I – Relatório

P... (adiante Recorrente) recorre para este Tribunal Central Administrativo Sul da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida do despacho de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra os actos de liquidação adicional de IVA, e juros compensatórios relativos aos meses de Maio, Julho e Setembro a Dezembro de 2002 e de Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2003.

Nas alegações de recurso apresentadas formulou as seguintes conclusões:

«1- O TAF de Leiria julgou IMPROCEDENTE a impugnação do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa referente às liquidações adicionais de IVA respeitantes aos anos de 2002 e 2003, concluindo que a AT fundamentou o ato tributário à luz do artigo 19° do Cl VA e, por outro lado, o impugnante não logrou provar que as faturas desconsideradas pelo Fisco tivessem por base negócios reais.

2- A douta sentença padece, porém, dos vícios de nulidade, erro de julgamento de facto e de direito devendo, por isso, ser revogada.

3- Incorreu em erro de julgamento de direito a douta sentença quando concluiu que a AT, fundamentou devidamente as correções de imposto, nos termos do disposto nºs 3 e 4 do artigo 19° do CIVA.

4- Todavia, face ao teor do RIT, de fls. 105 a 123 dos autos, e à redacção do artigo 19° do CIVA à data dos factos, a AT não demonstrou os pressupostos dos n°3 e 4 deste artigo, que a legitimassem a cortar no direito à dedução.

5- O recorrente, foi objeto de uma ação inspetiva que terminou com a elaboração do Relatórios de Inspeção Tributária (RIT) que consta a fls. 105 a 123 (RIT 1) e que fundamenta as liquidações dos anos de 2002 e 2003, que resultaram de correções aritméticas por desconsideração das faturas emitidas pelos fornecedores "A... - Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda" e "L... -Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda".

6- Assim, ao contrário do que conclui o tribunal a quo, a fundamentação utilizada pela Administração Tributária, e a única que deveria ter sido apreciada, e que deu origem às liquidações de IVA aqui em causa (identificadas na p.i) é a que consta do RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA CONSTANTE A FLS. 105 A 123 DOS AUTOS (Cfr. FACTO G).

7- O impugnante foi, de facto, objeto de outras inspeções tributárias aos exercícios de 2001, 2002 (2ª correção) de 2003 (2ª correção) que incidiram sobre outros fornecedores (R..., L..., R... e F...), cujas liquidações de IVA de que daí surgiram, foram objeto de impugnações distintas, entretanto já julgadas.

8- No que se refere às liquidações objecto da impugnação sub iudice, a Direção de Finanças de Santarém procedeu às correções à matéria tributável do impugnante utilizando fundamentos e informações de relatórios de inspecção tributária da Direção de Finanças do Porto relativamente aos fornecedores A... e L... e aos fornecedores destes, utilizando meras presunções e constatações relativamente ao modus operandi e à atividade de terceiros, sem nunca apontar qualquer facto ou indício que leve a concluir que a atividade do impugnante é fictícia ou que as operações realizadas entre o impugnante e estes fornecedores foram fictícias.

9- Como resulta do teor do RIT é que o único fundamento apontado é a FALTA DE ESTRUTURA EMPRESARIAL dos Fornecedores do impugnante ou o facto dos fornecedores daqueles serem sujeitos irregulares (Cfr. FACTO G da fundamentação de facto e teor do RIT (Pag. 1 a 8 a Fls. 110 a 117 dos autos), como se transcreve:

(...) 2. IVA não dedutível
Assim, verifica-se existirem indícios fundados das facturas mencionadas no anexo I, respeitantes aos fornecedores acima referenciados, não titularem operações reais e de que os transmitentes dos bens declaram o exercício de actividade sem que disponham de adequada estrutura empresarial para a exercer, não tendo entregue nos cofres do estado o imposto liquidado, pelo que, nos termos dos n.s 3 e 4 do artigo 19º do CIVA, o IVA não é dedutível (...)"

10- O tribunal a quo, em face do teor integral do RIT efetuou uma incorreta qualificação jurídica dos factos que deu por provados, concretamente o facto da al. G) dos factos assentes), uma vez que a AT não fundamentou corretamente as liquidações não tendo demonstrado e comprovado os pressupostos dos n°3 e 4 do artigo 19° do CIVA (na redação em vigor à data dos factos tributários), não estando preenchidos os requisitos legais que conferem legitimidade à AT para cortar o direito à dedução do IVA nos anos de 2002 e 2003.

11- A Administração tributária refere-se à falta de estrutura empresarial, ao relacionamento destes fornecedores com fornecedores irregulares e à irregularidade dos fornecedores perante o fisco quer no que respeito à falta de entrega de declarações fiscais, quer à falta de entrega da prestação tributária.

12- Os factos alegados pela Direção de Finanças de Santarém são transcrições de relatórios de inspeção da Direção de Finanças do Porto e referem-se exclusivamente, a factos relativos aos seus fornecedores e aos fornecedores deste e que são do desconhecimento do recorrente (que nem tinha forma nem obrigação de conhecer) assim como não sabe se tais conclusões foram objeto de impugnação pelos sujeitos passivos visados, com transito em julgado.

13- Não está perante esta argumentação, preenchido os pressupostos do n°3 do artigo 19° do CIVA, porquanto não ficou demonstrado de forma objetiva e com argumentos ou indícios que impliquem diretamente ao recorrente que as transações efetuadas entre o recorrente e os fornecedores indiciados são SIMULADAS.

14- Pelo contrário, demonstrou-se que as transações efetivamente existiram, foram negociadas pelo Sr. F..., embora "formalmente" fossem faturadas pelas empresas A... e L... mas cujo verdadeiro dono/proprietário foi o aludido F... - CFR. FACTOS V, W e X da fundamentação de facto.

15- Também não estão preenchidos os pressupostos do n° 4 do artigo 19° do CIVA:

16- O argumentos utilizados pela Administração Tributária para "cortar" no direito à dedução do IVA prendem-se EXCLUSIVAMENTE com o facto de os TRANSMITENTES da mercadoria. Não possuírem adequada estrutura empresarial para o exercício das actividade que declararam ou dos bens que transmitiram.

17- Veja-se que a própria AT (DIRECÇÃO DE FINANÇAS DE SANTARÉM) aponta factos/indícios de que tem conhecimento apenas pela pesquisa no registo informático da DGCI não acessível, à data, a qualquer contribuinte, por se tratar de informação a coberto do sigilo fiscal - CFR. FACTO R da fundamentação de facto.

18- Com efeito, a redação do n°4 do artigo 19° em vigor à data dos factos, exigia o CONHECIMENTO do sujeito passivo de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com intenção de não entregar nos cofres do estado o imposto a liquidar, tenha declarado o exercício de uma atividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer, para a não dedução do imposto.

19- Todavia, no RIT não é explicada a forma como se chegou a esta conclusão, nem sequer são alegados factos que permitem indiciar que o recorrente tinha esse conhecimento, isto é, de que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial

20- Sobre estes mesmos factos, concluiu o Meritíssimo Juiz do Tribunal Judicial de Torres Novas, em sede de instrução (CFR FACTO Q - Teor do despacho de não pronúncia a fls. 310 a 324 dos autos) o seguinte:
"De facto, verificar-se-ia uma situação em que, com o objectivo de obter reembolsos de IVA indevidos, o arguido teria obtido a emissão por aquelas firmas de facturas onde constavam operações inexistentes, designadamente transacções de mercadorias de sucata que nunca teriam efectivamente acontecido.
Contudo, essa conclusão quanto à não realização efectiva de transacções daquelas mercadorias entre aquelas empresas L... e A... e o arguido, baseia-se em indícios resultantes das provas produzidas no âmbito da investigação efectivada pela Administração Fiscal àquelas empresas e em meras conjecturas.
(...) constata-se que o investigador não fez qualquer análise à contabilidade do arguido. Para além disso, esse investigador não conferiu se as transacções de mercadorias que constavam nas facturas terão efectivamente ocorrido ou se as mesmas serão efectivamente fictícias. Para concluir que elas seriam fictícias, o instrutor do processo baseou-se apenas no facto de aquelas firmas A... e L... não terem capacidade e condições para efectuar os fornecimentos das mercadorias em causa,"
(…) Contudo, os fornecimentos efectivamente ocorreram através do mencionado F... por uma via lateral. "Para o efeito, e embora fosse de a realizar os fornecimentos individualmente, facturou os mesmos em nome das firmas A... e L..., e recebeu os pagamentos por via delas, no âmbito de um esquema fraudulento por ele girado e controlado, de forma a fugir ao pagamento dos impostos inerentes às transacções. Não, resulta, contudo, dos autos, na medida em que não foi efectuada qualquer prova nesse sentido, que o arguido tivesse conhecimento desse esquema fraudulento e que nele colaborasse."(...).

21- Conclui-se, assim que as liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003 subjacentes à impugnação padecem de falta de fundamentação, porquanto a Administração Tributária não conseguiu demonstrar os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IVA com os fundamentos vertidos no relatório de inspeção tributária (Cfr. AL G) dos factos assentes com excerto do relatório), violando o disposto no artigo 75º n°1da LGT, assim como os n.° 3 e 4 do artigo 19° do CIVA.

22- A douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento uma vez que deveria ter concluído pela ilegalidade das liquidações adicionais de IVA, por violação de lei e falta de fundamentação.

23- Por outro lado, a douta sentença padece de NULIDADE na medida em que pronuncia-se sobre factos estranhos à impugnação e aos factos subjacentes às liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003, sobre os quais não se devia ter pronunciado e, mais grave, utiliza-os para fundamentar a decisão recorrida (Cfr. pág. 25 da douta sentença recorrida, nomeadamente, os factos descritos nas alíneas M), N), DD), EE), FF) GG.), HH), II), JJ), KK), LL), MM), NN) da fundamentação de facto.

24- Os factos descritos, referem-se a outros fornecedores (R..., L..., R... e F...), e que foram apurados noutras inspecções tributárias que culminaram noutras liquidações de IVA, também impugnadas em sede própria como se passa a identificar:
- As correções ao exercício de 2001, impugnação que correu termos na 2ªUO. do TAF de Leiria (Proc. n.º696/06.0BELRA), que foi julgada procedente, em primeira e em segunda instância por douto Acórdão proferido pelo TCA (sul), já transitado - Docs. 1 e 2.
- Segunda correção ao exercício de 2002 (onde foram visados os fornecedores descritos no FACTO N) da fundamentação de facto e cujas liquidações também impugnadas (proc. n° o n°418/08.0BELRA TAF Leiria), julgada procedente por sentença que aguarda decisão de Recurso para o TCA (Sul) - Doc. 3.
- segunda correcção ao exercício de 2003 (onde foram também visados os fornecedores descritos no FACTO N), e os factos descritos nas alíneas DD) a NN) (proc. n°1558/08.1BELRA - TAF Leiria, julgada procedente por sentença que aguarda decisão de Recurso para o TCA (Sul) - Doc. 4.

25- E ao pronunciar-se sobre factos que não deveria ter-se pronunciado, a douta sentença É NULA.

26- Por fim, a douta sentença incorreu em ERRO DE JULGAMENTO DE FACTO, na medida que, em face da prova produzida nos autos deveria ter decidido por PROVADO que as transações tituladas pelas faturas emitidas pelos fornecedores indiciados, e que se encontram juntos aos autos, tiveram por base negócios efetivamente realizados.

27- O recorrente juntou à RECLAMAÇÃO GRACIOSA vasta DOCUMENTAÇÃO nomeadamente Documentação relativa aos pagamentos aos fornecedores e recebimentos (cópias de cheques, transferências bancárias e depósitos bancários, documentos contabilísticos diversos que comprovam o efetivo pagamento das compras postas em crise pela Administração Tributária -todos os documentos juntos ao PRG junto aos autos.

28- Com estes documentos, complementado com os depoimentos das testemunhas Carlos Alves e L... já aludido, bem assim o depoimento dos "testas de ferro" das sociedades (FACTOS V e W) o impugnante logrou demonstrar e provar o fluxo comercial e financeiro inerente às transações postas em causa,

29- DESPACHO DE NÃO PRONÚNCIA proferido pelo Tribunal Judicial da Comarca de Torres Novas, de fls. 310 a 324 dos autos, cujo teor dá por integralmente reproduzido (FACTO Q), no qual se conclui pela inexistência de indícios que permitem concluir que o impugnante tinha conhecimento do "esquema fraudulento" dos seus fornecedores ou da falta de estrutura empresarial, por um lado e, por outro, face ao depoimento das testemunhas, as transações ocorreram efectivamente.

30- Do teor da douta sentença resulta também que "As testemunhas arroladas pelo impugnante afirmaram, com convicção e espontaneidade, que F... era conhecido do meio como sendo o "dono" da L... e A... e que tinha um depósito junto à pedreira de Canelas, em Vila Nova de Gaia. Quanto às viaturas em que era realizado o transporte da sucata, o depoimento das testemunhas V..., C..., J... e P... (...) todos referiram que o transporte da sucata era feito num veículo da marca "DAF" amarela e numa Volvo branca.".

31- Refere-se, ainda a douta sentença que "o depoimento da testemunha L..., revelou-se consistente e claro em relação ao modus operandi das empresas em causa", todavia, tal modus operandi em nada diz respeito ao recorrente, não tendo havido qualquer consideração sobre a sua actividade, mas apenas sobre a actividade de terceiros, cfr. pág. 18 da douta sentença.

32- Também do teor do RELATÓRIO DA PERITAGEM (Cfr. FACTO BB)) dos factos assentes) a fls. 224 a 245 dos autos resulta, em termos genéricos que "não se pode de todo inferir que as transacções efectuadas não sejam verídicas, antes pelo contrário" (resposta ao Quesito Um, ponto 3), e que "é inviável que o volume de vendas seja superior à soma das compras efectuadas com as existências iniciais em armazém, porque é improvável vender o que não se dispõe em stock" (resposta ao quesito um pág. 2).

33- Em face a todo o exposto e, analisada toda PROVA que foi produzida nestes autos impunha-se dar por ASSENTE que as faturas referenciadas no relatório de inspeção tributária correspondem a transações reais.

34- Ao não dar por provado este facto a douta sentença recorrida incorreu em nulidade, erro de julgamento sobre a matéria de facto, requerendo a este Venerando tribunal a reapreciação da prova identificada supra a fim, depois de reapreciada e ponderada, dar-se por provado que as operações reflectidas nas facturas postas em causa pela Administração são verdadeiras, revogando e substituindo a douta sentença recorrida onde se reflicta tal prova.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, com o douto suprimento de V/Ex.ªs, Venerandos senhores Doutores Juízes desembargadores, deve o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, por consequência, revogar-se a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue totalmente procedente a impugnação relativa às liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003

Assim se fará a Veneranda e costumada JUSTIÇA!»

A Entidade Recorrida, pese embora tenha sido notificada da interposição do recurso, não contra-alegou.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «vistos» dos Ex.mos Juízes Desembargadores Adjuntos, submetem-se, agora, os autos à conferência para decisão.

II – Objecto do recurso

O âmbito de intervenção do Tribunal ad quem, como é sabido, surge delimitado em recurso por duas vias: pelas questões com que o Recorrente remata as suas alegações e pelas questões cujo conhecimento oficiosos lhe cumpra conhecer no caso concreto.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao Recorrente (artigo 635.°, n°2 do Código de Processo Civil) este objecto, assim delimitado, pode vir a ser, expressa ou tacitamente, restringido nas conclusões das alegações (n.°3 do mesmo artigo 635.°). Donde, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões das alegações do Recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Atento o exposto, e tendo presentes as conclusões de recurso apresentadas, importa decidir as seguintes questões:

- É nula a sentença recorrida por o julgamento se ter fundado em factos que não integram a fundamentação das liquidações impugnadas nos autos (2.ª, 23ª, 24ª e 25ª conclusões das alegações de recurso)?
- Padece a sentença de erro julgamento de facto porque o Tribunal a quo (i) seleccionou, como provados, factos absolutamente impertinentes para a decisão da causa (ii) não declarou como provada factualidade que foi alegada e está provada e da qual devia ter extraído a conclusão de que “as facturas referenciadas no relatório de inspecção tributária correspondem a transacções reais”?

- Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito ao julgar improcedente a Impugnação Judicial, quer porque a Administração Tributária não fundamentou devidamente as correcções de imposto, nos termos do disposto nºs 3 e 4 do artigo 19° do CIVA (do relatório que fundamenta as liquidações adicionais não resulta que tenham sido apurados indícios objectivos e credíveis capazes de por em causa a presunção de veracidade da sua escrita) quer porque a Recorrente fez prova da efectividade das transacções tituladas nas facturas, o que devia ter determinado uma decisão em sentido diametralmente oposto ao que foi adoptado (4.ª a 22.ª conclusões das alegações de recurso)?

III - Fundamentação de facto

3.1. Em 1ª instância foram declarados como provados os seguintes factos:

A. O Impugnante, P..., tem como actividade principal o comércio a grosso de sucata, incluindo alumínio, baterias, cobre, latão, inox, ferro, chumbo (facto não controvertido);

B. Em termos fiscais, o Impugnante encontra-se enquadrado no regime mensal de IVA e, em IRS, na categoria B, com contabilidade organizada (facto não controvertido);

C. Para desenvolvimento da sua actividade, o Impugnante adquire sucata a diversos fornecedores, tendo a maior parte dela como destino Espanha (facto não controvertido);

D. Com base nas ordens de serviço n°s. 2… (SIG) OI2005… (DCU) e 2… (SIG) OI2005…, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém realizaram uma acção inspectiva, em sede de IVA, aos exercícios de 2002 e 2003 do Impugnante - cfr. primeiro relatório de inspecção tributária (RIT 1), a fls. 105 a 123 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

E. Durante o ano de 2004, o Impugnante foi objecto de visitas surpresa pelos serviços de inspecção tributária - facto não controvertido;

F. A acção de inspecção referida na alínea antecedente foi motivada por:
•"pedido de reembolso de IVA n°03040… referente ao período Julho/03 no montante de 310.500,00€;
• Informações enviadas pela Direcção de Finanças do Porto, relativas aos fornecedores "A... — Desperdícios Metálicos, Lda." e ''L... — Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda." -cfr. pág. 3 do primeiro RIT, a fls. 109 dos autos;

G. Em 11.01.2005, na sequência da acção de inspecção referida na alínea D. supra, foi elaborado o primeiro RIT do qual consta, designadamente o seguinte:

"(...) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Aquando da análise interna do pedido de reembolso de IVA relativo ao período Julho de 2003 no valor de 310.500€, verificou-se que a maioria dos fornecedores apresentavam declarações periódicas de IVA com crédito de imposto ou com um pequeno valor a entregar ao Estado e também a existência de vários fornecedores de 2ª linha (fornecedores dos fornecedores) não declarantes ou inexistentes no cadastro de IVA.
Face a esta situação enviaram-se informações aos distritos correspondentes, a pedir a confirmação das transacções efectuadas pelos referidos fornecedores e pedidos de cooperação intracomunitária relativamente aos clientes espanhóis.
Recebemos informações definitivas que apontam para a não confirmação das transacções relativamente aos fornecedores "A... — Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda. " e "L... — Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda. ".
1.1 A... - Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda. (...)
A informação remetida pela Direcção de Finanças do Porto (...):
• Não existe qualquer capacidade de realização das operações efectuadas dados os valores envolvidos e as quantidades que dizem ter sido movimentadas. (...)
No que diz respeito aos Camiões, apuram-se diversas incongruências, tais como o facto de por vezes a sociedade ter camião e não ter motorista, e depois por um período de tempo ter motorista e não ter camião, e como o facto de ter vendido uma camião a uma sociedade e o registo ter sido efectuado ao contrário. (...)
• Na contabilidade não existem quaisquer meios de pagamento ou de recebimento registados. Todos os movimentos da sociedade são registados por ''Caixa" (...).
No que diz respeito a documentos de transporte, os únicos que observaram na contabilidade foram as guias de remessa anexas às facturas dos seus "fornecedores" e as guias de remessa anexas às suas próprias facturas, que apenas revelam, para além das quantidades e descrição do material, o ponto de partida (sempre coincidente com a morada dos "fornecedores" ou da sua, mas descrevendo apenas "Porto" ou "V.N.Gaia", e o local de destino como "Torres Novas" ou "V.N.Gaia").
• Os principais "fornecedores" deste sujeito passivo tratam-se de operadores marginais que, enquanto indivíduos, debatem-se com problemas criminais (prisão domiciliária) e de toxicodependência (infectado com HIV) (...).
Em informação adicional a Direcção de Finanças do Porto (...) envia-nos documentos da Direcção Geral de Viação, que comprovam que o camião matrícula 5… apenas efectuou 157 quilómetros entre 09-10-2001 e 06-03-2003, quando essa viatura encontra-se mencionada em 41 guias de remessa correspondentes a transportes de sucatas entre Vila Nova de Gaia e Torres Novas no período de 17-07-2002 e 18-12-2003.
1.2. L...- Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda. (...)
(...)
• Não existe qualquer capacidade de realização das operações efectuadas dados os valores envolvidos e as quantidades que dizem ter sido movimentadas. (...) De resto, observou-se, que o sócio nem sequer conhecia as instalações da sua própria empresa.
Na contabilidade não existem quaisquer meios de pagamento ou de recebimento registados. Todos os movimentos da sociedade são registados por "Caixa" (...).
• No que diz respeito a documentos de transporte, os únicos que observamos na contabilidade foram as guias de remessa anexas às facturas dos seus "fornecedores" e as guias de remessa anexas às suas próprias facturas, que apenas revelam, para além das quantidades e descrição do material, o ponto de partida (sempre coincidente com a morada dos "fornecedores" ou da sua, mas descrevendo apenas "Porto" ou "V.N.Gaia", e o local de destino como "Torres Novas" ou "V.N.Gaia")..
• Os dois principais 'fornecedores" acima identificados são operadores marginais que, enquanto indivíduos, debatem-se com problemas de alcoolismo (...)". (...)
2. IVA não dedutível
Assim, verifica-se existirem indícios fundados das facturas mencionadas no anexo I, respeitantes aos fornecedores acima referenciados, não titularem operações reais e de que os transmitentes dos bens declaram o exercício de actividade sem que disponham de adequada estrutura empresarial para a exercer, não tendo entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, pelo que nos termos dos n°s 3 e 4 do artigo 19°do CIVA, o IVA não é dedutível (...). "

-cfr. p. 4 a 8 do 1.° RIT, a fls. 110 a 117 dos autos;

H. Em resultado da acção inspecção, foram propostas correcções meramente aritméticas à matéria tributável do Impugnante, em sede de IVA, no valor de €148.312,07, no exercício de 2002, e de € 405.581,46, no exercício de 2003 - cfr. págs. 2 e 3 do 1.° RIT;

I. O Impugnante foi notificado do projecto do primeiro RIT, através do ofício referência n°10743, datado de 17.12.2004, para querendo exercer o direito de audição, no prazo de 10 dias (cfr. fls. 57 da pasta 1 do PRG apenso);

J. Por requerimento datado de 05.01.2005, o Impugnante exerceu o seu direito de audição, tendo alegado, em suma, que efectuou muitas transacções de sucata com o Sr. F..., que actuava como "dono" das empresas A... e L..., e que a maior parte dos fornecimentos era colocada pelo vendedor no seu estaleiro no Outeiro Pequeno mas também carregou no estaleiro daquele em Vila Nova de Gaia. As transacções eram facturadas em nome destas empresas, tal como os documentos de transporte e cheques. Concluiu afirmando que sem as quantidades de sucatas adquiridas a estas empresas não era possível ter vendido as quantidades de sucata que vendeu nos anos em análise e que os documentos foram passados na forma legal, sendo as operações emitidas reais - cfr. fls. 115 dos autos;

K. Através dos ofícios n°250 e 251, de 13.01.2005, o Impugnante foi notificado do teor do primeiro RIT, que manteve as correcções constantes do projecto relatório - cfr. doc. 1 junto com a contestação, fls. 102 e 104 dos autos;

L. O Impugnante foi notificado dos documentos de cobrança, datados de 15.06.2005, para pagar os valores resultantes da liquidação adicional de IVA de 2002 e 2003, e juros compensatórios, com data limite de pagamento voluntário em 31.08.2005 -cfr. fls. 23 a 56 da pasta 1 do RGG apenso, que se dão por integralmente reproduzidas;

M. Com base na ordem de serviço n°OI2005…, o Impugnante foi objecto de uma nova acção de inspecção, relativa a IRS e IVA, do exercício de 2001, que decorreu no período de 15.09.2005 a 13.10.2005, e que foi motivada por "informações relativas aos fornecedores L... - Comercial Recuperados, Lda., F... e R..., Lda, que apontam para indícios de emissão de facturação falsa" - cfr. p. 3 do segundo RIT, a fls. 234 a 241 da pasta 1 do PRG apenso, que se dá por integralmente reproduzido;

N. Em 17.10.2005, os SIT da DF de Santarém elaboraram o segundo RIT, do qual consta, na parte relevante, o seguinte:

"(...) 1.1 L... - Comercial Recuperados, Lda.
A informação remetida pela Direcção de Finanças de Lisboa (...) descreve no essencial as seguintes situações (...):
• Fornecedores desconhecidos ou sem capacidade para realizar transmissões;
• Principais clientes F... e R..., Lda. com relações especiais com o sujeito passivo:
• Declaração de vendas intracomunitárias não confirmadas pelas Administrações Fiscais dos países respectivos;
• Não movimenta conta de bancos (...);
• Segundo os balancetes e a Segurança Social não tem pessoal ao serviço, e os custos com Fornecimentos e Serviços Externos são muito reduzidos face ao volume de negócios declarado (...);
• Locais indicados pelo sujeito passivo no Distrito de Braga e de Santarém onde tinha estaleiros, obtiveram-se respostas das autoridades locais que indicam que os mesmos não existem;
• O local indicado pela gerente D...como estaleiro da L..., Lda, no período de 01-01-2002 até Maio de 2004 — Quinta da … — S... — não tem condições nem dimensões para o volume e tipo de sucata que o sujeito passivo diz ter vendido;
• As viaturas existentes em nome do sujeito passivo, são apenas duas viaturas em condições de circular e tendo em conta os quilómetros percorridos pelas mesmas, bem como a capacidade de transporte década uma, não são suficientes porão exercício da actividade declarada;
• Não se conhecem contractos de água, luz ou telefone, que provem a existência de instalações próprias ou arrendadas, a isto junta-se o facto de a sede da empresa ser no escritório do técnico oficial de contas. (...) não trabalhando aí ninguém dos quadros de pessoal da empresa.
Pelo que concluíram que existem indícios fundados das facturas emitidas pela L..., Lda. serem "falsas", no sentido de não reflectirem operações reais, uma vez que não tinha capacidade e estrutura organizacional para realizar as operações declaradas.
1.2. F...
(...)
• A contabilidade não reflecte os movimentos financeiros.
• A estrutura de custos, o reduzido activo imobilizado e a inexistência de pessoal por sua conta e de viaturas próprias, evidenciam uma estrutura organizacional e uma dimensão não compatíveis com o volume de compras e das vendas declaradas.
• Existem fortes indícios de que 99,95% das compras declaradas são fictícias.
• A inviabilização de um controlo quantitativo das mercadorias supostamente transaccionadas, devido à não discriminação dos metais comprados.
• As transacções são tituladas por guias de transporte, onde figuram como tendo efectuado o transporte viaturas da propriedade da R... (40% dos casos) da L... (33%), quando:
§ as viaturas não percorreram os quilómetros necessários à realização das mesmas,
§ as viaturas não cumpriram as obrigações legalmente impostas à sua circulação.
• Em 15% dos casos as transacções não tituladas por guias de transporte que não identificam ou não identificam correctamente a viatura.
• Nas transacções tituladas por guias de transporte, onde figuram viaturas pertencentes a empresas transportadoras:
• não existe coincidência de clientes, locais de carga e descarga, nalguns casos não coincidem também as mercadorias e os pesos, com os documentos apresentados pela empresa em causa,
• não foram exibidos comprovativos de algumas deslocações referidas nas guias de transporte,
• algumas das empresas supostamente responsáveis pelos transportes têm ligações ao sujeito passivo e a seus clientes.
Concluíram que, existem fortes indícios de que no essencial a actividade declarada pelo sujeito passivo em 2001 é fictícia (...).
1.3. R... - Comércio por Grosso de Sucatas, Lda.
A informação remetida pela Direcção de Finanças do Porto data de 7 de Outubro de 2005 (...), apresenta a seguinte conclusão (...):
"Verificou-se que se trata de uma empresa constituída com fins fraudulentos para servir interesses do sócio fundador F... que, não tendo uma estrutura empresarial apropriada, não poderia gerar o volume de negócios declarado pelo que se considera que as facturas emitidas pela R..., Lda. não têm subjacente qualquer transacção comercial.
1.4 Facturas contabilizadas
Assim, verifica-se existirem indícios fundados de que as facturas de compras contabilizadas pelo sujeito passivo respeitantes aos fornecedores acima referenciados, constantes do anexo I, não titularem operações reais (...), o que origina a correcção em sede dos seguintes imposto.
(...) 1.4.2 Imposto sobre o Valor Acrescentado
Face ao exposto, nos termos do n°3 do artigo 19° do CIVA, não é dedutível o IA nos seguintes montantes: (...) Total Ano 2001: 46.658,79€ (...)."

-cfr. 2.°RIT;

O. O segundo RIT foi notificado ao Impugnante através do ofício n°8935, de 18.10.2005 - cfr. fls. 323 da pasta 1 do PRG apenso;

P. Em 28.11.2005, o Impugnante apresentou reclamação graciosa, com fundamento na ilegalidade decorrente da ausência ou vício de falta de fundamentação legalmente exigida e preterição de outras formalidades legais e juntou documentos - cfr. fls. 2 a 29 da pasta 1 do PRG apenso, que se dá por integralmente reproduzida;

Q. Em 07.12.2007, foi proferido no Tribunal Judicial da Comarca de Torres Novas despacho de não pronúncia do Impugnante, designadamente, com os seguintes fundamentos: "(...) Resulta assim de todo o exposto que existem meios de prova de onde resulta indiciado que os fornecimentos de material de sucata ao arguido que constam das facturas juntas aos autos e que se encontram descritas na acusação terão efectivamente ocorrido, não sendo assim fictícios. Existem ainda indícios de que o arguido procedeu ao pagamento desses fornecimentos através de cheques, cujas cópias se encontram juntas aos autos e que emitiu em nome daquelas firmas A... e L.... (…)" - cfr. fls. 310 a 324 dos autos, que se dão por reproduzidas

R. Em 22.01.2008, a Divisão de Inspecção Tributária l da DF de Santarém elaborou "Informação" na qual afirma, nomeadamente o seguinte:
Ø “(…) O reclamante insiste na alegação que para as vendas se realizarem seria condição "sine qua non" o facto de as compras serem reais. Ora, aplicando o mesmo princípio às empresas fornecedoras em causa, para as vendas efectuadas por estas serem reais, também as suas compras seriam reais, o que não se comprovou, face à incapacidade dos principais fornecedores para o exercício do negócio, como já anteriormente demonstramos.
Ø Analisados os cheques que suportam os pagamentos aos referidos fornecedores, agora apensos ao processo de reclamação, (frente e verso) verificou-se que os mesmos são nominativos e não cruzados. No verso apresentam endossos, onde consta a assinatura e o número dos Bilhetes de Identidade, dos sócios gerentes das referidas empresas, bem como a certificação por parte do banco em como os cheques foram pagos, o que significa que aqueles foram transformados em "dinheiro vivo"; não sendo assim possível atestar o fim a que o mesmo se destinou. (...)
Ø Conjugados os cheques e os recibos de quitação emitidos por essas sociedades, constata-se um facto invulgar, ou seja, as datas de emissão dos referidos cheques são, em todos os casos, posteriores às datas de emissão dos recibos, divergindo na sua generalidade entre 30 a 60 dias (...).
Ø O reclamante, a fim de demonstrar a credibilidade das transacções em questão, vem juntar cópia das guias de remessa das referidas empresas. Contudo, da análise a estes documentos retira-se o seguinte:
• Confirma-se o mencionado no relatório de inspecção, relativamente à viatura 5…, ou seja, a impossibilidade de esta ter realizado os transportes que lhe foram imputados, na medida em que (...) apenas efectuou 157quilómetros (...).
• Consultado o "site" do Instituto de Seguros de Portugal, verificamos que a viatura 5... (...) não possuía seguro.
• O reclamante suscita a dúvida acerca do seu desconhecimento se algum destes camiões (...) era ou não o camião descrito no relatório e se eventualmente o mesmo teria sido objecto de alguma reparação que lhe alterasse a quilometragem. Deste modo, é oportuno mencionar que o referido veículo surge ao processo por via de documentos que o reclamante considera como válidos para confirmar a transacção (...).
• Quanto à viatura 54... e ainda na sequência da consulta do "site" mencionado no ponto anterior, apurámos que a mesma não possuiu seguro a partir de 02/04/2003 e pelo menos até ao final de 2003, no entanto neste período, esta viatura encontra-se mencionada em 24 guias de remessa, sendo a última emitida em 17-12-2003.
• Ainda no que diz respeito às guias de remessa salienta-se que em várias destas aparecem inscritas apenas matrículas de semi-reboques (...):.
• Salienta-se ainda, que a quase totalidade dos semi-reboques mencionados nas guias de remessa pertenciam ao reclamante. Deste modo, o afirmado pelo reclamante no ponto 87° da sua reclamação, no sentido de a mercadoria ser descarregada nas suas instalações, pelo F..., sendo transportada em camiões que pertenciam às empresas fornecedoras, não se confirma na totalidade.
Ø O reclamante afirma que F..., que não sendo sócio, nem gerente de direito das sociedades A... e L..., mas tendo agido em nome e representação destas (como gerente de facto), lhe vendeu a mercadoria (...). (...) Tal como anteriormente ficou demonstrado, as empresas em causa não tinham estrutura compatível com a realização das transacções documentadas. Também o sr. F..., em termos individuais, apesar de colectado com um código de actividade no ramo de comércio por grosso de sucatas, não declarou para efeitos fiscais qualquer movimento. Por outro lado, consultado o sistema informático da DGCI, verifica-se através dos anexos de fornecedores e clientes na declaração anual de informação contabilístico-fiscal, referentes aos anos de 2002 e 2003, que nenhum operador declarou que vendeu, ou que comprou ao referido indivíduo. Tais factos demonstram a impossibilidade das transacções se terem realizado da forma que os documentos emitidos pretendem transmitir.
Ø É de acrescentar ainda que, no que concerne ao facto de as facturas que titularam as transacções consideradas como negócio simulado pela Administração Fiscal, apresentarem uma elevada percentagem do total das compras, não invalida que possam ter existido outras compras, sem que tenha ocorrido a emissão de documentos para essas transacções. (...)".

- cfr. fls. 37 a 45 dos autos, que se dão por reproduzidas;

S. Com base na informação referida na alínea antecedente, a Divisão de Justiça Tributária da DF de Santarém, em 22.01.2008, elaborou informação no sentido do indeferimento da reclamação graciosa - cfr. fls. 47 a 52 dos autos, que se dão por reproduzidas;

T. Por despacho de 14.02.2008, a reclamação graciosa apresentada foi indeferida - cfr. fls. 36 dos autos, que se dão por reproduzidas;

U. Através do ofício n°1001, de 21.02.2008, o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea antecedente - cfr. fls. 35 dos autos, que se dão por reproduzidas;

V. O sócio-gerente da sociedade "L..., Comércio de Sucatas, Lda.", R…, foi ouvido pelos SPIT da DF do Porto, em 05.03.2004, tendo afirmado o seguinte: "1 - Passados dois ou três dias depois de ter estado pela última vez na nossa presença, a 27/01/2004, o Sr. A…, levou-o a conhecer o homem que segundo lhe disseram, era o responsável por todo o negócio desenvolvido pela "L...", tendo-lhe sido apresentado um senhor de nome "F..." (...). Aí o Sr F..., começou por lhe confirmar que era ele que efectivamente dirigia todo o negócio das sucatas, e que era ele que lhe pagava os mil euros por mês pelos serviços prestados. (...) Nesse encontro o Sr. F... agradeceu-lhe a colaboração prestada nos últimos meses desde o início da "L...", e comunicou-lhe que iam cessar a actividade da mesma "L...", prescindindo assim dos seus serviços; 2- O declarante referiu ainda que as últimas facturas da "L..." que preencheu, bem como dos seus fornecedores, foram as facturas correspondentes ao mês de Dezembro de 2003. Referiu ainda que depois de ter estado na nossa presença pela última vez, nunca mais voltou a ter acesso aos documentos da sociedade "L...", tais como facturas, guias de remessa ou recibos (...) " — cfr. auto de declarações junto pelo Impugnante com o requerimento de 28.03.2012, a fls. 292 e 293 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

W. O sócio-gerente da sociedade "A... - Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda.", L..., foi ouvido pelos SPIT da DF do Porto, em 29.12.2004, tendo afirmado que: "(...) Antes do final de 2001, o Adão veio ter comigo e disse-me que o negócio não estava a correr muito bem, e que era preciso constituir uma sociedade. Para eu aceitar, prometeu-me que depois da sociedade estar feita e depois do negócio estar a "rolar", que me passava a dar duzentos contos por mês (1000 Euros). Assim, em Dezembro de 2001 (...), fui com o A... e com o F…, ao notário em Vila Nova de Gaia para assinar juntamente com o F… a escritura de constituição da sociedade de nome A... (...), na qual me foi atribuída a gerência da sociedade. Até esta data nunca me pediram para assinar qualquer tipo de papel (...) ". 2 - Logo depois de ter feito a escritura de constituição da "A... " (...), o A... levou-me a esta morada onde encontrei um escritório que consistia numa sala de pequenas dimensões (...), onde apenas existia uma secretária e um fax. (...) 3 . No que diz respeito a viaturas (...) nunca vi nenhuma. (...) 4 — Passado um ano da constituição da sociedade, o A... pediu-me para ir ao contabilista assinar uns recibos de vencimento (...). (...) 6 - No que diz respeito à compra de mercadorias em nome da "A...", eu só posso dizer que nunca comprei qualquer tipo de sucata nem nunca participei em qualquer tipo de processo de carregamento, pesagem ou transporte de mercadoria (...)" - cfr. auto de declarações junto pelo Impugnante com o requerimento de 28.03.2012, a fls. 285 e 291 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

X. F... sempre se apresentou perante o Impugnante e outros comerciantes do ramo como sendo o verdadeiro "dono" e gerente da A... e L... - depoimento das testemunhas J... C..., J... e P...;

Y. Em 2003, o Impugnante declarou em sede de IRS, um valor total de vendas de €8.589.407,71 e custos no valor de € 8.453.431,23 (cfr. modelo 3 de IRS, a fls. 874 a 878 da pasta 4 do PRG);

Z. Nesse ano, em sede de IVA, o Impugnante declarou um valor total de vendas (Iva incluído), no valor de € 2.428.006 e um valor total de compras (Iva incluído), no valor de € 8.632.209 (cfr. mapa recapitulativo a fls. 883 a 885 da pasta 4 do PRG);

AA. No ano de 2003, o Impugnante declarou um valor de transacções intercomunitárias de bens de € 6.508.440,65 (cfr. declaração anual, a fls. 883 da pasta 4 do PRG);

BB. Consta do relatório pericial que:
"(...) QUESITO UM
(...)Há dois factos a concluir do ponto de vista técnico:
(1) Registe-se a dificuldade de distinguir o produto transaccionado, pelo que a tarefa de apuramento de entradas e saídas de stock é complexa (...);
(2) Não se exclui o erro de quantificação presente na recolha das facturas - quer de compra quer de venda (…);
(3) Os métodos de contabilização e quantificação das existências encontram-se inquinados por erros de forma (...), ressalvando-se no entanto que da amostragem recolhida não se pode de todo inferir que transacções efectuadas não sejam verídicas, antes pelo contrário,
(...) A contabilidade (...) reflecte de facto o desenvolvimento de uma actividade. No entanto, não é possível afiançar que os dados em que se baseia são totalmente reais (...)."
(...) QUESITO TRÊS
(...) 2. Para a segunda parte desse quesito (...), na realização de uma verificação às transacções intracomunitárias com o cliente espanhol "R... S.L.V" (…) durante o exercício de 2003.
(...) Para além deste caso detalhado, regista-se como tendência a evidência padronizada de uma contabilização e inventariação tecnicamente incorrecta, quer não só à própria indexação das facturas, bem como a desfasamentos temporais menos típicos (como transferências bancárias antes da emissão da factura),
No campo estrito das transferências bancárias intracomunitárias, os documentos bancários apensos não permitem fazer a prova de que para toda e qualquer factura existe uma transferência bancária directamente associada, no mesmo valor, podendo existir um compósito entre transferências e facturas
(...).
QUESITO QUARTO
(...) Uma vez que o Impugnante não dispõe de elementos contabilísticos (...) que possa fornecer referente a 2003, por os mesmos terem sido alegadamente apreendidos pelas autoridades, não é possível ao perito comprovar essas mesmas evidências em termos de facturas, guias de remessa e respectivas transferências financeiras. (…)"

- cfr. relatório pericial junto a fls. 224 a 225 aos autos, que se dá por integralmente reproduzido;

CC. Nos anos de 2002 e 2003, o Impugnante emitiu, em nome da A... e L..., cheques bancários nominativos, não cruzados, no valor de cerca de € 2,9 milhões + IVA (que corresponde a um valor, IVA incluído, de € 3,5 milhões), sendo o procedimento normal o seu levantamento ao balcão - cfr. depoimento das testemunhas C… e L... e cópia dos cheques bancários juntos a fls. 401 a 548 do anexo 8 junto ao PRG, pasta 2;

DD. Em 07.03.2003, através da factura n.°0535, a R... vendeu ao Impugnante 25.470kg de alumínio perfil, no valor de € 33.946,42, tendo o recibo de pagamento sido emitido em 29.04.2003 - cfr.2° CDROM, doc. 10 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

EE. O Impugnante pagou a factura referida na alínea antecedente pelo cheque n°386… da conta n°138… do B…, que foi descontado ao balcão em 06.05.2003 - cfr. 2° CDROM, doc. 10 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

FF. Na mesma data, foi efectuado um depósito na conta pessoal do B… de A..., mulher do Impugnante, no valor de € 33.946,42 - cfr. 2.° CDROM, doc. 10 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

GG. Em 27.06.2003, através da factura n°3913, F...vendeu ao Impugnante 23.040kg de aço inox, no valor de € 17.821,44, tendo sido emitido o recibo de pagamento em 23.07.2003 - cfr. 2° CD ROM, doc. 11 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

HH. O Impugnante pagou a factura referida na alínea antecedente pelo cheque n°38... da conta n.°138...83 do B..., que foi descontado ao balcão em 25.08.2003 - cfr.2° CDROM, doc. 11 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

II. Na mesma data, foi efectuado um depósito na conta pessoal do B... de A..., mulher do Impugnante, no valor de € 17.821,44 - cfr. 2.° CDROM, doc. 11 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

JJ. Em 30.09.2002, através da factura n°3594, F...vendeu ao Impugnante 25.910kg de cabo isolado, pelo valor de € 9.866,53 - cfr. 2.° CDROM doc.12 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

KK. O Impugnante pagou a factura referida na alínea antecedente pelo cheque n°696…, de 30.01.2003 que foi descontado em Campo Maior por J... que é fornecedor do Impugnante e não de F...-cfr. 2.° CDROM, doc. 12 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

LL. Em 14.01.2004, através da factura n°04120, a L... vendeu ao Impugnante 27.480kg de aço inox, no valor de € 31.066,14, tendo o recibo de pagamento sido emitido em 14.04.2004 -cfr. 2.° CDROM, doc. 13 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

MM. O Impugnante pagou a factura referida na alínea antecedente pelo cheque n°27… da conta n°138... do B..., que foi descontado ao balcão em 03.06.2004 - cfr. 2° CDROM, doc. 13 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009;

NN. Na mesma data, foi efectuado um depósito na conta pessoal do B... de A..., mulher do Impugnante, no valor de € 31.066,14 - cfr. 2° CDROM, doc. 13 junto com o requerimento da FP de 20.10.2009.

3.2. Em 1ª instância foram declarados como não provados os seguintes factos:

“- Sem as quantidades de sucatas adquiridas à A... e L... era impossível para o Impugnante ter realizado, nos exercícios de 2002 e 2003, as vendas declaradas para efeitos de IVA e registadas na contabilidade;

- As facturas emitidas pela R..., L..., R... e F... titulam operações reais».

3.3. A motivação da decisão de facto ficou exteriorizada na sentença recorrida nos seguintes termos:

«Prova documental
A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam dos autos, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.
Relevaram ainda os documentos juntos ao processo de reclamação graciosa pelo Impugnante, designadamente:
- As cópias frente e verso dos cheques bancários - fls. 401 a 548 da pasta 2 do PRG (todos os cheques juntos autos foram levantados ao balcão pelos sócios-gerentes da L... e A..., R... e L...);
- As facturas e guias de remessa emitidas pela A..., entre 03.05.2002 e 23.12.2002 e 17.01.2003 e 17.12.2003 (cfr. fls. 551 a 651 e 772 e 871 da pasta 3 do PRG), e pela L..., entre 10.02.2003 e 15.12.2003 (cfr. fls. 652 a 768 da pasta 3 do PRG) - que referem as matrículas das viaturas e/ou reboques e locais de carga e descarga;
- Os extractos conta-corrente relativos a clientes intracomunitários e os documentos de pagamento das facturas de vendas intracomunitárias - fls. 887 a 987 da pasta 4 do PRG (com a listagem de clientes intracomunitários e valores creditados na conta do Impugnante junto dos Bancos T... e A..., que revelam que o Impugnante efectuou transmissões intracomunitárias).»

Prova testemunhal
A testemunha, C…, confirmou, no essencial, o teor do primeiro relatório de inspecção tributária.
As testemunhas arroladas pelo Impugnante afirmaram, com convicção e espontaneidade, que F... era conhecido no meio como sendo o "dono" da L... e A... e que tinha um depósito junto à pedreira de Canelas, em Vila Nova de Gaia. Quanto às viaturas em que era realizado o transporte da sucata, o depoimento das testemunhas, V..., C..., J... e P..., demonstrou-se inconclusivo, uma vez que todos referiram que o transporte da sucata era feito num veículo da marca "DAF" amarelo e numa Volvo branca; no entanto, do depoimento da testemunha da Fazenda Pública, L..., resultou que as viaturas que constam das facturas e das guias de remessa da "A..." e "L...", matrículas 5..., 54… e 9…, eram todas da marca "Scania" e que eram viaturas com 12 ou mais anos, que não tinham condições para efectuar o transporte em causa, tendo em conta o estado das mesmas e o volume de sucata facturada. Por outro lado, nenhuma das facturas e guias de remessa juntas aos autos demonstra que o transporte fosse efectuado em camiões próprios do Impugnante, pelo que fica afastada a argumentação deste, em sede de audiência, de que as mercadorias em causa podiam ter sido transportadas nas suas viaturas.
O depoimento da testemunha, L..., revelou-se consistente e claro em relação ao modus operandi das empresas em causa.
No seu depoimento esclareceu que os gerentes de direito da A... e L... declararam ter "vendido a identidade" pelo valor de 1000 euros mensais (vezes 14 meses) e que o senhores A… e M… estavam registados na contabilidade como funcionários da "A..." e da "L...", respectivamente, e que tinham como função acompanhar os gerentes, R… e L…, ao Banco, para levantamento dos cheques, e que preenchiam manualmente as facturas emitidas.
Em relação aos fornecedores da A..., esclareceu que eram F…, E… (irmão de R…, também toxicodependente e que acabou por falecer na pendência da inspecção) e um rapaz de nome H… (que, à data, tinha 18 anos e estava em prisão domiciliária). Estes dois fornecedores emitiram facturas de venda de sucata no valor de 6 milhões de euros.
Em relação à L..., esclareceu que um dos seus principais fornecedores era P…, alcoólico, que declarou vendas de sucata no valor de 3,729 milhões com IVA. Relativamente ao senhor F..., a referida testemunha deu nota que viu o estaleiro de Canelas e que se tratava de um armazém, com um pequeno pátio, onde era impossível comercializar o volume de sucata declarado por todas as empresas a que o mesmo surge associado e que, no local, nunca viu actividade que justificasse o volume de negócios dessas empresas (salientou, por exemplo, que, nesse local, era impossível um camião de sucata fazer uma manobra de inversão de marcha). Informou ainda que, desde os anos noventa, o senhor F... foi alvo de vários processos de inspecção, sempre relacionados com a emissão de facturação falsa.
Ou seja: da prova produzida resultou que os diversos operadores económicos relacionados com o senhor F..., e o próprio, não tinham estrutura física susceptível de materializar a actividade comercial de venda de sucata em larga escala, que foi declarada nas facturas emitidas».

3.3. Ao abrigo do preceituado no artigo 662.º do Código de Processo Civil, acorda-se em aditar ao probatório a seguinte factualidade:

OO) Na sequência da Ordem de Serviço n.º 01200… referida em M) e do Relatório de Inspecção mencionado em N) foram emitidas liquidações adicionais relativas ao ano de 2001, judicialmente impugnadas pelo ora Recorrente no processo que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria sob o n.º 696/06.0BERLA, em cuja sentença, já confirmada por acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul transitado em julgado, foi determinada a anulação das liquidações aí impugnadas (cfr. sentença e acórdão constantes de fls. 517 a 522, cujos teores aqui se dão por integralmente reproduzidos).
PP) No âmbito de uma segunda inspecção ao exercício fiscal de 2002, determinada pela Ordem de Serviço n.º OI2006…, foram efectuadas novas correcções e emitidas liquidações adicionais, igualmente impugnadas judicialmente pelo Recorrente, em processo que seguiu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria sob o n.º 418/08.0BELRA, que foi julgada procedente em 1ª instância, tendo a anulação das liquidações aí determinada sido objecto de confirmação por este Tribunal Central Administrativo Sul por acórdão já transitado em julgado (cfr. processo integrado no sitaf).
QQ) No âmbito de uma segunda inspecção ao exercício fiscal de 2003, determinada pela Ordem de Serviço n.º OI2006…, foram efectuadas novas correcções e emitidas liquidações adicionais, igualmente impugnadas judicialmente pelo Recorrente, em processo que seguiu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria sob o n.º 1558/08.1BELRA, que foi julgada procedente em 1ª instância, tendo a anulação das liquidações aí determinada sido objecto de confirmação por este Tribunal Central Administrativo Sul por acórdão já transitado em julgado (cfr. processo integrado no sitaf).

IV – Fundamentação de direito

A censura que neste recurso está dirigida ao julgamento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leira está suportada, como se vê dos pontos I e II supra, na alegação de que a sentença é nula e que aí se errou de facto e de direito.

É nula porque no julgamento foram invocados factos que o Tribunal a quo não podia ter relevado por respeitarem a fundamentações de liquidações já decidias e/ou pendentes de decisão noutros processos judiciais.

Errada no julgamento de facto por não ter dado como provada a efectiva realização das transacções tituladas nas facturas que desconsiderou, alegadamente falsas, porque se provou que essas concretas operações económicas efectivamente se concretizaram.

Errou no julgamento de direito porque as liquidações impugnadas não estão fundamentadas, nem são fictícias as operações constantes das facturas cuja desconsideração vieram, a final, a suportar a sua manutenção na ordem jurídica.

4.1. Da nulidade da sentença por terem sido invocados como suporte do julgamento “factos estranhos” à fundamentação das liquidações impugnadas

Como vimos já, para o Recorrente a sentença é nula por o Tribunal de 1ª instância, para julgar válido o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa e manter válidas as liquidações impugnadas pronunciou-se sobre factos estranhos à impugnação - não subjacentes às concretas liquidações de IVA dos anos de 2002 e 2003 que estão em questão neste processo, vertendo-os nas alíneas M), N), DD), EE), FF) GG.), HH), II), JJ), KK), LL), MM), NN) do probatório - como, insiste, mais grave, utilizou-os para fundamentar a decisão recorrida.

Pormenorizando, explica-nos que os factos vertidos naquelas alíneas se referem a outros fornecedores - R..., L..., R... e F... , apurados no âmbito de outras inspecções tributárias e que deram origem a outras liquidações de IVA, também impugnadas, como se pode constatar dos processos n.ºs 696/06.0BELRA, 418/08.0BELRA e 1558/08.1BELRA, que correrem termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, tendo todas as impugnações judiciais sido julgadas procedentes e, inclusive, sido já proferido por este Tribunal Central Administrativo Sul acórdão sobre a primeira daquelas sentenças, confirmando-a e que transitou em julgado.

Nesta parte, as alegações do Recorrente correspondem integralmente à verdade, como se conclui, com facilidade, do confronto dos facos integrados nas alíneas M), N), DD), EE), FF) GG.), HH), II), JJ), KK), LL), MM), NN) com o teor das sentenças e acórdãos proferidos nos processos mencionados, nos exactos termos que constam das alíneas 00), PP) e QQ), por nós aditadas ao probatório e que absorvem já a actualização decorrente dos acórdãos que entretanto foram proferidos nesses processos e que transitaram em julgado.

Em suma, resulta claramente da consulta desses processos e dos presentes autos que o Recorrente foi objecto de várias inspecções, pelo menos aos exercícios fiscais dos anos de 2001, 2002 e 2003, tendo todas essas inspecções dado origem a relatórios que firmaram e fundamentaram liquidações adicionais em sede de IVA que foram autonomamente impugnadas.

Nos nossos autos – registe-se - estão exclusivamente em causa as liquidações relativas aos meses de Maio, Julho e Setembro a Dezembro de 2002 e de Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2003 que resultaram da operações meramente aritméticas decorrentes da desconsideração das facturas relativas a transacções declaradas pelo Recorrente alegadamente realizadas entre si e as sociedades A... - Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda. e L...- Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda. (doravante apenas designadas por A... e L...).
Foi dessas liquidações, que têm por fundamento o relatório de inspecção cuja transcrição de encontra realizada na alínea G), que foi interposta a Reclamação Graciosa mencionada na alínea P), a qual, como resulta da alínea T), foi indeferida pelos fundamentos que constam das informações identificadas nas alíneas R) e S) - todas as alíneas referidas integram o probatório que consta do ponto III deste acórdão.

Feita esta delimitação - válida para a apreciação da questão que ora analisamos e que constituirá a base da apreciação das demais questões que neste recurso iremos efectuar -, podemos ainda avançar que a resposta à questão da nulidade da sentença, face ao que vem invocado, está dependente de três patamares de indagação que sucessivamente se haverão de equacionar: tomou Tribunal em consideração no seu julgamento factos relativos a outras inspecções? Em caso afirmativo, podia tê-lo feito? Não lhe sendo legítimo ter relevado tal factualidade, é nula a sentença por excesso de pronúncia?

Resumindo, o que importa decidir saber é se Tribunal relevou no seu julgamento, na expressão feliz do Recorrente, factos estranhos à fundamentação das liquidações e, em caso afirmativo, se ao relevar esses factos para esse fim incorreu em nulidade por excesso de pronúncia.

A resposta à primeira parte da questão é simples: o Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria efectivamente relevou no julgamento de facto e de direito “factos estranhos” à liquidação ou, se preferirmos, factos que não integram a fundamentação apresentada pela Administração Tributária para justificar as liquidações impugnadas nestes autos e que são os que legitimam a sua actuação/emissão das liquidações adicionais.

Essa invocação e relevância ficaram patentes:

- na selecção dos factos julgados como pertinentes – designadamente das alíneas M), N) DD), EE), FF) GG.), HH), II), JJ), KK), LL), MM) e NN) do probatório;

- na “motivação da decisão de facto”, na parte em que ficou consignado que para suportar essa factualidade o Tribunal a quo relevou documentos relativos a essas outras inspecções, especialmente o “segundo RIT” relativo ao exercício de 2001 e os documentos n.ºs 10, 11, 12 e 13 juntos pela Fazenda Pública aos autos a 20 de Outubro de 2009;

- no julgamento de direito, ao concluir pelo acerto da desconsideração das facturas atentos os indícios colhidos “ Quanto à L... – Comercial Recuperados Lda.” (…) Quanto ao Fornecedor F... (…) Quanto à R... – Comércio por Grosso de Sucatas, Lda. (…)”, bem como a prova “produzida nos autos pela AT, fluxos bancários totalmente inexplicados pelo Impugnante, no que se refere a facturas emitidas pela R..., F... e L..., uma vez que os valores declarados nas respectivas facturas foram depositados na conta pessoal de A..., mulher do Impugnante ou para pagamento a um fornecedor deste (cfr. alíneas DD. a NN. dos factos provados).”.
É, assim, evidente, que a primeira conclusão essencial do julgamento - “Em face da materialidade dos factos descritos, pode afirmar-se que a AT reuniu indícios suficientemente fortes de que as operações referidas nas facturas emitidas pelos fornecedores em causa foram simuladas, cumprindo, assim, o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado do Impugnante, nos termos previstos no n°1 do art.74° da LGT”, se louvou num conjunto de indícios relativos a outros fornecedores que não estão identificados no âmbito do relatório da inspecção que deu origem às liquidações adicionais postas em crise neste processo e, não, pelo menos não exclusivamente, relativos à “A... – Desperdícios Metálicos Lda.” e da “L... – Comércio de Sucatas Unipessoal Lda”.
Mas consubstancia este circunstancialismo de facto e de direito uma nulidade da sentença por excesso de pronúncia?
Entendemos que não.
Aliás, não obstante o Recorrente defenda nas conclusões 23., 24. e 25. Deste recurso esse reconhecimento de nulidade, não deixa igualmente de invocar esse mesmo circunstancialismo, nas conclusões 5., 6., 7., 8. e 9., para sustentar o erro de julgamento de facto e de direito.
E também a Meritíssima Juiz, colocada perante a arguição de nulidade da sentença, sem colocar directamente em causa a alegada utilização no seu julgamento de facto e de direito de factos vertidos em outros relatórios de inspecção e que constituem fundamento de outras liquidações, se limita a defender, no despacho em que se pronunciou sobre a referida nulidade, que a sentença não é nula porque os factos invocados, relativos a outras inspecções e relatórios, constituem “factos instrumentais” que resultaram provados da instrução e, consequente, podem ser convocados para dirimir o julgamento do litígio de que se ocupou.
Ora, tal como se mostra indiciado nas alegações e conclusões de recurso – ao aí se oscilar entre a arguição de nulidade e o erro de julgamento – e se encontra implicitamente equacionado no despacho de sustentação proferido pelo Tribunal a quo, a questão não é, salvo o devido respeito, de nulidade de sentença, mas, a confirmarem-se as ilações extraídas pelo Recorrente, de “mero” erro de julgamento.
A nulidade da sentença por excesso de pronúncia, prevista, em termos especiais, no nosso ordenamento jurídico processual no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [“1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.” (sublinhado de nossa autoria)] substancia um imperativo legal, qual seja, o de que o Juiz só deve conhecer das questões que lhe são colocadas pelas partes, bem como das questões que, não o tendo sido, também legalmente lhe está imposto que conheça, o que significa que lhe está vedado apreciar e julgar quaisquer outras que naquelas se não incluam, sob pena de ser nula a sentença em que tal poder-dever seja extravasado.

A doutrina e a jurisprudência firmaram já há largos anos os critérios identificadores de questão para este efeito, explicando que esse conceito abrange juridicamente “tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem”, implicando necessariamente “a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito».(1)

É, pois, líquido, que não há excesso de pronúncia se o Tribunal conhece de questão que lhe é colocada pelas partes, ainda que para a decidir tenha utilizado argumentos, razões ou fundamentos de direito diversos dos invocados pelas partes.

Porém, é também pacífico que a actividade de julgar não é absolutamente livre na valoração dos factos uma vez que, se o Tribunal para conhecer de questão que lhe foi colocada utilizar, para além de argumentos ou razões de direito não alegadas pelas partes, outros factos que não os por elas invocado, fora do circunstancialismo previsto no artigo 264.º do Código de Processo Civil - isto é, utilizar factos que não são notórios, não advieram ao seu conhecimento por força do exercício das funções jurisdicionais, que não revelem uso reprovável do processo, que não sejam meramente instrumentais (e tenham resultado da instrução e discussão da causa) ou que, sendo complementares ou concretizadores de outros factos essenciais oportunamente alegados, tenham sido utilizados sem conceder à parte contrária (tudo, conforme artigos 5.º e 412.º do Código de Processo Civil, todos aplicáveis “ex vi” artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário) – poderá estar a consumar um erro de julgamento de facto e de direito, sendo que, a probabilidade de tal se verificar em processo inserido num contencioso marcadamente (ainda hoje) de anulação é significativamente acrescida.

Revertendo, de novo, ao caso em análise, não temos dúvida alguma quanto a ter-se limitado o Tribunal a quo a apreciar a questão suscitada pelo Recorrente.

Na verdade, como se vê da petição inicial, e não é posto em causa neste recurso, o Recorrente invocou a falta de fundamentação das liquidações na vertente da falta de fundamentação substancial, isto é, o Recorrente defende claramente na sua petição inicial (o que mantém neste recurso) que as liquidações impugnadas não se encontram validamente fundamentadas por do relatório não constarem os indícios sérios e objectivos que alegadamente as deviam suportar e que legitimariam a actuação da Administração Tributária.

E, sendo assim, tendo o Recorrente colocado a questão da falta de fundamentação das liquidações impugnadas, especialmente na parte que respeita à recolha por parte da Administração Tributária de elementos objectivos e sérios, de indícios credíveis capazes de suportarem a conclusão de uma elevada probabilidade de as facturas desconsideradas titularem operações fictícias e, nessa medida, ser legítima a sua desconsideração para efeitos de dedução de IVA, e tendo sido essa a questão apreciada e decidida pela Meritíssima Juíza, é forçoso concluirmos que não foi violado o poder-dever que lhe está imposto e, consequentemente, que não padece a sentença recorrida do vício de excesso de pronúncia que lhe vem assacado.

Questão distinta, como dissemos, é a de terem sido convocados para esse conhecimento e decisão factos que a Recorrente afirma não integrarem a fundamentação dos actos de liquidação impugnados e, correspondendo essa à realidade manifestada no julgado, como já reconhecemos, se o Tribunal o podia ter feito, designadamente atenta a especial natureza que essa factualidade possui no acto sindicado e os concretos termos em que a sindicância da sua validade se tem necessariamente que mover, matéria de que, em conformidade com o exposto, apenas nos ocuparemos aquando da aferição da verificação do alegado erro de julgamento de facto e de direito.

Com este fundamento não poderá proceder, pois, a final, o recurso jurisdicional.

4.2. Do erro de julgamento de facto

Embora de forma pouco rigorosa, é possível descortinar nas conclusões formuladas pelo Recorrente (conjugadas com as alegações de recurso), que o erro de julgamento de facto é suscitado em duas vertentes: (i) erro de julgamento de facto por o Tribunal a quo ter seleccionado como provados factos absolutamente impertinentes para a decisão da causa; (ii) erro de julgamento de facto por o Tribunal a quo não ter declarado como provada factualidade alegada e provada e da qual devia ter extraído, a conclusão de que “as facturas referenciadas no relatório de inspecção tributária correspondem a transacções reais”.

4.2.1. Quanto ao “excesso de selecção dos factos”, consubstanciado na factualidade vertida nas alíneas M), N) DD), EE), FF) GG.), HH), II), JJ), KK), LL), MM) e NN) do probatório, que a Recorrente considera extravasar o objecto dos autos, não cremos que lhe deva ser reconhecida razão.

Como a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores vem sublinhando desde a entra em vigor do regime processual actual (à luz do qual foi proferida a sentença sob recurso), o actual artigo 596.º do Código de Processo Civil derrogou a regra anteriormente consagrada no anterior artigo 511.º do Código de Processo Civil, ou seja, a regra que determinava que o juiz devia seleccionar, como facto assente ou para incorporar a base instrutória, toda a factualidade que julgasse susceptível de ser relevante segundo as várias soluções plausíveis de direito foi formalmente substituída por comando normativo que dispõe que “ proferido o despacho saneador, quando a acção houver de prosseguir, o juiz profere despacho destinado a identificar o objecto do litígio e a enunciar os temas da prova”.

Todavia, o significado dessa alteração (notoriamente conexionado com o acentuar de um paradigma que desde 2003 vinha frutificando no nosso ordenamento jurídico – processual) ficou bem evidenciado na exposição de motivos que acompanhou a proposta de lei 113/XII/2ª, aí se esclarecendo que o objectivo dessa alteração foi permitir a mais ampla instrução, dentro dos limites definidos pela causa de pedir e pelas excepções deduzidas, dessa forma se assegurando, o mais amplamente possível, a livre investigação e a consideração de toda a matéria com atinência para a decisão da causa. Segundo a mesma exposição, o que o legislador pretende é que o juiz, no momento em que vai decidir de facto, expresse, o mais fielmente possível e com a maior facilidade a realidade, tal como esta, pela prova produzida, é passível de ser revelada pelos factos. “Estamos perante um novo paradigma que, por isso mesmo, tem necessárias implicações, seja na eliminação de preclusões quanto à alegação de factos, seja na eliminação de um nexo directo entre os depoimentos testemunhais e concretos pontos de facto pré-definidos, seja ainda na inexistência de uma decisão judicial que, travando a vertente fáctica da lide, se limite a responder a questões até eventualmente não formuladas.”(2)

Ora, como está bem de ver, todos os factos que se encontram vertidos nas mencionadas alíneas foram trazidos ao processo durante a sua instrução, muito especialmente por via da contestação da Fazenda Pública e/ou através da junção de documentos tendentes a comprovar a tese por si esgrimida, designadamente, resultam de um extenso documento, apresentado em 2009 pela Administração Tributária, que corresponde a um trabalho de investigação e análise realizado – ou, no mínimo, terminado - muito após o terminus da inspecção em causa nos autos, para ser relevado em vários processos, junção essa que o Tribunal a quo admitiu.

E todos eles foram considerados relevantes pela julgadora para decidir do litígio que lhe estava imposto que dirimisse, admitindo-se que subjacente a esse juízo tenham estado precisamente as várias soluções de direito que configurou como possíveis para a resolução daquele e a vontade/dever de espelhar no julgamento de facto o mais fielmente possível a realidade que entendeu que lhe cumpria apreciar.

O problema não está, pois, na selecção dos factos nem no juízo que eventualmente lhe esteve subjacente, mas, em nosso entender, na deficiente configuração que o Tribunal a quo previamente realizou da causa de pedir, que é perceptível, desde logo, do facto de nunca ter individualizado no relatório da sentença as concretas liquidações e meses a que estas se reportavam (limitando-se a uma situação temporal por anos - 2002 e 2003), do facto de ter entendido que as liquidações adicionais impugnadas nestes autos teriam emergido de duas inspecções e de que são dois os relatórios de inspecção que as sustentam, como se surpreende da referência sucessiva que faz nos factos apurados à elaboração de um “primeiro RIT” e de um “segundo RIT” e da assunção expressa, no julgamento de direito, de que “as correcções efectuadas em sede de IVA assentam em dois relatórios de inspecção tributária (RIT) elaborados na sequência de informações que foram recolhidas por cruzamento de informações pelos SIT da DF do Porto e da DF de Lisboa”.

Contudo, insistimos, nem mesmo este reconhecimento, per se, nos permite concluir pela existência de um erro de julgamento de facto.

Note-se, aliás, para além do que já dissemos, que tais factos estão efectivamente provados por documentos e que na perspectiva de uma das partes e do Tribunal a quo são pertinentes, sendo que, mesmo a Recorrente, ainda que os integre no âmbito de outros processos judiciais, não questiona a sua existência.

Não é, pois, mais uma vez, uma questão de erro de julgamento, agora na vertente de julgamento de facto, que está em causa, mas de eventual erro de julgamento decorrente da forma como tais factos foram valorados ou, mais rigorosamente, colocando-nos na óptica do Recorrente, atento o desvalor jurídico que a esses factos devia ter sido atribuído.

Improcederá, pois, nesta primeira vertente, o recurso jurisdicional fundado em erro de julgamento de facto.

4.2.2. Resposta distinta nos merece, porém, a questão do erro de julgamento de facto no que respeita à insuficiência de factos relativos à efectividade ou não das transacções tituladas nas facturas.

Explicitemos, começando por recordar um aspecto que já deixámos adiantado e por enunciar outros dois de que emerge directamente a conclusão que avançamos.

O primeiro, já referido, prende-se com o objecto da presente acção que, importa reforçar, está indiscutivelmente balizado pelos actos impugnados e, consequentemente, pela sua fundamentação: a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa e as liquidações adicionais relativas a Maio, Junho, Julho e Setembro a Dezembro de 2002 e Janeiro a Dezembro de 2003, que lhe sucederam, emergentes das correcções meramente aritméticas e que constituem o resultado da desconsideração de facturas relativas a alegadas transacções realizadas entre o Recorrente e as sociedades A... e L....

O segundo e terceiro aspectos estão directamente conexionados com o probatório e com a pretensão do Recorrente de que este Tribunal de recurso dê como provada a efectiva materialidade das operações tituladas pelas facturas reputadas de falsas pela Administração Fiscal.

Apreciando a pretensão, começamos por realçar que nos artigos 36.º a 88.º da petição inicial o Recorrente discorre longamente sobre essa questão concreta, alegando, em resumo nosso, que manteve até ao ano de 2004 uma relação comercial com a pessoa que se apresentava perante si, e perante todos os que com ele interagiam, como representante da A... e da L..., F..., como se seu “dono” fosse, sendo com ele que desenvolvia todas as negociações de compra/venda de sucata e com quem definia os preços, sendo igualmente esse F... quem ordenava o transporte das mercadorias através de funcionários que se apresentavam como para aquele trabalhando.

Mais alegou que era nas instalações do “F...” que as ditas mercadorias eram carregadas em camiões pelos trabalhadores daquele e descarregadas na sua empresa ou eram aí recolhidas pelos seus próprios trabalhadores e que era a esse “F...” -, que se apresentava como representando essas sociedades -, que pagava as mesmas mercadorias, por cheques emitidos em nome daquelas, os quais foram descontados, possuindo, ainda, das mencionadas transacções, as respectivas facturas, recebidos, guias de remessa e toda a documentação legalmente exigível.

Por fim, alegou ainda que, sem adquirir essas mercadorias nunca lhe teria sido possível proceder às suas próprias vendas, na sua maioria a clientes espanhóis, para onde eram transportadas, conforme documentação que existe na sua contabilidade, como a Administração Tributária bem sabe porque o constatou nas diversas vezes que se deslocou à sua empresa, ainda que no relatório de inspecção a essa factualidade não seja feita qualquer menção, chegando mesmo a ironizar que, da conjugação de todas as inspecções da Administração Tributária resultava a desconsideração de todas as facturas/transacções realizadas nos anos de 2002 e 2003, o que, a par do reconhecimento das vendas por si realizadas pela mesma Entidade, tinha alcançado “o milagre” de realizar vendas que ascendiam a milhões de euros sem comprar mercadoria alguma.

Se bem vemos, no que respeita a toda a referida matéria alegada na petição inicial, a referência nos factos provados encontra-se limitada ao que se mostra vertido nas alíneas V), W), X), e BB), pese embora os diversos depoimentos que sobre ela foram prestados, bem como as declarações prestadas no âmbito da acção inspectiva (estas últimas, inclusivamente, transcritas pelo Tribunal a quo nos factos apurados) e que foram, uns e outras, como se denota da selecção de factos realizada e da fundamentação de facto e de direito, aparentemente valorados.

Tal constatação levar-nos-ia, numa abordagem superficial, à conclusão de que, com excepção do que consta das referidas alíneas [V), W), X), e BB)], toda a matéria de facto tinha resultado não provada.

Acontece porém que, na parte relativa aos factos declarados como não provados, apenas consta que “Sem as quantidades de sucatas adquiridas à A... e L... era impossível para o Impugnante ter realizado, nos exercícios de 2002 e 2003, as vendas declaradas para efeitos de IVA e registadas na contabilidade;” e que “ As facturas emitidas pela R..., L..., R... e F... titulam operações reais».

Simplificando, deixamos já firmado que o segundo dos factos enunciados não releva directamente para o erro de julgamento que ora analisamos, uma vez que a pretensão do Recorrente é de que seja dado como provado que as operações económicas entre si e a A... e a L... correspondem a efectivas transacções. Ou seja, é absolutamente irrelevante para aferir do erro de julgamento de facto, tal como ele nos foi colocado pelo Recorrente, que o Tribunal a quo tenha dado como não provado que as facturas emitidas pela “R..., L..., R... e F... titulam operações reais, uma vez que o que nos interessa, face à causa de pedir dos autos e, sobretudo, face ao peticionado em recurso, é se as operações económicas, tal como se encontram tituladas nas facturas emitidas pela A... e L... se realizaram ou não.

Relativamente ao segundo dos factos a relevância é, porém, distinta, já que o aí declarado como não provado não é indiferente para os efeitos almejados pelo Recorrente, uma vez que tem precisamente por objecto um dos factos por si invocados para tentar convencer o Tribunal da veracidade das transacções, isto é, a alegação de que sem aqueles fornecimentos não poderia ter realizado as posteriores transacções.

Antes de passarmos para a sindicância da bondade da fundamentação esgrimida, por contraponto ao que pelo Recorrente foi avançado em termos de prova, cumpre fazer um breve parêntesis: com excepção deste segundo facto, nenhum outro, do conjunto de factos invocados pelo recorrente e que já demos nota, foi dado como não provado, não tendo, sequer, ficado a constar da sentença qualquer expressão, mais ou menos vaga ou remissão global, designadamente para a petição inicial, que permita concluir que o Tribunal julgou como não provada a restante matéria alegada.

Aliás, a própria declaração expressa como “não provado” das transacções efectuadas pelo Recorrente com a “R..., L..., R... e F...”, constituindo uma expressa exclusão das operações efectivamente questionadas nos autos ainda torna mais complexa a análise crítica do julgamento de facto. Pelo que, a inclusão desta matéria, numa ou noutra das vertentes do sentido do julgamento de facto, porque fulcral, terá que ser aferida em função da prova que foi produzida e que foi indicada expressamente pelo Recorrente, em conformidade com o preceituado no artigo 640.º do Código de Processo Civil.

Comecemos então, pelo facto não provado cuja conexão com a pretensão de prova da efectividade das operações é inquestionável, enunciando o contexto em que a alegação foi feita, a argumentação contra ela deduzida e, por fim, o que esteve na base da formação da convicção do tribunal.

Para a Recorrente, “a prova” de que tais operações ocorreram deriva, desde logo, do facto de ser impossível, sem a realização dessas aquisições, que tivesse realizado as vendas posteriormente realizadas: “ Como se verifica, sem as quantidades de sucata adquiridas à A..., Lda. e L..., Lda. era impossível o impugnante ter realizado nos exercícios de 2002 e 2003 as vendas declaradas para efeitos de IVA e registadas na contabilidade” (artigo 38º da petição inicial).

Na fundamentação da decisão relativa à matéria de facto não é feita qualquer distinção entre os elementos que suportaram a formação da convicção do julgador relativamente aos factos provados ou aos factos não provados, tendo o Tribunal a quo optado pelo critério de enunciar os meios de prova que foram atendidos, o que, conjugado com a expressa remissão que é feita em cada uma das alíneas dos factos provados para os documentos e para determinados depoimentos, nos conduz à conclusão de que a declaração de não provado da impossibilidade de realização das vendas sem as mencionadas aquisições tituladas nas facturas emitidas pela A... e L..., só pode fundar-se: (i) na conclusão aí expressa de que “da prova produzida resultou que os diversos operadores económicos relacionados com o Senhor F..., e o próprio, não tinham estrutura física susceptível de materializar a actividade comercial de venda de sucata em larga escala, que foi declarada nas facturas emitidas.”; (ii) no facto de ter entendido que essa factualidade era incompatível com os factos dados como provados, designadamente com as incongruências encontradas nos depoimentos prestados entre as testemunhas arroladas pela Fazenda Pública e os depoimentos das declarações prestadas pelos gerentes de direito da A... e L... e, por fim, (iii) no relatório elaborado no âmbito da prova pericial requerida pelo Impugnante (vide, em especial, o que ficou exarado quanto à análise do teor dos depoimentos das testemunhas do Impugnante e do depoimento da testemunha da Fazenda Pública, L…).

Não cremos que esse julgamento deva ser acolhido.

Para que a conclusão ora adiantada seja completamente compreendida, começamos por salientar que das declarações prestadas em sede de acção de inspecção, a que o Tribunal a quo deu elevado relevo (como resulta evidente de ter inclusive procedido à sua transcrição integral no probatório), apenas resulta que esses declarantes/gerentes de direito se limitaram a reconhecer que eram pagos por terceiros - não directamente pelo F... com quem apenas um dos “gerentes de direito” veio a contactar já na pendência do processo e que lhe terá confessado que era “quem lhes pagava” mensalmente para exercerem de nomen juris a gerência A... e L... - para assumirem aquela qualidade, de quem recebiam mensalmente montantes variados como “remuneração do cargo fictício”, esclarecendo que o seu papel se esgotou na intervenção que tiveram na celebração da escritura de constituição das sociedades e em deslocações, acompanhando as pessoas que directamente lhes pagavam, às tipografias onde, após facultarem os seus elementos de identificação, eram emitidos os livros de facturas e guias de remessa.

No mais, foram peremptórios em declarar desconhecer tudo quanto se relacionasse com as empresas de que, no contexto referido, assumiram a gerência de direito.

Ou seja, as declarações prestadas são absolutamente inócuas quanto à real actividade desenvolvida pelas sociedades em questão e, muito mais, quanto à possibilidade ou impossibilidade de, sem essas transacções, o Impugnante lograr realizar as posteriores vendas, incluindo para o mercado espanhol.

Relativamente às incongruências detectadas nos depoimentos das testemunhas ouvidas em Tribunal, centradas, como se vê da motivação de facto, e até do julgamento de direito, na questão do transporte de mercadorias e nos camiões através dos quais era feito esse transporte, não colhendo deles utilidade para efeito da prova da possibilidade ou impossibilidade de as vendas se realizarem sem aquelas primeiras transacções cujas facturas foram desconsideradas.

Resta-nos, pois, assim, face ao exposto, o relatório pericial, parcialmente transcrito no probatório e que o Tribunal a quo também terá relevado – hipótese que colocamos por ter ficado relevado nos factos provados mas, sobretudo, por surgir identificado na fundamentação como tendo relevado para a decisão do julgamento de facto (e ao qual o Tribunal igualmente recorre, de resto, em sede de julgamento de direito, para aí, sem qualquer factualidade mais concreta que tenha apurado, concluir pela não realização das transacções).

Salvo o devido respeito, ainda que se admita que o Tribunal pudesse ter convocar o relatório pericial para afastar derradeiramente a argumentação do Recorrente de que sem aquelas compras jamais poderia ter realizado as posteriores vendas, no caso, não se nos afigura que essa convocação seja a mais adequada.

Note-se, salvo o devido respeito, que os excertos do relatório que são transcritos na factualidade apurada não são a parte mais relevante e que só a leitura integral desse relatório nos permite contextualizar rigorosamente os excertos que foram transcritos nos factos apurados e, consequentemente, logramos alcançar o essencial das respostas dadas pela Senhora Perita.

Ora, no referido Relatório, no que respeita ao “QUESITO UM” - que tinha por objecto a questão: “O Impugnante nos anos de 2002 e 2003 poderia ter realizado o Volume de Vendas que evidenciou na sua contabilidade se as compras (quantidade de mercadoria) constantes da relação das facturas descritas no Anexo I do relatório de Inspecção fossem inexistentes ou não tivessem sido adquiridas? – dá-nos a Senhora Perita a seguinte:

Quadro 1- Classificação de Stocks

Com base nestes pressupostos, é inviável que o volume de vendas seja superior à soma das compras efectuadas com as existências iniciais em armazém, porque é improvável vender o que não se dispõe em stock, especialmente quando estamos perante uma empresa comercial e industrial.

Entre as existências finais (522.416 kg) declaradas na contabilidade e a diferença entre o que já existia do ano anterior, respectivas entradas e saídas (517.765 kg) há um diferencial quantitativo positivo de 4.651 kg. Ou seja, há um diferencial entre a soma de controlo designada por '"diferença'' (que resulta da soma de compras + existências finais - vendas, que por si deverá resultar nas existências finais disponíveis) e as existências finais divulgadas em inventário.

De acordo com o esclarecimento prestado pelo TOC do Impugnante, esta discrepância de 4.651 kg resulta do somatório de pequenas diferenças entre as quantidades mencionadas nas facturas emitidas pelos fornecedores e sua efectiva pesagem na báscula de P….

Pode considerar-se que possam existir pequenas diferenças efectuadas entre as pesagens efectuadas pelos fornecedores e mencionadas nas facturas ou guias de remessa e as pesagens efectuadas na báscula do Impugnante, diferenças que se destinarão a "fazer face a perdas de peso com o lixo que envolve a sucata que, como esclarecido pelo seu TOC, através da sua repetição em pequenas diferenças em termos de dezenas de Kg e face ao volume de transacções, poderão motivar e justificar a diferença obtida.

De qualquer modo, podemos aceitar que as quantidades diferenciais (4.651 kg) não terão grande relevância quando comparadas com as quantidades de sucata (Kgs) transaccionada, representando somente 0,90% do total das existências finais com base na quantidade facturada (coluna 5, ou seja 517.765 kg), podendo considerar-se irrelevante ou marginal face ao volume de sucata transaccíonado de 7.140.554 Kg.

Independentemente das diferenças irrisórias de peso eventualmente originadas pelas balanças dos fornecedores e do Impugnante, cuja prova do mesmo é nesta momento impossível de efectuar, há dois factos a concluir do ponto de vista técnico:

(1) Registe-se a dificuldade de distinguir o produto transaccionado, pelo que a tarefa de apuramente de entradas e saídas de stock é complexa, sendo que por esse motivo optou­ se pela análise global dos produtos e suas quantidades.

(2) Não se exclui o erro de quantificação presente na recolha das facturas - quer de compra quer de venda - relativamente às quantidades mencionadas nas colunas (2) e (4) do quadro 2 por parte da contabilidade do Impugnante;

(3) Os métodos de contabilização e quantificação das existências encontram-se inquinados por erros de forma, incorrectamente calculados nalguns casos conforme verificado na premissa anterior, ressalvando-se no entanto que da amostragem recolhida não se pode de todo inferir que transacções efectuadas não sejam verídicas, antes pelo contrário.

As quantidades em stock no início do exercício de 2003 são idênticas às quantidades no final do exercício de 2002, ou seja, 522.416 kg. A soma das existências iniciais relativas a este período com as compras realizadas no mesmo perfazem um total de 10.577.854 kg. No exercício de 2003, as quantidades vendidas cifram-se em 10.002.233 kg, pelo que, da diferença entre as vendas e o somatório de existências iniciais e compras, resulta uma variação positiva de 575.621 kg.

Analisando uma célula em particular, como se pode verificar na coluna 5 do quadro 3, para o item cabo de cobre, verifica-se uma discrepância de 8.466 kg, entre o somatório de existências iniciais e compras deduzido das vendas presente na coluna "Diferença" e as "Existências finais" apuradas pela contabilidade do Impugnante.

De acordo com a justificação do TOC do Impugnante: "a diferença positiva de 8.466 kg entre as vendas de cabo de cobre e o somatório das Ei + Compras resulta de um erro de recolha das compras de cabo de cobre. A compra foi registada como cabo de cobre quando era cabo de alumínio."

Com efeito, para o item cabo de alumínio, a diferença entre a quantidade de cabo de alumínio apurada na coluna 5 {15.895 kg) e a existência final de cabo de alumínio (7.429 kg) constante da coluna 6 é, precisamente, de 8.466 Kg.

Cabo alumínio: (vendas + Ef) -(Ei + Compras) = (202.071 + 7.429) - {29.627 + 188.339) =

= 209.500 - 217.966 = 8.466.

Demonstra-se assim que na quantificação do cabo de alumínio, existe uma diferença negativa e de sinal contrário à diferença existente para o cabo de cobre, precisamente no mesmo valor, isto é 8.466 kg, que é justificado pelo exposto acima e que resulta de uma transcrição e alocação incorrecta de quantidades a matérias-primas.

Contudo, não se poderá extrapolar que com isto a contabilidade esteja inquinada perante a reduzida dimensão quantitativa do erro face o volume de sucata transaccionada, até porque seria impossível sem as compras efectuadas realizar este volume de vendas. No limite, infere-se que a contabilidade apresenta erros técnicos na sua elaboração.

Finalmente, em 2003, entre as existências finais totais (584.538 kg) declaradas na contabilidade e a diferença total entre as existências que já existiam, respectivas entradas e saídas (575.621 kg) declaradas há um diferencial quantitativo positivo de 8.917 kg, ou seja, há uma discrepância de 8.917 kg se compararmos o somatório da coluna 5 com o somatório homólogo da coluna 6, quando ambos os valores deveriam coincidir.

Segundo esclarecimentos disponibilizados pelo TOC do Impugnante, esta diferença resulta do somatório de pequenas diferenças entre as quantidades mencionadas nas facturas emitidas pelos fornecedores e sua efectiva pesagem na báscula de P…, à semelhança do que acontece na diferença de 4.651kg identificada no quadro 2, podendo-se então considerar que as quantidades diferenciais (8.951 kg) não terão grande relevância quando comparadas com o volume (Kgs) transaccionado, representando somente 1,55% do total das existências finais com base na quantidade facturada (coluna 5, ou seja 575.621 kg), podendo considerar-se irrelevante ou marginal face aos volumes apurados.

Perante a análise dos elementos constantes no processo de impugnação supra-mencionado e confirmação, por amostragem, dos documentos de suporte aos registos contabilísticos do impugnante, partindo do pressuposto que as existências iniciais estão correctamente qualificadas quantitativamente, pode concluir-se que pese embora erros detectados na contabilização e valorização das existências - se bem que em termos quantitativos relativamente marginais tendo em conta os volumes transaccionados - não era de todo possível a realização das vendas declaradas sem as compras evidenciadas na contabilidade.».

Em suma, conclui-se, sem margem para dúvidas, que para a Senhora Perita, sem prejuízo dos erros detectados e que expressamente qualificou de irrelevantes ou sem significado, e de opções menos correctas do ponto de vista de escrita ou contabilístico, a conclusão é só uma: sem as compras declaradas e registadas não era possível ao Impugnante ter efectuado as posteriores vendas sendo que, para chegar a essa conclusão, face aos esclarecimentos que foi pedindo e às justificações que lhe foram dadas pelo TOC, que analisou e confirmou, nem sequer julgou necessário ou pertinente ter acesso aos “elementos de 2003 (…) aprendidos a P..., pela Polícia Judiciária, conforme apresentação de mandado de busca e apreensão facultados pelo Impugnante” por não considerou “indispensáveis ou determinantes para a redacção deste relatório.” (vide, nota prévia ao Relatório Pericial).

Não é, pois, neste Relatório Pericial que podemos sustentar a declaração como não provado da alegação do Recorrente, antes, salvo o devido respeito, do seu teor resulta precisamente o oposto.

Acontece, porém, que esse oposto é, tão só, a confirmação de que sem as compras declaradas as posteriores vendas se não podiam ter realizado, o que, para o que importava comprovar de facto é muito pouco já que a questão não é a de saber se sem compras as posteriores vendas se podiam ou não ter realizado, mas, sim, se essas compras existiram nos exactos termos em que foram declaradas, isto é, se, a terem existido, foram adquiridas à A... e à L..., a que a Administração Tributária deu resposta negativa – desconsiderando as facturas inerentes - com fundamento em que essas sociedades não possuem estrutura (instalações, funcionários e meios de transporte) para esse efeito.

É este o fundamento de facto da desconsideração de direito das facturas e, assim sendo, o fundamento da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa e da manutenção das liquidações emitidas.

É aqui que reside, pois, a importância da impugnação da matéria de facto, o alegado erro de julgamento por insuficiência de factos, especialmente por o Tribunal a quo não ter dado como provado, nem como não provado, quaisquer outros factos do conjunto de factos alegados pelo Impugnante.

Já vimos quais são os factos nucleares em que o Recorrente suportou a conclusão que pretende que retiremos: sempre negociou com o F...; este sempre se apresentou perante si e perante todos como sendo o representante (“dono”) da A... e L...; todas as mercadorias descritas nas facturas foram efectivamente por si adquiridas, sendo que por vezes eram recolhidas em armazéns do F... no Norte e outras vezes eram os motoristas daquele que as vinham descarregar às suas instalações, sendo a essas empresas, que julgava pertencerem ao dito F..., que pagava as mercadorias, por cheques emitidos em favor daquelas, registados na sua contabilidade e descontados das suas contas bancárias. E, por fim, que foi com essas aquisições que posteriormente procedeu às vendas, incluindo as transacções intracomunitárias que a Administração Tributária não questiona.

Ora, quanto a este conjunto de factos, a Meritíssima Juíza não teve dúvidas em dar como provado que o F... se apresentava perante o Recorrente e outros comerciantes do ramo como representante/“dono” das ditas sociedades [alínea X)].

E também não teve dúvida alguma em dar como provado que o Recorrente emitiu em nome da A... e L… cheques no valor total de cerca de € 3,5 milhões (IVA incluído), sendo o procedimento normal o levantamento do seu valor ao balcão pelos gerentes de direito [alínea CC].

Porém, entendeu não dar como provado, nem como não provado que funcionários de ambas as partes (F.../A.../L…) transportavam do Norte (sobretudo de Canelas, mas também de um armazém sito em Matosinhos para as suas instalações) ou funcionários do Recorrente ali iam recolher toneladas de sucata e, várias vezes, as transportavam para Espanha e que os cheques tenham efectivamente sido emitidos para proceder ao pagamento das mercadorias descritas nas facturas.

Discordamos.

Quanto ao carregamento e descarregamento da mercadoria/transportes, todas as testemunhas ouvidas foram unânimes ao prestarem declarações no sentido de que efectivamente durante os anos de 2002 e 2003 realizarem transportes de forma muito frequente e/ou de terem testemunhado a sua realização por motoristas do “F...” (era assim que se apresentavam) indicando que, quando eram os próprios a fazerem-no, o faziam nos muitos camiões (cerca de 10) que o Impugnante já então possuía. E quando eram feitos pelos motoristas do “F...” eram realizados em vários camiões, tendo logrado identificaram um de marca “Volvo” (branco) e outros de marca“DAF” (amarelo e verde) e Scannia 113 (já velho).

No que respeita à existência de eventuais camiões do Impugnante, a Fazenda Pública nada disse – não consta do relatório nem das testemunhas apresentadas o que quer que seja quanto a o Impugnante possuir ou não viaturas capazes de assegurar esses transportes, mas apenas que não surgiam nas guias de remessa como tendo sido utilizadas para esse efeito. Aliás, como a propósito da apreciação do erro de julga mento de direito melhor esclareceremos, a investigação e o relatório de inspecção são, no que respeita ao Impugnante, praticamente omissos.

Por fim, ainda são ainda de salientar, com inquestionável relevo, dois outros pontos de facto em que os depoimentos foram esclarecedores e assaz genuínos, a saber:

- que o “F...” também era “dono” de uma empresa de transportes – “T…” – e que possuía várias viaturas, embora não conseguissem, o que sempre terá que se considerar natural com ou sem o longo tempo entretanto decorrido sobre os factos, identificar as matrículas dos mesmos;

- que o “F...” tinha vários motoristas, identificando como tal, o “A…” (cunhado), o “R…” (pai do F...), o “M..” e o “A…”, com os quais de forma mais directa terão privado e que, por essa razão, se recordam.

É, assim, de julgar confirmada esta factualidade, tanto mais que o próprio Tribunal a quo afirma que “ as testemunhas arroladas pelo Impugnante afirmaram, com convicção e espontaneidade que “F... era conhecido no meio como sendo o “dono” da A… e da L...” e que o seu depoimento (só) foi “inconclusivo” porque o por elas declarado quanto às viaturas utilizadas no transporte quando este era efectuado pelos motoristas do F... não era compatível com as declarações prestadas pelas testemunhas da Fazenda Pública que declararam que a A... e a L... só tinha registado veículos da marca “Scania”, com 12 anos ou mais anos, as quais que não tinham capacidade para efectuar o transporte tendo em conta essas características e o volume de sucata facturada.

Salvo o devido respeito, do confronto desses depoimentos não resulta uma situação de incompatibilidade entre eles. Desde logo porque não é dada qualquer explicação para o facto de uma viatura (pesado de mercadoria), com a antiguidade de 12 anos não ser capaz de efectuar o transporte dessas mercadorias. Depois, porque o facto de não haver mais viaturas registadas em nome das ditas sociedades não significa, só por si, que esses transportes não tenham sido efectuados, nesses ou em outros camiões, tanto mais que, como as testemunhas disseram de forma unânime, seriam transportadas noutros camiões, pelo menos tanto quanto presenciavam, o que permite concluir, a crer no seu depoimento, que o Tribunal definiu como credível, que o F... recorreria a outras viaturas, que não as registadas em nome da A… e L..., para fazer o transportes das mercadorias.

E não se diga - embora a esta matéria as testemunhas, de uma e outra parte, pouco ou nada tenham referido – que consta do relatório que os camiões registados em nome da A... e da L... por diversos períodos de tempo não possuíram seguro válido, uma vez que, tal facto, a ser verdade (também não consta dos autos como facto provado ou não provado uma vez que o Tribunal se limitou a reproduzir o teor do relatório e não a dar como provado os factos nele integrados), não é, per se, impeditivo de esses transportes se terem efectuado nos exactos termos descritos nos documentos que acompanham a realização dos ditos transportes mas apenas que, a ser verdade, que os terão realizado em violação das nomas legais de conduta atinentes ao seguro de responsabilidade civil obrigatório.

Quanto aos pagamentos invocados pelo Recorrente, resulta claramente do relatório pericial, na resposta ao “QUESITO DOIS” [“Através da contabilidade do Impugnante e demais documentos bancários é possível concluir-se que as compras e as vendas do Impugnante foram acompanhadas dos respectivos fluxos financeiros (pagamentos e recebimentos)?] que as compras e vendas declaradas pelo Impugnante estão, em termos documentais, acompanhadas de um fluxo financeiro real.

Na verdade, na resposta a este quesito, nuclear na apreciação desta matéria de facto – a par dos demais documentos que integram a reclamação graciosa e oferecidos como prova pelo Recorrente e que foram ponderados na perícia – ficou consignado que “Era prática do impugnante o pagamento dos documentos de compra por cheque bancário através de cheque bancário nominativo e não cruzado, à ordem do fornecedor, em que no verso são apresentados endossos, onde consta a assinatura e bilhete de identidade dos receptores bem como a certificação por parte do Banco em como os cheques foram pagos através de carimbo.

.Para os documentos de compra inspeccionados havia sido emitido um cheque do mesmo montante, encontrando-se igualmente o seu registo no extracto do Banco, bem como respectivas guias de remessa do material, discriminando as quantidades relativas aos fornecimentos efectuados, habitualmente sem valores, e indicação da matrícula da viatura transportadora.

. Os documentos de venda averiguados evidenciam valores que correspondem a montantes de facturas emitidas a clientes, encontrando-se igualmente extractos bancários dos Bancos Totta e Atlântico, comprovativos dos recebimentos dos valores das vendas, em conta em noe do impugnante e na conta de depósito à ordem na contabilidade do impugnante, presente no Balanço respectivo.

A conta bancária do Banco confere com a conta de depósito à ordem da contabilidade, indício de que os meios monetários estão suportados em registos contabilísticos e controlados.

Ressalve-se que esta análise circunscreveu-se aos meios monetários do impugnante, traduzindo-se em evidências ou provas de recebimentos e de pagamentos, por extractos bancários e facturas opostas, não sendo objecto de análise a validação desses pagamentos e sua entrada na esfera jurídica dos seus fornecedores ou na esfera de outrem, uma vez que não existem dados objectivos para tal inferência ou verificação desses fornecedores.”.

Em conclusão, a análise efectuada pela senhora Perita à contabilidade e contas bancárias do Impugnante permitiu que concluísse que o Impugnante para pagamento das compras declaradas emitiu cheques em nome dos fornecedores e que estes eram descontados das suas contas bancárias, ainda que não possa, porque não cruzados e por muitos terem sido objecto de endosso, afirmar se todos esses levantamentos foram efectuados pelos fornecedores ou por terceiros com autorização daqueles e em que contas eram posteriormente depositados.

Conclusão idêntica mereceu globalmente o “QUESITO TRÊS” que tinha como questão-objecto o seguinte: “1. A contabilidade do Impugnante espelha as compras e os respectivos meios de pagamento (cheques) utilizado por liquidar as mesmas? 2. E também espelha as vendas, nomeadamente as transacções intra-comunitárias (vendas para Espanha) e as transferências bancárias através das quais o Impugnante recebeu a valor da mercadoria vendida?”.

Salienta-se que, nesta parte, mereceu especial atenção a perícia feita às compras feitas à A..., por ser a que relevava para efeitos da matéria com relevo para a decisão da causa:

“Tendo em conta a reduzida dimensão deste produto em volume, avançou-se para a análise do produto “baterias”, de maior rotação, volume e variedade em termos de fornecedores envolvidos. Optou-se por validar as transacções aquisitivas efectuadas com o fornecedor “A... - Desp. Et. Dem., Lda" durante o exercício de 2002, no total de três operações.

A comprovar as aquisições de baterias referidas no Quadro 5 - Exercício de 2002 e de acordo com os esclarecimentos solicitados pelo perito foram disponibilizados os seguintes documentos pelo TOC do Impugnante:

• Conta corrente da A..., Lda referente ao exercício de 2002, onde foram movimentadas as facturas e os pagamentos efectuados;

• As facturas nºs 6, 12 e 13 emitidas pela A... com a descrição das quantidades e valores das baterias adquiridas;

• Cópia dos cheques comprovativos dos pagamentos das respectivas facturas.

Deste modo, tendo em conta a amostragem realizada, verificam-se indícios ou evidências fundadas de que as facturas de compras e respectivos meios de pagamento encontram-se tecnicamente espelhados na contabilidade do impugnante, considerando as provas exibidas; contudo deve ressalvar-se que do ponto de vista financeiro-contabilístico processar somatórios de transacções numa só prova de pagamento - cheque ou fartura - pode levar a erros frequentes mesmo que essa situações ocorram casuisticamente, no entanto, apesar de como prática não ser a mais correcta não se pode considerar por este meio que a contabilidade do Impugnante esteja viciada por esse facto.”.

Em suma, face à prova testemunhal produzida e já identificada, aos documentos constante dos presentes autos e dos autos de reclamação graciosa apensos, especialmente as facturas desconsiderada, os cheques emitidos e o teor do relatório pericial, acorda-se em deferir a alteração ao probatório do qual ficará a constar o seguinte:

RR) À data das transacções comerciais tituladas nas facturas emitidas pela A… e pela L... desconsideradas no relatório de inspecção e que originaram, sucessivamente, as correcções aritméticas e as liquidações adicionais, o Recorrente possuía cerca de 10 camiões e diversos motoristas ao seu serviço para desenvolvimento da actividade comercial identificada na alínea A).

SS) Durante os anos de 2002 e 2003, motoristas do Recorrente recolheram com frequência, em dois locais sitos no Norte do país (Canelas e Matosinhos) mercadoria adquirida por aquele à A... e à L..., negociadas pelo F..., e pessoas que se apresentavam como “motoristas” daquele último, efectuaram inúmeros transportes de sucata para as instalações do Recorrente.

TT) Para pagamento das mercadorias fornecidas pelo F... em nome da A... e L..., referidas em RR) e SS) - descritas nas facturas relativas aos meses de Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2002 e de Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2003 - o Recorrente emitiu os cheques referidos na alínea CC), correspondendo os valores aí apostos aos declarados nas facturas desconsideradas pela Administração Tributária e que originaram as liquidações impugnadas nestes autos.

4.3 Estabilizada a matéria de facto, enfrentemos agora o erro de julgamento de direito imputado à sentença.

Para tanto, formulamos esquematicamente os seguintes pressupostos, que demos já como verificados, e de que temos necessariamente que partir para decidir:

- A Administração Tributária efectuou uma inspecção à actividade do Impugnante tendo, a final, concluído pela desconsideração de um conjunto de facturas, todas relativas a transacções efectuadas entre a A... e a L... e o Recorrente nos meses de Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2002 e Janeiro a Julho e Setembro a Dezembro de 2003, que deram origem a correcções meramente aritméticas à matéria tributável do Impugnante, em sede de IVA, no valor de €148.312,07, no exercício de 2002, e de € 405.581,46, no exercício de 2003 [cfr. alínea H) do ponto III deste acórdão];

- Como fundamento da sua actuação correctiva adiantou no relatório de inspecção o seguinte:

"(...) III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Aquando da análise interna do pedido de reembolso de IVA relativo ao período Julho de 2003 no valor de 310.500€, verificou-se que a maioria dos fornecedores apresentavam declarações periódicas de IVA com crédito de imposto ou com um pequeno valor a entregar ao Estado e também a existência de vários fornecedores de 2ª linha (fornecedores dos fornecedores) não declarantes ou inexistentes no cadastro de IVA.
Face a esta situação enviaram-se informações aos distritos correspondentes, a pedir a confirmação das transacções efectuadas pelos referidos fornecedores e pedidos de cooperação intracomunitária relativamente aos clientes espanhóis.
Recebemos informações definitivas que apontam para a não confirmação das transacções relativamente aos fornecedores "A... — Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda. " e "L... — Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda. ".
1.1 A... - Desperdícios Metálicos e Demolições, Lda. (...)
A informação remetida pela Direcção de Finanças do Porto (...):
• Não existe qualquer capacidade de realização das operações efectuadas dados os valores envolvidos e as quantidades que dizem ter sido movimentadas. (...)
No que diz respeito aos Camiões, apuram-se diversas incongruências, tais como o facto de por vezes a sociedade ter camião e não ter motorista, e depois por um período de tempo ter motorista e não ter camião, e como o facto de ter vendido uma camião a uma sociedade e o registo ter sido efectuado ao contrário. (...)
• Na contabilidade não existem quaisquer meios de pagamento ou de recebimento registados. Todos os movimentos da sociedade são registados por ''Caixa" (...).
No que diz respeito a documentos de transporte, os únicos que observaram na contabilidade foram as guias de remessa anexas às facturas dos seus "fornecedores" e as guias de remessa anexas às suas próprias facturas, que apenas revelam, para além das quantidades e descrição do material, o ponto de partida (sempre coincidente com a morada dos "fornecedores" ou da sua, mas descrevendo apenas "Porto" ou "V.N.Gaia", e o local de destino como "Torres Novas" ou "V.N.Gaia").
• Os principais "fornecedores" deste sujeito passivo tratam-se de operadores marginais que, enquanto indivíduos, debatem-se com problemas criminais (prisão domiciliária) e de toxicodependência (infectado com HIV) (...).
Em informação adicional a Direcção de Finanças do Porto (...) envia-nos documentos da Direcção Geral de Viação, que comprovam que o camião matrícula 5... apenas efectuou 157 quilómetros entre 09-10-2001 e 06-03-2003, quando essa viatura encontra-se mencionada em 41 guias de remessa correspondentes a transportes de sucatas entre Vila Nova de Gaia e Torres Novas no período de 17-07-2002 e 18-12-2003.
1.2. L...- Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda. (...)
(...)
• Não existe qualquer capacidade de realização das operações efectuadas dados os valores envolvidos e as quantidades que dizem ter sido movimentadas. (...) De resto, observou-se, que o sócio nem sequer conhecia as instalações da sua própria empresa.
Na contabilidade não existem quaisquer meios de pagamento ou de recebimento registados. Todos os movimentos da sociedade são registados por "Caixa" (...).
• No que diz respeito a documentos de transporte, os únicos que observamos na contabilidade foram as guias de remessa anexas às facturas dos seus "fornecedores" e as guias de remessa anexas às suas próprias facturas, que apenas revelam, para além das quantidades e descrição do material, o ponto de partida (sempre coincidente com a morada dos "fornecedores" ou da sua, mas descrevendo apenas "Porto" ou "V.N.Gaia", e o local de destino como "Torres Novas" ou "V.N.Gaia")..
• Os dois principais 'fornecedores" acima identificados são operadores marginais que, enquanto indivíduos, debatem-se com problemas de alcoolismo (...)". (...)
2. IVA não dedutível
Assim, verifica-se existirem indícios fundados das facturas mencionadas no anexo I, respeitantes aos fornecedores acima referenciados, não titularem operações reais e de que os transmitentes dos bens declaram o exercício de actividade sem que disponham de adequada estrutura empresarial para a exercer, não tendo entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, pelo que nos termos dos n°s 3 e 4 do artigo 19°do CIVA, o IVA não é dedutível (...). " [alínea G) do ponto III supra).

Posto isto, recordemos a posição do Recorrente na petição inicial e em que funda a sua pretensão de revogação da decisão proferida na reclamação graciosa e anulatória das liquidações adicionais: as liquidações não estão fundamentadas, por não terem sido observados os requisitos previstos no artigo 19.º, n.º 3 e n.º 4 do CIVA, e que, de todo o modo, subsistindo dúvidas esta devia ser valorada a seu favor, ou, em bom rigor, devia essa dúvida ser valorada contra a Fazenda Pública e, consequentemente, ser a Impugnação judicial julgada procedente.

Na sentença, o Tribunal a quo começou por analisar a questão da falta de fundamentação discorrendo longamente sobre a questão da fundamentação formal, tendo concluído que as liquidações estavam perfeitamente fundamentadas do ponto de vista formal. E embora seja discutível que este vício tenha sido efectivamente invocado, uma vez que se nos afigura que o Recorrente se limitou a suscitar a falta de fundamentação substancial, o certo é que nenhuma das partes se insurgiu quanto ao julgado nesta parte, o qual, nessa medida, se deve dar como cristalizado na ordem jurídica.

Depois, avançando para o que denominou “Da preterição de outras formalidades e da fundada dúvida quanto à existência de facto tributário” definiu rigorosamente a forma como nesta sede está dividido o ónus da prova, concluiu que havia sido feita uma recolha de índicos sérios e objectivos capazes de sustentar a afirmação, expendida pela Fazenda Pública, de que a facturação em causa é falsa e, por fim, concluiu pela não realização, por parte do Recorrente, de prova da efectiva realização das transacções contidas na facturação indiciariamente falsa.
Discordamos.
Explicitemos, enunciando de forma geral o quadro legal pertinente à decisão, atentando, de forma especial, no preceituado nos artigos 75.º, n.º 1 e 2 da Lei Geral Tributária (na redacção vigente à data dos factos, tal como as demais infra citadas se outra referência temporal não for especificada) de que emanam os pressupostos de direito que devemos partir: as declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal; essa presunção e boa- fé cessa se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
Complementarmente dispõem, sob a epígrafe “Direito à dedução”, os n.º 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA, normativos que constituem o fundamento jurídico dos actos impugnados, que:

“3 — Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.

4 — Não poderá igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial.”.

Dos preceitos ora citados pode ser de imediato extraída uma primeira conclusão: à Administração, sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado que averigúe se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, isto é, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de impedir a dedução do IVA, isto é, de obstar ou corrigir o exercício indevido do direito à dedução do IVA, designadamente, como ocorreu na situação concreta, se entender que detectou indícios credíveis de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo, ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos e objecto) distintos dos aí descritos.

Neste quadro legal é hoje entendimento uniforme da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no n.º 3 do artigo 19.º da LGT, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas, sim, tão só, que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de que não há correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula. Os indícios, desde que possam ser qualificados como sérios e objectivos, são, assim suficientes para que seja afastada a presunção de veracidade e de boa-fé do contribuinte e dos dados contabilísticos eventualmente apresentados e para legitimar a correcção dessa declaração e a subsequente exigência de restituição do IVA indevidamente deduzido.

“Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19° do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240° do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. // III- Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução." (3)

Por sua vez - constitui igualmente jurisprudência pacífica - preenchido aquele circunstancialismo de facto e de direito, passa a caber ao sujeito passivo a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução, isto é, passa a ter o sujeio passivo o ónus de provar que as operações económicas, tal como são reveladas pelas facturas reputadas de falsas, correspondem à verdade.

Como nos é revelado pelo processo, muito especialmente pelo Relatório de Inspecção em que se mostram fundamentadas as liquidações adicionais, a Administração Tributária concluiu que as operações económicas tituladas nas facturas não ocorreram nos termos aí plasmados.

Face ao teor do Relatório de Inspecção que foi realizado, sobretudo face à inexistência de qualquer referência ao Recorrente ou de qualquer análise à sua contabilidade efectuada contemporaneamente, temos que concluir que a Administração Tributária admite, pelo menos implicitamente, a possibilidade de as compras terem sido realizadas pelo Recorrente, mas não que estas se tenham realizado com os emissores das facturas, as já indicadas A... e L..., pretendendo, desta forma, impedir o direito à dedução do IVA constantes daquelas facturas por julgar verificados indícios fortes de que as mesmas não traduzem mercadorias efectivamente vendidas por aquelas sociedades.

Na sentença recorrida aquela conclusão foi acolhida, confirmando o Tribunal a quo a recolha de indícios sérios e objectivos por parte da Administração Tributária nos seguintes termos:

“No caso dos autos, como resultou dos RITs supra transcritos (cfr. alíneas G. e N. dos factos provados), a AT desconsiderou as facturas relativas a compras contabilizadas pelo Impugnante com base, nomeadamente nos seguintes factos indiciários:

a) Quanto à "A… - Desperdícios Metálicos, Lda."
> No que diz respeito aos camiões: registam-se diversas incongruências, durante um período tem camião e não tem motorista, ou o inverso;
>Todos os movimentos são registados por "caixa";
> Os principais fornecedores são operadores marginais (em prisão domiciliária ou toxicodependentes).

b) Quanto à "L... - Comércio de Sucatas, Unipessoal, Lda."
> Todos os movimentos são registados por "caixa";
> Os 2 principais fornecedores debatem-se com problemas de alcoolismo.

c) Quanto à "L...-Comercial Recuperados, Lda."
(…)
d) Quanto ao fornecedor F...
(…)
e) Quanto à "R... - Comércio por Grosso de Sucatas, Lda."
(…)
Destaca-se ainda da prova produzida nos autos pela AT, fluxos bancários totalmente inexplicados pelo Impugnante, no que se refere a facturas emitidas pela R..., F... e L..., uma vez que os valores declarados nas respectivas facturas foram depositados na conta pessoal de A..., mulher do Impugnante ou para pagamento a um fornecedor deste (cfr. alíneas DD. a NN. dos factos provados).
Em face da materialidade dos factos descritos, pode afirmar-se que a AT reuniu indícios suficientemente fortes de que as operações referidas nas facturas emitidas pelos fornecedores em causa foram simuladas, cumprindo, assim, o ónus de demonstrar a verificação dos requisitos que lhe permitem alterar o rendimento colectável declarado do Impugnante, nos termos previstos no n°1 do art.74° da LGT.”

Como já deixámos indiciado no momento em que nos debruçamos sobre os invocados vícios de nulidade da sentença e de erro de julgamento de facto, e decorre dos factos apurados, os únicos indícios recolhidos pela Administração Tributária que era legítimo considerar para efeitos de decidir da suficiência de indícios sérios e objectivos capazes de sustentar a conclusão de estarmos perante facturação falsa eram os que constam do Relatório de Inspecção referido na alínea G) do probatório, por ser este – e só este – o que fundamenta as liquidações impugnadas (note-se que na decisão de Reclamação Graciosa nada mais é adiantado, constituindo a decisão uma mera confirmação do fundamento do resultado da acção inspectiva acrescida da formulação de uma argumentação tendente a desmontar a argumentação adiantada pelo Recorrente).

Donde, a relevância dada pelo Tribunal a quo aos elementos de facto (indícios) recolhidos em outras inspecções, e que são relativos a outros emitentes e facturas que não as que no Relatório de Inspecção em apreço a Administração Tributária julgou deverem ser desconsideradas e que deram origem às liquidações impugnadas neste processo, é merecedora de censura porque extravasa o fundamento das mesmas liquidações, constituindo, aliás, como demos por provado, fundamento de outras liquidações, igualmente impugnadas em Tribunal e que foram já alvo de sentenças e acórdãos deste Tribunal Central que, considerando as mesmas ilegais, determinou a sua anulação.

Integram esse âmbito os indícios recolhidos relativos aos fornecedores "L...-Comercial Recuperados, Lda.”, “F...” e "R... - Comércio por Grosso de Sucatas, Lda.”, bem se vendo do discurso fundamentador da sentença a extrema relevância que tais indícios assumiram nesta parte na conclusão de direito.
Na verdade, após descrever os indícios referidos a todos os fornecedores, o Tribunal afirma: “Destaca-se ainda da prova produzida nos autos pela AT, fluxos bancários totalmente inexplicados pelo Impugnante, no que se refere a facturas emitidas pela R..., F... e L..., uma vez que os valores declarados nas respectivas facturas foram depositados na conta pessoal de A..., mulher do Impugnante ou para pagamento a um fornecedor deste (cfr. alíneas DD. a NN. dos factos provados).
Antes de avançarmos para a apreciação da questão de saber se, independentemente do erro de julgamento cometido, os indícios recolhidos quanto aos vendedores dos nossos autos são suficientes para pôr em causa a presunção de veracidade da escrita do Recorrente, importa deixar bem firme que não subscrevemos a tese avançada pelo Tribunal a quo de que (de todo o modo?) os factos índice relativos a outras inspecções e fornecedores e facturas podem ser invocados neste processo por terem natureza instrumental e terem chegado ao conhecimento do Tribunal durante a instrução do processo.

É verdade, deixámos já realçado no ponto 4.2.1. supra, que o Tribunal pode, num regime processual como o que está consagrado no ordenamento jurídico português, lançar mão, para bem decidir, de factos instrumentais ou que, directamente relacionados com os factos essenciais invocados, de alguma forma os densifiquem e/ou os comprovem.

Porém, factos instrumentais, são, como é sabido, todos os que interessando à decisão da causa sirvam para demonstrar a verdade ou falsidade dos factos pertinentes. Ora, os indícios recolhidos relativos a terceiros fornecedores, operações ou fluxos financeiros não considerados na fundamentação dos actos impugnados e, consequentemente, não são factos que interessam à decisão da causa nem servem para demonstrar a veracidade ou falsidade daqueles (note-se, de resto, que tais factos foram já, por acórdãos transitados em julgado, considerados insuficientes para sustentar a conclusão de existência de indícios sérios e objectivos nos próprios processos em que foram recolhidos).

Como a Meritíssima Juíza muito bem adiantou na parte do julgado em que discorreu sobre a existência ou não de uma correcta fundamentação formal dos actos impugnados, a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.” Devendo conter, mesmo que de forma sumária, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo, constituindo esse direito à fundamentação dos actos tributários ou em matéria tributária, uma garantia dos contribuintes, que deve satisfazer as necessidades de esclarecimento do seu destinatário por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e o motivo por que se decidiu num sentido e não noutro.
Acresce que, como o Supremo Tribunal Administrativo nos vem alertando há muito, essa fundamentação ou conjunto de razões de facto e de direito que sustentam o acto são as que são contemporâneas à sua emissão, que dele constam, não valendo para efeitos de apreciação da sua validade e, consequentemente, para efeitos de as julgar verdadeiras ou falsas, verificadas ou infirmadas, o recurso a factos/razões que não foram invocadas para os sustentar, isto é, que não constituem o seu fundamento.

É nesse quadro original que o juízo de validade ou invalidade substancial do acto se há-de firmar e é contra esse quadro originário, dado a conhecer e a compreender ao destinatário, que este se haverá de defender.

O que, conforme nos é revelado pela instrução, foi o que sucedeu, tendo até dela resultado factos que contrariam as extrapolações que nesta parte foi realizado pelo Tribunal de 1ª instância.

Posto isto, reuniu a Administração Tributária indícios sérios e objectivos de que as facturas fiscalmente não relevadas para efeito de dedução de IVA não correspondem a venda efectivamente realizadas pela A... e L...? Ou, dito de outro modo, ficou comprovada a existência de indícios susceptíveis de abalar a credibilidade da contabilidade e das declarações da Impugnante?

Considerando que a resposta a esta questão se deve encontrar antes de mais, no Relatório de Inspecção, é forçoso concluirmos, como, de resto, se conclui nos arestos referidos nas alíneas OO), PP) e QQ), que os indícios recolhidos são manifestamente insuficientes para comprovar a aludida falsidade, quer porque são todos alusivos exclusivamente aos emitentes e aos seus fornecedores quer porque são verdadeiramente inconsistentes para sustentar a conclusão, mesmo que indiciária, de que as facturas desconsideradas são falsas.

Não pretendemos, com o que vimos expondo, afastar a admissibilidade cruzada de investigações a diversos sujeitos passivos ou que a investigação não se possa sustentar na sua relação ou no relacionamento que seja possível de realizar entre uns e outros dos sujeitos, em suma, não pretendemos afastar a hipótese de ser nesse cruzamento de informações se não possa louvar a conclusão de existência de indícios sérios e credíveis. O que revela a nossa exposição é que no relatório em questão não é feita nenhuma investigação cruzada nem efectuada nenhuma relação entre a A... e a L... e o Recorrente (que exceda a conclusão que retirou) mas, exclusivamente, entre estas sociedades e os seus próprios fornecedores.

A comprovação desta nossa conclusão apreciativa resulta, desde logo, do facto de não existir no Relatório de Inspecção – como muito claramente ficou evidenciado no despacho de não pronúncia realizado no processo crime e que a Meritíssima Juiz também deu como provado – qualquer facto atinente ao Recorrente, nenhum dado alusivo à sua escrita ou contabilidade, à qual a Administração Tributária não dedicou, nem superficialmente, qualquer análise, limitando- se, nesta matéria, já em sede de Reclamação Graciosa e, posteriormente, a Fazenda Pública na contestação apresentada, a realizar a seguinte conjectura: se aquelas sociedades não podiam comprar e não compravam aos fornecedores que identificavam, então também não podiam vender, designadamente ao Recorrente e, assim sendo, só podiam ser falsas as facturas.

Este raciocínio parte de um pressuposto falível.

Falível, porque apesar dos indícios relativos àqueles fornecedores bem podia ocorrer que o sujeito passivo “inspeccionado” tivesse mesmo comprado às referidas sociedades – e já veremos que formal e substancialmente assim ocorreu, ainda que aquele que se apresentava publicamente como “seu dono” apenas de facto o fosse não as representasse do ponto de vista jurídico.

Falível porque o é importante, do ponto de vista factual e jurídico, não é apurar ou decidir da maior ou menor elevada probabilidade de serem verdadeiras conjecturas conclusivas mas aferir da existência de indícios sérios e credíveis, em que essas conjecturas conclusivas se haverão de basear e, reconduzindo-se estes, em exclusivo, a “indícios recolhidos sobre os emitentes das facturas” (fornecedores) ou sobre “fornecedores de fornecedores”, é forçoso que sempre se teria de concluir pela sua insuficiência para sustentar a conclusão, sobretudo tendo em conta o que deixámos já exposto na análise que efectuamos no que concerne ao julgamento da questão do erro de julgamento de facto.

Falível, porque, como é sabido, nas operações comerciais internas, como é o caso, estando o adquirente de boa-fé (n.º 4 a contrario), a dedução do IVA não está dependente de que tenha sido aquele concreto emitente a transmitir as mercadorias (ou a prestar os serviços), já que o que o artigo 20.º, n.º 1 do CIVA exige para efectivação do direito à dedução é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços.

Por último, acresce que, mesmo que tais indícios fossem de julgar-se abstractamente suficientes, não resultaram provados.

Efectivamente, ficou provado que era F... quem se apresentava no exercício da actividade de compra e venda de sucata (segundo algumas testemunhas há mais de 15 anos) em nome e em representação da A... e da L... como se seu dono fosse.

Mais ficou provado que foi “dono de facto” das mencionadas sociedades que efectivamente negociou e vendeu ao Recorrente as mercadorias descritas nas facturas, as quais foram transportadas para as suas instalações por motoristas “do F...” ou recolhidas em instalações “do F...” sitas no Norte do país por motoristas do Recorrente. Mercadorias estas, também resultou provado, o Recorrente pagou, com cheques emitidos em nome das mesmas sociedades, que eram descontados das suas contas bancárias, conforme se infere do que está espelhado na sua contabilidade que, não sendo um primor do ponto de vista das regras contabilísticas ou, se preferirmos, manchada por lapsos e opções menos rigorosas é, mesmo assim, apta a demonstrar essa realidade (cfr. factualidade apurada nas alíneas X), BB), CC), OO), PP) e QQ), do probatório).

Importa, assim, que findemos a nossa apreciação julgando que não preenchidos os pressupostos consagrados no artigo 19.º n.º 3 do CIVA em que se fundamentava de direito a decisão impugnada.

Mas será que o facto de ter ficado demonstrado que o F... não representava de direito aquelas sociedades e que os gerentes de direito das mesmas eram pagos para assumirem exclusivamente do ponto de vista legal essa função, permite concluir, mesmo assim, que o IVA em questão não é dedutível por resultar “de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial.”?

Também nesta parte a nossa resposta é negativa.

Note-se que, cingindo-nos aos factos apurados nestes autos e relativos à fundamentação da decisão da Reclamação Graciosa e das liquidações impugnadas só pode concluir-se que o Recorrente não só não sabia da inexistência de uma relação de direito entre o F... e a A... e L..., como não sabia, nem podia saber, que subjacente à sua constituição estava o objectivo de obviar à entrega do IVA ao Estado e, muito menos, da existência de uma alegada fraude em carrossel que a própria Administração Tributária só veio, segundo a sua própria declaração, a constatar existir passados vários anos dos factos em presença.

É verdade, que é distinta a percepção que um e outro dos entes em confronto – sujeito passivo intermediário nos negócios e Administração Tributária – pode ter da existência dessas intenções e operações a montante fictícias, sendo objectivamente incontornável que o primeiro muito antes que a segunda podia ter consciência do esquema fraudulento. Porém, como resulta do probatório, tudo quanto se provou foi que o F... se apresentou sempre e perante todos como dono das sociedades, que facultou ao Recorrente as mercadorias que co ele negociava, que possuía em instalações conhecidas como suas ou as entregava nas instalações do Recorrente que as pagava e a quem eram entregues as facturas respectivas.

Donde, não podendo da factualidade invocada no Relatório de Inspecção, nem dos factos apurados após instrução, com eles conexionados, extrair-se a conclusão de que o Recorrente sabia que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado tina declarado o exercício de uma actividade para a qual não dispunha de adequada estrutura empresarial”, impõe-se concluir, também por esta via, pelo naufrágio da fundamentação aduzida, porque incapaz de preencher os pressupostos do n.º 4 do artigo 19.º do CIVA.

Em conclusão:

- A nulidade da sentença por excesso de pronúncia está dependente do reconhecimento de que o Tribunal conheceu de questão que foi suscitada pelas partes no processo e/ou não lhe estivesse, pela sua natureza oficiosa, que conhecesse;

- A apreciação e decisão pelo Tribunal de questão de validade substancial do acto impugnado por recurso a factos que não integram a sua fundamentação, antes se colhem da fundamentação de outros actos autonomamente impugnados e sobre os quais já foi emitida pronúncia por Tribunal Superior, por acórdão transitado em julgado, que os declarou ilegais, não constitui nulidade da sentença mas erro de julgamento;

- As declarações dos contribuintes que forem apresentadas nos termos previstos na lei presumem-se verdadeiras e de boa-fé, tal como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita se estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal, apenas cessando essa presunção e boa- se se concluir que aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelam omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75.º da LGT):
- Nos termos dos n.ºs 3 e 4 do artigo 19.º do CIVA, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada, em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente ou que resulte de operações em que, com conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, com a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial.
- Dos preceitos citados pode ser de imediato extraída uma primeira conclusão: à Administração, sem prejuízo da referida presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes, não está vedado que averigúe se está preenchido o circunstancialismo legitimador daquela presunção, isto é, que verifique se as declarações e contabilidade são merecedoras de credibilidade e, sendo negativa a conclusão a que chegue após essa averiguação, está-lhe imposto o dever de impedir a dedução do IVA, isto é, de obstar ou corrigir o exercício indevido do direito à dedução do IVA, designadamente, como ocorreu na situação concreta, se entender que detectou indícios credíveis de que as operações tituladas pelas facturas não se realizaram de todo, ou, tendo-se realizado, o foram em circunstâncias de tempo e modo (preço, sujeitos e objecto) distintos dos aí descritos;

- No referido quadro legal vigente é hoje entendimento uniforme da jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que, deparando-se a Administração Tributária com situações como as referidas no n.º 3 do artigo 19.º da LGT, não lhe é exigível que efectue prova da existência da simulação (existência de uma intencionalidade de divergência entre a vontade e a declaração substanciada num acordo entre o declarante e o declaratário com o intuito de enganar o Estado) mas, sim, tão só, que reúna indícios sérios e objectivos (credíveis) dos quais resulte legitimada a conclusão de que não há correspondência entre a realidade revelada pela factura e a realidade económica que aquela supostamente titula;

- A admissibilidade de “fiscalizações cruzadas”, há muito admitida pela jurisprudência, para sustentar a recolha e enunciação de indícios sérios e objectivos (credíveis) de falsidade de facturas, pressupõe que um dos investigados/parte do “cruzamento” (e, consequentemente, os indícios recolhidos), respeitem ao sujeito passivo que se apresentou como titular do direito à dedução do IVA, por apenas da conjugação desse “cruzamento” de dados de sujeitos que inclua o destinatário do acto (liquidação) permitirá, no mínimo, em regra, que se conclua pela elevada probabilidade de que as facturas não correspondem a operações económicas efectivas;

- Se a AT no relatório de inspecção não analisa nem ataca a escrita do contribuinte nem a põe em causa, afastando a presunção de veracidade apenas com base em elementos relativos a terceiros (fornecedor/emitente das facturas e/ou os fornecedores do emitente), é de concluir pela inexistência de indícios suficientes para afastar a regra constante do artigo 75.º da LGT;

- Tendo o Recorrente alegado e provado que negociou com quem perante si (e perante os demais comerciantes do ramo), se apresentava e actuava como dono das sociedades em nome de quem fornecia efectivamente as mercadoras e que surgiam nas facturas correspondentes como sendo os emitentes, bem como, que procedeu ao pagamento dessas mercadorias, nos exactos termos reflectidos na sua contabilidade, é de julgar provada a efectiva prática daquelas concretas operações económicas tituladas nas facturas desconsideradas e não verificados os pressupostos consagrados no n.º 4 do artigo 19.º do CIVA.

É, pois, em conformidade com todo o exposto, de julgar procedente o recurso jurisdicional, ao que, a final, se proverá.

V- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, revogando a sentença recorrida, em anular o despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa bem como as liquidações adicionais por ele mantidas na ordem jurídica.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 8 de Maio de 2019

(Anabela Russo)

(Tânia Meireles da Cunha)

(Vital Lopes)

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(1) Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume II, anotação 10 b) ao artigo 125.º, págs. 363/364, entendimento doutrinário que surge reforçado pela citação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nesta matéria.

(2) A Proposta de Lei encontra-se integralmente disponível para consulta em https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheIniciativa.aspx?BID=37372

(3) Cfr. Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17-02-2016 e de 16-03-2016, proferidos, respectivamente, nos processos nº0591/15 e n.º 0587/15 e integralmente disponíveis em www.dgsi.pt