| Decisão Texto Integral: | *
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
M......, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra o ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respectivos juros compensatórios referente ao exercício de 2008, no valor total de € 136.238,37.
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O Tribunal Tributário de Leiria, por decisão de 20 de Junho de 2019, julgou improcedente a impugnação judicial.
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Inconformada com a decisão, a Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo formulado as seguintes conclusões:
“ “(texto integral no original; imagem)”
“(texto integral no original; imagem)” ***
A Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, a primeira questão que importa dirimir é a de saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de facto, bem como se a mesma enferma de erro de julgamento de Direito por as alienações aqui em dissidio deverem ser consideradas como resultantes duma actividade profissional ou não.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Com interesse para a decisão da presente impugnação, e para as várias soluções plausíveis de direito, fixo a seguinte factualidade:
1. Em 11.05.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a ordem de serviço n.º OI201201137, pela qual foi autorizada a realização de procedimento inspetivo ao IRS do exercício de 2008 relativamente à Impugnante (cf. relatório de inspeção, a fls. 8 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
2. Em 30.07.2012 a Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Leiria elaborou relatório de inspeção tributária no âmbito do procedimento inspetivo referido em 1., no qual pode ler-se o seguinte (cf. relatório de inspeção a fls. 6 e seguintes do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
“(…) II – OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO
(…)
II.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL
A presente análise foi desencadeada por se ter constatado que o SP auferiu rendimentos da categoria B, resultantes da venda de dezassete lotes de terreno para construção no ano de 2008, no entanto não entregou a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS de substituição na sequência da notificação do valor patrimonial tributário da avaliação realizada nos termos do imposto Municipal Sobre Imóveis (IMI).
O âmbito da ação é o definido pelo código nacional de atividades com o n° 12122027, é parcial sendo o imposto alvo o IRS e abrangendo a incidência temporal o ano de 2008.
II.3 – CARATERIZAÇÃO
II.3.1 - IDENTIFICAÇÃO DO SP E ENQUADRAMENTO FISCAL
O SP no ano de 2008 não era residente no território nacional, sendo o representante nomeado o Sr. V......, com o NIF 17........ Atualmente o SP tem o seu domicílio fiscal em Rua dos H......., N° ......., Caldas da Rainha, pertence à área do Serviço de Finanças de Caldas da Rainha (1350), encontrando-se coletado (oficiosamente) para o exercício da atividade de «Compra e venda de bens imobiliários», código CAE 68100 (CAE - Revisão 3), enquadrado no regime de isenção de IVA nos termos do número 31 do artigo 9º do CIVA e no regime simplificado de tributação em sede de IRS nos termos do artigo 28° do CIRS.
III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
III.1 – FACTOS E FUNDAMENTOS
No âmbito do procedimento de inspeção realizado ao abrigo da OI201000994, ao ano de 2008, constatou-se que o SP obteve rendimentos enquadrados como categoria B de IRS, tendo para o efeito sido efetuadas as correções devidas à data, tendo-se alertado o SP que em virtude de terem sido transacionados imóveis urbanos, quando a avaliação dos mesmos realizada nos termos do n° 1 do artigo 15° do Decreto-Lei n° 287/2003 de 12 de Novembro, se tornasse definitiva o SP estava obrigado a entregar declaração modelo 3 de IRS de substituição e a efetuar as correções devidas nos termos do artigo 31.º-A - Valor definitivo considerado para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (Aditado pelo Art.° 4° do Decreto-Lei n.° 287/2003, de 12 de Novembro) do CIRS.
O SP através de escritura pública celebrada em 2008-07-02, no Cartório Notarial de Alcobaça, Livro 114-1 Folhas 12, a qual foi retificada em 2008-07-28 pela escritura de retificação celebrada Livro 116-1 Folhas 49, alienou os seguintes artigos matriciais urbanos, números 8......., 8......., 8......., 8......., 8......., 8......., 8......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9....... e 9......., da freguesia de Nossa Senhora do Pópulo e concelho de Caldas da Rainha, todos eles lotes de terreno para construção urbana.
III.1.1 - ENQUADRAMENTO COMO RENDIMENTOS EMPRESARIAIS
O facto determinante para a sujeição a tributação em sede de categoria B de IRS, resulta do próprio artigo 10° do Código do IRS (CIRS), ao referir «Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, …», isto é, que resulta dos artigos 3º e 4º do CIRS, ao considerarem rendimentos empresariais os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial ou industrial, sendo considerada atividade comercial ou industrial designadamente a compra e venda. Até por razões de coerência de mercado e de equidade fiscal, o legislador entendeu que a tributação segundo as regras da categoria G (mais-valias) é residual, apenas ocorre quando não existam indicadores de que de facto existe uma intenção empresarial, é aplicável a situações excecionais, em que o alienante do imóvel obtém um ganho trazido pelo acaso, é um ganho fortuito, não havia intenção de o obter.
Em resultado da análise efetuada às caraterísticas do negócio, nomeadamente a quantidade (dezassete) de imóveis, o tipo de imóveis e o seu valor (declarado de compra, € 448.918,12), os ganhos obtidos com a alienação dos imóveis deve ser enquadrado na categoria B de IRS (rendimentos empresariais), uma vez que o SP busca a obtenção de um ganho, isto é, a atuação do SP denota uma clara intenção de obtenção do lucro, portanto intenção de cariz empresarial, logo no momento em que adquire dezassete lotes de terreno para construção.
Assim, constata-se que a atuação do SP foi no sentido de obter rendimentos enquadrados na categoria B de IRS (rendimentos empresariais), com a aquisição em 2001-02-20 por escritura celebrada no Segundo Cartório Notarial de Lisboa, dezassete lotes de terreno para construção urbana, Tal aquisição, até pela quantidade de lotes adquiridos, demonstra que o objetivo, a intenção, do SP era a obtenção de um lucro na posterior venda, como tal a categoria de rendimentos em que o rendimento obtido deve ser enquadrado é a categoria B.
A este respeito, acresce ainda o Despacho de 1989-02-27 - Inf. N° 2184/89 que: «A compra e venda ou a construção de imóveis para venda pressupõe o exercício de uma atividade comercial ou industrial gerando, pois, rendimentos da Categoria C (atual Categoria B)».
Nestes termos, o SP deveria ter procedido de acordo com o determinado no número 1 do artigo 112° do CIRS e número 1 do artigo 31° do Código do IVA (CIVA), à entrega da declaração de Início de atividade em momento anterior à realização do primeiro ato como empresário. No caso concreto, o primeiro ato conhecido realizado pelo SP foi a outorga da escritura de aquisição dos lotes de terreno realizada em 2001-02-22. Pelo que, como já referido, foi o SP inscrito oficiosamente para o exercício da atividade de «Compra e venda de bens imobiliários», código CAE 68100 (CAE - Revisão 3), e enquadrado no regime de isenção de IVA nos termos do número 31 do artigo 9º do CIVA e no regime simplificado de tributação em sede de IRS nos termos do artigo 28° do CIRS, até 2008-12-31 em virtude de o SP não ter apresentado volume de negócios superior a € 149.739,37, em nenhum período de tributação anterior e não foi efetuada qualquer opção pelo regime de determinação dos rendimentos por contabilidade organizada.
III.1.2 - VALOR E DATA DE AQUISIÇÃO
Como já referido, o SP em 2001-02-22 por escritura celebrada no Segundo Cartório Notarial de Lisboa, Livro 114-1 Folhas 79 (Anexo 1), adquire dezassete lotes de terreno para construção urbana, a que correspondem os artigos matriciais urbanos da freguesia de Nossa Senhora do Pópulo, concelho de Caldas da Rainha, com os números 8......., 8......., 8......., 8......., 8......., 8......., 8......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9......., 9....... e 9......., pelo valor total de noventa milhões de escudos (que corresponde a € 448.918,12), a que corresponde a seguinte discriminação de valores por artigo. A conversão para Euro é efetuada pela divisão do valor em escudos pela taxa de conversão de 200,482.
Quadro 2“(texto integral no original; imagem)” III.1.4 – VALOR DE REALIZAÇÃO
Pela escritura celebrada em 2008-07-02, no Cartório Notarial de Alcobaça, Livro 114-1 Folhas 12, a qual foi retificada em 2008-07-28 pela escritura de retificação celebrada Livro 116-1 Folhas 49, (Anexo 2), o SP procedeu à alienação dos referidos dezassete lotes de terreno para construção, pelo valor global de € 546.035,66, a que corresponde a discriminação de valores por artigo constante no quadro 3. De referir que os valores declarados de venda (realização) corresponde ao valor patrimonial tributário antes da avaliação nos termos do IMI, obrigatória nos termos do n° 1 do artigo 15° do Decreto-Lei n° 287/2003 de 12 de Novembro.
A referida avaliação foi solicitada, tendo o resultado da avaliação sido comunicada ao SP e ao adquirente dos Imóveis, este último requereu nos termos do número 4 do artigo 76° a segunda avaliação dos mesmos, a qual foi comunicada ao SP e ao adquirente dos imóveis, pelo que já se tornou definitiva.
Assim sendo, nos termos do n° 1 do art.° 31°-A do CIRS, o valor declarado de venda será comparado, imóvel a imóvel, com o valor patrimonial tributário resultante da avaliação realizada nos termos do IMI, sendo considerado como valor de realização o maior dos dois valores. Como se pode constatar no quadro 3, o valor patrimonial tributário é, relativamente a todos os imóveis, sempre superior ao valor declarado de venda, pelo que para efeitos de tributação em sede de IRS o valor a considerar para o apuramento do rendimento tributável do SP é de € 1.699.960,00.
Quadro 3“(texto integral no original; imagem)”
III.1.2 – CORREÇÕES PROPOSTAS
Tendo por base o referido nos pontos anteriores, e encontrando-se o SP enquadrado no regime simplificado de tributação no ano de 2008, sendo a atividade desenvolvida de compra e venda de imóveis, o apuramento do rendimento tributável é efetuado tendo por base a aplicação dos coeficientes previstos no número 2 do artigo 31° do CIRS, ao valor a considerar nos termos do n° 1 do art° 31°-A do CIRS.
No caso concreto, o valor patrimonial tributário resultante da avaliação nos termos do IMI, que totaliza € 1.699.960,00 e sendo o coeficiente a aplicar às vendas de 0,20, resulta um rendimento tributável no montante de € 339.992,00 (= € 1.699.960,00 x 0,20). Não sendo conhecidos outros rendimentos, o rendimento coletável do SP é de € 339.992.00.
VIII – OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES
Importa referir que os negócios realizados, tanto de compra como de venda foram outorgados por procuradores, sendo procurador na compra o Sr. J......., NIF 11……, e procurador na venda o Sr. V......, NIF 17….. que também era o representante fiscal do SP no ano de 2008 e até 2009-06-02.
Relativamente ao Sr. V......, cuja procuração consta do anexo 3, a mesma foi elaborada em 2000-08-25, no Cartório Notarial de Alcobaça e arquivada no mesmo como documento número 133, a folhas 224 do Maço de Documentos arquivados nos termos do número 2 do artigo 116° do Código do Notariado e do ano de 2000.
Importa referir que confere os necessários poderes para comprar e vender pelos preços que entender quaisquer imóveis, outorgando e assinando as respetivas escrituras e contratos de promessa de compra e venda, com cláusulas, condições e obrigações que entender, podendo servir-se da procuração para a prática de atos de negócio consigo mesmo, conferindo ainda poderes para liquidar quaisquer impostos, para movimentar quaisquer contas bancárias, depositando e levantando quaisquer quantias, assinar os respetivos cheques, recibos ou outros documentos respeitantes aos movimentos e para aceitar, sacar, endossar, reformar e avalizar letras, cheques, livranças e extratos de faturas. A mesma não caduca por morte, interdição ou incapacidade da mandante, e que o mandato é conferido também no interesse do mandatário, sendo convencionado que o mesmo é irrevogável, ou seja o Sr. V......, pode atuar e atuou como gestor de negócios do SP nos termos do artigo 27° da Lei Geral Tributária (LGT), republicada pela Lei n° 15/2001 de 5 de Junho, na redação dada pela Lei n° 107-B/2003 de 31 de Dezembro. (…)”
3. Em 01.08.2012 o Chefe da Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Leiria apôs no relatório referido em 2. o despacho “Concordo com o teor integral do presente Relatório, que sanciono, determinando por avaliação direta o rendimento coletável de IRS relativamente ao exercício de 2008 com os fundamentos de facto e de direito descritos. Notifique-se o S. P. bem como o seu gestor de negócios” (cf. despacho a fls. 6 do processo instrutor, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
4. Em 12.11.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a liquidação de IRS n.º .........23, referente ao exercício de 2008 da Impugnante, da qual resultava um valor a pagar de €136.238,37 (cf. liquidação junta como doc. n.º 1 da p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
5. Em 15.11.2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de acerto de contas n.º ……..16, a favor da Impugnante, com o seguinte teor (cf. demonstração junta como doc. n.º 1 da p. i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):“(texto integral no original; imagem)” 6. Em 22.02.2001 foi celebrada escritura de venda entre E........., Ld.ª, na qualidade de vendedor, e a Impugnante, na qualidade de compradora, pelo valor global de noventa milhões de escudos, dos seguintes lotes de terreno, sitos no Casal de Belver, freguesia de Caldas da Rainha (cf. anexo 1 do relatório de inspeção, a fls. 43 e seguintes do processo físico):
i. Lote designado pelo n.º 4, inscrito na matriz sob o artigo 8……, e na Conservatória sob o número 2….., pelo valor de dez milhões e quinhentos escudos;
ii. Lote designado pelo n.º 5, inscrito na matriz sob o artigo 8…., e na Conservatória sob o número 2…, pelo valor de dez milhões e quinhentos escudos;
iii. Lote designado pelo n.º 6, inscrito na matriz sob o artigo 8......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de dois mil e quinhentos escudos;
iv. Lote designado pelo n.º 7, inscrito na matriz sob o artigo 8......., e na Conservatória sob o número 2…, pelo valor de quatro milhões e trinta e sete mil e quinhentos escudos;
v. Lote designado pelo n.º 8, inscrito na matriz sob o artigo 8......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões oitocentos e noventa e seis mil escudos;
vi. Lote designado pelo n.º 9, inscrito na matriz sob o artigo 8......., e na Conservatória sob o número 2……, pelo valor de dois milhões novecentos e trinta e oito mil escudos;
vii. Lote designado pelo n.º 10, inscrito na matriz sob o artigo 8......., e na Conservatória sob o número 2….., pelo valor de três milhões cento e trinta e oito mil escudos;
viii. Lote designado pelo n.º 11, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões cento e trinta e oito mil escudos;
ix. Lote designado pelo n.º 12, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2….., pelo valor de dois milhões novecentos e oitenta e oito mil escudos;
x. Lote designado pelo n.º 13, inscrito na matriz sob o 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de dois milhões novecentos e oitenta e oito mil escudos;
xi. Lote designado pelo n.º 14, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões cento e trinta e oito mil escudos;
xii. Lote designado pelo n.º 15, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões cento e trinta e oito mil escudos;
xiii. Lote designado pelo n.º 16, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de dois milhões novecentos e oitenta e oito mil escudos;
xiv. Lote designado pelo n.º 17, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões trezentos e oitenta e quatro mil escudos;
xv. Lote designado pelo n.º 18, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões duzentos e quarenta mil escudos;
xvi. Lote designado pelo n.º 19, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…, pelo valor de três milhões duzentos e quarenta mil escudos;
xvii. Lote designado pelo n.º 21, inscrito na matriz sob o artigo 9......., e na Conservatória sob o número 2…., pelo valor de três milhões trezentos e sessenta e seis mil escudos.
7. Em 02.07.2008 foi celebrada escritura de compra e venda entre a Impugnante e a sociedade E........., Ld.ª (vendedoras), e O.........(compradora), pelo preço global de €546.035,66 os seguintes imóveis sitos na freguesia de Caldas da Rainha – Nossa Senhora do Pópulo, concelho de Caldas da Rainha (cf. anexo 2 do relatório de inspeção, a fls. 51 e seguintes do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):
i. Prédio urbano designado pelo lote n.º 6, inscrito na matriz sob o artigo 8....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €133.555,21;
ii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 7, inscrito na matriz sob o artigo 8....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €29.575,34;
iii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 8, inscrito na matriz sob o artigo 8....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €23.819,23;
iv. Prédio urbano designado pelo lote n.º 9, inscrito na matriz sob o artigo 8....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €18.267,93;
v. Prédio urbano designado pelo lote n.º 10, inscrito na matriz sob o artigo 8....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €19.185,00;
vi. Prédio urbano designado pelo lote n.º 11, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €19.185,00;
vii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 12, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €18.267,93;
viii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 17, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €26.685,98;
ix. Prédio urbano designado pelo lote n.º 18, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €19.808,59;
x. Prédio urbano designado pelo lote n.º 19, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €19.808,59;
xi. Prédio urbano designado pelo lote n.º 11, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €20.568,94;
xii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 4, inscrito na matriz sob o artigo 8993 e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €64.194,53;
xiii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 5, inscrito na matriz sob o artigo 8994 e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €64.194,53;
xiv. Prédio urbano designado pelo lote n.º 13, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…, pelo preço de €18.267,93;
xv. Prédio urbano designado pelo lote n.º 14, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €19.185,00;
xvi. Prédio urbano designado pelo lote n.º 16, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €19.185,00;
xvii. Prédio urbano designado pelo lote n.º 17, inscrito na matriz sob o artigo 9....... e descrito na Conservatória sob o n.º 2…., pelo preço de €18.267,93.
8. No período compreendido entre 22.02.2001 e 02.07.2008 a Impugnante não procedeu a qualquer construção ou outra operação de loteamento nos lotes referidos nos pontos 6. e 7. (cf. depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas);
9. Em data concretamente não determinada do período compreendido entre 22.02.2001 e 02.07.2008 a Impugnante e um potencial comprador dos lotes referidos nos pontos 6. e 7. procuraram junto do B......... financiamento para tal compra (cf. depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas).”
*** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”
* Sustentou a matéria de facto fixada do seguinte modo:
“De acordo com o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do Código de Processo Civil (CPC), que aqui tem aplicação por força da al. e) do artigo 2.º do CPPT, na fundamentação da sentença “o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
No que concerne aos factos considerados provados, acima elencados sob os números 1. a 7., foi determinante a análise da prova documental junta aos autos pelos Impugnantes com o seu articulado inicial, mas também pela Fazenda Pública, que remeteu ao Tribunal o processo administrativo organizado, tudo conforme se encontra devidamente especificado em frente a cada um dos pontos do probatório – cf. artigos 374.º e 376.º do Código Civil.
No que concretamente diz respeito aos factos que acima se deram como provados nos pontos 8. e 9., foram devidamente ponderados ambos os depoimentos prestados em sede de audiência de inquirição de testemunhas, tendo ambos sido úteis à formação da convicção do Tribunal no sentido que nesse ponto da fundamentação de facto se encontra vertido.
Com efeito, nenhuma das testemunhas demonstrou ter qualquer relação especial com a Impugnante, referindo apenas um conhecimento adequado dos terrenos em causa nos presentes autos, o que demonstrou o seu distanciamento relativamente à matéria que nos presentes autos se discute. No que especificamente concerne ao facto dado como provado sob o ponto n.º 9., referiu a testemunha P......... ter conhecido a Impugnante no âmbito dessa tentativa de obtenção de financiamento para eventual compra dos lotes, que acabou por não se concretizar.
Ambas as testemunhas prestaram depoimentos coincidentes, tendo prestado as suas declarações com transparência, clareza e espontaneidade.
Assim, de acordo com os ditames do princípio da livre apreciação da prova, permitiram tais circunstâncias que o Tribunal fundasse nas referidas declarações a sua convicção, no sentido que acima se encontra vertido.”***
III . Do Direito
Na presente sede recursória a Recorrente discorda da decisão proferida pelo Tribunal a quo invocando duas ordens de motivos, a saber: a existência de erro de julgamento de facto e a segunda com erro de julgamento de Direito.
No que respeita ao erro de julgamento de facto, argui a Recorrente que o Tribunal a quo valorou indevidamente a prova testemunhal produzida, porquanto nunca deles se pode retirar o afirmado por aquele Tribunal no ponto 9 do probatório.
Estando em causa a questão de saber se o Tribunal a quo terá errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.
Vejamos, então.
Determina o artigo 607º, nº 5 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, que “o juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto no CC, nos seus art.º 389.º (para a prova pericial), art.º 391.º (para a prova por inspeção) e art.º 396.º (para a prova testemunhal).
No entanto, essa livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes (vide II parte do nº 5, do art. 607º, do CPC citado).
Por outro lado, o Tribunal ad quem, deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos assentes, a prova produzida ou um documento superveniente imponham decisão diversa (art.º 662.º, n.º 1, do CPC).
Significa o exposto que quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal ad quem e não uma faculdade do mesmo. Estarão, nomeadamente, aqui em causa, situações de aplicação de regras vinculativas extraídas do direito probatório material (no nosso caso a LGT e o CC), onde se inserem as regras relativas ao ónus de prova, à admissibilidade dos meios de prova, e à força probatória de cada um deles, sendo que qualquer um destes aspetos não respeita apenas às provas a produzir em juízo.
Sempre que tais normas sejam ignoradas ou violadas pelo Tribunal a quo, deverá o Tribunal ad quem, em sede de recurso, sanar esse vício. Ao fazê-lo, tanto poderá afirmar novos factos, como desconsiderar outros. É precisamente esta forma de proceder da Relação (apreciando as provas, atendendo a quaisquer elementos probatórios, e indo à procura da sua própria convicção), que assegura a efetiva sindicância da matéria de facto julgada, assim se assegurando o duplo grau de jurisdição relativamente à matéria de facto em crise (conforme Ac. do STJ, de 24.09.2013, Azevedo Ramos, comentado por Teixeira de Sousa, Cadernos de Direito Privado, n.º 44, págs. 29 e segs.).
No entanto, quando seja a Recorrente a impugnar a matéria de facto, é necessário que sejam preenchidos por este os ónus que lhe são impostos pelo artigo 640º do CPC, não sendo suficiente que este se limite a discordar, de modo genérico, com o decidido.
Na verdade, como ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.
Efetuadas estas notas iniciais, e baixando ao caso sub judice, verificamos que a Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam, tendo indicado quais os factos que não se encontram devidamente provados indicando, também, os meios de prova nos quais os sustentam, pelo que cumpre conhecer do erro de julgamento de facto invocado. Assim, passaremos à apreciação dos factos que a apelante pretende ver removidos do probatório.
Sustenta a Recorrente que nunca a segunda testemunha inquirida afirmou tê-la conhecido no âmbito dessa tentativa de obtenção de financiamento para uma eventual compra dos lotes, que acabou por não se concretizar. Consequentemente, não se pode afirmar, como fez o Tribunal a quo, que a apelante tenha com um potencial comprador dos lotes referidos nos pontos 6. e 7. procurado junto do B.........financiamento para tal compra.
Que dizer?
Ouvida na íntegra e com particular incidência na passagem mencionada pela Recorrente, é verdade que a testemunha P........., nunca afirmou de forma clara ter conhecido a Impugnante no âmbito dessa tentativa de obtenção de financiamento para eventual compra dos lotes, que acabou por não se concretizar. O que esta testemunha afirmou foi conhecer a Recorrente por ser cliente do banco, mais concretamente no Banco P........., entre 1999 a 2001. Mais afirmou que houve um projeto de financiamento, no qual a testemunha esteve envolvida, mas que nunca chegou a ir para a frente. Esclareceu que a determinada altura houve um potencial interessado em comprar os lotes e estudar a possibilidade de fazer um financiamento. Mais, quanto perguntado diretamente pela representante da Fazenda Pública se conhecia a Recorrente do contacto que teve no âmbito da finalidade de empréstimo, a sua resposta pronta foi que não. Nem sequer sabia quando a Recorrente havia vendido os lotes, desconhecendo também a sua intensão quando os adquiriu. Perguntado se sabia qual a atividade da Recorrente nada disse. Esclareceu também que numa das poucas deslocações da senhora ao Banco chegou a falar com ela sobre o financiamento e chegou a entregar-lhe os documentos que haviam sido entregues ao Banco com vista à análise do financiamento, mas nunca teve contacto suficiente com a senhora, apenas sabia que ela queria vender. Afirmou ainda, de forma absolutamente clara, que o Banco foi contactado por quem queria comprar e não por quem queria vender. Sabe que nenhuma alteração ocorreu nos lotes uma vez que mora muito perto dos mesmos.
Ou seja, do depoimento da testemunha não se consegue retirar com a certeza necessária que a Recorrente tenha desenvolvido qualquer atividade no sentido de obter um financiamento para um eventual potencial comprador. O que resulta do depoimento, de forma clara, é que quem procurou o Banco foi o potencial comprador, algures no tempo, nunca ficando esclarecido se a Recorrente havia procurado desenvolver alguma atividade no sentido do financiamento ser obtido, ou de qualquer atividade de mediação.
Tendo o Tribunal a quo fundamentado o aludido ponto 9 do probatório no depoimento das testemunhas, foi também ouvido por este Tribunal o depoimento da primeira testemunha inquirida, sendo que neste nada foi referido quando à alegada tentativa de financiamento.
Assim sendo, assiste total razão à Recorrente quando afirma que não decorre dos depoimentos prestados que a aqui Recorrente tenha, juntamente com um potencial comprador, procurado financiamento junto do Banco P........., motivo pelo qual o ponto 9 do probatório deve ser dele retirado, dando-se o mesmo por não escrito.
Pretende ainda a Recorrente que seja aditado ao probatório que a valorização alegadamente operada dos lotes transacionados ocorreu naturalmente pelo decurso do tempo sem qualquer atividade da Recorrente nesse sentido. (conclusão AA.)
Adiantamos, desde já, que não estamos perante um verdadeiro facto, mas sim duma conclusão.
O facto que importava fixar, pois o mesmo decorre dos depoimentos das testemunhas inquiridas, é que a Recorrente nenhuma atividade desenvolveu no sentido de alterar a realidade física dos lotes, neles não tendo construído qualquer edificação ou infraestrutura. Ora, esse facto já consta do ponto 8 do probatório fixado pelo Tribunal a quo.
Saber se a valorização dos lotes vendidos apenas teve como causa o decurso do tempo, não apenas não ficou provado, como configura uma conclusão.
Finalmente, sustenta ainda a Recorrente que deve ser dado como provado que nunca desenvolveu qualquer atividade comercial.
Ora, tal afirmação mais não é do que uma conclusão, pelo que não pode ser aditado ao probatório supra.
Em conclusão, e quanto a estas duas últimas questões, indefere-se o pedido. * Estabilizada que está a matéria de facto, impõe-se agora conhecer do invocado erro de julgamento de Direito, que a Recorrente assaca à decisão recorrida.
Sustenta a Apelante que o simples facto de ter ocorrido a venda de um conjunto de lotes de terreno não significa que tal configure o exercício duma atividade comercial, motivo pelo qual as vendas aqui em causa deveriam ter sido consideradas como sujeitas a tributação no âmbito da Categoria G de IRS, pelo que o Tribunal a quo errou quando considerou improcedente a impugnação.
Vejamos então.
A AT, no seu relatório inspetivo, sustentou a correção efetuada alegando que a tributação em sede de Categoria G apenas dever ocorrer de forma residual e quando não existam indicadores de que, de facto, existe uma intenção empresarial. Prossegue arguindo que da análise efetuada sobre as características do negócio, nomeadamente a quantidade de imóveis alienados (17), o tipo de imóveis e o seu valor, a mesma deve ser considerada como decorrente do desenvolvimento duma atividade comercial pois o que o contribuinte visou com a aquisição e posterior venda foi o lucro o que caracteriza a existência duma atividade comercial. Continua defendendo que a compra e venda de lotes de terreno para construção pressupõe o exercício duma atividade comercial, ancorando este seu entendimento num despacho de 27/02/1989, que recaiu sobre a informação nº 2184/89.
Apreciando.
Começando por chamar à colação o disposto no artigo 4º do CIRS, verificamos que nas várias alíneas dos seus nºs 1 e 2, o legislador elencou as atividades que possuem natureza comercial ou industrial que integram a Categoria B de rendimentos sujeitos a IRS. No fundo, constam destas várias alíneas atividades que consubstanciam a prática de atos de comércio (artigo 2º do Código Comercial), nelas se incluindo a atividade de construção civil e de compra e venda.
Cumpre salientar que o contrato de compra e venda para efeitos comerciais e por isso enquadrável nesta Categoria B de IRS, vem definido no artigo 463º do Código Comercial que, no que respeita aos bens imóveis, determina que serão consideradas como comerciais aquelas que tenham por objeto a revenda (vide ponto 4º do art. 463º do Cód. Comercial).
Por sua vez, do artigo 10º do CIRS, também na redação em vigor à data dos factos, resulta que as mais-valias aqui consideradas serão aquelas que não tenha um carácter empresarial ou profissional, afirmando-se, assim, que os rendimentos aqui incluídos possuem um carácter residual.
Deste modo, decorre da leitura conjugada destes preceitos que se os ganhos obtidos mediante alienação onerosa dos bens e direitos referidos nas suas alíneas forem considerados como resultantes do desenvolvimento duma atividade comercial, ainda que esporádica, os mesmos deverão ser tributados no âmbito da Categoria B e nunca no âmbito da aludida Categoria G de rendimentos.
Por outro lado, resulta ainda da mesma leitura que apenas cabem na Categoria G de IRS os ganhos inesperados ou fortuitos, os gerados por valorizações operadas nos bens, independentemente de qualquer esforço ou vontade do respetivo titular, ou seja e como a doutrina costuma referir, os ganhos trazidos pelo vento (windfalls).
A questão que importa dirimir nos presentes autos recursórios é exatamente a de saber se a venda de 17 lotes de terreno pela Recorrente, em si mesmo, configura a existência duma atividade comercial ou, pelo contrário, de meros atos de gestão de património e, como tal, enquadráveis na Categoria G de rendimentos.
É verdade que a Recorrente não ficou com qualquer dos imóveis adquiridos, que esta aquisição não possuía nenhum fito de uso particular, mas sim o objetivo de investimento, facto aliás nunca negado por si, e que a rentabilidade culminou com a sua posterior venda da qual retirou proveitos.
Dito isto, o que importa verificar é se tal circunstância retira o carácter ocasional, inesperado ou fortuito e de mera gestão do património ou se, pelo contrário, constituem atos que revelem o desenvolvimento duma atividade comercial.
Para a AT, a circunstância de a venda ter incidido sobre 17 imóveis aliada ao facto de o valor da venda ser superior ao da compra cai no campo da especulação imobiliária e, assim, confere-lhe o carácter de venda comercial enquadrando-a como “Compra e Venda de Bens Imobiliários” código CAE 68100, abrangida pelo disposto no artigo 4º, nº 1, alínea a) e o nº 2, alínea h) do CIRS, cujos rendimentos são enquadráveis, em sede de IRS, como Rendimentos da Categoria B – Rendimentos comerciais e industriais.
Quer este Tribunal Central, quer o Supremo Tribunal Administrativo, têm entendido que a destrinça entre aquilo que se deve entender por rendimentos enquadráveis na Categoria G – Mais-valias – e Rendimentos Empresariais reside na circunstância de ter o sujeito passivo atuado no sentido da valorização dos imóveis, tendo praticado atos que impliquem a sua valorização comercial, nela se incluindo atividades de mediação e atividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objetivo de obtenção de lucros (neste sentido ver o Acórdão deste TCA Sul de 24/04/07, tirado no proc. nº 01717/07).
Em idêntico sentido podemos ver o Acórdão do TCA Norte de 8/5/2008, no processo n.º 00128/02, onde se discorre do seguinte modo:
“A legislação tributária não fornece, não densifica, um conceito de acto de natureza comercial ou industrial. Assim, “na falta de um(a) definição legal do conceito de actividade comercial ou industrial, para efeitos tributários, tem vindo a doutrina e a jurisprudência a entender como aplicável o conceito económico de comércio e indústria, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividades de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros”.
Deste pronunciamento, colhemos, como decisiva, a exigência do desempenho de actividades, actuações de determinado cariz, em que se confere o denominador comum da adição, da promoção, do incremento de valor, de novedias potencialidades. Acresce a prossecução de uma finalidade especiosa, de um objectivo marcado e inequívoco, o percebimento de lucro, a busca de aumento patrimonial. Na situação sub judice, para poder funcionar a incidência do versado art. 4.º n.º 2 al. h) CIRS, terá de concluir-se que o impugnante, entre o momento em que adquiriu (ou, eventualmente, se propôs adquirir) os dois imóveis e aquele em que os transaccionou, actuou de molde a valorizá-los, a potenciar as suas utilidades e valências, com o fito de alcançar a maior disponibilidade financeira possível.”
Também o STA, no seu Aresto de 11/1/2017, tirado no proc. nº 01622/15, sustenta o seguinte:
“A inclusão de rendimentos empresariais na categoria B do IRS exige o afastamento da possibilidade de englobamento noutras categorias de rendimentos. Mas os rendimentos empresariais, para existirem, nos termos do disposto no art. 4., n.º 1 CIRS respeitam ao exercício de verdadeiras actividades pelo que não podem constituir rendimentos de natureza comercial ou industrial os actos de gestão de um património privado. (…) O CIRS não permite ficcionar o exercício de uma actividade empresarial onde ela não existe. Os rendimentos das actividades empresariais serão tributados como tal e os rendimentos que se não enquadrem aqui, por inexistir actividade empresarial serão tributados na sede própria, aqui, como mais-valias”. (…)”
Mais recentemente, o mesmo Supremo Tribunal, afirmou, no seu Acórdão de 08/03/2023, tirado no processo nº 02864/16.7BEPRT, embora a propósito duma redação posterior dos preceitos aqui em causa, que:
“O artº.10, nº.1, do C.I.R.S., mostra o carácter selectivo da tributação das mais-valias, norma que consagra uma espécie de "numerus clausus" em matéria de incidência fiscal (norma de incidência negativa). Assim e desde logo, afasta-se da qualificação como mais-valias os ganhos que devam considerar-se como rendimentos resultantes de actividade profissional ou empresarial, os quais se consideram como rendimento de categoria B, enquadráveis no artº.3, do mesmo diploma. Pelo que, somente os ganhos inesperados ou imprevistos, não enquadráveis numa actividade profissional ou empresarial são passíveis de delimitação nas diversas alíneas do examinado artº.10, nº.1, do C.I.R.S. Por outras palavras, estamos perante ganhos que resultam de uma valorização de bens devido a circunstâncias externas, e por isso, independente de uma actividade produtiva do seu titular. É o caso da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, situação prevista na primeira parte da norma constante do artº.10, nº.1, al.a), do mesmo diploma (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 6/05/2020, rec.7/18.1BEPDL; ac.S.T.A-2ª.Secção, 26/10/2022, rec. 482/11.5BELRS; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.88 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.136 e seg.).
(…)
Ora, conforme estatui o corpo do artº.10, nº.1, do C.I.R.S., os ganhos previstos nas diversas alíneas do preceito constituem mais-valias desde que não devam qualificar-se como rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. Estamos perante expressa delimitação negativa da norma, a qual afasta da categoria G os rendimentos que, embora resultantes de factos ou situações especificamente previstos nas várias alíneas sejam de considerar, por natureza, rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. Alude a doutrina a uma prevalência das categorias B, E e F, relativamente à categoria G, em termos de atracção de rendimentos à respectiva categoria, tudo em virtude da consagrada delimitação negativa. Por outras palavras, qualquer das alienações onerosas prevista nas alíneas da norma só originará uma mais-valia se for efectuada fora dos quadros de uma actividade económica deliberada, porque só então o respectivo ganho não será considerado um rendimento profissional ou empresarial a enquadrar na categoria B (cfr.José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.394; Paula Rosado Pereira, ob.cit., pág.94 e seg.).
A incidência da categoria B de rendimentos, em sede de I.R.S., está definida nos artºs.3 e 4, do respectivo Código.
Nos termos do artº.3, nº.1, al.a), os rendimentos empresarias e profissionais devem derivar da prática habitual e reiterada de actividades comerciais, industriais, agrícolas, silvícolas ou pecuárias, É claro, todavia, que a incidência de imposto também abarca ganhos de actos únicos ou isolados, reconduzíveis às identificadas actividades, dado que reveladores de iguais manifestações de capacidade contributiva. Neste enquadramento se deve inserir a situação de venda de um imóvel, venda esta que acontece em circunstâncias que devem levar a concluir não estar em causa ganhos fortuitos, mas a prática de actos objectivamente comerciais, ainda que isolados (cfr.artº.3, nº.2, al.h), do C.I.R.S.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 18/06/2003, rec.624/03; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/09/2015, rec.810/14; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/03/2019, rec.424/09.8BEALM ; José Guilherme Xavier Basto, ob.cit., pág.158 e seg.; Rui Duarte Morais, ob.cit., pág.138, anotação 271).”
Efetuado este breve enquadramento jurídico, cumpre baixar ao nosso caso para sabermos se assiste razão à apelante.
Comecemos por ver como o Tribunal a quo estribou a sua decisão:
“De acordo com o disposto nos artigos 9.º e 10.º do Código do IRS, cabem nos rendimentos de categoria G os incrementos patrimoniais, conceito abrangente em que se inclui o mais restrito de mais-valias, que correspondem, essencialmente, a uma “valorização ocorrida em bens ou direitos, um ganho de caráter ocasional ou fortuito que se gera na esfera do proprietário alienante, sem que tal se verifique no contexto do desenvolvimento de uma atividade empresarial (…).
Estamos perante ganhos que decorrem de uma valorização de bens com um caráter fortuito, motivada por circunstâncias ou forças exteriores, não dependente de uma atividade do sujeito passivo orientada para a obtenção do ganho. Tais circunstâncias originam a qualificação das mais-valias como «ganhos trazidos pelo vento» ou «windfall gains» (…).
As mais-valias imobiliárias, por exemplo, constituem uma situação típica de mais-valia na sua conceção tradicional, com o aumento do valor do imóvel a dever-se, geralmente, a circunstâncias independentes do sujeito passivo e do bem, tais como o reordenamento urbanístico de uma zona da cidade, ou mesmo a retoma económica e os seus efeitos em termos de aumento da procura e subida do preço de mercado de certos imóveis” (cf. PAULA ROSADO PEREIRA, Manual de IRS, Almedina, Coimbra, 2.ª Edição, 2019, págs. 204 e 205).
Dispõe por seu turno o artigo 3.º do Código do IRS que são tributados na categoria B os rendimentos que possam qualificar-se como empresariais e profissionais, aqui se inserindo todos os que provenham de uma atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária, ou que tenham origem no exercício por conta própria de qualquer atividade de prestação de serviços. Só que a categoria B, pela abrangência com que se encontra desenhada no Código do IRS, tem um poder de atração que se encontra refletido no n.º 2 do artigo 3.º deste mesmo diploma legal, de tal modo que devem ser tributados também nesta categoria, com relevo para o caso concreto, as maisvalias imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, isto sem prejuízo de preencherem as condições de incidência da categoria G. (…)
Com efeito, resulta do probatório que, no período em que os lotes de terreno aqui em causa foram propriedade da Impugnante, não sofreram os mesmos qualquer alteração, não tendo sido aí erigida qualquer construção.
Significa isto que, em bom rigor, o valor pelo qual a Impugnante concretizou a venda do ano de 2008, por um valor superior ao do valor de aquisição, proveio não da sua atuação mas sim dos mecanismos da oferta e da procura, e do próprio mercado da venda imóveis, fatores que lhe são externos e cujo controlo está for do seu alcance. Deste modo, em abstrato, poderiam os ganhos provenientes desta venda ser qualificados como mais-valias e como rendimentos da Categoria G nos termos em que foram declarados, uma vez que correspondem, em teoria, ao conceito de ganho fortuito a que acima nos referimos necessário para que, para efeitos de IRS, estejamos perante um incremento patrimonial. (…)
E no caso dos autos afigura-se estarem reunidas circunstâncias suficientes para considerar que os rendimentos assim obtidos integram a categoria dos rendimentos empresariais, havendo os mesmos de ser naturalmente absorvidos pela categoria B, atento o seu poder de atração, que acima já se explicitou.
Efetivamente, a atuação a da Impugnante não pode, atenta a factualidade dada como provada e o próprio volume do negócio que aqui está em causa, ser tida como mera gestão de um património privado, mas como uma verdadeira atividade comercial cujos rendimentos devem ser tributados no âmbito da categoria B.
Efetivamente, tem a jurisprudência vindo a reiterar que “a atividade comercial se revela numa ação de mediação entre a oferta e a procura com suscetibilidade de gerar lucros, ganhos, rendimentos para quem nela se lança, suscetibilidade que pode não vir, no final, a concretizar-se e pode mesmo gerar perdas”, sendo o conceito de comércio adotado pelo legislador tributário “um conceito próprio, de natureza económica onde se inscreve toda a atividade (ainda que expressa em um só ato) que tenha por fim ou objetivo um lucro (…). Desde que exista um acréscimo de valor advindo para um património por virtude do exercício de uma atividade económica (mesmo que expressa em um só ato) traduzida em criação de uma utilidade económica, resultante de uma qualquer relação do agente/contribuinte com terceiro em que, satisfazendo-se necessidades económicas deste, saia aumentado o património daquele (mediação entre oferta e procura), haverá uma atividade comercial” (cf. o acórdão do STA de 24.02.2016, Proc. n.º 0580/15, disponível em www.dgsi.pt).
Ora, vistas as operações realizadas pela Impugnante, verifica-se que existiu nessas mesmas operações esta mediação entre oferta e procura a que se refere a jurisprudência, bem como aquele objetivo de obtenção de lucro ao qual os tribunais também se referem, uma vez que se retira do probatório que pelo menos em uma ocasião a Impugnante procurou, junto de uma instituição bancária, a obtenção de financiamento para um potencial comprador dos lotes de terreno que aqui estão em causa, o que demonstra suficientemente a sua intenção de vender esses mesmos lotes e, portanto, de lucrar com essa mesma venda.
No demais, a Impugnante afirma ao longo do seu articulado inicial que não tinha a intenção de lucrar com a venda dos referidos lotes, mas nunca refere qual foi, afinal, a sua intenção ao comprar e posteriormente vender por um valor superior. E, atento o volume do negócio em análise no caso concreto, é legítimo questionar que intuito terá esse sido, uma vez que não se vislumbra que a Impugnante tivesse o objetivo de, por exemplo, construir a sua habitação própria em dezassete lotes de terreno. Efetivamente, não se vê que outro intuito poderá ter tido a Impugnante ao adquirir esses lotes que não fosse a sua posterior venda por um valor superior – o que é naturalmente independente do facto de aí ter feito qualquer construção, uma vez que, como vimos, a atividade comercial se reconduz a uma ação de mediação entre a oferta e a procura.”
Mas sem razão. Senão vejamos.
Foram dois os motivos considerados por aquele Tribunal para julgar improcedente a impugnação, a saber:
- a circunstância de a apelante ter praticado atos de mediação, designadamente procurando obter financiamento junto duma entidade bancária onde possuía conta e
- a circunstância de terem sido vendidos um conjunto apreciável de imóveis.
Ora, quanto ao primeiro fundamento invocado, aquando da apreciação do erro de julgamento de facto, foi por este Tribunal ad quem julgado procedente o aludido erro de julgamento e, em consequência, foi considerado o facto 9 como não escrito. Significa que, tendo um dos argumentos que sustentam a decisão sido exatamente a prática de atos de mediação, não resultando o mesmo provado, o argumento deixa de puder sustentar a decisão.
Na verdade, como decorre do acima afirmado, não resultou do depoimento das testemunhas que tenha a Recorrente servido de intermediária com o Banco na busca dum qualquer financiamento bancário para a aquisição dos lotes de terreno, tanto mais que foi a própria testemunha que afirmou que quem procurou a instituição bancária foi o potencial comprador e não a apelante.
Por outro lado, não podemos deixar de realçar que tal facto nem sequer é utilizado pela Recorrida para sustentar a correção efetuada no seu relatório inspetivo.
Cabe, agora verificar se, a circunstância de terem sido alienados pela Apelante um número considerável de lotes de terreno para construção, pode, desamparado de quais outros factos, sustentar a decisão de que nos encontramos perante uma venda comercial e como tal enquadrável na Categoria B de rendimentos para efeitos de IRS.
Voltando ao recorte probatório fixado verificamos que a Recorrente, em 2001, adquiriu 17 lotes de terreno para construção e que em 2008 alienou os mencionados lotes.
Mais decorre provado que os lotes foram vendidos no exato estado em que foram adquiridos, nada tendo a apelante feito para os valorizar.
É também conhecido que a Recorrente não era residente em Portugal, possuindo em Portugal um representante fiscal até 2009.
Não resultou provado que a apelante tenha adquirido tais bens para revenda, facto que poderia enquadrar a aquisição como uma compra comercial, nos termos da lei comercial acima mencionada.
Também não resultou provado nos autos que a Recorrente tenha praticado quaisquer atos concretos de incremento patrimonial ou tendentes à valorização dos imóveis alienados, nem tendo ficando provado que esta desenvolva de forma habitual uma atividade comercial.
Por outro lado, como já mencionámos acima, que também não ficou provado que a Recorrente tenha praticado qualquer ato de mediação entre a oferta e a procura, consubstanciado num alegado envolvimento desta numa operação de financiamento junto duma instituição bancária.
Assim, embora se entenda que um ato isolado pode ser enquadrado na Categoria B de rendimentos, não tendo ficado provada a existência de qualquer atividade da Recorrente no sentido de valorizar, por qualquer forma que seja, os imóveis alienados, prova essa que, aliás, cabia à AT (art. 74º, nº 1 da LGT e 342º do CC), nem tendo ficado provados quaisquer outros factos que possam consubstanciar a pratica de qualquer atividade de mediação, designadamente bancária, não se vê como possa ter ocorrido a prática duma venda comercial e, nessa medida, enquadrável na Categoria B de rendimentos.
O simples facto, isolado e desacompanhado de quaisquer outros elementos, de se tratar da venda de um número considerável de bens, não inculca a ideia de que estamos perante um ato comercial para efeitos de IRS.
Assim sendo, e por ter decidido doutro modo, não se pode manter na ordem jurídica a sentença recorrida.* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total provimento do presente recurso, as custas são da responsabilidade da Recorrida, em ambas as instâncias, embora não seja devida taxa de justiça no recurso por nele não ter contra-alegado. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
***
III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.
Lisboa, 12 de Março de 2025
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Teresa Costa Alemão
Vital Lopes |
