| Decisão Texto Integral: | A. O RELATÓRIO
A ERFP, inconformada com a sentença proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida do IVA dos 4º Trimestres dos anos de 1991, 1992 e 1993 e juros compensatórios, no montante global de 4.783.440$00, vem da mesma interpor recurso para este Tribunal apresentando alegações onde formula (fls. 860 e ss.), para tanto, as seguintes:
conclusões
1. - A douta sentença encerra erro de julgamento da matéria de facto, pois ao contrário do decidido, a matéria de facto levada ao probatório não permite concluir pela não verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indiciários.
2. E a mesma matéria dada como provada não permite a conclusão pela existência de dúvida fundada.
3. E muito menos a existência desta dúvida fundada na actividade probatória da impugnante.
4. As informações prestadas pela fiscalização tributária fornecem todos os elementos tipificadores e comprovantes de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da impugnante e comprovam igualmente a disparidade de margens nas vendas a empresa do grupo e a meros terceiros.
5. Tal disparidade permite concluir, ao contrário do que foi julgado, que a impugnante vende às empresas do grupo abaixo do preço de custo de produção e/ou a preços meramente simbólicos e que nas vendas a terceiros pratica margens de lucro muito superior e próxima das acordadas no seio da Comissão de Revisão.
6. Assim, ao contrário da decisão pela existência de dúvida fundada e a consequente anulação, na totalidade, da liquidação impugnada, deveria a douta sentença proceder à quantificação de acordo com os elementos juntos aos autos e que comprovam, fundadamente, que a impugnante pratica, mesmo com a prática daquelas relações especiais, margens de lucro superiores às evidenciadas pela contabilidade, o que influencia a base tributável do IVA
7. A acta da Comissão de Revisão, porque traduz o acordo tal como foi estabelecido deve ser considerada como devidamente fundamentada.
8. E não deve ser considerada como acto administrativo, com a consequente inaplicabilidade a ela das exigências de fundamentação exigidas para este acto.
9. Além disso, a acta porque representa o acordo livremente assumido pelos vogais da Fazenda Nacional e da contribuinte, não poderá ser considerada como mero acto da Administração Fiscal.
10. O acordo alcançado configura uma verdadeira transacção, a qual põe fim ao litígio, pelo que, a matéria tributável deve ser considerada nos precisos termos do acordo, não podendo o mesmo ser sindicado.
11.E a tal não obsta o facto de o Director Distrital de Finanças presidir à Comissão de Revisão, pois a sua função limita-se à potenciação do acordo, não intervindo no mesmo. Daí resulta que a constituição da Comissão de Revisão, no caso de haver acordo funciona como comissão paritária, não havendo supremacia da Administração Fiscal, ao contrário do decidido.
A douta sentença, além de enfermar de erro no julgamento da matéria de facto fez ainda errada aplicação e interpretação dos seguintes preceitos: artigo 51 do C IRC; artigos 84 a 87°.; 120, alínea a); 121°. e 81°. e
82°. todos do CPT.; artigo 27°. do Código de Procedimento Administrativo e artigos 1°. e 4°., n°. 2 e 3 do Decreto-Lei n". 256-A/77, de 17 de Junho, que assim f oram violados.
Nestes termos, com o douto suprimento de V.Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, deve ser revogada a douta sentença ora recorrida e substituída por douta decisão que julgue a impugnação improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA
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Foi admitido o recurso, para seguir imediatamente, nos próprios autos, com efeito devolutivo (fls. 884).
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A Recorrida contra-alegou de fls. 886 e ss., em cujas alegações formula as seguintes:
conclusões
1 - A douta sentença recorrida aplicou devidamente a lei aos factos, não violando qualquer disposição legal.
2 - O acordo estabelecido entre os vogais presentes na Comissão de Revisão nunca poderá ser considerado uma transacção judicial, uma vez que não foi celebrado pelas próprias partes.
3 - Não pode a Fazenda Nacional imputar os efeitos do disposto no artigo 681° do C.P.C, ao acordo efectuado pelos Vogais na Comissão de Revisão.
4 - A disposição legal supra referida diz respeito a decisões judiciais, designadamente a acordos homologados por sentença, o que não é manifestamente o caso dos presentes autos.
5 - Não estamos pois perante uma verdadeira transacção com intervenção do contribuinte, já que não foi efectuado qualquer contrato pelas partes conforme dispõe o artigo 1248" do Código Civil, uma vez que o próprio contribuinte não aceitou o resultado da Comissão, pelo que, a alegação apresentada pela Fazenda Nacional deverá improceder.
6 - As presunções feitas pela Administração Fiscal não são correctas, pelo que, a fundamentação do acto administrativo e tributário em recurso, além de insuficiente também é errada, o que constitui vício de forma que o inquina de ilegalidade e torna nulo.
7 - Não existe qualquer fundamento legal e válido para presumir os valores tributários considerados em falta, conforme resulta da prova produzida pela impugnante, pelo que, se verifica a ilegalidade de inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação em causa.
8 - A margem de lucro aplicada pela Comissão de Revisão não tem qualquer correspondência com a realidade comercial da empresa, o mesmo sucedendo com a margem aplicada pela Fiscalização.
9 - A fundamentação expandida na Acta da Comissão de Revisão, que é um acto administrativo-tributário, é insuficiente para dar a conhecer a quantificação dos factos tributários considerados sujeitos a IRC, mantendo presunções aleatórias e não justificadas, o que torna nula a deliberação tomada.
10 - Face à falta de fundamentação da Acta da Comissão de Revisão e ausência de critérios objectivos e pré-determinados do Relatório de exame à escrita, resultará, no mínimo, fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários impugnados, o que sempre motivaria a sua anulação.
l 1 - Não era a douta sentença recorrida que tinha que definir uma margem de lucro, mas tão só verificar se resultava fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
12 - A douta sentença recorrida ao anular a liquidação limitou-se a cumprir o estipulado no artigo 121° do C.P.T, já que da prova produzida resultou fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.
13 - Nestes termos e nos melhores de Direito, deve a douta sentença recorrida ser mantida e consequente ser julgado totalmente improcedente o recurso interposto pela Fazenda Nacional, anulando-se as determinações de valores tributários levadas a efeito e que serviram de base à liquidação adicional e oficiosa de IRC e respectivos juros compensatórios que deve igualmente ser anulada, assim se fazendo
JUSTIÇA!
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Os autos foram com vista ao EMMP, que deu o seu douto parecer de fls. 904 a 905, que se dá por reproduzido, no sentido do não provimento do recurso e consequente e confirmação da sentença recorrida.
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Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
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As questões a decidir consistem em saber se as liquidações impugnadas estão prescritas e, não estando, se a Recorrida pode sindicar a decisão da comissão de revisão, nomeadamente quanto à fundamentação da mesma e, ainda, caso possa sindicar e a decisão se encontra suficientemente sindicada, se, no caso dos autos, se verifica “fundada dúvida” sobre a existência do facto tributário.
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B. A FUNDAMENTAÇÃO
Na sentença recorrida fez-se o seguinte julgamento da matéria de facto, que se submete a números de nossa iniciativa:
Consideram-se provados os factos seguintes, que, ou resultam dos documentos ou se mostram retratados nos depoimentos - das testemunhas oferecidas, merecedoras de credibilidade, dentro do princípio legal da livre apreciação das provas, consignado no art. 655º do C.P.Civil, por estarem na linha das regras de experiência comum e nada haver de suspeição sobre a idoneidade de tais referencias testemunhais:
1 - A contabilidade da impugnante referente ao ano de 1989 e 1990 era semelhante à dos anos de 1991 a 1993;
2 - Os exercícios finais de 1989 e 1990 não foram propostos para aplicação de métodos indiciários, ao invés do acontecido com o exercício fiscal de 1991, 1992 e 1993;
3 - A Móvelforma em 89 comprava e vendia material de construção;
4 - A partir de 1990 adquiriu a secção de alumínios das Construções Moleiro;
5 - E em Setembro «arrendou» a parte da carpintaria dos irmãos Moleiros, em que começou, também, os trabalhos;
6 - Já em 1990, passou a trabalhar com estes elementos; a partir de Maio, alumínios; a partir de Setembro, carpintaria;
7 - As construções Moleiro deixaram de funcionar;
8 - Das Construções Moleiro passou tudo para a Móvelforma (madeiras, ferragens e alumínios);
9 - Em 91, faziam ainda portas, aros, guarnições e, acidentalmente, algum móvel de cozinha;
10 - Passaram, depois, a comprar estes artigos feitos;
11 - De um ano para o outro, ficava sempre muita madeira, pois antes de se aplicar precisa, pelo menos, de 6 meses para secagem;
12 - A madeira produz sempre à volta de 50% de desperdícios;
13 - Aplicavam portas diversas com preços diferentes;
14 - Os vidros e as ferragens aplicavam-se directamente;
15 -A impugnante tinha como funcionários ao seu serviço dois carpinteiros e um serralheiro;
16 - A firma trabalhou sempre com o mesmo género de pessoas e coisas;
17 - O que mais se vendia na firma eram mercadorias não transformadas;
18 - No inventário de 91 incluía-se uma factura com preço de material que não era igual ao que estava
inventariado;
19 - Todavia, o material que estava na factura não era igual ao que estava no inventário;
20 - As facturas estão todas contabilizadas e por ordem;
21 - Não há facturas desaparecidas ou com quebra de sequência;
22 - Não apareceram vendas de madeira tipo "Caia", uma vez que a "Caia" é um sucedâneo do mogno,
utilizando como referência de facturas apenas «mogno»;
23 - No ano de 90, a Fiscalização tomou como referência "as compras vendidas";
24 - Nos anos de 91, 92 e 93 a Fiscalização ignorou esta realidade;
25 -A conta caixa mostrava todos os seus movimentos;
26 - Não há falta de facturas, nem quebra da sua sequência;
27 - Tão pouco existem vendas abaixo do preço de custo;
28 - A impugnante, em qualquer dos anos fiscalizados, apresentou sempre margens de lucro superiores às margens médias definidas para o seu sector e que correspondem a 14 %
29 - A margem de 184% aplicada na generalidade é demasiado elevada;
30 - Trata-se, de resto, de um sector de margens "massacradas" pela concorrência;
31 - Relativamente aos inventários, constavam madeiras adquiridas por compra e outras que transitaram da empresa Irmãos Moleiros, devidamente tituladas na contabilidade;
32 - A firma vendia mais mercadorias não transformadas que matérias-primas.
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De nossa iniciativa e nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1, al. a), do CPC, acrescentam-se ainda os seguintes factos a fim de apreciar a questão da eventual prescrição:
33 – A Impugnação foi apresentada em 24 de Janeiro de 1996, conforme carimbo aposto na p.i. a fls. 2;
34. A impugnação esteve parada de 16.11-1999 até 27.11.2001 e de 4.12.2001 até 31-01-31, conforme fls. 906 a 908;
35. A paragem referida no número anterior não teve como causa qualquer acto da Recorrida;
36. Porque a Recorrida não procedeu ao pagamento da liquidação impugnada, foi instaurada, em 13 de Fevereiro de 1996, execução fiscal a que coube o n.º 0736199601000187, para a qual a executada foi citada em Julho de 1997, conforme documentos de fls. 914 a 915 e 920, conjugados entre si;
37. Não foi efectuado qualquer pagamento relativamente às liquidações impugnadas, conforme informação de fls. 920;
38. A Recorrida prestou garantia n.º 40, em 03 de Novembro de 2005, desconhecendo-se contudo se a mesma respeita às liquidações em causa nestes autos, conforme conjugação do documento de fls. 915 com o de fls. 920.
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B. O DIREITO
A fls. 909 foi proferido o seguinte despacho:
“” Atendendo ao disposto no artigo 8º, n.º 4 do Dec. Lei 325/2003, de 29/12 e ao disposto na Portaria 1418/2003, de 30/12, este processo é considerado prioritário porque pendente à data da instalação do Tribunal Central Administrativo do Sul.
Por outro lado, o imposto em causa nestes autos, IVA, respeita aos 4ºs trimestres de 1991, 1992 e de 1993 e os autos estiveram parados por período superior a um ano, por motivo não imputável à Recorrente/Impugnante o que significa que, eventualmente, já decorreu o prazo de prescrição previsto na norma legal aplicável à situação sub judice.
Embora a prescrição do tributo não seja fundamento de impugnação, antes sendo fundamento de oposição a execução fiscal, nos termos do disposto nos artigos 99º e 204º, n.º 1, ambos do CPPT e relacionados entre si, a mesma prescrição é de conhecimento oficioso (artigo 175º do CPPT), pelo que a prescrição, até por uma questão de economia processual, poderá e deverá ser conhecida em sede de recurso jurisdicional, com vista à extinção superveniente da lide, caso a mesma prescrição tenha operado. E a prescrição opera sempre, decorrido que seja o prazo aplicável à situação em concreto, desde que a liquidação impugnada não tenha ainda sido paga.
Deste modo, notifique a Recorrente para, no prazo de dez dias, vir informar os autos se procedeu ao pagamento das liquidações impugnadas, juntando os elementos que reputar por convenientes, deles devendo constar as respectivas Guias de Pagamento, sob pena de se presumir que as liquidações em causa nestes autos não se encontram pagas.
Notifique a ERFP para, no mesmo prazo de 10 dias, diligenciar carrear para os autos idêntica informação e elementos (…).
A Recorrida veio informar que não pagou as liquidações impugnadas e a ERFP veio juntar os documentos de fls. 914 a 915 e 920, alegando que o processo de execução está activo e não ocorreu qualquer facto que tenha levado à prescrição, porque a Recorrida prestou garantia em 2005.
Apreciando:
A prescrição é o instituto pelo qual se extingue a obrigação tributária (…) e explica-se por razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, estando a prescrição sujeita ao princípio da legalidade tributária da reserva da lei formal, como garantia dos contribuintes em matéria de impostos (art. 103º, n.º 2 da CRP), não se admitindo, portanto, a aplicação analógica das normas reguladoras da prescrição. A prescrição pode inclusivamente ocorrer sem que tenha tido lugar o acto de liquidação, dado que se refere directamente ao facto tributário – cfr. Benjamim Rodrigues, em A prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais de Direito Tributário (pag. 262 a 263 e 266 e ss).
Por tais motivos, a prescrição não é fundamento de impugnação, uma vez que não tem a ver com a legalidade do acto de liquidação respectivo, antes respeita à eficácia do mesmo acto, pelo que a verificação da prescrição não implica a anulabilidade do acto, antes extingue a obrigação tributária. Verificada que seja a prescrição da prestação tributária, o acto de liquidação não é anulado, mas o credor, neste caso a Fazenda Pública, não pode mais exigir do contribuinte a obrigação tributária declarada prescrita e se a exigir, o contribuinte pode negar-se a satisfazê-la com o fundamento de que está prescrita.
E, não sendo fundamento de impugnação judicial, o conhecimento da prescrição da liquidação impugnada, em sede de impugnação judicial, só poderá ter como fim a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide e isto pelo facto de a Fazenda Pública, como se disse, jamais poder exigir do contribuinte a obrigação tributária prescrita. Todavia, só pode prescrever a prestação tributária que ainda não foi paga, uma vez que a prescrição é um instituto a favor do devedor, isto é do contribuinte.
Não sendo fundamento de impugnação, porque a prescrição da obrigação tributária é de conhecimento oficioso, nos termos do disposto no artigo 175º do CPPT, que corresponde ao art. 259º do CPT, cabe ao Juiz declará-la se a AT não o tiver ainda feito.
Por este motivo, no caso de a obrigação tributária ainda não estar paga e ser inquestionável, face aos elementos constantes do processo, a ocorrência da prescrição da obrigação tributária impugnanda, deve-se conhecer, salvo melhor opinião, da mesma prescrição em sede de impugnação, maxime em sede de recurso, mas apenas com vista à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide.
Dos autos constam elementos sobre a data em que foi instaurada a execução fiscal, verificando-se que foi autuada depois de apresentada a impugnação sub judice pelo que, salvo melhor opinião, o processo contém todos os elementos para se apreciar a questão. Por outro lado, atendendo ao período a que respeitam as liquidações impugnadas, é de crer que as respectivas obrigações tributárias já se encontram prescritas. Como tal, passamos a conhecer em primeiro lugar da alegada prescrição na medida em que, ocorrendo a prescrição, torna-se inútil conhecer dos vícios alegados pela Recorrente FP.
As liquidações impugnadas respeitam a IVA do ano de 1991, 1992 e 1993, mais precisamente aos 4ºs trimestres de tais anos e estamos em Julho de 2006. Por outro lado, porque as normas relativas à prescrição são normas de direito substantivo, as mesmas só se aplicam, em princípio, a factos posteriores à entrada em vigor das mesmas normas, embora, em caso de alteração legislativa, as novas normas se apliquem mesmo a factos já constituídos, aplicando-se então aquela ao abrigo da qual o imposto prescreva mais cedo - art. 297º, 1 do CC.
Em relação ao caso dos autos, à data do nascimento da obrigação tributária estava em vigor o CPT, que vigorou, nesta matéria, até 31.12.1998, passando depois a vigorar a LGT que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999. Todavia, no que respeita à LGT, face ao comando do artigo 297º, n.º 1 do CC, o respectivo prazo só começou a correr a partir da entrada em vigor do respectivo diploma, ou seja de 01.01.1999 e, como é bom de ver, por uma simples operação aritmética, ainda não decorreu o referido prazo de 8 anos (artigo 48º e - art. 5º do DL 398/98 de 17/12).
Deste modo, à situação dos autos aplica-se o CPT, em cujo artigo 34º se dispunha que:
1. A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2. O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3. A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação.
No que respeita às liquidações impugnadas, a presente impugnação deu entrada no dia 24-01-1996, enquanto a execução fiscal só foi autuada no dia 13 de Fevereiro do mesmo ano. Porque, salvo melhor opinião, qualquer um dos meios processuais referidos no n.º 3 do art. 34º do CPT tem a virtualidade de interromper a prescrição, a interrupção opera com a autuação do primeiro processo instaurado e, no caso sub judice, foi esta impugnação, porque foi o primeiro processo a ser instaurado, que interrompeu o prazo de prescrição.
Nos termos do disposto no artigo 34º, n.º 3 do CPT, acima transcrito, parado que esteja o processo por mais de um ano, sem culpa do contribuinte, o efeito de interrupção cessa e soma-se, nesse caso, o tempo que decorrer após este período (de um ano) ao que tiver decorrido até à data da autuação do processo que teve a virtualidade de interromper o prazo de prescrição. Isto é, a interrupção degrada-se em suspensão – Cfr. Benjamim Silva Rodrigues, a Prescrição no Direito Tributário in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pag. 259 e ss.. Por outro lado, também salvo melhor opinião, e face à letra do transcrito n.º 3 do art. 34º do CPT, o prazo de prescrição só se interrompe uma vez, ainda que seja autuado mais do que um processo com virtualidade de interromper o prazo de prescrição e ainda que o processo, cuja autuação interrompeu o prazo de prescrição, venha a estar parado de novo após ter recomeçado a correr o prazo de prescrição.
Ora o processo de impugnação esteve parado por mais de um ano por motivos não imputáveis à Recorrente, de 16.11-1999 até 27.11.2001 e de 4.12.2001 até 31-01-2006, conforme fls. 906 a 908.
No que respeita à execução fiscal, não há elementos nos autos para aferir se o processo esteve ou não parado por mais de um ano por motivo não imputável à Recorrida, sendo certo que, pelo documento de fls. 915, tudo leva a crer que esteve parada por vários anos, inclusive logo depois da autuação, já que entre esta e a citação ocorreu mais de um ano, pois a citação teve lugar no dia 11-7-1997, para além de que do documento de fls. 915 não resulta que tenha sido praticado qualquer acto processual entre esta data e 25/6/2004, para além de que também não foi penhorado qualquer bem por inexistência de bens penhoráveis (fls. 920).
A ERFP vem alegar que a Recorrida prestou garantia na execução fiscal, eventualmente com base no teor de fls. 915. Contudo, da informação do respectivo Serviço de Finanças, de fls. 920, não consta tal facto e deveria constar se, por acaso, a garantia se refere às liquidações dos autos. Mas, ainda que tenha sido prestada garantia, esse facto é, também salvo melhor opinião, irrelevante no caso dos autos, uma vez que tal prestação não tem o efeito de suspender o prazo de prescrição.
De qualquer modo, o facto de não constar dos autos certidão, integral, da execução fiscal e, portanto, se desconhecer o andamento do processo de execução fiscal, é irrelevante, salvo melhor opinião, na medida em que foi a instauração da impugnação que interrompeu a prescrição, (pois como se disse a execução foi autuada em momento posterior).
Deste modo, no caso dos autos, temos que o prazo de prescrição se interrompeu com a autuação da impugnação judicial em 24 de Janeiro de 1996 (fls. 2). Porque o processo esteve parado de 16.11-1999 até 27.11.2001, isto é, por mais de um ano, a interrupção da prescrição degradou-se em suspensão do mesmo prazo, pelo que, nos termos do disposto no artigo 34º, n.º 3 do CPT, no dia 16.11.2000 o prazo de prescrição começou de novo a correr.
Sendo assim, e atento o disposto no referido e transcrito n.º 3 do art. 34º do CPT, temos que:
- Quanto à liquidação do IVA de 1991:
Desde 1 de Janeiro de 1992 até 24 de Janeiro de 1996, decorreram quatro anos e vinte e três dias; Desde 16.11.2000 até agora, 13.07.2006, decorreram cinco anos, sete meses e dezoito dias. Tudo somado, dá nove anos, oito meses e 19 dias. Tal significa que a respectiva obrigação tributária ainda não está prescrita porque ainda não decorreram os dez anos previstos na lei.
Porque aos juros compensatórios se aplica o regime aplicável ao imposto, os mesmos também não estão prescritos.
Se a obrigação tributária relativa ao exercício de 1991 não está prescrita, muito menos estão prescritas as obrigações tributárias relativas aos anos de 1992 e 1993.
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Importa, assim, conhecer dos fundamentos invocados no recurso quer pela Recorrente FP quer pela Recorrida.
A ERFP alega, entre outros fundamentos, o erro de julgamento da matéria de facto, porque ao contrário do decidido, a matéria de facto levada ao probatório não permite concluir pela não verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indiciários.
Compulsando os autos e analisando a prova produzida, documental e testemunhal, entendemos que a matéria de facto fixada na 1ª Instância não corresponde à prova produzida nos autos, pelo que passamos a reformulá-la nos termos do disposto no art. 712º do CPC.
A). A recorrida impugna o IVA liquidado alegadamente com recurso a métodos indiciários e correcções técnicas, referentes aos exercícios de 1991, 1992 e 1993, na quantia total de 4.783.440$00, sendo 3.559.820$00 a título de imposto e 1.223.620$00 a título de Juros Compensatórios, conforme intróito da p.i.;
B). O Iva impugnado, na quantia total de 3.559.820$00, respeita apenas ao IVA liquidado com recurso a métodos indiciários, conforme se vê pela acta da Comissão de Revisão de fls. 41 a 42 e informação de fls. 585;
C). No Relatório da Inspecção, de fls. 678 e ss. lê-se:
“” (…) 9. DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL POR RECURSO A MÉTODOS INDICIARIOS
Os erros, irregularidades, omissões e inexactidões integrantes do Relatório - Corr.Tecn. puderam ser comprovadas e quantificados directa e exactamente através dos elementos de contabilidade da Empresa, conforme n.º2 do art. 51º do CIRC.
Com eles concorrem os seguintes, resultantes da análise das contas, que são pressupostos para recurso a métodos indiciários na determinação cio lucro tributável, nos termos do n.º l, alíneas a) e d), do mesmo artigo.
9. l
PRESSUPOSTOS PARA APLICAÇÃO DE MET.INDICIARIOS
9. 1.1
CAIXA E BANCOS
a) - A .conta Caixa evidencia saldas credores mensais consecutivos nos períodos
- de Março a Agosto de 1990;
- em Julho de 1993;
b) - Nos restantes meses do período analisado, evidencia saldos devedores elevados ( chegando aos 14 325 contos em Novembro de 1991;
c) - No encerramento das contas dos diversos exercícios
o referido saldo é reduzido através de documentos internos de regularização e/ou acerto de contas" (ANEXO 1/1 A 1/5) sem qualquer suporte externo ou mecanismo de controlo e validação; através destes a empresa evidencia nas declarações de imposto o rendimento saldos finais de:
SALDOS em,.......31/12 …. Em …… 30/11
em 1990: l 335 636$00 1 615 857$00
1991: 43 129$00 14 325 821$00
1992: 8 058$00 6 883 713$00
1993; 58 293$00 3 772 916$00
d) Os saldos elevados referidos resultam da contabilização em Caixa de cheques resultantes de contabilização de vendas, os quais, na maior parte dos casos, não transitam, directa ou indirectamente, pela conta Bancos, equacionando, assim, também, o seu controlo e validação;
e) - Paralelamente, em relação a esta, a Empresa não evidencia quaisquer extractos bancários, que permitiriam validar saldos.
- 9.1.2
CLIENTES
A conta Clientes merece três reparos essenciais:
a) - Contabilização:
A empresa, conforme ANEXO 2/1 a 2/11, evidencia três diversos tratamentos de contabilização de reformas das letras aceites por clientes
a.l - Em 2/1 a 2/4 é evidenciada uma contabilização correcta, uma vez que a empresa não utiliza a conta "clientes-letras à cobrança” - débito de Caixa(devia ser Bancos) pelo valor da entrega, debito de Clientes pelo valor da nova letra, crédito de Bancos pelos encargos e de Clientes pela letra reformada;
a.2 - Já em 2/5 e 2/6 a empresa debita Bancos e Clientes, pelo mesmo valor da letra reformada, debita Custos Financeiros pelos encargos da letra, de novo Bancos pela nova letra, e credita Clientes e Bancos pela letra reformada, e Clientes pela nova letra pelo que omite o recebimento do valor entregue pelo cliente (no exemplo de 2 300 contos) e a conta clientes é empolada por 19 800 contos credores;
a.3 - Em 2/7 a 2/8 debita Bancos pela nova letra e Clientes pela letra reformada e Custas financeiros pelas despesas, creditando Bancos pela letra reformada e Clientes pela nova letra pelo que, de novo, omite o recebimento do valor entregue pelo cliente, embora deixe o saldo de clientes correcto.
Em 2/11 se evidencia a conta corrente do cliente analisada.
b) - Encargos com letras sacadas
Contrariamente á prática comercial, a empresa nunca evidencia a repercussão para clientes dos encargos com as cobranças das letras aceites por clientes em contrapartida de vendas. Parece, assim, suportar os custos das mesmas operações, o que não pode deixar de se estranhar.
c) — Controlo letras / vendas
A conferência "letras sacadas/vendas", levada a efeito pelos avisos bancários em suporte contabilístico (já que a empresa não oferece como auxiliar de contabilidade livros de registo de letras) permitiu verificar que, normalmente, a uma letra sacada corresponde uma venda (ou uma reforma, claro).
Contudo, no ANEXO 3, evidenciam-se os valores sacados que não foi possível paralelizar quer com valores de venda, quer com reformas; a empresa, solicitada a tal, não apresentou explicação para estas disparidades, que ascendem a 24 311 392$00,na soma dos exercícios de 1991 e 1992 (controlados),
9.1.3.EXISTÊNCIAS
As contas de existências revelam falta de critério na classificação de compras e irregularidades nos inventários.
9.1.3.1 COMPRAS
Aquisições de ferragens (fechaduras, dobradiças, etc.) mosaicos, louça sanitária e outros tanto são classificados como compras de matérias-primas ou como de mercadorias, não havendo critério rigoroso nesta classificação e distorcendo o controlo de produção e de margens de comercialização.
O mesmo acontece, por outro lado, com a madeira em rolo e os perfis de alumínio -matérias primas que, regra geral, aparecem em compras de mercadorias.
9.1.3.2 INVENTÁRIOS
Os inventários físicos de 1989 a 1993 integram o ANEXO 4 (l a 14).
Dos mesmos resulta:
a)- OMISSÕES em 31.12.90, já que não há existências finais de madeira em pinho, eucalipto, faia, taby, castanho; durante 1991 não há contabilização de compras destas matérias-primas; contudo, no inventário final desse ano (4 / 5 a 4 / 7) há grandes quantidades de cada uma em stock declarado;
b)- O mesmo acontece em relação aos inventários de 1992 e 1993, quanto às mesmas matérias-primas, de que não há compras ao longo dos exercícios;
c)- Com estes inventários e suas irregularidades, a empresa veio empolando o valor das existências finais de cada um dos exercícios referidos;
Ef em 31.12 Acréscimo
- de 1990 2 070 735$00
- de 1991 11 996 060$00 9 925 325$00
- de 1992 15 590 955$00 3 594 895$00
- de 1993 13 330 750*00
d)- Consequentemente, o custo das vendas aparece diminuído, permitindo declarar margens superiores às que resultariam de inventários físicos reais, comparados com as vendas declaradas.
e)- Mas, paralelamente, em relação à kaya, há compras em Setembro e Novembro de 1993, não há contabilização de vendas que incluam esta matéria-prima e não há inventariação de existências;
e) - o CRITÉRIO VALORIMÉTRICO também não merece crédito já que o valor unitário em inventários não corresponde ao custo de aquisição, em cada exercício, sendo superior ao mesmo - e, assim, facultando nova forma de empolamento de existências;
Exemplos retirados aos inventários (vd. Anexo. 4/5 e 6, e 4/ 9 e l0): em 31.12.91 o pavimento/couro 10x20 é inventariado a 5 895$00/m2 e a factura 8361., de 23.10, da Revigrés Lda, evidencia 899$10; o pavimento/cinza 20x20 é inventariado a 1310$40 e adquirido a 1208$40, pela factura 10292, de 29.12 da Revigrés;
9.1.4 VENDAS
a) - Não discrimina vendas de mercadorias das de produtos;
b)- Contabiliza mão de obra e serviços prestados em vendas (ANEXO 5 e factura 690/93 de 881 035$00);
c)- Anula vendas por "engano no destinatário", substituindo a factura por outra relativa à mesma Guia de Remessa, emitida ao mesmo destinatário, mas de valor bastante inferior - redução do valor da operação de 773 85º$00 para 292 050$00 (ANEXO 6) ;
d)- Em 7.12.92, adquire, pela fact.1065, a Gonçalves & Gomes Lda, de Pombal, 12 portas-patim de 2x0,8 a 20 contos cada; pela fact.669, de 11.10.93, que vende à Predifoz pelas facts., 674, de 11.11.93, a 12 500$00 cada e, pela 684, de 9.12.93, a 10 200$00;
e)- Evidencia quebras na sequência cronológica das facturas emitidas (vd. 601 a 605 de Outubro de 1992 e 589 a 600 datadas de Janeiro e Fevereiro de 1993) ;
f)- Perante estas quebras, foram solicitadas as guias remessa de 1993, que não foram exibidas.
9.1.5 IMPUTAÇÃO DE VENDAS E CUSTO DAS VENDAS POR SECTORES
A confirmação dos pressupostos supra, relativos a indícios de omissão de vendas, á falta de credibilidade dos inventários e á classificação contabilística de vendas e de existências, resulta do quadro infra, no
qual procedemos á reclassificação, por sectores, dos valores declarados pela Empresa, imputando a "matérias-primas / vendas de produtos " todos os bens objecto de transformação oficinal, e a mercadorias/vendas de mercadorias" todos os susceptíveis de venda sem qualquer transformação ou intervenção de mão-de-obra da empresa, bem como isolando-as da facturação de mão-de-obra referida no ponto anterior.
IMPUTAÇÃO SECTORIAL (em contos)
(….)
NOTAS
1. O CEVC de 91/mat-primas declarada é negativo – a empresa terá para vender o que não adquirira;
2. A margem de lucro/mercadorias é sempre negativa;
3. As margens de lucro evidenciadas (positivas) oscilam sem explicação;
4. Em 1991 e 1992 só pelos valores globais é que a Empresa consegue declarar margens de lucro positivas e disfarçar as negativas em mercadorias, bem como u1trapassar a incongruência referida na. Nota 1.
5. Logo, o presente Quadro, concorre com os restantes pressupostos para equacionar a credibilidade do valor declarado de vendas dos exercícios de 1991, 1992 e 1993.
9.2 MÉTODO UTILIZADO
Em 9.1 estabelecemos como pressupostos para aplicação de métodos indiciários na determinação do lucro tributável as incorrecções contabilísticas em Caixa e Bancos, Clientes, Existências, Vendas, bem como indícios fundados de que os inventários não correspondem á realidade física da empresa e as vendas se encontram subavaliadas em relação aos exercícios de 1991, 1992 e 1993, todos indícios fundados e seguros de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido em cada um destes exercícios.
a) - Assim, nos termos do artº 52º do C.I.R.C. iremos proceder á quantificação das vendas omitidas e à proposta de lucro tributável, por recurso a métodos indiciários.
b) - Como método a utilizar,
face á falta de credibilidade dos inventários exibidos e contabilizados, e á insignificante variação de stocks neste tipo de actividade económica, bem como á grande rotação dos mesmos ( adquiridos para consumo a curto prazo), partiremos do valor declarado de compras (não questionado pelos elementos de fiscalização cruzada disponíveis ), imputadas por sectores da empresa, para, através da aplicação de margens médias de lucro bruto sobre o custo das compras, atingirmos o valor estimado de vendas, o qual, comparado com as vendas contabilizadas imputadas aos sectores, nos facultará o valor das vendas omitidas á contabilização.
9.3
9.3.1
MONTANTES E PROPOSTA
IMPUTAÇÃO SECTORIAL DE COMPRAS E VENDAS DECLARADAS
(em contos)
ANO COMPRAS VENDAS L.B. %.sC %.s/V
1990
Cev/
Mercador 34 505 46 329 11 924 34% 25%
1991
M-Primas 3 009 8 550 5 541 184% 65%
Mercador 15 316 518 - 14 798 neg neg
TOTAL 18 325 9 068 - 9 087 neg neg
1992
M-Primas 6 446 5 757 689 neg neg
Mercador 1 866 0 - 1 866 neg neg
TOTAL 8 312 5 757 - 2 555 neg neg
1993
M-Primas 7 730 11 138 3 408 44% 30%
Mercador 1 942 1 738 - 204 neg neg
TOTAL 9 672 12 876 3 204 33% 25%
9.3.2 PERCENTAGENS DE LUCRO BRUTO UTILIZADAS POR SECTOR
O Quadro anterior evidencia os valores declarados para o exercício de 1990; nesse, a Empresa apenas comercializa mercadorias, já que só inicia o processo produtivo, em pleno, a partir de 1991.
Assim, iremos aceitar a percentagens resultante da contabilidade 34% para utilizar no sector "mercadorias";
Para o sector "matérias-primas" iremos trabalhar com a percentagem evidenciada em 1991 – 184% - por adequada à realidade e compatível com as da concorrência.
Estas duas percentagens de lucro bruto irão ser aplicadas a qualquer dos três exercícios a corrigir já que não houve oscilações na actividade da empresa, quer nas condições de mercado quer no tipo de clientes.
D) . Com base nos critérios acima enunciados, e ao abrigo do disposto no art. 51º, n.º 1, als. A) e d) do CIRC e arts. 82º e 84º do CIVA, foi determinado o valor estimado de vendas em 74 436 730 e o valor das vendas omitidas em 20 005 030 (1991), 15 050 820 (1992), 11 678 681 (1993), tudo num total de 46 734 531 – fls. 683 e 686, esta quanto ao direito;
E) . Considerou-se, em consequência, que o IVA em falta era de:
1991 - 12 T - 3 400 855
1992 – 12 T - 2 445 759
1993 – 12 T - 1 868 589,
conforme fls. 685;
F) . No referido relatório, a fls. 685, lê-se: “ Nota: Para efeitos de cálculo de juros compensatórios, os mods. 382 serão reportados a 12 T de cada exercício, uma vez que a estimativa de V.N. em falta resulta de métodos indiciários aplicados a valores declarados anuais.
G) . A Recorrida reclamou para a Comissão de Revisão da liquidação referida em C)., em Maio de 1995, em cuja acta se lê:
“” (…) a fim de apreciar a reclamação apresentada (…) , nos montantes de (…). ---
No uso do poder atribuído pelo n.º 1 do artigo 87º. Do Código de Processo tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer o acordo entre os vogais, os quais acordaram com o imposto sobre o valor acrescentado de 723.145$00, 968.086$00 e 1.868.589$00, respectivamente para os anos de 1991, 1992 e 1993, nos seguintes termos:----
--- a) Calcular as vendas considerando o custo das existências vendidas e consumidas apurado pela empresa, nos exercícios em causa, em vez de se utilizar somente as compras;
--- b) Manter as margens comerciais médias (58,6% e 153,3%) utilizadas pela fiscalização para cálculo das vendas dos exercícios de 1991 e 1992; ----
--- c) Manter os valores apurados por métodos indiciários do exercício de 1993.
--- Nestes termos o imposto apurado em falta fica assim determinado, sendo a sua distribuição, por períodos de imposto e taxas, feita de acordo com a informação inicial dos Serviços de Fiscalização…..
Ano Volume de negócios Taxa do IVA Imposto apurado
Acordado em falta em falta
1991 4.253.790$00 17% 723.145$00
1992 6.050.537$00 16% 928.086$00
1993 11.678.681$00 16% 1.868.589$00
(…) “”, conforme reclamação de fls. 43 a 49-v e acta de fls. 41 a 42;
H) . Por escritura pública de 21 de Maio de 1991, a Recorrida adquiriu uma quota de quinhentos mil escudos no capital social da sociedade “Construções Irmãos Moleiro, Limitada”, conforme documento de fls. 116 a 120;
*****
Não se provaram quaisquer outros factos, nomeadamente dos alegados pela Recorrida, inclusivamente quanto:
- aos desperdícios que a Recorrida alega serem de 50%;
- à aquisição da secção de alumínios e ao arrendamento das instalações às Construções Moleiro em 1990;
- à “passagem” para a Recorrida das existências das Construções Moleiros em madeiras, ferragens e alumínios;
- à alegada regularidade dos inventários;
- à não falta de facturas ou não quebra de sequência,
porque tais factos não resultam quer da prova documental quer da prova testemunhal, que é muito genérica e se encontra-se desacompanhada de outros elementos de prova imprescindíveis, nomeadamente contabilística.
*****
Na petição inicial a Recorrida alegou erro na determinação da matéria colectável, em virtude das presunções e critérios não terem qualquer consistência, para além de insuficiência e erro de fundamentação, incluindo da decisão da Comissão de Revisão, bem como falta de motivos para recorrer aos métodos indiciários.
O Mmo Juiz a quo julgou a impugnação procedente por, em sua opinião e em síntese, existir fundada dúvida quanto à existência do facto tributário e, ainda, quanto à falta de fundamentação da acta da comissão de revisão.
Vem agora a ERFP alegar, em síntese, dois fundamentos pelos quais pretende ver o recurso procedente: o do erro no julgamento da matéria de facto, alegando que o Mmo Juiz a quo não podia concluir pela fundada dúvida quanto à existência do facto tributário, e o de que a acta da Comissão de Revisão, porque traduz o acordo tal como foi estabelecido deve ser considerada como devidamente fundamentada (7), que não deve ser considerada como acto administrativo, com a consequente inaplicabilidade a ela das exigências de fundamentação exigidas para este acto (8), que além disso, a acta porque representa o acordo livremente assumido pelos vogais da Fazenda Nacional e da contribuinte, não poderá ser considerada como mero acto da Administração Fiscal (9), que o acordo alcançado configura uma verdadeira transacção, a qual põe fim ao litígio, pelo que, a matéria tributável deve ser considerada nos precisos termos do acordo, não podendo o mesmo ser sindicado (10) e que a tal não obsta o facto de o Director Distrital de Finanças presidir à Comissão de Revisão, pois a sua função limita-se à potenciação do acordo, não intervindo no mesmo. Daí resulta que a constituição da Comissão de Revisão, no caso de haver acordo funciona como comissão paritária, não havendo supremacia da Administração Fiscal, ao contrário do decidido (11).
A Recorrida, sobre este assunto, continua a defender que o acordo dos vogais continua a ser um acto da Administração Tributária e que a decisão da comissão não está suficientemente fundamentada, pois não lhe permite conhecer a quantificação dos factos tributários.
Apreciando:
Comecemos pela natureza da acta da decisão da Comissão de Revisão, seguindo-a a discussão sobre a fundamentação da mesma, caso se entenda que é um acto da Administração Tributária, uma vez que, se o recurso não houver de proceder quanto a este fundamento, fica prejudicado, salvo melhor opinião, o conhecimento do fundamento do erro de julgamento quanto à “fundada dúvida” do acto tributário.
Em causa nestes autos está o IVA dos anos de 1991 a 1993 e a reclamação foi apresentada em Maio de 1995, ao abrigo do artigo 84º do CPT, portanto já com a redacção introduzida pelo DL 47/95, de 10 de Março e a respectiva decisão foi tomada em Setembro de 1995.
A reclamação em causa teria de ser, como foi, dirigida à comissão de revisão que era constituída pelo director distrital de finanças, que presidiria, com direito a voto de qualidade fundamentado, e por dois vogais, sendo um nomeado pela fazenda Pública e o outro pelo contribuinte, podendo ainda o director distrital de finanças delegar as respectivas funções em funcionário qualificado por si escolhido (artigo 84º, n.º 1 e 85º, n.º 1 do CPT) e, por outro lado, a reclamação em causa, porque a recorrida alega errónea quantificação da matéria colectável, era condição da impugnação, nos termos do n.º 3 do referido artigo 84º.
Quanto à decisão da reclamação, dispunha o artigo 87º do CPT que:
1. O director distrital de finanças procurará o estabelecimento de um acordo entre os vogais da comissão e, quando não seja possível, cada um dos vogais lavrará um laudo sucintamente fundamentado.
2. Havendo acordo, o valor encontrado servirá de base à liquidação.
3. Não havendo acordo, o director distrital de finanças decidirá fundamentadamente no prazo de oito dias.
Ora, salvo melhor opinião, não resulta do preceito transcrito qualquer indício de que o acordo a que se referem os n.ºs 1 e 2 possa configurar, como pretende a ERFP, “uma verdadeira transacção, a qual põe fim ao litígio, pelo que, a matéria tributável deve ser considerada nos precisos termos do acordo, não podendo o mesmo ser sindicado”.
Só com a inovação introduzida pela entrada em vigor da LGT, é que o acordo alcançado na comissão de revisão passou a impedir o contribuinte de impugnar a liquidação com base no mesmo acordo, atento o disposto nos artigos 86º, n.º 4 e 92º, n.º 1 da LGT. Até então, ao abrigo do transcrito artigo 84º do CPT, com a redacção do DL 47/95, de 10/3, nada obstava a que o contribuinte impugnasse a liquidação resultante do acordo encontrado na comissão de revisão, quer sindicando a quantificação da matéria colectável, quer sindicando os vícios da própria deliberação, incluindo a existência dos pressupostos para aplicação dos métodos indiciários.
A este propósito, e relativamente ao disposto no artigo 86º, n.º 4 da LGT, entendem os Conselheiros Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa e o Prof. Diogo Leite de Campos, in LGT, comentada e anotada, 3ª ed., Setembro de 2003, pa. 429, que:
“” 7. Da parte final do n.º 4 deste artigo resulta, literalmente, que o sujeito passivo, se tiver havido acordo no processo de revisão da matéria tributável, não poderá impugnar a liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no procedimento da avaliação indirecta.
Este regime é distinto do previsto no C.P.T. em que não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de que não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito da impugnação do acto de liquidação {arts. 84º, n.º 3, 89º, n.ºs 1 e 2, 120º, alínea a), e 136º, n.º 1}.
Só em 1998, com o DL n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, que veio alterar a redacção daquele artigo 89º, n.º 2, se passou a prever um caso de impossibilidade de o contribuinte impugnar a decisão da comissão de revisão nos casos em que se requeresse a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste.
No entanto, a limitação dos poderes de impugnação neste caso, e não em qualquer outro, indicava que apenas neste, e não nos outros, se pretendeu afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável.
De qualquer forma, esta limitação era de duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.º 4 do art. 268º da C.R.P.
Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do CPT, pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes um dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86º, n.º 5, na redacção dada pelo DL 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava. (…) “”.
A própria jurisprudência estava fixada no sentido de o eventual acordo não obstar à impugnação da liquidação em termos amplos – cfr. Ac. deste TCAS de 21.2.2006, Rec. 62/04 e jurisprudência nele referida.
Deste modo, se o legislador, a doutrina e a jurisprudência, não tratavam tal acordo como uma verdadeira transacção, não se vê como pretende a ERFP tal classificação do acordo conseguido na comissão de revisão.
Assim sendo, o acto consubstanciado no acordo dos vogais continua a ser um acto da Administração Tributária, sujeito a todas as formalidades legais, incluindo quanto à fundamentação. E, se a Recorrida pode sindicar a liquidação, pode também sindicar a fundamentação da respectiva acta, ou seja da decisão propriamente dita, uma vez que o seu conteúdo é indispensável para poder impugnar. Só entendendo o iter cognitivo, o contribuinte pode saber como e porque foi feita a liquidação. A este respeito defendem os Conselheiros Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT comentado e anotado, 3ª ed., pag. 182, que:
“” 5. Havendo acordo entre os vogais, quanto ao valor a fixar, este necessitará de ser fundamentado?
Afigura-se-nos que sim, decorrendo a exigência da fundamentação do art. 82º.
É que, apesar do acordo, o reclamante pode não se conformar e impugnar judicialmente a subsequente liquidação, com fundamento na errónea quantificação da matéria colectável (arts. 84º, n.º 3, 89º, n.º 2 e 136º).
Vejamos, então, a fundamentação do acto tributário aqui em causa: Na acta da reunião da comissão de revisão lê-se:
“” (…) a fim de apreciar a reclamação apresentada (…) , nos montantes de (…). ---
No uso do poder atribuído pelo n.º 1 do artigo 87º. do Código de Processo Tributário, o Presidente da Comissão procurou estabelecer o acordo entre os vogais, os quais acordaram com o imposto sobre o valor acrescentado de 723.145$00, 968.086$00 e 1.868.589$00, respectivamente para os anos de 1991, 1992 e 1993, nos seguintes termos:----
--- a) Calcular as vendas considerando o custo das existências vendidas e consumidas apurado pela empresa, nos exercícios em causa, em vez de se utilizar somente as compras;
--- b) Manter as margens comerciais médias (58,6% e 153,3%) utilizadas pela fiscalização para cálculo das vendas dos exercícios de 1991 e 1992; ----
--- c) Manter os valores apurados por métodos indiciários do exercício de 1993.
--- Nestes termos o imposto apurado em falta fica assim determinado, sendo a sua distribuição, por períodos de imposto e taxas, feita de acordo com a informação inicial dos Serviços de Fiscalização…..
Ano Volume de negócios Taxa do IVA Imposto apurado
Acordado em falta em falta
1991 4.253.790$00 17% 723.145$00
1992 6.050.537$00 16% 928.086$00
1993 11.678.681$00 16% 1.868.589$00
(…) “”, conforme reclamação de fls. 43 a 49-v e acta de fls. 41 a 42.
Está o acordo dos vogais atrás transcrito suficientemente fundamentado?
A fundamentação há-se ser expressa, através duma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, permitindo que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide; suficiente, possibilitando ao administrado ou contribuinte um conhecimento concreto da motivação do acto, ou seja, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a actuar como actuou, e congruente, de modo que a decisão constitua conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.
Podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que, neste caso, constituirão parte integrante do respectivo acto (fundamentação por adesão; ou remissão).
Pelo que, em tal caso, o despacho integra nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma.
Por outro lado, é equivalente à falta de fundamentação, a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareça concretamente a motivação do acto.
O que tudo constitui jurisprudência e doutrina correntes (cfr. Acórdão STA, de 06.11.96, in Ciência e Técnica Fiscal, 385/338). Por outro lado, a jurisprudência vai no sentido de que “não é insuficiente a fundamentação do acto administrativo cujo iter lógico dá a saber a um destinatário normal o necessário para que se opte conscientemente pela aceitação da legalidade do acto ou pelo contencioso do mesmo” (Ac. do STA de 23.04.97, Recurso 20 168. No mesmo sentido, cfr. Ac. do TT de 2ª Instância, de 10.03.92, P. 60 680, in CTF. 367/121 e Ac. do STA de 11.11.98, 2ª Secção – Pleno, Recurso 20168.
Ora, salvo melhor opinião, face ao teor da decisão da comissão, entendemos que a mesma está insuficientemente fundamentada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação da destinatária, não perceberia as razões que levaram a comissão a acordar, como acordaram, ou seja, fica-se sem saber porque é que chegaram aos valores do imposto sobre o valor acrescentado nos montantes de 723.145$00, 968.086$00 e 1.868.589$00, respectivamente para os anos de 1991, 1992 e 1993, porque calcularam as vendas considerando o custo das existências vendidas e consumidas apurado pela empresa, nos exercícios em causa, em vez de se utilizar somente as compras e porque mantiveram as margens comerciais médias de 58,6% e 153,3% para cálculo das vendas dos exercícios de 1991 e 1992 e porque mantiveram os valores apurados por métodos indiciários do exercício de 1993, pois que, por exemplo em relação às margens comerciais médias, não se percebe como é que indicam que são utilizadas pela fiscalização para cálculo das vendas dos exercícios de 1991 e 1992, como se pode verificar pelos cálculos de fls. 683.
Entendemos, portanto, não só que a Recorrida podia sindicar, como sindicou, a liquidação nomeadamente alegando a insuficiente fundamentação da decisão da comissão de revisão, como, ainda, que a mesma decisão não se encontra suficientemente fundamentada e, como tal, nunca poderia o recurso da ERFP proceder quanto a esta vertente, sendo certo que, como se defendeu acima, a questão da discussão do erro de julgamento quanto à matéria de facto e à “fundada dúvida” sobre a existência do facto tributário, é uma questão cuja discussão só se colocaria se a decisão da comissão, isto é, o acto tributário estivesse suficientemente fundamentado já que, a falta de fundamentação ou a sua insuficiência leva à anulação do respectivo acto e, como tal, encontra-se prejudicado o conhecimento das restantes questões, incluindo a da eventual fundada dúvida sobre a existência do acto tributário.
Deve, assim, improceder o recurso e confirmar-se a sentença recorrida.
***************
D. A DECISÃO
Face ao exposto, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo do Sul acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.
Sem custas, por delas estar ainda a FP isenta.
Lisboa, 2006-07-04
IVONE MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
JOSÉ CORREIA
Feita por meios informáticos, com versos em branco – art. 138º, n.º 5 do CPC. |
