| Decisão Texto Integral: | 1.1 Alberto …, e mulher, devidamente identificados nos autos, vêm interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l .a Instância de Vila Real, de 25-7-2002, que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos anos de 1992 a 1994 - cf. fls. 126 e seguintes.
1.2 Em alegação, os recorrentes formulam conclusões que se apresentam do seguinte modo-cf. fls. 139 a 145.
a) A prova documental e testemunhal produzida nos autos indicia que as liquidações adicionais objecto de impugnação enfermam de erro na qualificação e quantificação da matéria colectável.
b) A douta sentença recorrida não efectua uma correcta interpretação da prova, designadamente da prova documental.
1 .3 Não houve contra-alegação.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento - cf. fls. 160.
l .5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação (em que os recorrentes atacam expressamente as liquidações de vício «de erro na qualificação e quantificação da matéria colectável», o que vêm fazendo desde a petição inicial deste processo), a questão que aqui se põe é a de saber se as liquidações impugnadas sofrem, ou não, de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável, ao nível do critério ou dos critérios de apuramento dos valores tributáveis.
2. Os problemas que se colocam no IVA, de avaliação ou estimativa do imposto devido, por se considerar que a declaração do contribuinte não pode servir de base à liquidação, são apenas uma particularização da questão mais geral da legitimidade das avaliações.
A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.
Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.
O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.
O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.
Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.
O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.
E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
Cf. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988.
Diz o n.º l do artigo 82 ° que o Chefe da Repartição de Finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos, quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
O n.º 2 do mesmo artigo 82 ° refere que as inexactidões ou omissões praticadas poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações respeitantes a períodos de imposto anteriores ou com outros elementos de que disponha, designadamente os relativos ao IRS ou ao IRC (ou os relativos aos correspondentes impostos já abolidos: o imposto profissional e a contribuição industrial).
Relativamente à utilização de métodos indiciários, presuntivos, ou por estimativa, para determinação do IVA, prescreve o n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA que «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou», «se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.° 2 do artigo 65.° e a alínea c) do n.° l do artigo 67.°».
A alínea a) do n.° 2 do artigo 65.° do Código do IVA refere-se a livros de registo de compras, vendas e serviços prestados; e a alínea c) do n.° l do artigo 67.°, também do Código do IVA, diz respeito à declaração anual relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior.
O n.° 4 do artigo 82.° do Código do IVA estabelece, por conseguinte, que «se for demonstrado, sem margem para dúvidas», terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras, vendas e serviços, ou omissões e inexactidões na declaração relativa a aquisições efectuadas no ano civil anterior, «proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou».
O artigo 84.°, n.° l, do Código do IVA reza ainda que, se houver necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, «poderão os contribuintes ou o Representante da Fazenda Pública reclamar para o Chefe da Repartição de Finanças competente nos termos das disposições seguintes».
Como se vê, o artigo 82.° do Código do IVA contém um regime para as avaliações que, nas suas linhas fundamentais, corresponde ao que tinha sido definido, por exemplo, para a passagem para a avaliação fiscal, em vez da contabilidade, como base da liquidação da contribuição industrial (determinação da matéria colectável de contribuinte do grupo A pelas regras próprias do grupo B, por métodos indiciários, de estimativas e presunções).
Assim, os controlos administrativos começam por demonstrar, sem margem para dúvidas, que os elementos contabilísticos, que deveriam servir de base à liquidação, não merecem confiança. Ou, como se diz no artigo 84.° do Código do IVA: por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, haverá necessidade de recorrer a presunções ou estimativas.
Às vezes, sem que haja qualquer fraude, o contribuinte é incapaz (por exemplo, por debilidade organizacional, estrutural) de reproduzir de forma satisfatória a sua história financeira. Mas é preciso um comportamento culposo do contribuinte: tem que haver fraude ou negligência.
E é preciso ainda que a Administração Fiscal indique factos concretos, verificados, donde possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais dos quais depende o apuramento do imposto pelo método presuntivo.
Pode conferir-se a este respeito, por todos, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.a Instância de 12-5-1992, na Ciência Técnica e Fiscal n.° 368, p. 234 a 247; e também, entre muitos outros, os acórdãos desta Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo de 22-9-1998 e de 16-3-1999, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo, ano II, respectivamente n.° l, pp. 300 a 302, e n.° 2, pp. 288 a 291.
Relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou por presunções, diz o artigo 81.° do Código de Processo Tributário, que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.
Nesta fundamentação, a Administração Fiscal tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121.°, n.° l, do Código de Processo Tributário.
O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.
De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.
Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38.°.
De outra banda, António Lima Guerreiro diz, na Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, em nota 3. ao artigo 84.°, que não apenas a decisão de avaliação deve fundamentar os critérios utilizados como, nos casos em que, à luz desses critérios, sejam utilizados simultaneamente vários factores, deve enunciar a medida em que cada um deles foi ponderado na determinação do valor finalmente apurado. Não basta, pois, a mera descrição abstracta dos critérios utilizados na avaliação, sendo igualmente necessária a indicação do peso relativo com que cada um deles influenciou o resultado final. Só por meio dessa ponderação relativa é garantida ao contribuinte a possibilidade de atacar contenciosamente a decisão de avaliação, garantia que depende do conhecimento completo do itinerário cognoscitivo da entidade decisora.
No caso sub judicio, não estão em causa os pressupostos de utilização de métodos indiciados para determinação IVA.
Questiona-se é o modo ou critério ou os critérios de apuramento do quantitativo do imposto.
Com efeito, os impugnantes, ora recorrentes, fundamentam o presente recurso essencialmente na existência de «erro na qualificação e quantificação da matéria colectável», ou, como dizem expressivamente no artigo 8.° da petição inicial, «na errónea qualificação e quantificação dos factores tributáveis». E julgamos que têm razão os ora recorrentes.
Pois o que é certo é que o relatório da Fiscalização Tributária, em que se baseiam as liquidações impugnadas, é completamente omisso relativamente a tais «factores tributáveis» - pelo que os impugnantes, ora recorrentes, também têm razão quando, na sua petição inicial, alegam ainda «ausência de fundamentação legal».
No caso, estamos inteiramente de acordo com o parecer do Ministério Público produzido em l.a instância, e constante de fls. 118 a 127 dos autos, quando escreve que «da análise dos actos impugnados pode-se concluir que a fundamentação dos critérios utilizados na aplicação dos métodos presuntivos é tão só a seguinte: "Assim, relativamente ao IVA, com base no mapa D-Empresas produtoras e bem como no mapa elaborado conforme valores apresentados nas declarações de IRS dos respectivos exercícios, calculamos o imposto liquidado adicionalmente por anos e trimestres, cujo montante aí se demonstra, sendo globalmente da importância de (...)" - cf. relatório dos Serviços de Fiscalização a fls. 32v.»; «mais adiante, no referido mapa D estabelece-se o lucro presumível de 40% (vide fls. 38, quadro 13)»; «por sua vez, a Comissão de Revisão houve por bem alterar aquela margem fundamentando-se no facto de "a margem bruta e a relação percentual apurada pela Fiscalização Tributária não ser a normal ou consentânea com a actividade exercida, tendo em conta a localização da carpintaria ", e aceitando a redução para 36% por cento - v. fls. 62, 65, 66 e 67»; «convenhamos que se trata de fundamentação de facto manifestamente vaga e imprecisa, ficando-se sem saber os elementos determinantes do critério utilizado (como se chegou à margem de 40% que serviu de base à posterior redução no âmbito da Comissão de Revisão?)» - fim de citação.
Na verdade, assim é: a Administração Tributária não apresenta, como doutamente se diz, «os elementos determinantes do critério utilizado».
Com efeito, a Administração Tributária não dá mostras de ter utilizado um critério ou critérios justificáveis no apuramento por métodos indiciados dos montantes de IVA adicionalmente liquidados, e impugnados pelos ora recorrentes.
Melhor: a Administração Tributária não apresenta minimamente, e, em absoluto, não justifica os critérios ou o critério que terá presidido ao apuramento dos valores tributáveis e sequente determinação das liquidações em causa.
O que tanto basta, segundo julgamos, para que deva ser decretada a anulação das liquidações impugnadas.
Estamos, deste modo, a concluir - e em resposta ao thema decidendum - que as liquidações impugnadas sofrem de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável, ao nível do critério ou dos critérios de apuramento dos valores tributáveis.
Conseguintemente, deve ser revogada a sentença recorrida, que não laborou neste entendimento.
Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.
I. A avaliação fiscal ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci: a Administração Fiscal só deve recorrer a avaliações ou estimativas, quando estas se tornam o único método possível.
II. A utilização de métodos indiciários para determinação do IVA tem como pressuposto ou fundamento legal a demonstração, sem margem para dúvidas, da verificação de omissões ou inexactidões no registo e na declaração de compras, vendas e serviços prestados.
III.A fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários indicará, para além dos motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, o critério de determinação desta, e ainda a justificação do critério ou dos critérios utilizados - de harmonia com o disposto nos artigos 84.° da Lei Geral Tributária e 81 .° do Código de Processo Tributário.
3. Termos em que decide;
- conceder provimento ao recurso;
- e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
- julgar procedente a impugnação judicial ;
- e anular as liquidações impugnadas.
Sem custas.
Lisboa, 8 de Julho de 2003
ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa
ass) Joaquim Pereira Gameiro
ass) João António Valente Torrão |
