sentido, que é o de proporcionar efectivas condições de citação.
8 - apesar do artigo 235º do cpc falar em designar "outro dia útil, dentro dos 14 dias imediatos", não podemos aceitar que as diligências sejam marcadas, sem que seja dado ao citando tempo para comparecer ás mesmas;
9 - não podemos considerar que notificação para notificação com hora certa foi correctamente efectuada, pois, considerando o hiato de tempo entre as notificação, o citando não podia ser aviso em tempo útil de comparecer no acto designado;
10 - pelo que, a notificação para hora certa não respeitou as formalidades prescritas na lei, tendo de se considerar nula;
11 - caso, assim não se entenda, o que só por mera cautela de patrocínio se admite, deve o tribunal julgar nula a citação, por falta de indicação do lugar, onde esta iria ocorrer e por falta da notificação realizada no dia 29/12/93;
12 - da certidão de notificação do dia 28/12/93 constam duas moradas, o que gera confusão, quando tentamos determinar o local, onde no dia 29/12/93, a administração fiscal pretendia notificar o citando;
13 - sendo certo que, no dia 29/12/93, a administração fiscal não voltou á av. infante d. henrique (local onde no dia 28/12 /93 notificou a funcionária da impugnante);
14 - e, no dia 29/12/93, nenhum vizinho junto à sede da impugnante deu pela presença de funcionários;
15 - desconhecendo a impugnante se tal diligência, ocorreu ou não.
16 - assim, tendo a impugnante sido notificada da reclamação relativamente a iva, mediante carta registada a 29/12/93, com aviso de recepção, que só veio a assinar a 6/1/96 e
17 - não tendo a notificação sido eficaz e legalmente realizada até 31/12/93, caducou o direito à liquidação de iva, referente ao ano de 1988».

1.6 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que o recurso merece provimento, devendo revogar-se a sentença e julgar a impugnação judicial improcedente.
Isto, com a seguinte fundamentação:

«A questão “sub-judice” é essencialmente de saber se ocorreu a caducidade do direito à liquidação do imposto em causa em consequência de eventual nulidade da respectiva notificação.
Em nosso entender a sentença recorrida fez uma incorrecta aplicação do disposto nos artigos 198 e 238 do CPC , violando o artigo 88 nº 1 do CIVA .
Na verdade,
Ao [sic] argumentos desenvolvidos pela Fazenda Pública nas suas alegações refutam convincentemente a tese que a notificação foi feita de acordo com as disposições legais (6)
A notificação deverá ser considerada como validamente feita, estando, por tanto, apta a produzir os respectivos efeitos.
Não ocorreu, assim, a caducidade do direito à liquidação».

1.7 Colhidos os vistos dos Juízes Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.8 A única questão que cumpre apreciar e decidir, como adiante procuraremos demonstrar, é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que a Contribuinte não foi notificada da liquidação impugnada dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.

«Da documentação junta aos autos resulta provado:
1. a impugnante dedica-se à comercialização de fios têxteis para a indústria de malhas e tricot e confecções para senhora;
2. a partir de dois estabelecimentos sitos na Rua General Justiniano Padrel - onde tem a sua sede - e na Av. Infante D. Henrique - onde se encontra centralizada a escrita;
3. foi realizada uma inspecção tributária relativamente ao exercício de 1988 a qual constatou, entre outras situações:
a) que no inventário de 31DEZ88 se encontram diversos tipos de fio para os quais não se encontra documento de aquisição;
b) não há ficha de stocks para cada um dos produtos comercializados;
c) no inventário de 31DEZ88 existem 1.101,95 Kgs de fio para saldar, no valor de 1.130.094$00, sem se especificar qual o tipo de fio que lhe deu origem;
d) nesse mesmo inventário verifica-se, ainda, a existência de 592,85 Kgs de fio em saldo, cuja valorização não foi demonstrada inequivocamente;
e) por amostragem considerada demonstrativa de 26 tipos de fio a margem de lucro é de 53,6%, enquanto contabilisticamente a mesma se situa nos 23,1%;
f) relativamente ao fio 'Mohair Super' (o mais comercializado) existe uma diferença significativa entre as quantidades de existências vendidas (6497,71) e as quantidades constantes da facturação (3580,9);
g) igualmente, para a totalidade das existências existe uma diferença entre as quantidades de existências vendidas (56.826,047) e as quantidades constantes da facturação (44.328,12);
4. em face dessa constatação a administração fiscal considerou que a contabilidade da impugnante não espelhava a realidade, passando a calcular o imposto em falta;
5. para tanto aplicou a margem de lucro de 50% ao custo das existências vendidas e consumidas, deduzindo o volume de vendas declarado;
6. assim obtendo uma matéria colectável de 22.281.880$00 e liquidando IVA no montante de 3.780.567$00, acrescido de juros compensatórios;
7. a impugnante reclamou para a comissão de revisão, invocando que a tabela de preços de 88 apenas vigorou a partir de Abril, que ocorrem perdas nos fios devido às suas capacidades higroescópicas e que existiam 3.521 Kgs de fio defeituoso sem qualquer valor comercial;
8. nessa impugnação foi prestada informação em que se concluía, depois de mais extensa análise, que a margem de lucro média era de 48,36% e que os fios tinham capacidade higroescópica, e a impossibilidade de averiguar mais do que isso dada a falta de controlo interno da impugnante, terminando se fixasse o imposto em causa pela aplicação de uma taxa de lucro de 40%,
9. por adesão a essa informação a Comissão de Revisão decidiu fixar o IVA devido em 2.372.579$00, por decisão de 7DEZ93;
10. em 28DEZ93 foi lavrada a certidão constante de fls 250 segundo a qual funcionário se deslocou à sede da impugnante às 16.30, onde foi informada da ausência de qualquer gerente e do desconhecimento de quando estaria, pelo que comunicaram à funcionária que aí encontraram que voltariam para efectuar a notificação no dia seguinte às 11.00 horas, encarregando-a de transmitir tal informação;
11. em 29DEZ93, conforme a certidão de fls. 252, não tendo sido encontrado ninguém no local procedeu-se a notificação da decisão da Comissão de Revisão por afixação;
12. a dar conta desse facto foi enviada à impugnante carta registada com aviso de recepção, o qual foi assinado em 6JAN94.
Nada mais se provou com interesse para a discussão da causa».

2.1.2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância(7) e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita.

No entanto, consideramos útil para a decisão a proferir, deixar aqui transcrito o teor das certidões e aviso referidos em 10 e 11, bem como outra factualidade, resultante dos elementos juntos aos autos e expressamente referidos a seguir a cada uma das alíneas:
13. Com data de 28 de Dezembro de 1993, o Chefe da Repartição de Finanças do concelho de Lisboa – 1.º Bairro, subscreveu mandado para notificação da sociedade ora impugnante, da decisão da CR que apreciou a reclamação por ela deduzida ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT contra a fixação da matéria tributável e do imposto, bem como para pagamento do IVA fixado e dito em 9., notificação a efectuar por Funcionário daquela repartição (cfr. cópia do mandado a fls. 249);
14. O Funcionário a quem foi ordenado o cumprimento do mandado, também com data de 28 de Dezembro de 1993 lavrou «certidão de diligência» do seguinte teor:
«Certifico que vindo hoje pelas 16.30 horas a esta morada sita na rua General Justiniano Padrel Nº 14-A – 1100 Lisboa a fim de notificar a firma S... – Comércio de Fios Lda na pessoa do seu sócio-gerente, António Manuel Ataíde de Melo, não pude efectuar a diligência por o não ter encontrado, tendo sido informado pela Sª Palmira Cipriano, empregada na firma, em cuja pessoa deixei hora certa; que o notificando não se encontra na firma, não se sabe onde está, nem a que horas virá, encarregando a Srª Palmira Cipriano de comunicar o notificando que na próxima Quarta-feira, dia 29/12/93 pelas 11.00 horas, voltarei a procurá-lo nesta morada, para levar a efeito a notificação para tomar conhecimento da reclamação apresentada nos termos do Art. 84.º do Código de Processo Tributário.
Por ser verdade, passei a lavrar esta certidão de que são testemunhas Srª Palmira Cipriano, empregada na firma [seguem-se a data e duas assinaturas]»
(cfr. cópia da certidão a fls. 250, sendo que, para distinguir a parte impressa da parte manuscrita, utilizamos o itálico nesta última);
15. O mesmo Funcionário, com data de 29 de Dezembro de 1993, lavrou «certidão de notificação» do seguinte teor:
«Certifico que, hoje pelas 11.00 horas, tendo vindo pela 2.ª vez à Rua General Justiniano Padrel Nº 14-A – 1100 Lisboa a fim de notificar a firma S... – Comércio de Fios Lda na pessoa do seu sócio-gerente António Manuel Ataíde de Melo e apesar de ontem pelas 16.30 horas lhe ter deixado hora certa para o procedimento à notificação por meio de nota entregue na pessoa da empregada D. Palmira Cipriano, de novo não o encontrei na sua residência.
Não existindo familiar ou vizinho que se prontifique a receber por ele a nota ou notificação, afixei à porta da residência do notificando uma nota do objecto da notificação, datada de hoje, assinada por mim e pelas testemunhas, António Borges da Silva e Virgínia Cabral Gomes Morgado Vieira, funcionários da Repartição
E para constar, lavrei a presente certidão que também vai ser assinada [seguem-se a data e três assinaturas]»
(cfr. cópia da certidão a fls. 252, sendo que, para distinguir a parte impressa da parte manuscrita, utilizamos o itálico nesta última);
16. Do Registo Comercial e de acordo com a apresentação n.º 45, de 21 de Fevereiro de 1992, constavam como gerentes da sociedade, António Manuel de Sousa Bellino de Atayde e Mello e Leopoldo Luís de Lemos Esteves, sendo que, pela apresentação n.º 35, de 12 de Novembro de 1992, foi registada a cessação das funções de gerência de Leopoldo Luís de Lemos Esteves em 19 de Outubro de 1992, por renúncia (cfr. a cópia da certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, de fls. 36 a 37).

Para julgar a impugnação judicial procedente, considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa que a notificação por hora certa que a AT levou a cabo em 29 de Dezembro de 1993, é nula, atento o disposto no art. 198.º do CPC e, por isso e atento o disposto no art. 88.º, n.º 1, do CIVA, caducado o direito à liquidação do IVA do ano de 1988. Isto, porque o recurso à notificação com hora certa pressupõe que o funcionário desenvolva «uma actividade informatória» «com vista à obtenção de informação sobre a localização e hábitos de vida do citando» e, assim, «fundamentar um juízo de utilização do mecanismo da hora certa e da adequação da dilação de tempo»; ora, «os autos são omissos quanto às circunstâncias que permitiriam formular um juízo de o funcionário encarregado da notificação ter ou não efectuado essa actividade investigatória» pois «fez-se constar da certidão que foram informados que o gerente não estava, não se sabia onde estava nem quando viria; mas tal expressão encontra já impressa [sic] no modelo de certidão, lançando algumas dúvidas quanto à sua exactidão, tanto mais que a impugnante veio alegar que foram fornecidas outras indicações relativamente ao paradeiro do gerente». Mais considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa que não importava sequer averiguar se tal “actividade investigatória” foi ou não desenvolvida, uma vez que a notificação com hora certa foi «incorrectamente efectuada» pois, «atendendo aos actuais padrões de vida, tem de se possibilitar às pessoas um prazo razoável para adaptarem os seus compromissos e situações de vida com vista a terem disponibilidade para estarem presentes; e um período de menos de 24 horas (ademais na época de natal e fim de ano), independentemente das razões que motivaram a ausência, afigura-se-me manifestamente insuficiente».

Discordando dessa sentença, a Fazenda Pública dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo. Se bem interpretamos as suas alegações e respectivas conclusões, considera que aquela sentença fez errado julgamento de direito quando considerou que a notificação não tinha sido validamente efectuada e, por isso, que não tinha logrado interromper o prazo da caducidade do direito à liquidação, pois «tendo o funcionário em causa procurado o notificando, não o tendo encontrado (como resulta do teor conjugado de fls. 250 e 252), e tendo a marcação de hora certa sido feita para o dia (útil) seguinte, se mostra estritamente observado o previsto no nº 1 do artº 235º do CPC, quer no que respeita à efectivação da diligência para encontrar o notificando quer no que concerne ao prazo fixado para proceder à questionada notificação, uma vez que o dia indicado se inclui no período legalmente fixado para o efeito» (cfr. n.º 2) das conclusões de recurso).

Assim, a questão sob recurso, como ficou já dito em 1.8, é a de saber se a sentença fez errado julgamento quando considerou caducado o direito à liquidação, o que passa por saber se a notificação efectuada pela AT em 29 de Dezembro de 1993 interrompeu ou não aquele prazo. Para tanto, cumpre averiguar se aquela notificação é nula, como sustenta o Juiz do Tribunal a quo, ou se a notificação, como sustenta a Fazenda Pública, ora Recorrente, foi efectuada de acordo com as disposições legais que regulam a matéria.

2.2.2 DA NOTIFICAÇÃO da liquidação e da caducidade do direito de liquidar

A fim de notificar a Contribuinte da decisão da reclamação por ela deduzida ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, bem como da fixação da matéria tributável e do imposto, a AT procedeu do seguinte modo:
– o Chefe da Repartição de Finanças emitiu mandado de notificação;
– o Funcionário encarregado de cumprir esse mandado lavrou certidão na qual fez constar que se dirigiu à sede da sociedade no dia 28 de Dezembro de 1993 pelas 16.30 horas a fim de proceder à notificação na pessoa de um sócio-gerente da mesma, que identificou, e que aí foi informado por uma empregada da sociedade que o referido gerente não se encontrava aí, «não se sabe onde está, nem a que horas virá», motivo por que encarregou a mesma empregada de comunicar ao «notificando» que voltaria a procurá-lo na mesma morada no dia seguinte, pelas 11 horas, a fim de proceder à notificação;
– o mesmo Funcionário lavrou certidão com data de 29 de Dezembro de 1993 da qual fez constar que pelas 11.00 horas desse dia voltou à sede da sociedade e, não encontrando o sócio-gerente, «não existindo familiar ou vizinho que se prontifique a receber por ele a nota ou notificação», afixou «à porta da residência do notificando uma nota do objecto da notificação».

Vejamos, pois, se o procedimento adoptado pela AT com vista à notificação da sociedade foi ou não o prescrito na lei, sabido que é que, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 33.º do CPT, na sua redacção inicial que é a aplicável à situação sub judice , «O direito à liquidação de impostos e outras prestações de natureza tributária caduca se não for exercido ou a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que se verificar o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu». Note-se que, in casu, porque o IVA se refere ao ano de 1988, sem discriminação de período, não importa sequer determinar se o IVA constitui imposto periódico ou de obrigação única(8) Note-se ainda que, apesar de a redacção inicial do n.º 1 do art. 33.º do CPT não ser inequívoca, a melhor interpretação da lei é no sentido de que, para obstar à caducidade, a notificação da liquidação (e não só este acto) deve ser efectuada dentro do prazo de 5 anos(9-10).
Antes do mais, há que ter presente que a regularidade dos actos processuais afere-se pela lei em vigor à data em que foram praticados: é o princípio denominada tempus regit actum. Assim, a regularidade da notificação em causa, cujos actos foram praticados em 28 e 29 de Dezembro de 1993, deverá ser verificada à luz do CPT.
Embora o modo mais usual de fazer as notificações de actos tributários, no âmbito da vigência do CPT, como ainda hoje, fosse por via postal, a autoridade da AT, face às circunstâncias do caso concreto, podia optar pela notificação a efectuar directamente pelo funcionário quando tal se lhe afigurasse conveniente (cfr. art. 65.º, n.ºs 1 e 4, do CPT (11). Foi o que sucedeu no caso sub judice, provavelmente face à proximidade do termo do prazo da caducidade do direito à liquidação.
A notificação de uma sociedade, quer seja feita por via postal quer seja feita directamente pelo funcionário, deverá ser feita em nome da própria sociedade, ainda que a notificação deva ser feita em determinadas pessoas físicas (12). Nos termos do disposto no art. 68.º, n.ºs 1 e 2, do CPT, a notificação deve fazer-se na pessoa de um dos administradores ou gerentes da sociedade, na sede desta, na residência daquele ou em qualquer lugar onde se encontre, podendo ainda, se não encontrado o representante legal, realizar-se na pessoa de um qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre na sede ou em alguma dependência da sociedade.
Na situação que estamos a considerar, o Funcionário que o Chefe da Repartição de Finanças encarregou de efectuar a notificação lavrou certidão na qual deixou consignado que se deslocou à sede da sociedade notificanda mas não encontrou António Manuel Ataíde de Melo – sócio-gerente da sociedade – e que foi informado por uma empregada da sociedade que aí se encontrava que aquele não estava ali, não sabia onde o mesmo estava, nem a que horas viria, motivo por que deixou na pessoa da referida empregada indicação de hora certa (o dia seguinte pelas 11.00 horas) para aquele gerente. Com data do dia seguinte, o mesmo Funcionário lavrou certidão a dizer que se deslocou à sede da sociedade e que aí não encontrou aquele gerente, nem familiar ou vizinho que se prontificasse a receber por ele a nota, motivo por que a afixou na porta «da residência».
A Contribuinte pôs em causa o teor das referidas certidões: segundo ela, o Funcionário não se deslocou à sede da sociedade notificanda, mas a uma dependência das instalações da mesma, e as informações que lhe foram prestadas pela empregada da sociedade que aí se encontrava foram bem diversas das que foram consignadas na certidão; pôs também em causa que o Funcionário da AT se tenha deslocado no dia seguinte à sede da sociedade.
A este propósito, cumpre ter presente que qualquer das duas certidões constitui documento autêntico (13) pelo qual o funcionário, no exercício de funções e no âmbito das mesmas, atesta factos por si praticados e outros da sua percepção e que, por isso, goza de força probatória plena, nos termos do art. 371.º, n.º 1, do Código Civil (CC) (14). Assim, a força probatória desses documentos só pode ser posta em causa mediante a dedução de incidente de falsidade, regulado, à data, nos arts. 360.º a 370.º do CPC, como resulta do n.º 1 do art. 372.º do CC (15-16).
Assim, salvo o devido respeito, não pode pôr-se em causa o que consta das referidas certidões, havendo que fazer fé quanto aos factos que nele são dados como praticados e percepcionados pelo Funcionário que as lavrou.
Sem prejuízo do que vimos de dizer, será que esse Funcionário podia ter lançado mão do mecanismo da “hora certa” para notificar a sociedade?
Cremos que não.
Desde logo, porque, sendo certo que as normas do CPC respeitantes a notificações são supletivamente aplicáveis ao procedimento tributário ex vi da alínea f) do art. 2.º do CPT, a nosso ver não estava prevista no CPC a possibilidade de, na notificação de uma sociedade, se deixar hora certa na sede da sociedade para o gerente desta. Vejamos:
O art. 235, n.º 1, do CPC (na redacção do Decreto-Lei n.º 242/1985, de 9 de Julho, que é a aplicável), não previa essa possibilidade, pois apenas indica como local onde deixar a hora certa a residência do notificando, o que significa que excluiu do âmbito da notificação por hora certa as sociedades (que não têm residência, mas sede, como decorre dos arts. 82.º, n.º 1, e 159.º do CC), o que bem se compreende, porque estas têm, por norma, uma estrutura organizada, que passa pela existência de uma sede com serviço de escritório e porta aberta. Daí que, relativamente a elas, o CPC previsse a possibilidade de citação na pessoa do representante legal ou de um qualquer empregado, na sede; se nem o representante legal nem qualquer empregado fossem encontrados na sede, então poderia a citação fazer-se na pessoa daquele em qualquer lugar (cfr. art. 234.º, n.º 1, 3 e 4, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 242/1985).
Note-se que, contrariamente ao que parece ter entendido o Funcionário encarregado da notificação, o notificando é a sociedade e não o gerente desta. O que sucede é que, como vimos, a sociedade pode e deve, preferencialmente, ser notificada na pessoa de um seu representante legal. Aliás, mesmo que fosse o gerente o notificando, a hora certa apenas poderia ser deixada na sua residência e já não no seu local de trabalho, possibilidade que apenas veio a ser admitida pelo art. 240.º, n.º 1, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Dezembro.
Concluímos, pois, pela falta de notificação (cfr. art. 195.º do CPC, na sua redacção inicial, que é a que estava em vigor à data e, por isso, a que devemos usar para aferir da regularidade do acto), uma vez que as diligências efectuadas pela AT com vista à sua realização não eram legalmente autorizadas. Assim, e não de demonstrando que a Contribuinte tenha tido conhecimento da liquidação antes de 6 de Janeiro de 1994, é de concluir pela caducidade do direito de liquidar o IVA respeitante ao ano de 1988.

Mas, ainda que não se aceite esta tese de que a notificação com hora certa não é possível relativamente às sociedades, sempre a impugnação haveria de proceder por caducidade do direito à liquidação, uma vez que a notificação sempre enfermaria de nulidade por preterição de formalidades não essenciais (cfr. art. 198.º do CPC, na redacção inicial). Vejamos:
O Funcionário da AT não poderia deixar hora certa para o gerente, a fim de notificar a sociedade na pessoa dele, sem antes o ter procurado (17) na residência dele ou em qualquer outro lugar, sendo que tais diligências não foram efectuadas. Mesmo que se pudesse entender que as informações prestadas pela empregada da sociedade e constantes da «certidão de diligência» (18) dispensavam tal procura, e não o entendemos assim, nunca o Funcionário poderia optar por deixar hora certa quando se mostrava possível a notificação da sociedade na pessoa da referida empregada encontrada na sede. É que nunca se poderia recorrer à notificação por hora certa, prevista na lei processual civil (só aplicável subsidiariamente), quando a notificação se mostre possível em alguma das pessoas em quem a lei adjectiva tributária prescreve seja efectuada.
Por tudo isto, nunca o recurso poderia proceder.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Embora o modo mais usual de fazer as notificações de actos tributários seja por via postal, pode a autoridade da AT optar pela notificação a efectuar directamente pelo funcionário quando tal se lhe afigure conveniente (cfr. art. 65.º, n.ºs 1 e 4, do CPT, que é o aplicável à situação sub judice), designadamente por assim o aconselhar a proximidade do termo do prazo da caducidade do direito à liquidação.
II - A notificação de uma sociedade deve fazer-se na pessoa de um dos administradores ou gerentes da sociedade, na sede desta, na residência daqueles ou em qualquer lugar onde se encontre, podendo ainda, se não encontrado o representante legal, realizar-se na pessoa de um qualquer empregado, capaz de transmitir os termos do acto, que se encontre na sede ou em alguma dependência da sociedade, tudo nos termos do disposto no art. 68.º, n.ºs 1 e 2, do CPT.
III - Se o funcionário da AT encarregado de cumprir o mandado de notificação lavra certidão dizendo que se deslocou à sede da sociedade, a fim de notificá-la na pessoa do seu gerente e que aí não o encontrou e lhe foi dito por uma empregada da sociedade que não se sabia do mesmo nem quando regressava, a única maneira de a sociedade notificanda pôr em causa a factualidade constante da certidão (documento autêntico pelo qual o funcionário, no exercício de funções e no âmbito das mesmas, atesta factos ou por si praticados ou da sua percepção e que, por isso, goza de força probatória plena, nos termos do art. 371.º, n.º 1, do CC) é mediante a dedução de incidente de falsidade, regulado, à data, nos arts. 360.º a 370.º do CPC, como resulta do n.º 1 do art. 372.º do CC.
IV - Sendo certo que as normas do CPC respeitantes a notificações são supletivamente aplicáveis ao procedimento tributário (cfr. alínea f) do art. 2.º do CPT), tal não permite concluir pela possibilidade de, na notificação de uma sociedade, o funcionário da AT deixar hora certa na sede da sociedade para o gerente desta, pois o art. 235, n.º 1, do CPC (na redacção do Decreto-Lei n.º 242/1985, de 9 de Julho, que é a aplicável), não previa essa possibilidade, pois apenas indica como local onde deixar a hora certa a residência do notificando, o que significa que excluiu do âmbito da notificação por hora certa as sociedades, o que bem se compreende, porque estas têm, por norma, uma estrutura organizacional que passa pela existência de uma sede e, relativamente a elas, se previa a possibilidade de citação na pessoa do representante legal ou de um qualquer empregado, na sede, ou do representante legal, em qualquer lugar, se nem ele nem qualquer empregado fossem encontrados na sede (cfr. art. 234.º, n.º 1, 3 e 4, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 242/1985).
V - Ora, o notificando não é o referido sócio-gerente da sociedade (e, se o fosse, a hora certa apenas poderia ser deixada na sua residência e já não no seu local de trabalho, possibilidade que apenas veio a ser admitida pelo art. 240.º, n.º 1, do CPC, na redacção do Decreto-Lei n.º 329-A/95, de 12 de Dezembro), contrariamente ao que parece ter entendido a AT, mas a própria sociedade, sendo apenas que esta pode e deve, preferencialmente, ser notificada na pessoa de um seu representante legal.
VI - Mesmo que não se aceite a tese exposta em IV e V, certo é que o funcionário da AT não poderia deixar hora certa para esse gerente, a fim de notificar a sociedade na pessoa dele, sem antes ter efectuado diligências de procura do gerente na residência deste ou em qualquer outro lugar e, mesmo que se entenda que as informações prestadas pela empregada da sociedade e referidas em III dispensavam tais diligências, nunca poderia optar por essa modalidade de notificação se se mostrava possível a notificação da sociedade na pessoa da referida empregada encontrada na sede.

Sem custas.
Lisboa, 17 de Maio de 2005

(1) Note-se que, em sede de IVA, se confundem os actos de fixação da matéria colectável e de liquidação do imposto.
(2) Foi com base na caducidade do direito à liquidação do imposto que o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou a liquidação.
(3) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
(4) A Impugnante invocou «a falta de citação, ou, quando menos, a sua ineficácia», sendo que esta última, se bem interpretamos a petição inicial, com fundamento na falta de requisitos da notificação. Esta causa de pedir não chegou a ser apreciada na sentença recorrida, uma vez que esta considerou nula a citação por a AT ter ilegalmente lançado mão do mecanismo da citação com hora certa.
(5) Embora este artigo se deva considerar revogado pelo art. 33.º do CPT.
(6) Por certo se quereria dizer “refutam convincentemente a tese de que a notificação não foi feita de acordo com as disposições legais”.
(7) Se bem que convenha ter presente que a redacção dada ao n.º 3 é algo equívoca. A nosso ver, o Juiz ter-se-á limitado a dar como reproduzido o que a AT fez constar do relatório que elaborou na sequência do exame à escrita, não tendo feito qualquer julgamento sobre os factos constantes do mesmo relatório. A mera reprodução do teor do relatório, não dispensará o julgamento de facto sobre a matéria constante do mesmo e que será imprescindível, designadamente, para averiguar da legalidade da actuação da AT ao fixar a matéria tributável com recurso a métodos indiciários.
(8) Sobre esta questão, vide o acórdão de 7 de Maio de 2003, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 26.806, onde o IVA é qualificado como imposto de obrigação única.
(9) Interpretação que colhia apoio no art. 84.º, n.º 1, do Código do IRS e no art. 79.º do Código do IRC, ambos nas redacções iniciais, que para além de referirem que a liquidação só podia efectuar-se dentro dos 5 anos seguintes ao da ocorrência do facto tributário, devia «dentro do mesmo prazo ser notificada ao sujeito passivo».
(10) Este preceito veio a ter nova redacção, dada pelo art. 2.º do Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março - «O direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário ou, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu» -, que veio clarificar a questão de saber se o termo do prazo da caducidade se situava na liquidação do imposto ou na notificação da mesma ao contribuinte.
(11) A que hoje corresponde o art. 38.º, n.ºs 1 e 5, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
(12) Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 2 ao art. 41.º, pág. 234.
(13) Nos termos do disposto no art. 363.º, n.º 2, do Código Civil, «Autênticos são os documentos exarados, com as formalidades legais, pelas autoridades públicas nos limites da sua competência ou, dentro do círculo de actividade que lhes é atribuído, pelo notário ou outro oficial publico provido de fé pública». O art. 369.º, n.º 1, do mesmo código, estabelece mais dois requisitos de autenticidade do documento: «O documento só é autêntico quando a autoridade ou oficial público que o exara for competente, em razão da matéria e do lugar, e não estiver legalmente impedido de o lavrar».
(14) De acordo com o disposto no n.º 1 do art. 317.º do Código Civil, «Os documentos autênticos fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora».
(15) Dispõe o n.º 1 do art. 372.º do CC: «A força probatória dos documentos autênticos só pode ser ilidida com base na sua falsidade».
(16) Há outras formas de ver declarada a falsidade dos documentos autênticos, mas que ora não cumpre considerar. Vide, a este propósito, PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 4.ª edição, nota 4 ao art. 372.º, pág. 329.
(17) Apesar de a Impugnante referir a existência de outros gerentes que, a existirem, obrigariam o Funcionário a diligências no sentido de os encontrar, do registo comercial (e por isso aditamos à matéria de facto dada como assente o n.º 16.) resulta que o gerente procurado era, à data, o único.
(18) Informações que, salvo o devido respeito, não podem ser postas em causa, uma vez que não foi deduzido o respectivo incidente de falsidade.