A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:
A) A Impugnante é uma sociedade comercial que tem por objeto o comércio de diversos produtos, nomeadamente peças de vestuário – por acordo;
B) No exercício da sua atividade a Impugnante importa artigos de confeção originários de diversos países – por acordo;
C) Como tal, a sociedade Impugnante necessita de proceder a importação de tal mercadoria – por acordo;
D) A sociedade Impugnante importou para território nacional mercadorias ao abrigo de declaração de importação com o nº 2....., de 15/09/2021, apresentada na Delegação Aduaneira de Sines – cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
E) Em 15/09/2021, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines remeteram à Impugnante pedido de informação adicional respeitante a essa declaração, através do ofício nº .../2021 - cfr. doc. nº 2 junto com a petição inicial (pi) e processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
F) Em resposta ao ofício antes citado, a Impugnante apresentou a Fatura Comercial, a ordem de encomenda, o comprovativo de pagamento e as Fichas Técnicas dos artigos em questão na declaração de importação citada - cfr. doc. nº 3 junto com a pi e processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
G) Em 25/11/2021, os serviços da Delegação Aduaneira de Sines, emitiram a informação nº ....../21 em conformidade com a qual foi projetada decisão de liquidação e cobrança com o seguinte teor:


- cfr. doc. nº 4 junto com a pi e processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;

H) Com data de 25/11/2021, recaiu sobre tal informação despacho de concordância - cfr. doc. nº 4 e processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
I) A Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre a proposta constante desta informação, através do ofício nº ..., datado de 25/11/2021 - cfr. doc. nº 4 e processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
J) A Impugnante exerceu o direito de audição sobre o supra referido projeto de decisão – cfr. doc. nº 5 junto com a pi;
K) Mediante ofício nº .../2021, datado de 07/12/2021, foi remetida à Impugnante a decisão de liquidação com o seguinte teor:

- cfr. doc. nº 6 e processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;

L) A Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação antes referida - cfr. doc. nº 7 junto com a pi;
M) Não se conformando com a mesma a Impugnante apresentou, em 28/03/2022, reclamação graciosa desta decisão, para o Diretor da Alfândega de Setúbal - cfr. doc. nº 1 junto com a pi processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
M) Até 29/03/2022 a reclamação graciosa não havia sido decidida - cfr. processo administrativo instrutor junto de fls. 219 a 426;
N) Em 10/10/2022 a sociedade Impugnante apresentou a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação.

A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, como adiantamos, se a sentença recorrida padece do vício assacado pela recorrente e que se prende com o erro de julgamento no que concerne à apreciação do vício de falta de fundamentação do ato impugnado e bem assim à imputação ao mesmo de erro nos pressupostos de facto e legais.
Para a recorrente o ato posto em crise na impugnação está devidamente fundamentado, sob o ponto de vista formal e substancial (pressupostos de facto e legais), e é a partir daqui que ao longo das suas conclusões recursivas centra todo seu inconformismo com o decidido.
Para a recorrente o valor das mercadorias teria de ser calculado de acordo com o método subsidiário, tendo demonstrado os pressupostos para aplicação desse método subsidiário do valor transacional quanto ao cálculo do valor aduaneiro, face à impossibilidade de determinação do valor efetivamente pago.
A recorrente dissente da decisão recorrida quando entende que existe falta de fundamentação quer formal quer substancial, na medida em que também concluiu pelo erro nos pressupostos de facto.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade explica que a diferença está “em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.
De facto, desde há vários anos, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a pronunciar-se no sentido de que “[n]ão deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exatidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados […]”, uma vez que “[a] fundamentação pode ser inexata e ser suficiente, por permitir entender quais os pressupostos de facto e de direito considerados pelo autor do ato” (v., designadamente, o Acórdão dos STA, de 11-11-2004, proc. n.º 1953/02) e, ainda assim, os fundamentos de base da decisão respaldarem-se em pressupostos de facto ou de direito incorretos.
Ou seja, a falta de fundamentação substancial relaciona-se com o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e legais, conforme avançamos.
O Tribunal a quo entendeu que o ato padecia de falta de fundamentação e erro nos pressupostos de facto e direito, ou seja, falta de fundamentação formal e substancial/material.
O Tribunal andou bem ao decidir pela falta de fundamentação, o que é bastante para o recurso naufragar.
A questão colocada não é nova para este TCAS, tendo sido apreciada por este Tribunal em diversos acórdãos (de que são exemplo os Processos nºs 290/20.2BEBJA, 296/20.1BEBJA, 105/21.4BEBJA, 303/21 BEBJA, 323/21.5BEBJA, 404/21.5BEBJA, 87/22.5BEBJA) e decisões sumárias (vd., por exemplo, Processos nºs 237/20.6BEBJA, 240/20.5BEBJA, 298/20.8BEBJA, 302/20.0BEBJA, 312/20.7BEBJA), em situações como a trazida, na apreciação em toda a sua dimensão, da falta de fundamentação do ato como aquele que está em causa nestes autos, que opõe as mesmas partes.
Veja-se, a este respeito os acórdãos prolatados nos que sobre este assunto que, envolvendo as mesmas partes e a mesma questão, foi várias vezes chamado a dirimir.
Por aderirmos, sem reservas, à forma como vem sendo tratada esta questão, iremos seguir de perto a jurisprudência já aqui cristalizada.
Assim, louvando-nos do discurso fundamentador de um dos acórdãos recentemente proferidos por esta subseção, em tudo similar à situação trazida, designadamente o acórdão de 24.01.2024, proferido no proc. 303/21.0BEBJA, acima referido, diremos nós também, com as devidas adaptações o seguinte:
“(…) A questão controvertida respeita a direitos aduaneiros e IVA respetivo.
Como decorre do art.º 3.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), ambos são tributos, sendo, por isso, aplicado este diploma legal ao respetivo procedimento, sem prejuízo, naturalmente, das especificidades que decorram do direito da União Europeia, nomeadamente do Código Aduaneiro da União [CAU – Regulamento (UE) n. ° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 9 de outubro de 2013] e respetivos atos delegados [cfr. designadamente o Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, de 28 de julho de 2015] e de execução designadamente o Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015] – cfr. art.º 1.º, n.º 1, da LGT.
Nos termos do art.º 1.º, n.º 1, do CAU, este “determina as normas e procedimentos gerais aplicáveis às mercadorias à entrada ou à retirada do território aduaneiro da União”, sendo, em termos de procedimento, aplicável a legislação nacional naquilo que não esteja especificamente regulamentado na legislação da União Europeia.
Do ponto de vista da fundamentação, não pode, pois, deixar de ser atentar nas exigências previstas no nosso ordenamento interno.
Assim, o dever de fundamentação dos atos administrativos em geral insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. -cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676.
Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.
Compulsada a factualidade assente, não impugnada [a menção ao erro de julgamento quanto à matéria de facto, constante de C) das conclusões, não configura qualquer impugnação da mesma, mas tão-só discordância face ao decidido pelo Tribunal a quo considerando os factos assentes], designadamente o primeiro pedido de informação adicional remetido à Impugnante, a informação proferida após o exercício do direito de audição e a notificação de cobrança, conclui-se que:
a) No documento referido em F) do probatório, é feita menção à existência de um valor estatístico médio da União Europeia para a importação de mercadorias similares, disponibilizado através de ferramenta de monitorização automática (descrita genericamente, na primeira das informações, como “tecnologia de informação que usa métodos estatísticos avançados, através de um algoritmo estatístico, para a deteção de padrões de fraude aduaneira”);
b) É indicada a existência de dúvidas fundadas que implicam a obtenção de informação adicional que justifique os valores transacionais extremamente baixos declarados;
c) São, nessa sequência, pedidos elementos adicionais para justificação de tal valor (provas adicionais);
d) Após a apresentação de elementos pela Impugnante, é proferida nova informação [cfr. facto K)], na qual a administração aduaneira refere que a documentação / informação apresentada não veio trazer qualquer esclarecimento adicional ou clarificar as dúvidas existentes, dado que os elementos apresentados não justificam o facto de o valor faturado das mercadorias importadas ser bastante baixo, em comparação com os valores de referência;
e) A administração concluiu que continuavam a persistir as dúvidas fundadas quanto ao valor aduaneiro declarado;
f) Nessa sequência, após uma menção meramente conclusiva a conceitos de direito (cfr. ponto 3.), é referido que “uma diferença de preço como a constatada parece ser suficiente para justificar as dúvidas da autoridade aduaneira e a rejeição por parte desta do valor aduaneiro declarado das mercadorias em causa”;
g) No ponto 7. da referida informação, a administração menciona que a informação facultada pela Impugnante não permite determinar o valor aduaneiro por aplicação das disposições relativas ao método do valor transacional e descreve os diversos métodos existentes, para, a final, afirmar que se aplica o método previsto no art.º 74.º, n.º 3, do CAU, como método de último recurso; h) Na sequência, e por referência ao concreto documento de importação, refere-se:
a. “Algumas das mercadoras importadas têm um preço de aquisição unitário por quilograma mais baixo, relativamente aos preços médios declarados para o mesmo tipo de mercadorias, no território nacional, nos últimos 6 meses”;
b. Não são exequíveis os métodos referidos nas als. a) a c) do n.º 2 do art.º 74.º do CAU, por inexistir possibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias importadas, referindo-se, ainda, que a descrição dos itens das faturas é demasiado genérica;
c. O método previsto no art.º 74.º, n.º 2, al. d), do CAU não pode ser utilizado, porque não há possibilidade de apurar os custos das matérias-primas e das operações de fabrico, utilizadas para produzir na China as mercadorias importadas;
d. Conclui com um projeto de liquidação e com o valor da garantia a prestar;
i) A Impugnante foi notificada para se pronunciar, o que fez;
j) Foi emitida a notificação de cobrança, na qual se refere que, face à informação complementar prestada pela Impugnante, se mantêm as fundadas dúvidas sobre o valor aduaneiro declarado, concluindo-se, como na informação precedente, pela aplicação do método previsto no art.º 74.º, n.º 3, do CAU e novamente reafirmando-se o valor de liquidação e garantia.
Considera a Recorrente que, quanto ao valor anormalmente baixo, tal fundamentação foi dada a conhecer à Recorrida, como decorre dos ofícios e decisão proferida [cfr. factos F), K) e O)].
O Tribunal a quo entendeu que a mera remissão para a fonte dos dados é insuficiente, sendo um juízo meramente conclusivo.
E de facto assim é.
Com efeito, compulsados todos os elementos juntos aos autos, verifica-se que a administração aduaneira se limita a fazer reiteradamente uma menção a valores estatísticos médios, que nunca densifica se não em termos de valor final global, ficando por perceber quais os elementos concretos e específicos de confronto, a amostragem considerada (se é que foi feita alguma amostragem) e por que motivo conclui como concluiu. Não nos estamos a referir ao cálculo final, que está claramente efetuado, mas sim nas premissas que o sustentaram, carecendo, pois, de pertinência o referido nas conclusões J) e K).
Por outro lado, entende a Recorrente que se encontra devidamente explanada a motivação pela qual as explicações e os documentos apresentados pela Recorrida não foram suficientes para afastar as dúvidas.
Sem razão.
Com efeito, a posição da administração surge de forma que nos parece claramente conclusiva. Não se consegue perceber por que motivo as explicações e os documentos apresentados são insuficientes, na medida em que não está expressa qualquer análise dos mesmos.
O exercício do direito de audição, quando traz ao procedimento novos elementos de facto ou de direito, como in casu, carece necessariamente de ser apreciado, apartando-os ou acolhendo-os. Daí que o art.º 60.º, n.º 7, da LGT, aplicável in casu, que respeita ao dever de fundamentação, ainda que sistematicamente esteja inserido em disposição legal atinente ao princípio da participação, refira expressamente que “[o]s elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.
E, naturalmente, essa tomada em consideração dos elementos apresentados pelo administrado tem de estar vertida na fundamentação do ato.
Apenas dessa forma o dever de fundamentação se pode considerar cabalmente cumprido.
Este dever não é uma mera formalidade a se; é por respeito ao mesmo que se deve sustentar de forma cabal a posição da administração para, dessa forma, levar ao conhecimento do administrado os fundamentos de facto e de direito que a suportaram na sua decisão.
Apenas o cumprimento deste dever assegura o adequado exercício do direito de defesa [princípio geral do direito da União Europeia – cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 18.12.2008, Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, n.ºs 36 a 38, e de 09.11.2017, Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, n.º 26] por parte do administrado (incluindo o de impugnação judicial), sendo fundamental para assegurar a tutela jurisdicional efetiva, garantida pela nossa lei fundamental, no seu art.º 20.º.
Não se põe em causa que pudessem subsistir dúvidas fundadas à administração. No entanto, essa subsistência tem de estar fundamentada. Ora, tal não sucede nos autos, dado que a administração se quedou, como referido, por fórmulas conclusivas, vazias de conteúdo.
Assistia à administração o dever de esclarecer por que motivos os elementos juntos pela ora Recorrida não eram suficientes. E tal não ocorreu.
Entende ainda a Recorrente, quanto à questão do método secundário que veio a ser adotado, que está perfeitamente esclarecida a opção tomada, na medida em que é convocada a impossibilidade de aceder às caraterísticas das mercadorias e o facto de a descrição das faturas ser demasiado genérica. Ora, neste caso, a administração limita-se a elencar os diversos métodos e a concluir, sem o detalhe exigível, pela impossibilidade de não se aceder às caraterísticas das mercadorias e ao facto de haver uma descrição muito genérica das faturas, não explicando por que motivo os elementos apresentados pela Impugnante, designadamente as fichas técnicas das mercadorias importadas, não respondem ou não permitem ultrapassar as alegadas limitações.
Logo, a fundamentação usada não permite sustentar a rejeição do método do valor transacional.
Alega ainda a Recorrente que existem regras próprias em matéria de direito de audição.
Ora, in casu, tal não se põe em causa.
Com efeito, o art.º 22.º, n.º 6, do CAU (aplicável ex vi art.º 29.º do CAU) faz menção à obrigatoriedade de as autoridades aduaneiras ouvirem o requerente antes da decisão que pretendem tomar [cfr. igualmente o art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 e o art.º 8.º do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446, ambos já referidos supra].
Ora, a decisão recorrida não vai no sentido de não ter sido ouvido o administrado. Vai, sim, no sentido de tal exercício não ter sido minimamente analisado (ou pelo menos externada essa análise), razão pela qual é convocado o disposto no art.º 60.º, n.º 7, da LGT [cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-11-2019 - Processo: 9032/15.3BCLSB]. Aliás, veja-se que o próprio n.º 3 do art.º 8.º do Regulamento de Execução (UE) 2015/2447 da Comissão, de 24 de novembro de 2015, vai no sentido de ser registada a posição do administrado tomada na sequência da sua audição, sendo que, tratando-se de procedimento decisório, é para nós exigência consentânea com essa menção a explicação em torno do afastamento dos argumentos, de facto ou de direito, esgrimidos. Ou seja, a questão é que, como aliás já referido anteriormente, os elementos trazidos pelo administrado em sede de exercício de audição foram, ad limine, afastados, sem mais. Não há, como referimos, qualquer fundamentação a este respeito.
Finalmente, carece de razão a Recorrente, quanto ao referido nas conclusões X) a DD), onde, no fundo, se apela à teoria do aproveitamento do ato.
Sendo certo que a chamada teoria do aproveitamento do ato (há muito acolhida entre a doutrina e a jurisprudência) encontra consagração no art.º 163.º, n.º 5, do Código do Procedimento Administrativo, não se pode afirmar perentoriamente, in casu, que o conteúdo do ato não pudesse ser outro.
Ora, a inoperância da força invalidante do vício que inquina o ato, em virtude da preponderância do conteúdo sobre a forma, só ocorre se se puder afirmar inequivocamente que o ato só podia ter o conteúdo que teve em concreto. Assim, nestes casos, a invalidade não é operante, em virtude da conformidade substancial do ato praticado3.
Neste sentido, aponta a jurisprudência do TJUE, segundo a qual a violação dos direitos de defesa, em particular do direito de ser ouvido, só implica a anulação da decisão tomada no termo do procedimento administrativo em causa se, na inexistência dessa irregularidade, o procedimento pudesse conduzir a um resultado diferente (cfr. os Acórdãos de 14.02.1990, França/Comissão, C-301/87, EU:C:1990:67; de 05.10.2000, Alemanha/Comissão, C-288/96, EU:C:2000:537, de 01.10.2009, Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Conselho, C-141/08 P, EU:C:2009:598, de 10.09.2013, PPU - G. e R., C-383/13, EU:C:2013:553, de 03.07.2014, Kamino International Logistics e Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 e C-130/13, EU:C:2014:94).
A verdade é que, in casu, não se consegue, na concreta circunstância da causa, concluir com a certeza exigível que a decisão seria sempre a mesma, justamente por nem se conseguir alcançar os pressupostos de base da atuação da administração, nos termos já expressos supra.
Como tal, não assiste razão à Recorrente. (…)”.

Também na situação trazida ocorre falta de fundamentação do ato, o que é bastante para com segurança se concluir pelo acerto do decidido em primeira instância que do mesmo modo entendeu quanto à falta de fundamentação.

Além disso, bem andou a decisão recorrida ao entender que andou mal a recorrente quando não conseguiu explicitar o recurso ao método subsidiário no cálculo do valor aduaneiro o que inquina o ato nos seus pressupostos.
A este respeito disse-se em jeito conclusivo no acórdão deste TCAS de 07.06.2018, processo nº 2199/13.7BELRS, que:
“b) A utilização do método do último recurso na determinação do valor aduaneiro das mercadorias em causa foi ilegal, quer por não ter sido demostrada e justificada a impossibilidade da sua determinação pelo valor transacional previsto no art.º 29.º do CAC, quer porque o abandono dos métodos sequenciais e substitutivos do n.º 2 do art.º 30.º, do mesmo diploma, se baseou numa mera impossibilidade abstrata sem apoio em factos que evidenciassem uma impossibilidade concreta de utilização de tais métodos”.
Explicitando aquele aresto que:
“d) Dada a sua natureza, os dados estatísticos obtidos a partir da AMT são imprestáveis para a determinação do valor aduaneiro de uma mercadoria, por a sua utilização estar impedida pelo disposto no artigo 31.º, n.º 2, al. g), do CAC.
e) Outros tipos de dados estatísticos podem ser utilizados na determinação do valor aduaneiro através do método do último recurso, desde que não seja possível fixá-lo através do valor transacional da mercadoria nem pelos métodos substitutivos e sequencias precedentes, sempre que este valor seja considerado desproporcionadamente baixo, mas só depois do importador não ter fornecido elementos de prova ou informações adicionais, quando solicitado para tal, que demonstrem a exatidão do valor transacional das mercadorias.”
Com efeito, os critérios para fixar o valor aduaneiro de uma mercadoria (com vista à aplicação da pauta aduaneira comum), a que aludem os artigos 69º a 76º do CAU, tem entre si uma relação de subsidiariedade que importa respeitar, dando primazia ao método transacional com base no preço efetivamente pago (com ajustamentos positivos e/ou negativos), como decorre dos artigos 70º a 74º do CAU.
Não sendo possível fixar-se o valor nos termos anteriores, o CAU, no artigo 74º, estabelece métodos secundários ou de substituição que devem ser usados pela ordem a seguir elencada:

- Método do valor transacional de mercadorias idênticas (nº 2 al. a))
- Método do valor transacional de mercadorias similares (nº 2 al. b))
- Método do valor baseado no preço unitário (nº 2 al. c))
- Método do valor calculado (nº 2 al. d))

Mercê da relação de subsidiariedade, o valor não pode ser fixado com base numa disposição sem se justificar a impossibilidade, que tem de ser absoluta, de recurso à modalidade anterior.
Deste modo, será ilícita a conduta da Autoridade Aduaneira quando utilize um método de último recurso sem justificar capazmente o abandono pelo método precedente, nomeadamente quando se apoie em estatísticas que considere fidedignas.
Na situação colocada apoiou-se a entidade recorrente num valor calculado, entendendo que o valor faturado das mercadorias importadas se encontrava bastante baixo em comparação com os valores estatísticos médios da União Europeia para as mercadorias em causa (valores THESEUS), sem esclarecer como afastou os métodos antecedentes, desviando-se do disposto nos artigos 70º a 74º do CAU, ao utilizar métodos estatísticos.

Volvidos aqui, vista a situação trazida à luz dos acórdãos citados, dada semelhança ao caso em apreço e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cf. art. 8.º n.º 3 do Código Civil), abrigando-nos na argumentação jurídica aduzida no acórdão deste Tribunal de 24.01.2024, proferido no proc. 303/21.0BEBJA, acima transcrita, também nós concluímos que, na situação colocada, pelo ali decidido e no mais que explanamos, não assiste razão o que determina a improcedência do recurso, mantendo-se a decisão recorrida.