| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
O Exmº Representante da Fazenda Pública recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Setúbal que julgou procedente a impugnação deduzida por E..., Ldª contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) relativa ao exercício de 1992, no montante de 115.993.288$00.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
-1)- Está provado nos autos que os serviços prestados pelos sub-empreiteiros se consubstanciam em operações simuladas;
-2)- Face a esta realidade, não pode a Fazenda Pública ficar de “mãos atadas” assistindo impávida e serena à proliferação de tão graves atrocidades ao erário público;
-3)- Existem normas legais que permitem tratar estas situações no sentido do apuramento do lucro tributável que se ajuste à realidade de facto verificada e ao resultado obtido, nomeadamente,
-4)- Com recurso a correcções técnicas definidas na alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC, pelo que,
-5)- É entendimento do Representante da Fazenda Pública que a sentença ora recorrida deve ser revogada por outra que determine a improcedência da impugnação deduzida, assim se fazendo a devida e pretendida Justiça.
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A recorrida apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
1. Não ficou demonstrada, nos presentes autos de impugnação, a existência de operações simuladas;
2. A ausência dos sub-empreiteiros da recorrida não pode implicar a sua não existência física;
3. O facto de aqueles se encontrarem em situação fiscal irregular não pode prejudicar a Euroafre, Ldª, que se limitou com eles a realizar negócios;
4. A questão da simulação negocial é irrelevante, no caso concreto, por erro de aplicação, por parte do Fisco, das correcções técnicas;
5. Conduzindo aqueles critérios de correcção a conclusões irreais e absurdas, de modo a que a recorrida só tenha tido lucros, sem custos de relevo.
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O Exmº Procurador Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por considerar que a A.F. devia ter recorrido à aplicação de métodos indiciários para determinação da matéria colectável da recorrida e não à aplicação de correcções técnicas, uma vez que se verificava a viciação ou falsificação da contabilidade da recorrida, o que em termos práticos se traduz na sua falta de credibilidade, a não permitir a quantificação directa e exacta do seu lucro tributável.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* * *
Na sentença recorrida julgou-se provada a seguinte matéria de facto:
- 1º- Foi a impugnante notificada para efectuar o pagamento da importância de Esc. 115.993.288$00 referente a IRC do ano de 1992;
- 2º- Essa importância resultou de correcções técnicas propostas ao lucro tributável do exercício em causa, efectuadas no âmbito de uma acção de fiscalização de que foi alvo a impugnante, de que está junta cópia a fls. 17;
- 3º- Nessa inspecção consideraram-se indocumentados custos que correspondem, no entender da fiscalização, a operações simuladas no montante de Esc. 178.990.816$00;
- 4º- A impugnante é uma empresa prestadora de serviços no âmbito da construção civil, cuja actividade principal consiste em trabalhos de empreitada;
- 5º- Recorre quase na totalidade a sub-empreiteiros para poder cumprir os seus contratos;
- 6º- São estes que angariam os trabalhadores;
- 7º- No ano de 1990 o total de proveitos declarados foi de Esc. 191.208.254$00;
- 8º- Os emitentes das facturas que correspondem aos custos não aceites pela fiscalização não detêm estrutura empresarial que lhes permita facturar os montantes em causa.
- 9º- Nenhum dos sub-empreiteiros entregou o imposto constante das facturas ao Estado.
Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, fixa-se, ainda, a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
- 10º- Os custos que deram origem à correcção do lucro tributável do exercício de 1992 e subsequente liquidação do IRC impugnada dizem respeito a facturas emitidas por J...(no valor de 170.715.000$00) e V... (no valor de 8.275.816$00), facturas que se reportam a serviços prestados por sub-empreiteiros com mão de obra, já que a impugnante se dedica à construção civil e não tem quaisquer trabalhadores por sua conta – cfr. relatório da fiscalização que consta de fls. 17/26;
- 11º- Relativamente ao exercício de 1992 a impugnante declarou proveitos no montante de 191.208.254$00 e custos no montante de 193.261.924$00, tendo estes custos sido reduzidos para 14.067.770$00 por força da desconsideração pela A.Fiscal das facturas referidas no número anterior – cfr. citado relatório;
- 12º- Para o normal desenvolvimento da sua actividade, a impugnante recorre a subempreiteiros de mão de obra, não possuindo quaisquer empregados ao seu serviço (cfr. citado relatório da fiscalização);
- 13º- Segundo o relatório da fiscalização, são os seguintes os fundamentos aduzidos pela AT para desconsiderar os custos titulados por aquelas facturas:
«J...
NIPC: (...)
Rua da G...
Casal ...
2675 Odivelas
As facturas em questão constam do anexo 3
Consultado o sistema informativo, foi possível verificar que o sujeito passivo não se encontra registado no cadastro tanto de IVA como de IRS.
Nas facturas constam duas moradas, logo foram efectuadas as diligências que se resumem:
1º - Deslocação à Av. Columbano Bordalo Pinheiro, 46, 1000 Lisboa, onde verifiquei que a este número corresponde um pequeno grupo de barracas ao qual foi inscrito manualmente, presumivelmente pelos moradores, o nº 46. Não foi possível localizar o sujeito passivo.
2º- Da deslocação à segunda morada constante das facturas, Rua da G..., verifiquei que esta corresponde a uma vivenda por acabar inserida no Bairro do Casal Novo, e com aspecto de ser habitada por indivíduos de raça negra. Também não foi possível localizar o sujeito passivo.
Verifica-se que o sujeito passivo, sendo cabo-verdiano e com características nómadas, não tem estrutura material ou física que permita realizar o volume de negócios facturado, donde concluirmos estarmos perante operações simuladas.».
V...
Quinta ...
Costa Caparica
As facturas em questão constam do quadro II do anexo 2.
Consultado o sistema informático, foi possível verificar que o sujeito passivo se encontra enquadrado em IVA no regime de isenção previsto no art. 53º.
Constatou-se também que se encontram a decorrer em nome do sujeito passivo em questão diversos processos de averiguações por indícios de emissão de facturas falsas.
Das diligências efectuadas para localizar o sujeito passivo resultaram todas infrutíferas.
Assim, verifica-se estarmos perante operações simuladas.»* * *
Em causa no presente recurso está a sentença que julgou procedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1992 e que resultou da desconsideração pela A.Fiscal de custos contabilizados pela impugnante com suporte nas facturas emitidas por J...(no valor de 170.715.000$00) e V...(no valor de 8.275.816$00), facturas que se reportavam a serviços de sub-empreitada de mão de obra prestados à impugnante no exercício da sua actividade de construção civil, e que a A.Fiscal concluiu serem facturas falsas, correspondendo a operações simuladas.
Concretamente, decidiu-se, por um lado, que não é possível saber se as facturas eram ou não falsas, pois que «nenhuma prova foi feita nesse sentido, que foi a impugnante que as elaborou e as falsificou. Como ela bem diz, toda a culpa pode ser imputável aos eventuais emitentes das facturas, que apesar de não terem sido encontrados, não se provou que não existiam». E, por outro lado, julgou-se que a A.Fiscal devia ter recorrido a métodos indiciários para determinar a matéria colectável e não proceder a meras correcções técnicas, pois que perante «receitas de Esc. 191.208.254$00 e facturas não fiáveis de Esc. 178.990.816$00, é evidente que não podemos proceder a correcções técnicas, sob pena de chegarmos ao resultado absurdo de numa empresa que trabalha em regimes de sub-empreitada termos os referidos proveitos com apenas Esc. 14.067.770$00 de custos».
Em sede de recurso, a Fazenda Pública vem sustentar que se encontra provado que as facturas em causa são falsas, isto é, que os serviços prestados por aqueles sub-empreiteiros se consubstanciam em operações simuladas e que perante isso a A.Fiscal só era obrigada a proceder à respectiva correcção técnica a nível de custos, de harmonia com a alínea h) do nº 1 do art. 41º do CIRC.
Pelo que, a questão que cumpre apreciar neste recurso consiste em saber se, em face dos elementos que constam da fundamentação da liquidação impugnada, a A.Fiscal se encontrava legitimada a efectuar alterações à matéria tributável declarada, seja por correcções técnicas seja por métodos indiciários. O que passa por indagar, prioritariamente, da legalidade da sua concreta actuação.
Como se sabe, embora o sistema fiscal português consagre o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, nem sempre esse apuramento se faz com base nessa declaração, pois se do controlo efectuado pela A.Fiscal resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade, a A.Fiscal pode e deve, ela própria, proceder ao apuramento do respectivo lucro tributável.
E esse apuramento deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos directos, e só na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável é que pode ser feito com recurso a métodos indirectos ou indiciários.
Isto porque o recurso aos métodos indirectos de avaliação da matéria tributável só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, já que constitui um método excepcional de tributação do rendimento, que só pode ser utilizado quando se mostra inviabilizada a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação dessa matéria colectável.
Razão porque a lei estabelece que mesmo no caso de ocorrerem irregularidades ou inexactidões na contabilidade, o recurso aos métodos indirectos só pode verificar-se quando não seja de todo possível a comprovação e quantificação directa dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. art. 51º nº 2 do CIRC).
E para que a A.Fiscal se encontre legitimada a lançar mão dos métodos indirectos não basta que se depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuinte, designadamente quando subsumíveis à alínea d) do nº 1 do art. 51º do CIRC, já que por força do nº 2 desse normativo é ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (cfr. actualmente os arts. 85º nº 1 e 87 e segs. da LGT).
Assim, quando a A.Fiscal desconsidera determinados custos que se encontram suportados por facturas falsas basta-lhe proceder à eliminação desse custo fiscal para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica), só lhe sendo permitido estimar custos por recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável se após a aludida correcção os elementos da escrita do impugnante evidenciarem, de forma clara e indiscutível, que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela predita correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos que se encontravam titulados pelas facturas e que, por não estarem documentados, estas serviram para titular, custos esses que por não ser possível quantificar têm de ser determinados pela utilização de métodos indirectos.
Por outro lado, é à A.Fiscal que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, sabido que ela actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, não gozando de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável.
Com efeito, de acordo com o disposto no art. 266º nº 2 da C.R.P. a Administração só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade, pelo menos quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares.
Como refere Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª ed., pág. 302 «(...) Não havendo motivos para pensar que ele tem outros rendimentos (...) não há em rigor a aplicação de métodos indiciários. O que há é a liquidação de ofício, feita pela Administração, com base em elementos com comprovação directa da sua dívida fiscal.
Se isto acontecer a Administração tem poderes para efectuar correcções na declaração do contribuinte ou para fazer a liquidação na ausência de declaração deste e para sancionar o seu comportamento; mas não pode haver, apenas por este facto, motivos para a utilização dos vastos poderes conferidos pela lei para reconstituir factos incertos (na medida em que não estamos perante factos incertos), como deverá suceder para ser possível a aplicação de métodos de avaliação indiciária».
Em suma, o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele, de todo, impraticável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos constitui um método excepcional de tributação do rendimento.
Por outro lado, a A.Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar um custo contabilizado (no caso, que a levou a considerar determinados encargos com a prestação de serviços por terceiros como simulados), factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
Todavia, não é necessário que a A.Fiscal prove os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C.Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros), sendo bastante a prova de elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação do rendimento real e de combate à fraude fiscal.
E esses indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos a essa contabilidade, sendo que só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, comprovando os custos contabilizados como o impõe o art. 23º do CIRC.
É, assim, a esta luz que terá de analisar-se se a A.Fiscal alegou elementos indiciários suficientemente consistentes e aptos a justificar e suportar a sua conclusão sobre a necessidade de alterar o rendimento declarado pela impugnante a nível de custos fiscais e, na afirmativa, se nesse apuramento alternativo lhe bastava proceder à eliminação desses custos para efeitos de determinação da matéria tributável (correcção técnica) ou se a lei lhe impunha estimar custos por recurso a métodos indirectos de determinação dessa matéria tributável (métodos indiciários).
No caso vertente, visto que os custos em questão se encontravam devida e legalmente documentados (pois que não foi posto em causa que as facturas se mostravam passadas na forma legal), havia que presumir-se a veracidade desses custos para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, a menos que a A.Fiscal detectasse e enunciasse factos susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
E são os seguintes os indícios que levaram a A.Fiscal a concluir que as facturas emitidas não titulavam operações reais:
Quanto ao J...:
· não se encontra registado no cadastro de IVA ou de IRS;
· das facturas constam duas moradas, mas ele não foi encontrado em nenhuma, tendo-se constatado que uma dessas moradas (a Av. ... Lisboa) corresponde a um pequeno grupo de barracas ao qual foi inscrito manualmente o nº 46, e que a outra (a Rua da G... Caneças) corresponde a uma vivenda por acabar inserida no Bairro do C.. Novo, com aspecto de ser habitada por indivíduos de raça negra.
· Trata-se de um cabo-verdiano, com características nómadas, pelo que não tem estrutura material ou física que permita realizar o volume de negócios facturado.
Quanto ao V...
· Encontra-se enquadrado em IVA no regime de isenção do art. 53º;
· Contra ele encontram-se a decorrer diversos processos de averiguações por indícios de emissão de facturas falsas.
· Não foi possível localizá-lo.
Tendo presente que as facturas se reportam a serviços de mão de obra sub-contratada para o exercício da actividade de construção civil da impugnante (e não a quaisquer fornecimentos de materiais ou prestação de serviços que demandasse a existência de uma estrutura material ou física para fazer face à realização das operações), julgamos que os apontados “indícios” não permitem inferir, com uma grau de probabilidade elevada, a simulação das operações subjacentes às mencionadas facturas.
É que, tal como ficou provado, a impugnante não tinha um único trabalhador por sua conta, recorrendo a sub-empreiteiros para poder cumprir os seus contratos de empreitada de construção civil, sendo estes sub-empreiteiros que, por sua vez, angariavam os trabalhadores para o exercício da actividade daquela (veja-se a matéria que consta dos nºs 4º, 5º, 6º e 10º do probatório, e que não foi objecto de impugnação).
Ora, tal como decorre das regras da experiência comum, nestas situações em se recorre a mão de obra subcontratada para a construção civil, o sub-empreiteiro que angaria a mão de obra e que a fornece juntamente com a específica tarefa de construção civil que presta, é pessoa que trabalha na construção civil e que tem conhecimentos a nível de mão de obra barata e disponível, não raras vezes estrangeiros que se encontram no nosso país em situação ilegal (e que em 1992 eram sobretudo pessoas oriundas de África).
Isto é, o indivíduo que angaria trabalhadores para a construção civil e que com ela executa tarefas na construção civil, não tem que dispor de uma estrutura organizacional ou empresarial para exercer essa actividade e, não raro, é ele próprio um mero trabalhador da construção civil, não gozando de uma situação profissional, social e económica diferenciada da destes.
Por isso, não impressiona o facto de a A.Fiscal ter constatado que o J...era um cabo-verdiano sem estrutura material ou física e que as moradas constantes das facturas correspondiam a habitações em bairros negros e degradados, assim ficando afastada a possibilidade de extrair qualquer conclusão válida e consistente da mencionada circunstância.
Assim como não impressiona o facto de as facturas emitidas ascenderem ao valor total de 170.715.000$00, já que este inclui, naturalmente, o pagamento das específicas tarefas contratadas com todas as remuneração dos trabalhadores envolvidos, o que em obras de construção civil que geraram proveitos da ordem dos 191 mil contos não pode ser considerado, à partida, como um custo desmedido e injustificável, nem representa, em princípio, um factor de enriquecimento para o emitente das facturas a exigir-lhe a apresentação de um outra situação sócio-económica e de uma estrutura empresarial visível.
Por outro lado, o facto de este indivíduo não ter sido encontrado pela fiscalização (a qual decorreu três anos depois do exercício em causa) e de não estar registado no cadastro de IVA e IRS, também não traduz, por si, uma circunstância séria e minimamente indiciante de que a mão de obra referenciada nas facturas não tenha sido prestada. Trata-se de circunstâncias totalmente alheias à possibilidade de concreta efectivação das operações em questão e que não implicam necessariamente que elas tenham sido simuladas.
O mesmo se diga em relação aos elementos apontados ao V..., sendo completamente irrelevante, como factor indiciante da falsidade destas concretas facturas, o facto de a fiscalização não o ter encontrado e de, alegadamente, estarem a decorrer contra ele processos de averiguações por indícios de emissão de facturas falsas (processos que não são identificados e cujo desfecho se ignora).
Não tendo a fiscalização questionado o pagamento dessas facturas, a realização dos serviços de construção civil prestados pela impugnante e os proveitos que com eles auferiu e declarou – e que no ano de 1992 ascenderam a 191.208.254$00 - e visto que ela não dispunha de mão de obra própria, sendo-lhe, por isso, indispensável a sub-contratação de mão de obra para levar a cabo a sua actividade, impunha-se à fiscalização tributária que analisasse e ponderasse essa indispensabilidade antes de extrair qualquer conclusão sobre a falsidade das facturas aqui em questão.
Dado que as facturas se encontravam emitidas na forma legal, contendo a discriminada indicação da mão de obra que foi prestada, e reconhecendo a fiscalização que a impugnante não tinha trabalhadores ao seu serviço e que recorria sempre a sub-empreiteiros para o efeito, devia ter investigado se a impugnante precisava daquela facturada mão de obra para auferir os proveitos declarados de 191.208.254$00 ou se podia obtê-los sem os serviços de mão de obra constantes daquelas facturas, isto é, com custos totais anuais de 14.067.770$00.
Tornava-se, pois, essencial que a fiscalização efectuasse um exame à natureza das obras de construção civil que nesse ano foram realizadas pela impugnante, com vista a concluir se para a sua realização tinha havido necessidade de suportar os serviços de mão de obra facturada; E que analisasse, através dos elementos da escrita da impugnante, se para a obtenção de proveitos de 191.208.254$00 e vista a sua fonte, tinha havido necessidade de suportar custos com mão de obra do valor facturado - 178.990.816$00.
Ou seja, perante a fragilidade dos elementos constantes do relatório da fiscalização, os quais não são suficientemente sólidos e seguros a objectivar a conclusão de que se tratava de facturas falsas, tornava-se fundamental que a A.Fiscal encetasse diligências tendentes a colher elementos mais consistentes quanto à real ou fictícia prestação dos serviços de mão de obra facturados, designadamente através da consulta e análise dos elementos comprovativos do seu pagamento e do controlo físico das obras onde foram prestados.
Na falta de enunciação de indícios tradutores de uma forte probabilidade de que as facturas não titulam operações reais, susceptíveis de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, há que presumir a veracidade desses custos para efeitos de determinação do lucro tributável da impugnante em sede de IRC, presunção que a AF não conseguiu fazer cessar.
Afigura-se-nos, pois, que a AF não logrou provar o bem fundado da formação da sua convicção quanto à simulação das operações subjacentes às mencionadas facturas e, na falta dessa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir tem de ser resolvida contra ela, uma vez que tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.
Sendo assim, não lhe era permitido proceder à alteração do rendimento declarado pela impugnante, fosse por recurso a métodos directos fosse por recurso a métodos indirectos de determinação da sua matéria colectável, o que prejudica o conhecimento da questão colocada pela recorrente no que concerne à idoneidade do método utilizado no apuramento alternativo dessa matéria pela A.Fiscal.
Termos em que se impõe confirmar a decisão que julgou procedente a impugnação, embora com distinta fundamentação.
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Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida, embora com distinta fundamentação.
Sem custas por delas estar isenta a recorrente.
Lisboa, 12 de Abril de 2005
Dulce Neto ( Relator)
José Correia
Casimiro Gonçalves |
