| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Representante da Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 29 de Março de 2019, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação apresentada por A…, na qualidade de responsável subsidiário da devedora originária sociedade “B…. — …., Lda.”, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico, apresentado contra as liquidações oficiosas de IRC respeitantes aos exercícios de 2005 e 2006.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A. Vem o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por A…, e que determinou a anulação das liquidações de IRC n.° 2007 8310010727 e n.° 2008 8310026420, respeitantes aos anos de 2005 e 2006.
B. Entendeu o douto Tribunal que as “(...) liquidações oficiosas do imposto não se podem manter na ordem jurídica, sob pena de violação do princípio da tributação pelo lucro real consagrado no artigo 104. ° da CRP, interpretado no sentido de que as sociedades apenas devem ser tributadas quando têm rendimento e na exacta medida desse rendimento."
C. Salvo o devido respeito, por opinião contrária, a Fazenda pública não se conforma com este entendimento, pois as liquidações, aqui em discussão, derivam da não entrega das declarações de IRC Modelo 22, a que o Impugnante estava obrigado, nos termos do artigo 109.° n.° 1 alínea b) e artigo 112.°, ambos do CIRC. Conforme já referido, a falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos, determina que a Autoridade Tributária, no estrito cumprimento da legislação aplicável, proceda à liquidação do imposto oficiosamente, e foi o que aconteceu.
D. Ora, salvo a devida vénia, ao contrário do que entendeu o douto tribunal, as liquidações ora impugnadas, não resultam de qualquer critério arbitrário na determinação da matéria coletável e respetivo apuramento de imposto, mas sim, do cumprimento estrito da legislação aplicável, ao caso em análise. Atente-se que não podemos olvidar que a inatividade da sociedade a desobriga ao cumprimento das suas obrigações declarativas.
E. Atento o exposto, afigura-se que a douta sentença procedeu a uma errada interpretação das normas vertidas no artigo 160.° do CSC e artigo 120.° do CIRC, razão pela qual se recorre de tal decisão.
Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo Douto Tribunal “a quo", assim se fazendo a costumada Justiça!»
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A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por entender que “a tributação pressupõe o exercício de uma atividade e a consequente obtenção de rendimentos. Assim, perante a demonstração de inexistência de facto tributário por força da inatividade do sujeito passivo e da não obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto.
Não se demonstrando o exercício posterior à declaração de cessação de atividade cessa a obrigação tributária.”
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando considerou não existir facto tributário susceptível de tributação em IRC.
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Após vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como provados os eguintes factos:
«A) Em 30-09-2005 A…. 8ou impugnante) e C…, por escritura notarial de cessão de quotas, no Cartório Notarial de …., em Porto de Mós, passaram a ser os únicos sócios da sociedade comercial da sociedade B…., ….. Lda (fls 13 a 17, da RG);
B) A actividade da sociedade, consistia na exploração de um estabelecimento comercial denominado B…, sita na ……., em ……., Caldas da Rainha (facto aceite por confissão);
C) Desde a data em que foi celebrada a escritura de cessão de quotas identificado no ponto A), que a sociedade aí identificada não teve qualquer actividade e obteve qualquer rendimento (depoimento da testemunha E…);
D) Não foram apresentadas as declarações de rendimentos, Modelo 22, relativas aos exercício de 2005 e 2006, da sociedade identificada em A) (factos aceite por confissão);
E) Foram efectuadas as liquidações de IVA de 2006, 2007 e 2008, IRC dos anos de 2005 e 2006 e Coimas fiscais (pa apenso);
F) Contra a sociedade identificada foram instaurados os processos de execução fiscal (PEF) ………….35 e apensos, pelo montante total de €10.463,18, por dívidas de IVA de 2006, 2007 e 2008, IRC dos anos de 2005 e 2006 e Coimas fiscais (pa apenso);
G) Em 15-02-2010, o impugnante, foi citado no PEF identificado no ponto anterior, na qualidade de responsável subsidiário (PEF apenso);
H) Em 12-03-2010 a sociedade cessou a sua actividade para efeitos de IVA, com efeitos a 30-09-2005 (fls 18, da RG);
I) Na sequência da citação foram anulados as liquidações de IVA de 2006, 2007 e 2008 (PEF apenso);
J) Em 15-06-2010 o impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações IRC n9 2007 ……………. e n9 2008 ………….., referente aos anos de 2005 e 2006, no montante de €276,95 e €1.485,75, respectivamente, que correu termos sob o n9 ………………, no âmbito do qual foi prolatada informação prestada pelos Serviços da Direcção de Finanças de Lisboa - Divisão da Justiça Administrativa, em 08-04-2011, junta ao pa, que, com interesse para a decisão da causa, se reproduz na parte com interesse constante do ponto II - Análise do pedido (pa da RG):
(...)
I. Questões prévias
O reclamante foi citado por reversão no processo de execução fiscal n9 ………………, em que é devedora originária a sociedade B…, Lda, (...).
(...)
II. Apreciação do pedido
As disposições legais e administrativas aplicáveis ao caso em apreciação não permitem atender o pedido do Reclamante.
De facto, a alegada inactividade da sociedade não a desobriga do cumprimento das suas obrigações declarativas, nomeadamente a apresentação da declaração de rendimentos prevista no artº 120º do CIRC, obrigações estas que apenas deixam de subsistir após a cessação da actividade da sociedade em sede de IRC.
Não tendo apresentado a declaração de rendimentos para o exercício de 2005 e 2006, a competência para as respectivas liquidações coube à Direcção-Geral dos Impostos, de acordo com a al b) do art9 899 do CIRC. As liquidações ora em crise foram assim, emitidas respeitando as regras relativas á matéria colectável insíta na alínea b) do n9 1 do art9 909 e na parte final do n9 4 do art9 589 do CIRC.
As liquidações são legais, face às mencionadas normas, uma vez que a sociedade não cessou ainda a sua actividade em sede de IRC, o que poderá admitir-se apenas na data do encerramento da liquidação da mesma, nos termos da al a) do nº 5 do artº 8º do CIRC:
5 - Para efeitos deste código, a cessação da actividade ocorre: a) Relativamente às entidades com sede ou direcção em território português, na data do encerramento da liquidação, ou na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência destas, ou na data em que a sede e a direcção efectiva deixem de se situar em território português, ou na data em que se verificar a aceitação da herança jacente ou em que tiver lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto.
E, nos termos do nº 3 do Ofício-Circulado ……, de 2002-03-05, da Direcção de Serviços do IRC, a cessação da actividade reportar-se-á à data do registo do encerramento da liquidação, por ser esse o momento em que se considera extinta a sociedade, conforme disposto nº 2 do artº 160º do CSC.
(...)
K) Em 17-03-2011 foi proferido despacho de concordância com a proposta de indeferimento com fundamento na informação identificada no ponto anterior e no parecer da Coordenadora Superior (fls 46, da RG);
L) Em 12-05-2011 o impugnante deduziu recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, onde, em 21-11-2011 foi proferida Informação, junta ao RH, que se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, onde consta nomeadamente: "No presente recurso, não apresentou o Recorrente novos elementos que permitam efectuar uma diferente apreciação do pedido expresso anteriormente. De facto, como foi já referido em sede de reclamação graciosa, as liquidações reclamadas respeitam todas as normas legais aplicáveis à situação, bem como o entendimento constante do Ofício-Circulado ……, de 2002-03-05, da Direcção de Serviços de IRC" (pa RH);
M) Em 14-02-2012 foi proferido despacho de indeferimento pela Directora de Serviços do IRC, por Subdelegação de competências, com a concordância com o teor da informação identificada no ponto anterior (pa RH);
N) Em 06-06-2012 deu entrada a presente impugnação.»
No que respeita a factos não provados, nada consta da sentença
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Em matéria de convicção, referiu o Tribunal a quo:
«A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados, na posição das partes e na inquirição da testemunha cujo depoimento se revelou credível e isento.
D…., contabilista, prestava serviços para o impugnante nos anos de 2005 e 2006, disse que a B… nunca chegou a abrir, não foram apresentado as declarações de rendimentos. Mais tendo referido que ocorreu um incêndio pouco depois da compra e não conseguiram as licenças. A liquidação da sociedade foi impedida porque um dos sócios foi para o Brasil, não aceitando a AT a cessação da actividade em IRC.» II.2. Enquadramento Jurídico
A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou os actos de liquidação de IRC dos anos de 2005 e 2006.
Para tanto, considerou, no essencial, o seguinte:
“Atendo a que o artº 90º, al. b), do CIRC, dispunha que "na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n° 2 do referido artigo, até ao fim do 6° mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada".
No art. 58º nº 4 do CIRC, na redacção em vigor nas datas a que se reportam as liquidações impugnadas, determinava que "na ausência de indicadores de base técnico-ciêntifica ou até que estes estejam aprovadas, o lucro tributável, sem prejuízo do disposto no nº 11, é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes rendimentos, com exclusão da variação da produção e dos trabalhos para a própria empresa, como o montante mínimo legal ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado".
Resulta igualmente dos factos provados, que a sociedade apenas se encontra cessada em sede de IVA, sendo que no artº 8º, nº 5, do CIRC, com a epígrafe Período de tributação, lê-se:
Para efeitos deste Código, a cessação da actividade ocorre:
a) Relativamente às entidades com sede ou direcção efectiva em território português, na data do encerramento da liquidação, ou na data da fusão ou cisão, quanto às sociedades extintas em consequência destas, ou na data em que a sede e a direcção efectiva deixem de se situar em território português, ou na data em que se verificar a aceitação da herança jacente ou em que tiver lugar a declaração de que esta se encontra vaga a favor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de verificar-se as condições de sujeição a imposto;
Porém, o princípio ínsito no art. 104º da Constituição da República Portuguesa, e concretizado no CIRC, de que a tributação deve incidir sobre o lucro real das empresas, tem, aliás, sempre, norteado as decisões dos tribunais no sentido de que, provada a inactividade de uma empresa, durante um determinado período de tempo, é ilegal a liquidação de IRC que incida sobre lucro fixado relativamente ao mesmo período de tempo.
E, com efeito, não tendo sido entregues as declarações Modelo 22, por parte da sociedade "a falta de cumprimento das obrigações declarativas por parte do contribuinte impõe assim à administração o dever funcional de proceder a uma liquidação oficiosa, cujo objectivo será também prevenir a caducidade do direito à liquidação" (Neste sentido vide Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, ed. Almedina, pag. 208).
O montante assim fixado será necessariamente provisório uma vez que fica sempre sujeito a uma eventual correcção posterior pela AF.
O facto da AF ter agido de acordo com a lei não impede o impugnante de usar a faculdade de demonstrar que a matéria tributável, apurada pela Administração Tributária, nos termos estatuídos na lei, não corresponde à realidade ou inexiste, de todo, por qualquer meio de prova permitido em direito, incluindo a prova testemunhal.
No caso em apreço decorre da alínea C) do probatório que o impugnante cumpriu esse ónus (artigo 74.º da LGT), já que, como ficou ali exarado que, logo após a cessão de quotas, a sociedade, não exerceu a sua actividade comercial e não obteve qualquer rendimento, ou seja, desde 30-09-2005.
Ora, como vem afirmando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que inexistindo facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração da obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto (artigo 1° do CIRC) - cf. acórdãos de 05.07.2012, recuso 474/11, 02.03.2011, recurso 1039/10, e de 04.11.2009, recurso 533/09, 22-04-2015, recurso nº 0826/13.
Neste último acórdão do STA, identificado vem assim sumariado: "Inexistindo facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração da obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto."
Daí que as liquidações oficiosas do imposto não se podem manter na ordem jurídica, sob pena de violação do princípio da tributação pelo lucro real consagrado no artigo 104.° da CRP, interpretado no sentido de que as sociedades apenas devem ser tributadas quando têm rendimento e na exacta medida desse rendimento.
Devendo as mesmas serem anuladas.”
A Recorrente não pôs em causa a matéria de facto, pelo que a mesma se encontra estabilizada.
Sem, também, pôr em causa a não existência de actividade por parte da Recorrida nos anos em causa, defende que as liquidações, aqui em discussão, derivaram da não entrega das declarações de IRC Modelo 22, a que a Impugnante estava obrigada, nos termos do artigo 109.° n.º 1 alínea b) e artigo 112.º, ambos do CIRC e que a falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos, determina que a Autoridade Tributária, no estrito cumprimento da legislação aplicável, proceda à liquidação do imposto oficiosamente, e foi o que aconteceu. Por isso, na sua óptica, ao contrário do que entendeu o tribunal, as liquidações impugnadas não resultaram de qualquer critério arbitrário na determinação da matéria colectável e respectivo apuramento de imposto, mas sim, do cumprimento estrito da legislação aplicável, ao caso em análise, já que a inactividade da sociedade não a desobriga ao cumprimento das suas obrigações declarativas.
Ora, o que resulta do probatório é, que, de facto, a sociedade devedora orignária, desde 30-09-2005, data em que foi celebrada a escritura de cessão de quotas para o ora Recorrido e para C..., não teve qualquer actividade e obteve qualquer rendimento (cfr. pontos A) e C) dos factos provados).
Resulta, também, demonstrado que, em 12-03-2010 a sociedade cessou a sua actividade para efeitos de IVA, com efeitos a 30-09-2005 (ponto H)) e que, na sequência da citação, foram anuladas as liquidações de IVA de 2006, 2007 e 2008 (ponto I)).
Ora, perante este quadro factual há que dizer, desde já, que a decisão recorrida não merece qualquer censura.
Se não vejamos:
Nos termos do disposto no artigo 3.°, n.° 1 do Código do IRC, a base do imposto, para as sociedades que exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, é o lucro.
Se não ocorrer qualquer actividade económica não poderá haver lugar a tributação, por inexistência de facto tributário.
O facto de a sociedade devedora originária não ter tido actividade não é contraditada pela AT, que se limita a defender que as obrigações declarativas de IRC deveriam ter sido cumpridas e não foram, o que a levou a emitir, nos termos da lei, as liquidações oficiosas, as quais, são, assim, legais.
Ora, se é certo que a sociedade continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita às disposições previstas no CIRC, mantendo-se vinculada às obrigações fiscais declarativas (cfr. arts. 8.º do CIRC) – o que, no caso, não sucedeu (ponto D) do probatório) –, a verdade é que, na sua falta, as liquidações oficiosas têm de se entender como provisórias, já que sujeitas à ilisão da presunção de que houve rendimentos.
Isto porque, como tem sido decidido recorrentemente pelos tribunais superiores, de que é exemplo o Ac. do STA, de 17-11-2010, proc. n.º 0609/10, “inexistindo facto tributário em resultado da inactividade do sujeito passivo e consequente não demonstração da obtenção de receitas no ano a que respeita a tributação, não se verifica o pressuposto do imposto (artigo 1.º do CIRC)”.
Na verdade, e como ali também ficou consignado, “dispõe o artigo 1.º do Código do IRC, sob a epígrafe pressuposto do imposto, que tem aqui o sentido de facto constitutivo da respectiva relação jurídica de IRC (cfr. SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, 7. ed., Coimbra, Almedina, 1993, p. 187), que:
«O imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) incide sobre os rendimentos obtidos, mesmo que provenientes de actos ilícitos, no período de tributação, pelos respectivos sujeitos passivos, nos termos deste Código» (sublinhados nossos). Segue-se a norma relativa à incidência subjectiva (artigo 2.°, Sujeitos passivos), entre os quais se contam as sociedades comerciais com sede ou direcção efectiva em território português (artigo 2.°, n.° 1, alínea a) do CIRC), cuja base do imposto, de acordo com o artigo 3.° do CIRC, é constituído pelo respectivo lucro, quando exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (cfr. o artigo 30, n.° 1, alínea a) do CIRC).
Parece certo, em face das normas de incidência subjectiva do IRC, que a inactividade da empresa não obsta a que esta possa ser sujeito passivo de imposto, pois que mantém a sua existência jurídica não obstante o não exercício do objecto social (embora a personalidade jurídica não seja, sequer, pressuposto da sua potencial sujeição - cfr. a alínea b) do n.° 1, do artigo 2.° do CIRC) e pode ter obtido outros rendimentos tributáveis. Sucede, contudo, que tal só sucederá verificado que seja o pressuposto do imposto, ou seja, que tenha obtido rendimentos, mesmo que provenientes de actos ilícitos (artigo 1.º do CIRC), pois que não basta que possa ser sujeito passivo, necessário é também que se verifique o facto constitutivo da relação jurídica de IRC.
(…)
A norma em causa, respeitante à determinação do lucro tributável, só se aplica havendo rendimentos, pois que só havendo rendimentos, ou seja, só verificado que seja o pressuposto do imposto, nasce a respectiva relação jurídica.
Mesmo nesse caso, ou seja havendo rendimentos, o valor mínimo constante da referida norma legal terá de ser entendido como mera presunção de rendimento, e como tal ilidível, ex vi do 73.° da Lei Geral Tributária, cuja regra não parece aplicável apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também a todas as normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação).
(…)
Assim,…,a existência de rendimentos tributáveis não é apenas um pressuposto do regime simplificado de tributação, mas da constituição de qualquer relação jurídica de IRC, que se assume, precisamente, como um imposto sobre rendimentos, fundamentalmente reais, e não como um imposto de “porta aberta”. (…)”. (sublinhado nosso)
No mesmo sentido, cfr. Acórdão do STA, proferido no proc. n.º 01145/09, em 24-02-2011.
Regressando ao caso concreto, como se viu do probatório, não está posto em causa que a executada originária, nos anos em causa, não obteve qualquer rendimento, sendo que a mera omissão declarativa não é fundamento para a tributação em IRC, como se viu, já que não é, ela própria, facto tributário.
Neste sentido, cfr. Acórdãos deste TCA Sul, proferidos no proc. n.º 08251/14, de 13-07-2016 e 76/12.6BELRS, de 19-12-2024, cujo sumário, com as devidas adaptações, porque bastante elucidativo a seguir transcrevemos:
“I - Com a declaração de insolvência a pessoa coletiva não deixa de existir, para efeitos do artigo 2.º do CIRC continuando, portanto, a ser sujeito passivo de IRC, e nessa medida, vinculada ao cumprimento das obrigações declarativas daí advenientes;
II - A omissão declarativa não integra, sem mais, fundamento para a tributação em imposto sobre o rendimento.
III - A legitimação para efeitos de tributação em sede de IRC depende da obtenção de rendimentos/lucro.
IV - Resultando demonstrado o encerramento da empresa, no quadro do processo de insolvência, a apreensão do seu património e pagamento das dívidas dos credores e a subsequente prestação de contas, ter-se-á de concluir que a liquidação oficiosa de IRC não se encontra legitimada na medida em que inexiste qualquer atividade desenvolvida, donde passível de tributação, e consequentemente facto tributário.”
Assim, tendo-se chegado à conclusão de que, nos anos em causa, não houve qualquer proveito resultante da actividade da executada originária e que, do mesmo passo, não houve qualquer proveito tributável em IRC, tudo isto vale por dizer que, as liquidações impugnadas, não tendo na sua base qualquer facto tributário, são ilegais, não se podendo manter, razão pela qual a sentença que assim decidiu deve ser confirmada.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de Outubro de 2026
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[Teresa Costa Alemão]
[Vital Lopes]
[Isabel Silva]
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