A impugnante termina a exposição da impugnação formulando as seguintes conclusões:

I) Vem a presente Impugnação da decisão arbitral proferida pelo CAAD, o qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral requerido pela Associação Portuguesa dos Veteranos de Guerra, quanto à declaração de ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo n.º ............;
II) Todavia, a ora Impugnante, não pode conformar-se com o conteúdo e sentido da referida decisão, porquanto considera que a mesma enferma de inúmeros vícios formais, nos termos do artigo 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária;
III) Assim, em concreto, a decisão arbitral opõe os seus fundamentos com a questão decidenda adotada e não se pronunciou, desde logo, sobre todos os argumentos jurídicos aduzidos pela ora Impugnante, os quais conduziriam inelutavelmente à invalidade do ato adicional de liquidação do Imposto do Selo;
IV) Desta forma, em primeiro lugar, a decisão do Tribunal Arbitral opõe os seus fundamentos com a decisão adotada no seu ponto 6, aquando da pronúncia acerca da (i)legalidade da liquidação em análise, porquanto concluiu que a notificação do relatório final de inspeção teria que ser notificada ao Mandatário da ora Impugnante, mas acabou por entender que não assistia razão à Associação neste particular aspeto considerando que se tratava de uma formalidade não essencial, facto este que traduz inexoravelmente uma oposição dos fundamentos com a decisão adotada;
V) Se bem interpretamos a decisão arbitral, esta refere expressamente que a notificação do relatório final da inspeção deveria ter sido efetuada no Mandatário da ora Impugnante, sendo que, pelo que entendemos, a cominação de tal facto não se ter verificado seria a anulação do ato que lhe foi subjacente, isto é, o ato de liquidação adicional de Imposto do Selo;
VI) No entanto, tal não se verificou, porquanto o Tribunal Arbitral fez absoluta tábua rasa do conceito jurídico de invalidade decorrente de um ato que viola irrestritamente a lei, optando por se refugiar numa teoria da degradação da formalidade não essencial, referindo que, ainda que tal formalidade fosse cumprida, a decisão final do procedimento tributário não seria outra senão a que se verificara;
VII) Ou seja, o Tribunal Arbitral que, tendo Associação Portuguesa dos Veteranos de Guerra a possibilidade de impugnar jurisdicionalmente a liquidação adicional, deveria entender-se que essa faculdade de discussão da mesma em sede judicial sanaria o vício de falta de notificação do relatório final ao Mandatário, uma vez que [com a impugnação judicial] seria conferida à parte a possibilidade de se pronunciar sobre a referida liquidação;
VIII) No entanto, se por um lado figura verídico que a jurisprudência do nosso Supremo Tribunal Administrativo tem traçado rumo no sentido de que os vícios de forma não assacam, inevitavelmente, a anulação do respetivo ato, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, ainda que com a sua existência, foi efetivamente conferida satisfação aos interesses que a Lei tinha em vista com a sua previsão;
IX) Por outro, não será menos verdade o facto segundo o qual a audiência prévia dos interessados não figura um mero rito procedimental, pelo que a formalidade essencial em causa só se podia degradar em formalidade não essencial (portanto, não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, impingindo-se, desta feita, o aproveitamento do ato segundo o princípio utile per inutile non viciatur, até porque, na verdade, a pedra-de-toque para a aplicação do referido princípio é a insusceptibilidade de a participação do interessado influenciar a decisão final, seja no seu sentido seja nos seus fundamentos;
X) Ora, no caso subiudice o ato impugnado é uma liquidação adicional de Imposto do Selo decorrente de um procedimento inspetivo, pelo que, ao não ter a Administração Tributária notificado o Mandatário da ora Impugnante do relatório final da inspeção, obstaculizou, com isso, a que esta, em ultima ratio, participasse em todos os domínios daquela decisão final, nos termos da parte final do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária;
XI) Pelo que nunca poderia o Tribunal Arbitral ter considerado em primeiro plano que a notificação do relatório final de inspeção deveria ter sido efetivada na pessoa Mandatário da Instituição e, num segundo momento, que essa falta de notificação não bule com o exercício do direito de audiência prévia tal como ele se encontra plasmando na parte final do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, porquanto a verdade é que a primeira é condição para o exercício da segunda;
XII) E nem tão pouco poderia ter decidido que aquela falta de notificação ao Mandatário seguida da não notificação para o novo exercício do direito de audição não constitui uma preterição de formalidade essencial, mas antes uma irregularidade sanada pelo posterior exercício do direito de defesa da Associação, na medida em que a violação do dever de audiência efetivamente ocorreu e nunca se poderia ter como sanada no caso;
XIII) Note-se ainda para o facto de a discussão da legalidade da liquidação ter sido efetuada em sede de “impugnação judicial” não tem qualquer relevância para a eventual “degradação da formalidade em não essencial” e sanação do vício de forma por preterição do dever de audiência prévia, até porque a “impugnação judicial” foi deduzida diretamente da liquidação, e não como consequência de indeferimento de procedimento de Reclamação Graciosa contra aquela;
XIV) Ou seja, no caso ora em análise, em rigor, nem se poderá argumentar em favor do aproveitamento do ato com a natureza dos vícios invocados em sede de “impugnação judicial”, porquanto, como já tivemos ensejo de referir, nem sequer houve Reclamação Graciosa, e por conseguinte o ato impugnado em sede judicial foi, desde logo, o ato primário de que falam os Autores;
XV) Assim, da nossa parte e salvo melhor entendimento, não podia, em primeiro lugar, o Tribunal Arbitral conferir razão à ora Impugnante em termos que deveria a notificação do relatório final de inspeção ter sido notificada ao Mandatário constituído, para, depois num segundo momento, concluir que não se verificou qualquer vício;
XVI) Não colhendo por isso aquiescência este trecho decisório da parte do Tribunal Arbitral, na medida em que os fundamentos por este considerados deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão concreta, pelo que a mesma, quanto a este desiderato, comporta um vício de forma por oposição dos seus fundamentos com a decisão adotada;

Noutro sentido,
XVII) No que se refere ao ponto 6.4 da decisão impugnada, considera a ora Impugnante que o Tribunal opôs igualmente naquela sede os fundamentos com a decisão que adotou, pelo que a mesma consubstancia também aqui vício de forma da mesma, sendo por isso nula;
XVIII) Assim, em primeiro lugar, o Tribunal Arbitral refere que “a Requerente entregou em 19/10/2017 no Serviço de Finanças de Braga 2 a guia de retenção na fonte do imposto do selo, respeitante ao mês de setembro de 2017, pelo valor de 50.858,54 euros”, para, num segundo momento e de forma contraditória, vir referir que “a guia de pagamento, que é extraída da internet, no portal das finanças, foi apresentada pela Requerente junto da Secção de Cobrança do Serviço de Finanças de Braga-2, para cobrança do imposto, não tendo sido o SF mas sim a Requerente a liquidar o imposto. O SF apenas o cobrou, uma vez que, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIS, é à Requerente que compete a liquidação do imposto, na qualidade de sujeito passivo, de acordo com a alínea p) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS”;
XIX) Nestes termos, de acordo com o Tribunal, alegadamente “o imposto foi, de forma voluntária, entregue nos Cofres do Estado, em 19.10.2017, e foi calculado pela Requerente e não pelos Serviços Tributários”, considerando ainda o CAAD que “a Requerente não justifica nem fundamenta a base para o seu cálculo e apuramento do IS, em qualquer norma, regime ou informação tributária”;
XX) Ora, quanto a este desiderato, importa referir, em primeiro lugar, que nos termos do artigo 43.º do Código do Imposto do Selo “o imposto do selo é pago mediante documento de cobrança de modelo oficial”;
XXI) De facto, o pagamento que a ora Impugnante efetuou no valor de € 50.858,64, conforme consta na guia de pagamento obtida por aquela, resulta de uma informação prestada pelos Serviços de Finanças, através do seu sítio na Internet, na medida em que o imposto do selo deverá ser pago em qualquer Serviço de Finanças ou outro local próprio para o efeito, mediante documento de cobrança de modelo oficial a extrair no portal das Finanças;
XXII) Não obstante, cabendo a respetiva liquidação do imposto aos sujeitos passivos referidos nos nºs 1 e 3 do artigo 2.º do Código do Imposto do Selo, importa, desde já, perceber o que se quererá significar o conceito liquidar neste particular;
XXIII) Assim, aceção de liquidação, neste âmbito concreto, quererá dizer a materialização do pagamento do imposto devido, isto é, o concreto ato de pagamento que deverá ser realizado pelo sujeito passivo em causa, e não a determinação do quantum a pagar de imposto, porquanto a competência para o este efeito pertencerá sempre aos quadros da Administração Tributária, tendo sido nesse pressuposto que a ora Impugnante materializou o pagamento do valor acima referido, pois tal comando foi-lhe concedido pelos Serviços de Finanças;
XXIV) Neste sentido, não existe qualquer dúvida de que, num primeiro momento, a Administração Tributária procedeu ao apuramento de um montante concreto a pagar de imposto do selo para, posteriormente, num segundo momento já em contexto de inspeção tributária, e à revelia do que tinha realizado anteriormente, adotar um método de determinação de imposto a pagar completamente distinto daquele que havia usado quando forneceu a informação dos valores a pagar ao sujeito passivo;
XXV) Tal situação, como se teve já ensejo de enfatizar anteriormente no Pedido de Pronúncia Arbitral constitui, de per se, um abuso de direito discordante com o princípio da boa-fé, previsto no artigo 10.º do CPA, aplicável ex vi pela alínea e) do artigo 2.ºdo CPPT e no n.º 2 do artigo 266.º da CRP;
XXVI) Ora, constatamos que ocorre uma contradição iminente na decisão arbitral, porquanto vem reconhecido que o pagamento foi efetuado junto do Serviço de Finanças (por indicações desse mesmo serviço) e, num outro momento, defendido que o cálculo do imposto resulta, exclusivamente, de um ónus do sujeito passivo, o que como é bom de ver, também por aqui ocorre oposição entre os fundamentos da decisão e o seu sentido;
Finalmente,
XXVII) Quanto à ocorrência de omissão de pronúncia, o Tribunal Arbitral não considerou nem todos os pedidos deduzidos, nem todas as causas de pedir, mormente, não conheceu da inconstitucionalidade por violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade (proibição do confisco) da verba 11.2 da Tabela Geral do imposto do Selo, isto é, não conheceu – nem quis conhecer – da invocada nulidade ato de liquidação;
XXVIII) Por seu turno, quanto à causa de pedir, no que diz respeito à nulidade, o Recorrente expressamente a invocou nos artigos 181.º a 197.º na sua petição referente ao Pedido de Pronúncia Arbitral, tendo em consideração a violação dos princípios jurídico-constitucionais supra enunciados;
XXIX) Com efeito, o Tribunal Arbitral deveria ter-se pronunciado acerca da nulidade invocada nos autos, sem prejuízo de poder e dever conhecer de outras causas de invalidade do ato, mas acabou por optar contornar a questão, aplicando uma análise meramente contemplativa no ponto 6.7 da sua decisão e descrevendo sumariamente o que a ora Impugnante alegou em sede de Pedido de Pronúncia Arbitral;
XXX) Repare-se que em segmento algum da decisão arbitral vem refletida a apreciação acerca da violação do princípio da capacidade contributiva e proibição de confisco, apesar da Impugnante ter referido que ocorreu uma interpretação e aplicação da Lei arbitrária, porquanto a Administração considerou para efeitos de cálculo de imposto o valor ilíquido dos automóveis e não o valor líquido;
XXXI) Como é bom de ver, a interpretação propugnada por parte da Autoridade Tributária do ponto 11.2 da Tabela Geral de Imposto de Selo, segundo a qual a taxa incide sobre o valor dos prémios em espécie calculada sob o valor ilíquido do prémio [igual ao quociente do valor liquido por (1-taxa de retenção aplicável)], uma vez que desta resulta a aplicação de taxas efetivas superiores a 80%, é manifestamente inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva e do princípio da proibição do confisco (insisto nos artigos 13.º, 62.º, 103.º e 104.º da CRP);
XXXII) Destarte, devemos forçosamente concluir que, no caso subiudice, o Tribunal Arbitral não se pronunciou na sua decisão quanto à demonstração da não verificação da inconstitucionalidade alegada, o que acarreta, sem mais, violação do dever de pronúncia constante nos termos do nº 1 do artigo 125º, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Termos em que,
E nos melhores de Direito, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas, deverá a presente Impugnação ser julgada procedente, sendo declarada nula a decisão arbitral de 10.04.2019.
Assim se fazendo verdadeira justiça!”

“1.ª A presente impugnação arbitral foi interposta, ao abrigo do disposto nos artigos 27º e 28º n.º 1, alíneas b) e c) do RJAT, contra o acórdão arbitral proferido no processo n.º 305/2018-T, que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa.
2.ª Porém não assiste razão à Impugnante quanto a nenhumas das nulidades invocadas.
3.ª Em primeiro lugar, a Impugnante vem defender que «a decisão do Tribunal Arbitral opõe os seus fundamentos com a decisão adotada no seu ponto 6, aquando da pronúncia acerca da (i)legalidade da liquidação em análise, porquanto concluiu que a notificação do relatório final de inspeção teria que ser notificada ao Mandatário da ora Impugnante, mas acabou por entender que não assistia razão à Associação neste particular aspeto considerando que se tratava de uma formalidade não essencial, facto este que traduz inexoravelmente uma oposição dos fundamentos com a decisão adotada;» [cf. conclusão iv) da impugnação].
4.ª Contudo, como se antevê já nesta conclusão e igualmente decorre das conclusões seguintes, o que verdadeiramente está em causa na impugnação arbitral interposta não é uma qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão proferida, mas ao invés uma discordância da decisão do Tribunal a quo.
5.ª Efetivamente, o que a Impugnante invoca é que, em suma, «o Tribunal Arbitral fez absoluta tábua rasa do conceito jurídico de invalidade decorrente de um ato que viola irrestritamente a lei, optando por se refugiar numa teoria da degradação da formalidade não essencial, referindo que, ainda que tal formalidade fosse cumprida, a decisão final do procedimento tributário não seria outra senão a que se verificara».
6.ª E, prosseguindo, rebate a fundamentação subjacente à decisão arbitral recorrida, justificando porque é que, em seu entender, a falta de notificação do mandatário não podia ter sido julgada pelo Tribunal a quo como mera irregularidade [cf. mormente conclusões XII a XV da impugnação arbitral].
7.ª Mas, tal não consubstancia a nulidade convocada de oposição dos fundamentos com a decisão, como de resto resulta da jurisprudência e doutrina invocadas pela Impugnante, pois como vaticina o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, pp. 361), a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão «apenas ocorre quando os fundamentos invocados deveriam conduzir, num processo lógico, à solução oposta da que foi adoptada na decisão”, sendo certo que “só releva, para efeito desta nulidade, a contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos e não eventuais contradições entre fundamentos de uma mesma decisão, por um lado, ou contradição entre decisões, fundamentadas ou não, por outro» - veja-se ainda, neste sentido, o acórdão do TCA Sul de 22/05/2019, no processo 7/18.1BCLSB.
8.ª Efetivamente, não há qualquer oposição dos fundamentos que presidiram à decisão de que a falta de notificação do mandatário, na situação sub judice, constitui mera irregularidade, inexistindo, por isso, vício invalidante da liquidação, mas sim, por parte da Impugnante, uma discordância com tal solução jurídica, pois compulsada mormente a página 12 da decisão recorrida, compreendem-se perfeitamente as razões pelas quais o Tribunal a quo considerou ser tal formalidade não essencial.
9.ª Em suma, mesmo que fosse procedente o entendimento da Impugnante, isto é, se o Tribunal a quo errou no juízo formulado, tal poderá inquinar a decisão de erro de julgamento, mas não de nulidade, único vício de que o presente Tribunal pode conhecer, devendo, assim, a impugnação arbitral ser julgada improcedente.
10.ª Prosseguindo, quanto ao ponto 6.4 decisão arbitral também não existe qualquer contradição entre os fundamentos e a decisão.
11.ª Aliás, a Impugnante não explicita de onde resulta a contradição assinalada na conclusão xxvi da impugnação arbitral, pois o que faz é esclarecer o que se deve entender por conceito de liquidar subjacente no artigo 2.º, nºs 1 e 3 do CIS (cf. conclusão xxii e xxiii da impugnação).
12.ª Sendo que na decisão arbitral resulta claro qual o iter cognoscitivo percorrido para aí se concluir que a liquidação do imposto foi efetuada pela Impugnante na qualidade de sujeito passivo (cf. mormente página 18 da decisão arbitral percorrida).
13.ª Assim, remetendo-se para a doutrina e jurisprudência já citadas, o que verdadeiramente está em causa, não é uma nulidade de sentença, mas erro de julgamento que a Impugnante imputa à decisão recorrida, a qual, como se referiu já, não pode ser sindicada no âmbito da presente impugnação.
14.ª Razão pela qual a impugnação arbitral deve ser julgada improcedente.
15.ª Vem, por fim, a Impugnante invocar o vício de omissão de pronúncia por o Tribunal a quo não ter apreciado todos os argumentos jurídicos aduzidos pela Impugnante (cf. artigo 17.º das alegações) e bem assim a questão de inconstitucionalidade por si suscitada nos artigos 181.º a 197.º do pedido de pronúncia arbitral, mas também aqui não tem razão.
16.ª Desde logo, compulsada a decisão recorrida não se antevê porque razão a Impugnante entende que houve omissão de pronúncia, pois como se pugna no acórdão do TCA Sul de 22/05/2019, proferido no processo 7/18.1BCLSB, o tribunal não está obrigado a apreciar todos os argumentos suscitados pelas partes, mas tão só as questões jurídicas subjacentes na causa de pedir.
17.ª Quanto à questão de inconstitucionalidade, não se entende a convocação do vício de omissão de pronúncia, pois, na página 27 do acórdão arbitral enuncia-se expressamente a questão de inconstitucionalidade invocada pela impugnante, afirmando, de seguida e de forma direta, que «Também neste ponto a Requerente não tem razão. Senão, vejamos», expondo-se seguidamente, nas páginas 27 a 31 da decisão recorrida, as razões pelas quais se conclui que «Em face do exposto, a Requerente não liquidou devidamente o IS nos termos das normas legais e direito circulatório adjuvante na interpretação e aplicação das mesmas, não havendo outra solução legal mais adequada: Imposto do Selo em falta.»
18.ª Em suma, o que se verifica, uma vez mais, é que a Impugnante imputa erro de julgamento à decisão impugnada, vício que, como se referiu já, não cabe no objeto da impugnação da decisão arbitral prevista nos artigos 27.º e 28.º do RJAT.
19.ª Razão pela qual deve a impugnação ser julgada improcedente.
Termos em que, e nos doutamente supridos, deverá ser negado provimento à impugnação, por manifestamente infundada, e em consequência manter-se a decisão arbitral sindicada, com o que V. Exas. farão a costumada Justiça!”.

a) Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
b) Oposição dos fundamentos com a decisão;
c) Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia;
d) Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.⁰, n° 2.

Considerando o disposto no art.º 29.º, n.º 1, do RJAT, são normas subsidiariamente aplicáveis, as normas constantes do CPPT, do CPTA e do CPC (cfr. art.º 29.º, n.º 1, als. a), c) e e), do RJAT).

O artigo 125º, nº 1 do CPPT, sob a epígrafe de “Nulidades da sentença” consagra que “Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”.

De acordo com o disposto no nº 2 do art. 608º do CPC, o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

E de acordo com o disposto no artigo 615.º, nº 1 do CPC, a sentença é nula quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou decorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido.

Resulta do regime exposto que, ao contrário do regime de recurso das decisões proferidas pelos tribunais tributários de 1.ª instância, o mérito das decisões proferidas pelos tribunais arbitrais tributários é sindicável num conjunto muito limitado de situações (cfr. o art.º 25.º do RJAT) e nunca no âmbito da sua impugnação junto do Tribunal Central Administrativo.

Na verdade importa destacar que a impugnação da decisão arbitral não permite ao órgão jurisdicional a pronúncia sobre o objeto do litígio, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da impugnação é apenas a decisão arbitral e não a situação material objecto do litígio. Nesse contexto, caso se verifique um fundamento de anulação, este Tribunal deve limitar-se a anular a decisão arbitral, não podendo substituí-la por outra.

Atento o quadro normativo acima exposto vejamos se, no caso concreto, a decisão arbitral ora impugnada, padece de oposição entre os fundamentos e a decisão, como invoca a Impugnante

A Impugnante defende que a decisão arbitral padece de oposição entre os fundamentos e a decisão, constante do seu ponto 6, “aquando da pronúncia acerca da (i)legalidade da liquidação em análise, porquanto concluiu que a notificação do relatório final de inspeção teria que ser notificada ao Mandatário da ora Impugnante, mas acabou por entender que não assistia razão à Associação neste particular aspeto considerando que se tratava de uma formalidade não essencial, facto este que traduz inexoravelmente uma oposição dos fundamentos com a decisão adotada, acrescentando que nunca poderia o Tribunal Arbitral ter considerado em primeiro plano que a notificação do relatório final de inspeção deveria ter sido efetivada na pessoa Mandatário da Instituição e, num segundo momento, que essa falta de notificação não bule com o exercício do direito de audiência prévia tal como ele se encontra plasmando na parte final do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, porquanto a verdade é que a primeira é condição para o exercício da segunda; e que não poderia ter decidido que aquela falta de notificação ao Mandatário seguida da não notificação para o novo exercício do direito de audição não constitui uma preterição de formalidade essencial, mas antes uma irregularidade sanada pelo posterior exercício do direito de defesa da Associação, na medida em que a violação do dever de audiência efetivamente ocorreu e nunca se poderia ter como sanada no caso;” (cfr. conclusões IV, XI e XV).

Vejamos o que, neste segmento, se menciona na decisão arbitral:

“6.1. A Requerente alega, em primeiro lugar, que a liquidação adicional de Imposto do Selo deve ser anulada, na medida em que o relatório final da inspeção tributária não foi notificado ao seu mandatário, circunstância que determina a não produção dos seus efeitos jurídicos e consequente invalidade do ato consequente - liquidação de Imposto do Selo.
O mandatário foi constituído aquando do exercício do direito de audição, que foi apresentado pelo advogado juntamente com uma procuração.
Importa atentar quer no disposto no n.° 1 do art. 40.⁰ do CPPT, segundo o qual as notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório, quer na alínea e) do n.° 1 do art. 60.° da LGT (direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária).
Conforme aponta o Cons. Lopes de Sousa, o disposto naquele n.° 1 do art. 40.⁰ do CPPT «aplica-se às notificações a mandatários tanto no procedimento tributário como em processos judiciais tributários, como se conclui da epígrafe da Secção IV, «Dos atos procedimentais e processuais» em que a norma está inserida.» (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. I, 6^a ed., Áreas Editora, 2011, anotação 5 ao art. 40^o, p. 398.)
Assim, no presente caso, a notificação do relatório final da inspeção deveria ter sido notificada ao mandatário então já constituído pela Requerente. Foi no entanto aquando do exercício do direito de audição que a Requerente constituiu mandatário, pelo que a notificação para exercício do direito de audição foi remetida e bem unicamente para o sujeito passivo, pois nessa data não tinha ainda constituído mandatário: ou seja, a notificação que deveria ter sido dirigida ao mandatário era apenas a do relatório final da inspeção e não a que se destinava a interpelar o contribuinte para o exercício do direito de audição.
Mas a preterição de uma determinada formalidade (incluindo a própria preterição do direito de audiência prévia) poderá considerar-se preterição de formalidade não essencial se se demonstrar (apreciação dependente das circunstâncias concretas de cada caso) que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente (é essa a ponderação que está subjacente ao princípio do aproveitamento dos atos administrativos - cfr. neste sentido, entre outros, o ac. do STA, de 12/4/2012).
Ora, no caso, nem sequer está em causa a preterição do direito de audiência [A Requerente foi notificada para exercer o direito de audiência (e exerceu-o) e, por isso, tendo-lhe sido facultado esse direito antes da conclusão do relatório da inspeção, seria mesmo dispensável que que fosse de novo ouvida antes da liquidação, salvo se houvesse invocação de factos novos em relação aos quais ainda não tivesse tido oportunidade de se pronunciar] mas tão só a preterição de notificação do relatório final de inspeção ao mandatário constituído pela contribuinte, que no entanto foi notificado à Requerente e ela própria não questiona ter-lhe sido (a ela) notificado.
Daí que, nos termos e citando o disposto no Acórdão do STA, 01094/12, datado de 02/19/2014 , (i) considerando que estão em causa apenas correções técnicas e que, por isso, não poderia o contribuinte reclamar ou impugnar diretamente o conteúdo de tal relatório (ao contrário do que sucederia se estivesse em causa a fixação do lucro tributável por métodos indiretos, em que poderia formular, ao abrigo do art. 91.⁰ da LGT, pedido de revisão da matéria tributável); (ii) considerando que não decorre da notificação do relatório final qualquer prazo para reclamar ou impugnar ou reagir por qualquer forma (tal prazo apenas se inicia com a notificação da liquidação e do relatório da ação inspetiva); (iii) e considerando que o cumprimento da formalidade preterida (notificação do relatório ao mandatário, em vez da notificação feita à contribuinte) em nada iria alterar o conteúdo do ato tributário (liquidação), que sempre teria o mesmo conteúdo; (iv) é de concluir que a preterição de tal formalidade não integra ato diretamente lesivo, tendo havido apenas preterição de formalidade que se degradou em não essencial, ou seja, é de concluir que estamos perante uma mera irregularidade.
Pelo que, a falta de notificação ao mandatário seguida da não notificação para um novo exercício do Direito de Audição não constitui uma preterição de formalidade essencial, mas antes uma irregularidade sanada pelo posterior exercício do direito de defesa da Requerente.”.

Mais invoca a Impugnante no que se refere ao ponto 6.4 da decisão impugnada, oposição dos fundamentos com a decisão porquanto em sua opinião “ocorre uma contradição iminente na decisão arbitral, porquanto vem reconhecido que o pagamento foi efetuado junto do Serviço de Finanças (por indicações desse mesmo serviço) e, num outro momento, defendido que o cálculo do imposto resulta, exclusivamente, de um ónus do sujeito passivo, o que como é bom de ver, também por aqui ocorre oposição entre os fundamentos da decisão e o seu sentido;” (cfr. conclusões XVII e XXVI).

A decisão arbitral mencionou, na parte que aqui interessa, o seguinte:
“6.4 A Requerente alega que se verificou a violação do princípio da boa-fé, da colaboração e da cooperação, pois efetuou o pagamento do Imposto do Selo no valor de 50 858,64 euros, de acordo com o art. 43º do Código do Imposto do Selo (CIS) e da guia de imposto emitida por um serviço local da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e, posteriormente, foi exigido imposto adicional com base em método diferente de cálculo, circunstância que, no seu juízo, também deve conduzir à anulação do ato tributário.
A Requerente é um sujeito passivo de IS nos termos do n.° 1, alínea p) do artigo 2^o do CIS.
Nos termos do art. 23^o n.° 1 do CIS a liquidação do imposto cabe ao sujeito passivo. Nos termos do disposto nos artigos 2.⁰, n.° 1, alínea p), 23.⁰, n.° 1, 41.⁰, 43.⁰ e 44.⁰, n.° 1, todos do CIS, a entrega do imposto liquidado é feita até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se constituiu através da guia de retenção na fonte de IRS/IRC e Imposto do Selo, rubrica 311, “IS - Jogo”.
A guia de pagamento, que é extraída da internet, no portal das Finanças, foi apresentada pela Requerente junto da Secção de Cobrança do Serviço de Finanças de Braga-2, para cobrança do imposto, não tendo sido o SF mas sim a Requerente a liquidar o imposto. O SF apenas o cobrou, uma vez que, nos termos do n°1 do artigo 23.⁰ do CIS, é à Requerente que compete a liquidação do imposto, na qualidade de sujeito passivo, de acordo com a alínea p) do n.° 1 do art. 2° do CIS.
O imposto foi, de forma voluntária, entregue nos Cofres do Estado, em 19.10.2017, e foi calculado pela Requerente e não pelos Serviços Tributários.
Segundo o Relatório da Inspeção Tributária, para apuramento do imposto a pagar considerou a Requerente o valor da fatura proforma n.°1/9 de 12.10.2017, emitida pelo fornecedor P.........., Ld^a, NIF ........., no valor de € 11.301,92 (cópia da fatura fls. 11 do processo inspetivo), multiplicou por 10 (n.° de automóveis sorteados), encontrando o valor tributável de € 113.019,20.
O imposto do selo apurado resulta da aplicação cumulativa das taxas de imposto, previstas nas verbas 11.2 e 11.2.2 (10% + 35%), àquele valor tributável, ou seja 45% x € 113.019,20 = € 50.858,64.
A Requerente não justifica nem fundamenta a base para o seu cálculo e apuramento do IS, em qualquer norma, regime ou informação tributária. Considera a Requerente, que ocorreu a violação do princípio da cooperação previsto no art.60° do Código de Procedimento Administrativo porquanto a AT e a Secretaria Geral do MAI teriam prestado informações divergentes.
Também aqui não assiste razão à Requerente, pois ambos os órgãos da Administração Pública interpretaram as normas de incidência, os sujeitos da relação jurídico-tributária, a competência de liquidação, e pessoas sobre as quais recaía o encargo do imposto, da mesma forma.
A Requerente, no requerimento que dirigiu ao Ministério da Administração Interna para a realização de um concurso (Doc. 3) anunciou os prémios a atribuir pelo valor total líquido de € 168.000,00 e o valor total ilíquido de € 305.454,50 informando que, neste valor total ilíquido, já estava incluído o valor do IS de 35%+ 10%.
Contudo, veio a liquidar o IS na Guia de pagamento por um valor totalmente díspar.
Desta forma, a Secretaria Geral do MAI comunicou à AT a falta de comprovação da entrega do Imposto do Selo, por parte da Associação Portuguesa dos Veteranos de Guerra (comunicação fls. 2 do processo inspetivo), porque entendeu que era esta a entidade competente para a sua liquidação (apuramento) e entrega nos Cofres do Estado, não tendo solicitado a comprovação do pagamento aos beneficiários dos prémios do sorteio.
Pelo que não assiste razão à Requerente neste ponto.”.

Apreciando.

A nulidade consubstanciada na oposição entre os fundamentos e a decisão assenta na contradição formal entre os fundamentos de facto ou de direito e o segmento decisório da sentença, ou seja, na circunstância de o iter constante da sentença, na sua motivação, estar em contradição com a decisão proferida a final.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 05.11.2014 (Processo: 0308/14), “… esta nulidade ocorre quando a construção da sentença é viciosa, quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas ao resultado oposto. Isto é, quando das premissas de facto e de direito que o julgador teve por apuradas, ele haja extraído uma oposta à que logicamente deveria ter extraído: a fundamentação aponta num sentido e a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente”.

Tal como foi referido supra, de acordo com o artigo 615º, n°1 alínea c), do CPC, é nula a sentença quando os seus fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível. No processo judicial tributário o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125, n°1, do CPPT e no artigo 28º, n°1, alínea b) do RJAT.

Importa salientar que o vício em análise, tem como pressuposto a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, e ocorrerá quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada.

No caso em apreço, desde já se afirma que a decisão arbitral não padece da nulidade em análise, uma vez que do seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, porquanto tendo decidido pela improcedência da pronúncia arbitral deduzida, a sua fundamentação jurídica vai no mesmo sentido.

Na verdade, na decisão arbitral enuncia-se a matéria de facto considerada relevante, concretizando, no caso em análise, que pese embora a constituição de mandatário aquando do exercício de audição prévia e a notificação do relatório final ter sido efectuada, não ao mandatário constituído mas sim à impugnante, constituiu preterição de formalidade mas que no caso em apreço, se consubstanciou em preterição de formalidade não essencial pelas razões atrás transcritas.

Foi ainda analisado o procedimento de liquidação do imposto de selo tendo sido verificado que o apuramento efectuado pela Impugnante não estava correcto concluindo, assim, de forma totalmente coerente e lógica que os fundamentos invocados não poderiam proceder, e, em consequência, sido igualmente julgado improcedente o pedido de pronúncia arbitral.

Desta forma se conclui que atento o discurso argumentativo constante da decisão impugnada e acima transcrito, não existe qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão.

O que resulta do teor da presente impugnação da decisão arbitral é que a Impugnante pretende invocar erro de julgamento por parte do tribunal arbitral, atentos os factos provados que, em sua opinião, não poderiam resultar na conclusão extraída em termos de direito.

No entanto, como já referimos, tal argumentação extravasa os poderes deste TCA em matéria de impugnação da decisão arbitral, poderes que não abrangem o erro de julgamento.

Destarte resulta que a decisão proferida revela-se compatível com os seus fundamentos, inexistindo a alegada nulidade. Reitera-se que a nulidade de oposição entre os fundamentos e a decisão não se confunde com o erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, ou com a inidoneidade dos fundamentos para conduzir à decisão.

Conclui-se assim que a decisão impugnada não padece de qualquer vício lógico na sua estrutura que tenha por consequência a respetiva declaração de nulidade, improcedendo assim a arguida nulidade.

Importa agora decidir da alegada nulidade por omissão de pronúncia.

A Impugnante defende que a decisão arbitral padece de nulidade por omissão de pronúncia dado que “não considerou todos os pedidos deduzidos, nem todas as causas de pedir, mormente, não conheceu da inconstitucionalidade por violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade (proibição do confisco) da verba 11.2 da Tabela Geral do imposto do Selo, isto é, não conheceu – nem quis conhecer – da invocada nulidade ato de liquidação; em segmento algum da decisão arbitral vem refletida a apreciação acerca da violação do princípio da capacidade contributiva e proibição de confisco, apesar da Impugnante ter referido que ocorreu uma interpretação e aplicação da Lei arbitrária, porquanto a Administração considerou para efeitos de cálculo de imposto o valor ilíquido dos automóveis e não o valor líquido; o Tribunal Arbitral não se pronunciou na sua decisão quanto à demonstração da não verificação da inconstitucionalidade alegada, o que acarreta, sem mais, violação do dever de pronúncia constante nos termos do nº 1 do artigo 125º, do Código de Procedimento e Processo Tributário.” (cfr. conclusões XXVII, XXX e XXXII).

Desde já afirma que não lhe assiste razão porquanto a decisão arbitral consagra, no que aqui interessa, a seguinte fundamentação:
“Alega ainda que com essa interpretação, a AT atua em violação do princípio da capacidade contributiva, previsto nos artigos 13º, 103º e 104º da CRP, bem como age em violação ao princípio da proibição do confisco, corolário do direito fundamental de propriedade e que se encontra previsto no art. 62º da nossa lei fundamental. Por isso, invoca a inconstitucionalidade da verba 11.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), segundo a qual, a taxa incide sobre o valor dos prémios em espécie, calculada sobre 0 valor ilíquido do prémio [igual ao quociente do valor líquido por (1-taxa de retenção aplicável)], uma vez que resulta a aplicação de taxas superiores a 80%.
Também neste ponto a Requerente não tem razão. Senão, vejamos:
Viajando de novo à génese desta tributação no CIRS, logo nos primeiros tempos de aplicação do CIRS foi esclarecido pelos Serviços de Administração do Imposto sobre o Rendimento (SAIR), no Ofício-Circulado n.° 8/92, de 16 de abril, que:
- nos prémios atribuídos em espécie o seu valor ilíquido nunca poderia ser inferior ao que resultaria da aplicação das regras de equivalência estabelecidas no art. 23.⁰ do Código do IRS;
- o valor ilíquido dos prémios atribuídos em espécie seria igual ao resultado da divisão do valor líquido por 0,75, exceto quando o valor resultante da aplicação das regras de equivalência já referidas fosse superior.
Esta orientação foi mantida e atualizada em despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais n.° 332/2002, divulgado pela DGGI através do Ofício Circulado n.° 20067, de 9 de Abril de 2002. O n.° 5 da referida circular era bem claro no sentido de que, quer no caso de atribuição de prémio em dinheiro quer em espécie, decorre das regras gerais de direito que os prémios a atribuir em sorteios ou concursos “devem ser publicamente anunciados pelo seu valor líquido. Assim, o valor ilíquido do prémio será igual ao quociente do valor líquido por (1 - taxa de retenção aplicável), exceto se o valor resultante da aplicação das regras de equivalência lhe for superior”.
A aplicação desta orientação administrativa terá sido, de um modo geral, acatada. Tenha-se em conta, designadamente, a fundamentação contida no Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do STA, proferido no proc. n.° 0498/06, em 3 de julho de 2007, que, aceitando a interpretação da Administração Fiscal decidiu (síntese e sublinhados nossos):
• Estando em causa rendimentos sujeitos a tributação pela CIRS (antes como categoria I depois como G) o n.° 2 do seu art. 1° sujeita tanto os rendimentos em dinheiro como os rendimentos em espécie, cujo valor é possível conhecer;
• Segundo o então disposto no n.° 1 e alínea b) do n.° 2 do art. 74º do CIRS e alínea a) do n.° 2 do artigo 94º do CIRS, a tributação desses rendimentos ocorre por retenção na fonte a título definitivo com carácter liberatório, pela entidade devedora desses rendimentos;
• As orientações dadas pela Administração Fiscal para a tributação destes rendimentos não se traduzem apenas em retenção na fonte porque, para além de exigir que a entidade devedora não se limite a proceder a uma afetação de uma parte dos rendimentos atribuídos ao contribuinte, impõe que a empresa organizadora do concurso proceda, aquando do pagamento de prémios em espécie, a um aumento ficcionado ao respetivo custo de aquisição dos mesmos, aumento esse que corresponderá ao valor do imposto.
• Mas não é, por isso, que se pode deixar de falar em retenção na fonte uma vez que o que se exige apenas à entidade organizadora dos concursos é que entregue nos cofres do Estado o imposto correspondente ao prémio atribuído, calculado pela aplicação da taxa devida sobre o seu valor;
• Só que, como o prémio pago não pode deixar de corresponder ao valor líquido de IRS, porque é isso que de facto é entregue ao beneficiário, torna-se necessário apurar o rendimento ilíquido sujeito a imposto e foi isso que a AF pretendeu fazer através do ofício circulado citado, o qual se limita a esclarecer na prática o que já resulta da lei, sem qualquer carácter inovatório, pelo que não há aqui violação do princípio da legalidade tributária.
Após as mencionadas alterações legislativas, ocorridas em 2010 - substituição da tributação dos prémios atribuídos em concursos, antes abrangidos por IRS e agora objeto de incidência em Imposto do Selo - a Administração Fiscal veio esclarecer dúvidas surgidas quanto à determinação do valor tributável nos casos de pagamento de prémios em espécie. Reiterou então, em duas informações vinculativas (n°s 1233 e 1492, citadas nos autos pela AT), proferidas respetivamente nos Processos n°s 2010003289-IVE 1233 e 2010003968- IVE1492 despachadas ambas em 31.01.2011, o entendimento quanto ao modo como se determina o montante do imposto. Assim:
• Os montantes dos prémios devem ser anunciados líquidos de impostos, pelo que, independentemente da taxa, o beneficiário recebe sempre o prémio pelo montante anunciado, mantendo-se atual o entendimento expresso pela DGCI no seu Ofício - Circulado n.° 20067, de 09.04.2002, da DSIR5: "Quer o prémio seja atribuído em dinheiro ou em espécie, decorre das regras gerais de direito que os prémios a atribuir em sorteios ou concursos devem ser publicamente anunciados pelo seu valor líquido" (o Ofício -Circulado n.° 8/92 de 16.04.1992, entretanto revogado, já sancionava igual entendimento);
• Quanto à fórmula de cálculo do Imposto do Selo a pagar: o valor ilíquido do prémio anunciado será igual ao quociente do: valor líquido / (1 - a taxa de retenção aplicável), isto é, valor líquido /1 - 0,25; 0,35 ou 0,45 consoante o tipo de jogo e o facto do prémio ser pago em dinheiro ou espécie;
• Se o prémio for em espécie, o seu valor líquido corresponderá ao preço que o promotor tenha pago pelo bem, incluindo os impostos não dedutíveis que sobre aquele incidiram, nomeadamente o IVA.
No caso de prémios de sorteios em espécie, os montantes dos prémios devem ser anunciados líquidos de impostos pelo que, independentemente da taxa, o beneficiário recebe sempre o prémio pelo montante anunciado, quer o prémio seja atribuído e dinheiro ou espécie (ponto 5. do Oficio-Circulado n.°20067, de 09.04.2002, da DSIRS).
Os prémios atribuídos no sorteio, são 10 automóveis, portanto prémios em espécie, o seu valor líquido corresponde ao preço que o promotor tenha pago pelos bens, incluindo os impostos não dedutíveis que sobre aquele incidirem, nomeadamente o IVA, conforme também se pode retirar da leitura da Informação Vinculativa 2010003289 -IVE 1233, de 2011-01-31, da DCI, no seu ponto n.°2 do Capítulo VI.
Da análise às 10 faturas de aquisição dos bens sorteados resulta um valor líquido do prémio individual de 13.886,28 Euros ou seja, um valor líquido global de 138.862,80 Euros, conforme as faturas de veículos que foram juntas ao processo.
Nos termos do art.°3°, n.°3, alínea t), do Código do Imposto do Selo, o imposto constitui encargo dos beneficiários dos prémios do bingo, das rifas e dos jogos do loto, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou concursos, embora os sujeitos passivos da relação tributária sejam, nos termos do art.°2.°, n.° 1, alínea p), as entidades que concedem os prémios do bingo, das rifas e do jogo do loto, bem como quaisquer prémios de sorteios ou de concursos, sem prejuízo de terem que liquidar e entregar o imposto em obediência ao -art.°23° do CIS.
A obrigação de liquidar e entregar o Imposto do Selo nos cofres do Estado incumbe à entidade que concede o prémio nos termos da alínea p), n.° 1 do art.° 2.⁰, do CIS, no caso a Requerente, entidade que concedeu os prémios do sorteio nacional n.°29/2016.
Assim, e de acordo com o já exposto, a taxa de imposto a aplicar incide sobre o valor ilíquido do prémio. Por sua vez este valor ilíquido do prémio resulta do quociente entre o valor líquido e um menos a taxa de retenção aplicável (35% acrescida de 10% por se tratarem de prémios em espécie), resultando no valor ilíquido global de 252.477,82 Eur., assim determinado (ponto 5. do Oficio-Circulado n.°20067, de 09.04.2002, da DSIRS):
Deste modo o Imposto do Selo devido pela atribuição dos 10 automóveis no sorteio é de 113.615,02 Eur., calculado pela aplicação das taxas de imposto das verbas 11.2 e 11.2.2, ao valor tributável de 252.477,82 Eur, ou seja (35% + 10%) x 252.477,82 Eur.
Ora a Requerente apurou incorretamente o IS porque utilizou para valor tributável o valor líquido, quando o IS deve ser liquidado pela aplicação das taxas da verba 11.2 ao valor ilíquido dos prémios em espécie (automóveis), sendo o valor de aquisição de cada uma das 10 viaturas de 13.886,28 Euros.
Em face do exposto, a Requerente não liquidou devidamente o IS nos termos das normas legais e direito circulatório adjuvante na interpretação e aplicação das mesmas, não havendo outra solução legal mais adequada: Imposto do Selo em falta.”

Recorde-se que o artigo 125.⁰ do CPPT, n°1, do CPPT consagra a nulidade da sentença por falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar e ainda que, resulta da alínea d), do nº 1, do artigo 615º do CPC, que a decisão é nula, quando "o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento”. Na verdade, a nulidade da decisão por omissão de pronúncia sucede apenas quando a mesma deixe de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra questão submetida à apreciação do Tribunal.

Salienta-se que as questões submetidas à apreciação do tribunal identificam-se com os pedidos formulados, com a causa de pedir ou com as exceções invocadas, desde que não prejudicadas pela solução de mérito encontrada para o litígio. Contudo, não deve confundir-se as questões com as razões jurídicas invocadas pelas partes em defesa do seu ponto de vista, na medida em que estas consubstanciam argumentos ou considerações, e não constituem questões para os efeitos do art. 615.⁰, n° 1, alínea d), do CPC.

Como claramente se enuncia no Acórdão do STA de 24/10/2018 – proc. 01096/11.5BELRA “Só ocorre nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões”.

Alega a Impugnante que a decisão arbitral não conheceu das invocadas inconstitucionalidades por violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade (proibição do confisco) bem como da invocada nulidade do acto de liquidação no entanto, resulta evidente do trecho da decisão arbitral acima transcrito, que não se verifica qualquer omissão de pronúncia quanto aos princípios constitucionais invocados nem tão pouco quanto à nulidade da liquidação, como defende a Impugnante.

Em face de todo o exposto e sem necessidade de mais considerações conclui-se que a decisão arbitral não padece de nulidade por omissão de pronúncia porquanto conheceu de todas as questões que devia conhecer, resolvendo-as, ainda que em sentido contrário ao defendido pela Impugnante, improcedendo assim todos os fundamentos invocados pela Impugnante.