I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA veio interpor o presente recurso jurisdicional da sentença do TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA que julgou procedente a impugnação judicial que a recorrida sociedade “S. – S. M. DE C., S.A.”, deduziu contra os actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios dos períodos de Janeiro a Dezembro de 2002, no montante global de € 129.887,74.

A Recorrente, nas respectivas alegações apresentou o seguinte quadro conclusivo:

«I - Com base no relatório inspectivo, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA do ano de 2002, tendo para tanto a AT procedido a correcções meramente aritméticas, por o sujeito passivo ter exercido o direito à dedução do IVA contido em documentos que não se encontravam emitidos de acordo com os requisitos do art°35° do CIVA.
II - No n°2 do art°19° do CIVA o legislador estabeleceu duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal".
III - E a forma legal, não restam quaisquer dúvidas, que é a que cumpre todos os requisitos do n°5 do art°35° do CIVA como aliás se refere no Ac. de 17/02/99 do STA, rec. 20593: "não se vêm elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórias. A "forma legal" é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica".
IV - O sujeito passivo exerceu o direito à dedução do imposto relativamente a facturas emitidas, na sua maioria, por subempreiteiros, sem especificação dos trabalho efectuados e/ou quantificação dos mesmos, relativamente às quais não poderia ser exercido o direito à dedução, de acordo com o estipulado no n°2 do artigo 19° do CIVA. Estas facturas encontram-se elencadas e devidamente identificadas no anexo n°20 do relatório de inspecção patente nos autos.
V - A douta sentença entende que o relatório da Inspecção não permite o conhecimento do iter cognoscitivo que levou a AT a tomar a decisão de proceder à liquidação do IVA em causa.
VI - Considerando que teria sido importante e decisivo do ponto de vista do cumprimento legal de fundamentar que tivessem sido juntas as cópias das facturas explicitando por referência concretamente a cada uma delas quais as lacunas na identificação dos trabalhos efectuados e/ou na quantificação dos trabalhos, o que não terá sido feito.
VII - O impugnante juntou três facturas com a impugnação, que demonstram bem a ausência das formalidades substanciais impostas pela lei. As descrições nelas contidas são genéricas, não estão correctamente quantificados os bens vendidos e/ou os serviços prestados.


VIII- Aliás, são exemplo daquilo que a Inspecção Tributária patenteia no relatório tratam-se de facturas emitidas, na sua maioria, por subempreiteiros, sem especificação dos trabalho efectuados e/ou quantificação dos mesmos, relativamente às quais não poderia ser exercido o direito à dedução, de acordo com o estipulado no n°2 do artigo 19° do CIVA.
IX - Cabia à impugnante o ónus probandi do preenchimento dos requisitos do qual depende o direito de deduzir o IVA contido nas facturas (nesse sentido Ac.s STA de 2003/05/07, proc. 012026/02; de 2002/02/24, proc. n°0102/02; de 2002/02/09 proc. n°0871/02, entre outros).
X - Estabelece o n°1 do artigo 77° da LGT é que "a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram". Tal preceito encontra-se devidamente cumprido, como se pode concluir da leitura do ponto 2 do capítulo III do relatório da inspecção (fl.112).
XI - Se um destinatário médio com capacidade normal de entendimento consegue entender as razões aqui em causa, melhor as entende o destinatário da fundamentação, que é uma sociedade comercial, obrigada a possuir contabilidade organizada, a conhecer as leis comerciais, contabilísticas e fiscais com uma actividade da qual conhece os termos e as medidas.
XII - Sabe a que facturas a AT se refere, pois, além de estarem perfeitamente identificadas nos autos, as mesmas encontram-se na sua posse. Não pode pois, vir argumentar que não sabe o que falta a cada uma delas, porque isso é referido: a especificação dos trabalhos efectuados e/ou a quantificação dos mesmos.
XIII - Caberia ainda ao Tribunal, a quem compete a actividade instrutória para apurar da veracidade dos factos invocados nos termos do disposto nos art°s.13° do CPPT e 99° da LGT, ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade nomeadamente e junção aos autos de todas as facturas identificadas no relatório inspectivo, por parte do impugnante, a quem é exigível a sua guarda e exibição sempre que necessária a comprovação do direito de dedução do imposto nelas contido.
XIV- A Administração Tributária procedeu em conformidade com as disposições legais ao proceder à emissão das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respeitantes aos meses de Janeiro a Dezembro de 2002, pelo que a sentença recorrida viola os art°s. 19° e 35° do Código do IVA e o art°99° da LGT.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.

PORÉM V.EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.

A Recorrida, SOMEC- SOCIEDADE METROPOLITANA DE CONSTRUÇÕES, S.A., contra-alegou, concluindo do modo que segue:

«1) O Recurso interposto pelo ilustre Representante da Fazenda Pública junto do Tribunal "a quo" carece de falta de objecto, em violação do disposto no n°1, do Art.º685°-A e Artº685°-B, ambos do CPC;
2) Isto porque nas suas conclusões, e com o merecido respeito, o RECORRENTE alheia-se dos fundamentos da Decisão recorrida, aos quais nenhum vício ou erro concreta e especificadamente aponta,
3) Quedando-se em alegações genéricas e afirmação de princípios, sem referência concreta a pontos de facto constantes do probatório que considere incorrectamente julgados e/ou de concretos meios probatórios que impunham decisão diversa da recorrida,
4) Continuando a esgrimir argumentos (sempre os mesmos) utilizados quer na contestação, quer no processo administrativo, pretendendo, ao que tudo indica, a alteração da Decisão, em recurso, sem pôr em causa o fundamento jurídico em que ela se baseou - vício de forma, por falta de fundamentação dos actos impugnados;
5) Assim, resulta ser absolutamente impossível extrair das conclusões formuladas qualquer juízo de censura à Sentença recorrida, conducente à sua anulação ou revogação.
POR OUTRO LADO,
6) Cumpre dizer que a AT, no Relatório da Acção Inspectiva, não justificou fundamentadamente as correcções efectuadas à ora RECORRIDA, quando está em causa um acto que afectou os direitos ou interesses legalmente protegidos desta última, e que, por assumir esta categoria, constitucionalmente garantida, é um acto que carece de fundamentação expressa (cfr. n°3, do Art.268°, da CRP);
7) Concretamente, a AT:
- Não juntou ao processo administrativo, nomeadamente, ao Relatório da Acção Inspectiva, os documentos relevados contabilisticamente na escrita da IMPUGNANTE e que alegadamente, não reuniam os requisitos previstos no Art.35°, do Código do IVA, fazendo apenas referência aos mesmos por remissão para o Anexo 20, do tal relatório, que corresponde a uma folha de cálculo elaborada pelos próprios Serviços de Inspecção;
- Não indicou no Relatório da Acção Inspectiva, v.g. documento a documento, i.e., factura a factura, qual ou quais o(s) requisito(s) legal(is) de que o n°2, do Art°19°, do Código do IVA faz depender o exercício do direito à dedução que alegadamente estavam/estariam em falta em cada um dos alegados documentos, como legalmente se lhe impunha, quando alteraram a(s) declaração(ões) periódica(s) de IVA apresentada(s) pela S.
8) Pelo contrário: serviu de alegado fundamento à efectivação das correcções contestadas o indevido exercício, por parte da S., «(...) do direito à dedução do imposto relativamente a documentos que não se encontravam emitidos de acordo com os requisitos mencionados no Art°35° do CIVA (...)», o que, convenhamos, é pouco, ou mesmo nada, como foi julgado pelo Tribunal a quo.
9) A AT não juntou quaisquer elementos/provas que permitissem indagar ao Douto Tribunal sobre a legalidade e a certeza do seu juízo, sendo certo que era exclusivamente a ela que o competia fazer, pois que, era ela que pretendia alterar o declarado pelo Contribuinte, em violação das regras de repartição do ónus da prova previstas nos Art.s 81° e 84° da LGT.
10) Por se ter limitado a emitir no Relatório da Acção Inspectiva um juízo conclusivo, sem concretizar as razões que a permitiam concluir nesse sentido, efectuou uma fundamentação genérica e abstracta, destinada a valer para todas as facturas identificadas no anexo 20 daquele, independentemente das suas eventuais especificidades.
11) A legalidade dos actos praticados pela AT tem de ser verificada à data da prática dos actos impugnados, i.e., em 2005, concretizada no Relatório da Acção Inspectiva, já que a fundamentação relevante não pode ser outra senão a que acompanhou/suportou a decisão da AT vertida no Relatório de Conclusões da Acção Inspectiva
12) Em conclusão, a AT, com a decisão vertida no Relatório da Acção Inspectiva, violou os direitos e as garantias constitucionalmente garantidas da RECORRIDA, em concreto, o n°3, do Art.263°, da CRP, e ainda o disposto no Art.77°, da LGT, padecendo, em consequência, do vício de forma, consistente em falta de fundamentação, pelo que deverá ser mantida a decisão proferida pelo Tribunal a quo, resolvendo-se a lide a favor da Recorrida por força do estipulado no n°1, do Art°100°, do CPPT.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DO DIREITO APLICÁVEL E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, ILUSTRES DESEMBARGADORES, DEVE O RECURSO INTERPOSTO PELO ILUSTRE REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA NÃO MERECER PROVIMENTO, COM AS NECESSÁRIAS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
Desta forma, será feita a esperada JUSTIÇA!

«1 - A impugnante exerce a actividade de Construção e Engenharia Civil (CAE 45121), estando enquadrada, em sede de IVA, no regime normal mensal, com direito à dedução do imposto suportado no exercício da sua actividade (cfr. fls.7 do relatório de inspecção, a fls. 80 do PAT apenso aos autos);

2- A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, na sequência da Ordem de Serviço n°8..9, de 17 de Fevereiro de 2004, relativa ao exercício de 2002, tendo sido efectuada, no que para aqui importa, uma correcção técnica ao IVA daquele ano, no valor total de €129.887,74 (cfr. cópia do relatório de inspecção junta a fls. 71 a 114 do PAT apenso aos autos, o que se dá por integralmente reproduzido);

3- Conforme o teor do referido relatório de inspecção, em concreto o n°2 (no âmbito do CIVA) do ponto III do relatório (descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável), a correcção ao IVA foi justificada nos seguintes termos:
"(…)
O sujeito passivo exerceu o direito à dedução do imposto relativamente a documentos que não se encontravam emitidos de acordo com os requisitos mencionados no artº35º do CIVA.
Trata-se de facturas normalmente emitidas por subempreiteiros, sem especificação dos trabalhos efectuados e/ou quantificação dos mesmos, relativamente aos quais não pode ser exercido o direito à dedução, tal como determina o nº2 do artº19º do mesmo diploma.
Deste modo, propõe a liquidação adicional de imposto nos termos do nº3 do art°82º do CIVA, no montante de €129.887,74, conforme mapa identificativo dos documentos que se junta em anexo n°20 ".

4- O aludido mapa identificativo dos documentos correspondente ao anexo 20 ao relatório de inspecção é constituído por uma listagem contendo a identificação das facturas (cerca de 130) relativamente às quais a Administração Tributária não aceitou a dedução de IVA, sendo tal identificação efectuada por referência ao número do documento, data de emissão, valor, lançamento contabilístico, normas legais infringidas e a expressão "Insuf, Doc." (cfr. anexo 20 ao relatório de inspecção, a fls.. a fls. 354 a 363 do PAT apenso aos autos);

5 - Do relatório da inspecção, composto pelas conclusões e 21 anexos, não constam as cópias das facturas identificadas na listagem correspondente ao referido anexo 20 (cfr. relatório final de inspecção, junto ao PAT);

6- A impugnante juntou aos autos (cfr. fls. 56 a 58 dos autos) cópia de três facturas, as quais se mostram referenciadas no aludido anexo 20, e que são as seguintes:
-Factura nº2., emitida por S., Lda, em 28/05/2002, contendo a designação dos produtos "Betão ou pilares, incluindo fornecimento e execução de cofragem e montagem de armaduras nos lotes: 51. 53. 54. 58. 94" e "Betão em sapatas e vigas de fundição, incluindo fornecimento e execução de cofragem e montagem de armaduras nos lotes: 61, 86. 92. 94, 101". o respectivo preço unitário, o valor de IVA devido, a taxa aplicável e o valor total devido.
- Factura n°2.., emitida por S. Lda, em 26/04/2002, contendo a designação dos produtos "'Betão em sapatas e vigas de fundição, incluindo fornecimento e execução de cofragem e montagem de armaduras nos lotes: 51, 53, 54, 58, 94" e "Betão ou lages, incluindo fornecimento e execução de cofragem e montagem de armaduras nos lotes: 47, 48, 49", o respectivo preço unitário, o valor de IVA devido, a taxa aplicável e o valor total devido.
- Factura n°1., emitida por T. – C. C. Lda, em 31/01/2002, contendo a designação dos produtos "Reboco exterior", "Forro térmico", Alvernaria dupla" e Alvernaria simples", o custo do produto antes do IVA, o valor de IVA devido e o valor total devido.

7- Em consequência da correcção supra identificada, foram emitidas as liquidações adicionais n°s 5..2 a 5..5, relativas a IVA e respectivos juros compensatórios, dos períodos de Janeiro a Dezembro de 2002, no montante global de €146.744,89, correspondendo €129.887,74 a imposto e €16.857,15 a juros compensatórios, cuja data limite de pagamento voluntário foi fixada em 30 de Novembro de 2005 (cfr. cópia da liquidações, juntas a fls. 33 a 55 dos autos);

8- Em 27 de Fevereiro de 2006 foi deduzida a presente impugnação, conforme carimbo postal a fls. 59 dos autos.

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada item do probatório.»

III. DO DIREITO

Na sequência da fiscalização efectuada a “S. – S. M. de C., S.A.” a Administração Tributária (AT) concluiu que esta tinha registado na sua contabilidade diversas facturas que não se encontravam emitidas de acordo com o artigo 35º do CIVA.

Assim, e mediante a invocação do artigo 19.º, n.º 2, do CIVA a AT não aceitou que a Impugnante deduzisse o IVA constante daquelas facturas, motivo por que lhe liquidou adicionalmente o imposto deduzido e respectivos juros compensatórios.

A primeira questão fundamental a conhecer consiste em saber se houve erro de julgamento ao ter-se decidido, na sentença recorrida, que as liquidações em apreciação, sendo o resultado de uma decisão não fundamentada, estão inquinadas com o vício de forma consistente na falta de fundamentação.

Com efeito, na sentença recorrida decidiu-se pela verificação de tal vício de forma porquanto « (…) o relatório final da inspecção não permite o conhecimento do iter cognoscitivo que levou a AT a tomar a decisão de liquidação do imposto contestado, donde resulta evidente a manifesta falta de fundamentação daquela decisão. Efectivamente, c como se disse, a simples emissão de juízos conclusivos, acompanhada da invocação de duas disposições legais (artigos 19º, n.º2 e 35º do CIVA) não integra, do ponto de vista do Tribunal, o conceito de acto fundamentado.

Tratou-se, afinal, de um discurso conclusivo que não permite dar a conhecer a um contribuinte médio e com uma capacidade normal de entendimento a totalidade das razões que justificam um determinado acto com um certo conteúdo decisório. (…) Como é evidente, num caso como este, é absolutamente impossível ao Tribunal controlar o bem fundado da actuação da AT ao pretender impedir o direito à dedução do IVA por falta de requisitos legais para tal, já que, sem estar apoiada a tese da AL seja nos documentos relevantes, seja nos factos apurados, nunca se poderá concluir que a liquidação adicional sindicada foi correctamente efectuada.»

Insurge-se a Fazenda Pública, ora recorrente, contra o assim decidido, pela seguinte ordem de razões:

- a primeira prende-se com as regras do ónus da prova, que segundo entende, compete à impugnante ora recorrida o ónus da demonstração dos requisitos do qual depende o direito de deduzir o IVA contido nas facturas;

- a segunda que o relatório de inspecção não padece do vicio de forma por falta de fundamentação,

- a terceira vai no sentido de que caberia ao Tribunal ordenar as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade nomeadamente a junção aos sutos de todas facturas identificadas no relatório de inspecção.

Antes de entrarmos na análise da questão equacionada, algumas referências, em sede teórica e em torno do direito à dedução do IVA se impõem.

Atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que haja direito à dedução do IVA mencionado nas facturas e documentos equivalentes, além de ser necessário que estes estejam passados em forma legal - nº 2 do artigo 19º e artigo 35º do CIVA - , também é necessário que as operações constantes das facturas ou documentos equivalentes se tenham realizado e pelo preço aí referido, não podendo deduzir-se imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente (cfr. nº 3 do artigo 19º citado).

Por um lado, aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA para conferir o direito à dedução do imposto (cfr. artigos 19° n° 2 e 35° n° 5 do CIVA) justifica-se dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.

Entrando agora no conhecimento da questão referente à repartição do ónus probatório, quanto a esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da LGT que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da AT, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.

No que respeita ao IVA é jurisprudência pacifica do Supremo Tribunal Administrativo que recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. (Neste sentido, entre muitos outros:
acórdãos nºs 0871/02; 001483/02, 001480/03, 0241/03, proferidos respectivamente de 09.10.2002; 20.11.2002; 14.01.2004 e 30.04.2003, disponíveis no endereço www.dgsi.pt)

E, é assim, por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário. No entanto esta regra só funciona após a AT ter demonstrado os factos por si invocados.

No tocante ao direito à fundamentação dos actos tributários tem assento no artigo 268º, nº3 da Constituição da República Portuguesa e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77.º da LGT e artigo 125.º do CPA (redacção à data da elaboração do Relatório de Inspecção).

Impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo.» (in: “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231).

O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro. E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro. (Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do STA de 12.03.2014, proferido no processo n.º 01674/13, disponível no endereço www.dgsi.pt)

Como escreve José Carlos Vieira De Andrade «a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime», já que, ainda segundo o mesmo Autor , o dever formal de fundamentação cumpre-se «pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo». (In: O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, páginas 231 e 239).

Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram.

Como se realça no Acórdão do STA, de 02.02.2006, proferido no processo nº 1114/05, «este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)

Vistas as matérias relacionadas com a questão a apreciar e decidir, cabe seguidamente passar a responder à questão consistente na falta de fundamentação enquanto vicio de natureza formal.

Vejamos, então.

Resulta claramente da matéria de facto provada sob os pontos n.ºs 2 e 3 do Probatório que as liquidações assentam nos elementos constantes do relatório elaborado após a inspecção tributária a que a recorrida foi sujeita. E desse relatório consta expressamente, além do mais, o seguinte: « O sujeito passivo exerceu o direito à dedução do imposto relativamente a documentos que não se encontravam emitidos de acordo com os requisitos mencionados no artº35º do CIVA.

Trata-se de facturas normalmente emitidas por subempreiteiros, sem especificação dos trabalhos efectuados e/ou quantificação dos mesmos, relativamente aos quais não pode ser exercido o direito à dedução, tal como determina o nº2 do artº19º do mesmo diploma.» (sublinhado da nossa autoria)

Da referida fundamentação o que se extrai é, ao fim e ao resto, que a AT efectuou uma fundamentação abstracta destinada a valer para as facturas identificadas no Anexo 20, sem contudo proceder a uma análise individualizada sobre cada uma.

Acresce, que a própria utilização do advérbio de modo “normalmente” no contexto em que figura não permite concluir que todas as facturas elencadas no referido Anexo 20 estejam na situação fáctica expressa na fundamentação (sem especificação dos trabalhos efectuados e/ou quantificação dos mesmos).

Daqui se pode concluir, como bem se refere na sentença recorrida, « (…) é absolutamente impossível ao Tribunal controlar o bem fundado da actuação da ATA ao pretender impedir o direito à dedução do IVA por falta de requisitos legais para tal, já que, sem estar apoiada a tese da AT, seja nos documentos relevantes, seja nos factos apurados, nunca se poderá concluir que a liquidação adicional sindicada foi correctamente efectuada.».

Posto sito, vejamos se o Tribunal «a quo» deveria ter diligenciado, como sustenta a recorrente, a junção aos autos das cópias das facturas em causa por força do artigo 13º do CPPT e artigo 99º da LGT.

Entendemos nós, que a Mmª Juiz «a quo» deveria ter diligenciado pela junção aos autos das cópias das facturas identificadas no Anexo 20 do relatório de inspecção.

Com efeito, o dever de diligenciar (ainda que oficiosamente) pela obtenção desses elementos, deriva, aliás, do princípio do inquisitório que vigora, como princípio estruturante, no processo judicial tributário e que significa que o Juiz não só pode, como deve, realizar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade, designadamente o de ordenar a junção de todos os documentos necessários para a apreciação das questões postas no processo, princípio esse que hoje tem consagração expressa nos artigos avançados a este propósito pela recorrente.

Porém, também entendemos, que ainda as cópias das facturas fossem juntas aos autos por determinação da Mmª Juiz «a quo» sempre ficaria por esclarecer qual ou quais daquelas não cumpriam a exigência formal contida na al. b) do n.º5 do artigo 35º do CIVA. Pois como, já vimos, a AT efectuou uma fundamentação genérica e até contraditória, porquanto, ao desconsiderar o IVA deduzido nas facturas elencadas no Anexo 20, a verdade é que, segundo o entendimento expresso na fundamentação que utilizou, nem todas as facturas se encontravam na situação descrita.

Assim, num caso como este, o Tribunal não fica a saber quais as facturas que não obedecem ao requisito formal contido na al.b) do n.º1 do artigo 35º do CIVA. E, não cabe ao Tribunal substituir-se à AT no caso escolher as facturas que se encontram em desconformidade com o citado preceito legal.

Tendo presente o que se disse sobre a repartição do ónus da prova, o direito de fundamentação dos actos administrativos em matéria tributária e sobre conteúdo e alcance do princípio do inquisitório, tanto basta para que se conclua que os actos tributários sindicados estão insuficientemente fundamentados, o que consubstancia vício de forma que determina a sua anulação, como bem decidiu a sentença recorrida.

IV. DECISÃO

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, negar provimento ao recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de Março de 2016.