I. RELATÓRIO

B........, S.A. (doravante Recorrente) veio interpor recurso da sentença proferida em 30-01-2024, no Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a impugnação deduzida contra os actos de liquidação de Imposto Único de Circulação (IUC), referentes ao mês de Agosto de 2016, respeitantes a 46 veículos, num total de € 12.801,13.

Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:

“i) Todos e cada um dos veículos automóveis a que se reporta o Imposto de Circulação objecto da Impugnação onde foi proferida a sentença recorrida foram e são objecto de Contratos de Locação Financeira;
ii) Todos e cada um dos ditos veículos estavam na posse dos locatários financeiros referidos, à data da liquidação do imposto mencionado nos autos, isto é em Agosto de 2016, como nos ditos autos têm que ser dado como provado, ao invés do que decidido foi;

iii) Assim, por errada interpretação e aplicação, no entender do recorrente, da matéria de facto que se tem que considerar provada nos autos, e por violação do disposto no n° 2 do artigo 3° do Código do Imposto Único de Circulação , quer na versão actual, quer na versão anterior, por violação também do disposto no artigo 5° do Registo Automóvel, deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e, consequentemente, a sentença recorrida ser revogada por Acórdão que julgue a impugnação Judicial totalmente procedente e provada, desta forma se fazendo

JUSTIÇA”

A FP não apresentou contra-alegações.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Os autos foram com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a decisão recorrida.

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. O Impugnante encontra-se registado no Serviço de Finanças de Lisboa 7, com o CAE Principal 64922 "Act.das Sociedades Financeiras p/ Aquisições de Crédito" - cfr. PAT a fls. 11 a 16;

2. No exercício da sua atividade, tendo por objeto os veículos com as matrículas melhor identificadas no quadro infra e que deram origem às liquidações de IUC de agosto de 2016, abaixo identificadas, o Impugnante outorgou diversos contratos denominados por "Contratos de Locação Financeira", na qualidade de "locador", referentes às seguintes viaturas:

3. Em agosto de 2016, a propriedade dos veículos acima identificados encontra-se registada na Conservatória do Registo de Automóveis de Lisboa em nome de B........- Instituição Financeira de Crédito, SA., Cf. Fls. 58 a 103 do PAT e fls. 29 a 77 do PRG;

4. Em 06.09.2016, a sociedade impugnante deduziu reclamação graciosa das 49 liquidações de IUC emitidas pela AT, referentes ao período de pagamento voluntário de agosto de 2016, com os fundamentos de se dão por reproduzidos juntando os documentos relativos os contratos relativos a cada uma das viaturas, cf. Fls. 3 a 21 do PAT;

5. Em sede de análise da reclamação graciosa dos 49 veículos registados em nome do, ora impugnante, no montante global de €13.901,30, os serviços da AT, deferiram parcialmente a sua pretensão, no montante de €1.100,00 ficando a presente impugnação indicada ao valor restante de €12.801,13, conforme fls. 79 a 84 do processo de RG;

6. À data do vencimento do IUC - agosto de 2016, não se encontrava averbado ou pendente qualquer registo de contrato de locação financeira em nome dos locatários das referidas viaturas, Cf. Fls. 29 a 77 do PRG;”

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.”

II.C. Quanto à motivação da decisão sobre a matéria de facto, consignou-se o seguinte:

“A decisão da matéria de facto teve por base o exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos, a que foi sendo feita referência em cada uma das alíneas do probatório.”

Tendo em conta os fundamentos do recurso e a matéria julgada provada no tribunal recorrido, e levando em consideração que a decisão sobre essa matéria de facto se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal considera necessário completar um facto e aditar outro, já que tal se torna necessário para apreciação dos fundamentos do recurso e, assim sendo, nos termos do art. 662.º, n.º 1, do C.P.Civil, completa e adita a seguinte factualidade, nestes termos:

Adita-se um ponto 4.1. com o seguinte teor:

4.1. Na sequência da notificação do projecto de indeferimento da reclamação graciosa que antecede, o Impugnante exerceu o direito de audição, que aqui se dá por integralmente reproduzido, alegando, em suma, que:

a) quanto aos veículos com as matriculas 80-........, 95-........, 14- ........, 85-........, 74-........, 72-........, 64-........, 87-........, 80-........, 80-........, 48-…, 00-........, 23-….., 49-........, 46-….., 77-…., 24-….., 01-........, 59-........, 81-........, 43-…., 16-........, 56-........, 56-........, 74-........, 68-........, 73-........, 03-…., 84-........ , estão registados em nome dos locatários financeiros respectivos;

b) quanto aos veículos 61-........, I6-........, 09-........, 43-........, 36-........, 57-........, 62- ........, 12-........, 80-........, 3 1-........, 3 I-........, 62-........,04-........, 89-........, 07-G.l- 90, 81-........, 6I-........, 85-........, 19-........, 47-........, embora registados em nome do requerente, eram ou tinham sido objecto de contratos de locação financeira, contratos que não tendo sido cumpridos e com vista ao requerente poder requerer as competentes providências cautelares, tiveram de ver registado o cancelamento da locação financeira, embora continuando cm poder do locatário. (fls. 27 e ss. do SITAF);

O ponto 5. do probatório passa a ter o seguinte teor:

5. “Em sede de análise da reclamação graciosa dos 49 veículos registados em nome do ora impugnante, no montante global de €13.901,30, os serviços da AT, deferiram parcialmente a sua pretensão, no montante de €1.100,00, correspondendo ao valor do IUC de três veículos cujos contratos de locação financeira estava vigente à data dos respectivos pagamentos das liquidações” (fls. 79 a 84 do processo de RG);

III. DE DIREITO

Como se viu, o Impugnante recorre da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a acção e manteve as liquidações impugnadas.
Para tanto, a sentença recorrida fundamentou a sua decisão, designadamente, no seguinte:
“(…) Decorre assim, dos preceitos legais acabados de transcrever que o regime regra no âmbito deste imposto é o de que o facto gerador, a incidência subjetiva e a incidência temporal são estabelecidas com base nos dados constantes do registo automóvel.
(…)
Neste conspecto, como vimos supra, face à nova redação do n.° 1 do artigo 3.° do Código do IUC (aplicável à data dos factos), a incidência subjetiva do IUC, recai sobre as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, independentemente da propriedade efetiva do veículo e da sua posse (veja-se, neste sentido, designadamente, os Acórdãos proferidos pelo Tribunal Central Administrativo Norte, no âmbito dos processos com os n.°s 00611/13.4BEVIS, em 21/02/2019; 00611/13.4BEVIS, em 21/02/2019 e 01270/14.2BEPNF, em 20/09/2018, todos disponíveis in www.dgsi.pt).
Assim sendo, não obstante resultar do n.° 2 do referido artigo 3.° que são equiparados a sujeitos passivos os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação, deve entende-se que tal norma deve ser lida em conjunto com a do seu n.° 1, aceitando-se a equiparação aí prevista desde que a locação, ou outro dos direitos ali previstos, tenha sido objeto de registo.
Ademais, a aplicação do n.° 2 do artigo 3° do Código do IUC sempre teria de assentar na vigência do contrato de locação, o qual se extingue no termo do respetivo prazo, por caducidade, de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 1051.° do Código Civil, ou por outros motivos, designadamente, a resolução, nos termos dos arts. 1047.° e 1048.° do Código Civil e 16.° e 17.° do Decreto-Lei n.° 149/95, de 24/06.
Do exposto, mostra-se hialino, ser irrelevante, para efeitos de incidência subjetiva do IUC, que um antigo locatário, que também não é proprietário, eventualmente mantenha a detenção do veículo após a extinção do contrato, como vem alegado pela Impugnante.
Neste conspecto a redação do artigo 3.° do Código do IUC em vigor em agosto de 2016, não prevê a aplicação de uma presunção, não se colocando, por conseguinte, a questão de saber se existe uma presunção suscetível de ser ilidida.
Do disposto no atual artigo 3.° do Código do IUC resulta, antes, a atribuição de relevância, para efeitos de incidência subjetiva do imposto, unicamente à pessoa que consta do registo, independente se ser, ou não, a proprietária ou possuidora da viatura no momento da ocorrência do facto gerador e da exigibilidade do imposto, designadamente no caso de venda do veículo sem atualização do registo de propriedade.
(…)
No caso em apreço, embora tenham sido celebrados diversos contratos de locação financeira em relação às viaturas identificadas no probatório, a verdade é que à data da exigibilidade do imposto bem como à data do facto tributário, os veículos identificados no ponto 2., dos factos provados encontravam-se registados em nome do Impugnante.
Por outro lado, também não resulta dos autos, que em relação a alguma das referidas viaturas se encontrasse averbado qualquer registo de contrato de locação financeira em nome dos locatários, factos que incumbiam ao impugnante fazer prova devida, o que não logrou fazer.
Por outras palavras, mesmo que se considere provado que os veículos em causa estão entregues em regime de locação financeira, em poder dos locatários, tal factualidade não é suscetível de fazer atuar a equiparação prevista no n.° 2 do artigo 3° do CIUC, uma vez que do registo automóvel não constava qualquer facto dos que se encontram vertidos nesta norma.”

Como se viu, o Recorrente defende que
“i) Todos e cada um dos veículos automóveis a que se reporta o Imposto de Circulação objecto da Impugnação onde foi proferida a sentença recorrida foram e são objecto de Contratos de Locação Financeira;
ii) Todos e cada um dos ditos veículos estavam na posse dos locatários financeiros referidos, à data da liquidação do imposto mencionado nos autos, isto é em Agosto de 2016, como nos ditos autos têm que ser dado como provado, ao invés do que decidido foi;”


Na decisão recorrida, com interesse para a sua apreciação, apenas foi julgado provado que:
- quanto aos veículos a que se refere a impugnação a Recorrente outorgou contratos de locação financeira (ponto 2. do probatório);
- em Agosto de 2016 a propriedade dos veículos estava registada em nome do Recorrente (ponto 3. dos factos provados);
- à data do vencimento do IUC – Agosto de 2016 – não se encontrava averbado ou pendente qualquer registo de contrato de locação financeira em nome dos locatários das referidas viaturas (ponto 6. do probatório).

Analisadas as conclusões do recurso, verifica-se que a sentença é questionada quanto à consideração dos factos provados, defendendo o Recorrente que devia ter sido considerado provado que todos os veículos tinham contrato de locação financeira vigente e que estavam na posse dos locatários à data da liquidação de IUC.

No que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto e ao ónus que impende, nessa impugnação, sobre o Recorrente, dispõe o artigo 640.º do CPC, nos seguintes termos:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
(…)”.
A leitura do preceito transcrito e a análise simultânea das conclusões e da alegação de recurso permite-nos afirmar, sem margem para dúvidas, que o Recorrente não observou minimamente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impendia, pois que não identificou os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa da recorrida (al. b) do n.º 1 do art. 640.º do CPC), sendo certo que os documentos considerados pelo Tribunal são os mesmos por si juntos, designadamente, no procedimento de reclamação graciosa.
Assim sendo, e sem necessidade de mais amplas considerações, haverá que concluir, com base no preceito legal transcrito, pela rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto.

Prosseguindo na apreciação do recurso, há que assinalar que a presente impugnação foi intentada na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IUC identificadas no probatório, sendo que a AT aceitou e deferiu tal reclamação quanto a três dos veículos (23-…., 24-…. e 03-…..) em relação aos quais os contratos de locação financeira se encontravam vigentes, tendo anulado as respectivas liquidações (ponto 5. do probatório).
De referir, também, que, no direito de audição exercido no âmbito da reclamação graciosa (ponto 4.1.), o Recorrente assume que, quanto a alguns dos veículos (que identifica), os contratos de locação não tinham sido cumpridos pelo que houve necessidade de cancelar os respectivos registos para intentar providências cautelares, embora os veículos continuassem em poder dos locatários.
Quanto aos restantes refere apenas o registo a favor dos locatários financeiros.
Já no presente recurso, embora em termos genéricos, mantém a existência de contratos de locação financeira.
Ora, analisado o probatório, verifica-se que o registo desses contratos não está demonstrado (cfr. ponto 6.).
Por outro lado, apesar de referir a existência dos contratos, nada diz quanto à sua vigência.
O recorrente não põe em causa a propriedade dos veículos à data da exigibilidade do imposto, pretendendo, no entanto, fazer a aplicação da equiparação a sujeito passivo dos locatários financeiros, a que se refere o n.º 2 do art. 3.º do CIUC.

O art. 3.º do CIUC, na redacção do DL n.º 41/2016, de 01-08 (em vigor em 02-08-2016, de acordo com o art. 15.º deste diploma, e, portanto, aplicável à situação sub judice) passou a dispor da seguinte forma quanto à sujeição passiva:
“Artigo 3.º
[...]
1 - São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos.
2 - São equiparados a sujeitos passivos os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação.
3 – (...)”
Dispondo o n.º 2 desta norma que são equiparados a sujeitos passivos, entre outros, os locatários financeiros, é essencial a existência e a vigência de um contrato de locação financeira ao abrigo do qual o respectivo locatário tenha a posse do veículo, sendo irrelevante qualquer outra posse de facto, nomeadamente, a invocada em sede do direito de audição na reclamação graciosa, da continuação da posse por parte de ex-locatários incumpridores ou mesmo após cessação da vigência dos contratos.
E era essa situação – a vigência dos contratos de locação financeira à data da exigibilidade do imposto – que o Recorrente deveria ter demonstrado – o que do probatório não resulta.
Essa exigência legal não se confunde, no entanto, com a exigência de que tal contrato de locação esteja registado para que funcione a equiparação à sujeição passiva acima vista – a qual não resulta da lei, não sendo de aceitar a interpretação feita na sentença recorrida nesta matéria. Com efeito, no n.º 1 do art. 3.º do CIUC o legislador considera sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva em nome de quem a propriedade do veículo se encontre registada. Já no n.º 2, para efeitos de equiparação, o legislador referiu, apenas e de forma expressa, entre outros, o locatário financeiro. Assim sendo, e apesar de se tratar de um contrato sujeito a registo, nos termos do art. 5.º do CR Automóvel, o mesmo tem apenas efeitos declarativos, pelo que, não fazendo parte da norma de incidência, não se pode considerar que, para funcionar essa equiparação, seja de exigir o registo automóvel do contrato de locação.
De qualquer forma, apesar de não ser de acompanhar a decisão recorrida nessa parte, a mesma não merece censura quando refere que “Ademais, a aplicação do n.° 2 do artigo 3° do Código do IUC sempre teria de assentar na vigência do contrato de locação, o qual se extingue no termo do respetivo prazo, por caducidade, de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 1051.° do Código Civil, ou por outros motivos, designadamente, a resolução, nos termos dos arts. 1047.° e 1048.° do Código Civil e 16.° e 17.° do Decreto-Lei n.° 149/95, de 24/06.
Do exposto, mostra-se hialino, ser irrelevante, para efeitos de incidência subjetiva do IUC, que um antigo locatário, que também não é proprietário, eventualmente mantenha a detenção do veículo após a extinção do contrato, como vem alegado pela Impugnante.”.
No caso em apreço o Recorrente não logrou provar, como lhe competia, que os veículos automóveis identificados na sentença recorrida estavam na posse dos locatários ao abrigo de contratos de locação financeira vigentes, no período a que dizem respeito as liquidações impugnadas, de modo a fazer funcionar a norma de incidência a que se refere o artigo 3.º n.º 2 do CIUC.
E, por isso, não vindo questionada a propriedade dos veículos e o respectivo registo por parte do Recorrente, cai a situação na norma de incidência do n.º 1 do art. 3.º do CIUC, sendo devido o imposto impugnado.

Assim sendo, embora com a presente fundamentação, a decisão recorrida é de confirmar, não tendo havido violação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º do Código do Imposto Único de Circulação nem do artigo 5.º do Registo Automóvel, pelo que improcede o presente recurso.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente (art.º 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 11 de Julho de 2024

(Vital Lopes)