| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
RE, com os demais sinais dos autos, recorre para este T.C.A. do despacho que, em processo de impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA e de IRC relativas aos exercícios de 1991/92/93/94 e respectivos juros compensatórios, indeferiu a produção de diversos meios de prova requerida pela impugnante e, ainda, da sentença que aí foi proferida, na parte em que julgou parcialmente improcedente essa impugnação.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
Quanto ao recurso do despacho interlocutório:
a)- A impugnante efectuou neste processo uma cumulação de impugnações - tantas quantos os actos de liquidação impugnados;
b)- A cumulação permite o uso dos meios de prova legalmente previstos com relação a cada acto que haja sido impugnado e que o pudesse ser em processo autónomo;
c)- O limite de testemunhas fixado no art. 137º do CPT é por impugnação que pudesse ser autonomamente deduzida e não por processo;
d)- Interpretado no sentido desse limite ser por processo, e quando neste se discutem diversas impugnações, esse preceito é inconstitucional por ofensa ao princípio constitucional do acesso aos tribunais e ao direito na sua acepção de garantia a uma tutela eficaz e efectiva, nomeadamente em matéria do uso dos meios de prova adequados à defesa em juízo dos diferentes e diversos direitos alegados;
e)- O impugnante tem o direito de usar os meios de prova previstos em direito – art. 134º do CPT (e aquele art. 20º da CRP);
f)- Enquanto contraprova do relatório pericial em que as liquidações impugnadas se fundaram, tem o impugnante o direito à realização de exame pericial que tenha como objectivo a contraprova dos factos afirmados naquele e a criação de uma certeza do facto contrário ou, no mínimo, de um estado de dúvida que lhe aproveite;
g)- Sendo assim, não pode o juiz recusar a produção de prova pericial que lhe aja sido pedida, nos termos do art. 135º do CPT, sob pena de violação daquele artigo 134º do CPT e daquele princípio constitucional na acepção considerada;
h)- No seu juízo sobre a utilidade das provas, o juiz não pode antecipar qualquer possível resultado das mesmas, com a natureza de uma presciência, tendo de formar o seu juízo apenas em função da adequabilidade do meio probatório tal como está legalmente conformado para a prova dos factos que se pretendem, tendo de entrar em linha de conta as possíveis soluções de direito que a factualidade alegada probanda seja susceptível juridicamente de alcançar;
i)- Nesta perspectiva, o juiz não pode recusar a prestação de informações que hajam sido pedidas e que sejam susceptíveis de conduzir à prova de factos juridicamente relevantes segundo as diferentes soluções que as questões de direito podem alcançar;
j)- A decisão que recuse a prestação dessas informações ofende o art. 134º nº 1 do CPT;
l)- Interpretado este preceito com entendimento contrário ele ofende a garantia constitucional do acesso aos tribunais na acepção considerada;
m)- A impugnante saiu gravemente prejudicada quanto à possibilidade de provar os factos que alegou como fundamento da acção, prejuízo esse que se mostra espelhado no facto de o tribunal não ter julgado como provados na sentença de que se recorre os fundamentos da acção (excepção feita à parte excluída do recurso).Quanto ao recurso da sentença:
a)- A sentença é nula, salvando-se apenas a parte em que ela foi favorável à recorrente (art. 684º nº 4 do CPC), nos termos dos arts. 660º nº 2 e 668º nº 1 al. d) do CPC, por falta de pronúncia da questão da inconstitucionalidade dos arts. 19º nº 2 e 35º nº 5 do CIVA na acepção que foi aplicada pelo tribunal por ofensa ao princípio constitucional da justiça, e sobre a questão da duplicação de colecta que foram alegadas na petição inicial (arts. 34º-A e 36ºA);
b)- É ainda nula por excesso de pronúncia, nos termos das mesmas disposições legais adjectivas, por ter conhecido de fundamento do acto de liquidação que não foi alegado pelo Fisco para o praticar – a pretendida vaguidade dos termos identificadores das prestações de serviços cujo imposto ele considerou indevidamente deduzido – já que ele apenas o fundamentou na falta de indicação nas facturas de orçamentos e/ou com menção das horas de trabalho/serviços prestados;
Subsidiariamente:
c)- A sentença enferma de erro de julgamento ao conhecer, em contencioso de anulação, de fundamentos do acto de liquidação (pretensa vaguidade das expressões identificadoras dos serviços) que não foram invocadas pelo Fisco como motivação do acto de liquidação, pois a que foi por este invocada se cingiu ao facto das facturas cujo imposto foi pretensamente indevidamente deduzido não mencionava os orçamentos e/ou com a indicação do número de horas de serviços prestados;
d)- A sentença sofre ainda de erro de julgamento quando se demitiu de apurar se o imposto dito indevidamente deduzido foi pago pelo prestador dos serviços ao Estado ou se o mesmo entrou em linha de conta no apuramento do imposto a pagar ao Estado;
e)- A quantificação referida no nº 5 do art. 35º satisfaz-se, relativamente aos serviços, com a indicação dos elementos que tornem possível o controlo à posteriori do valor dos serviços que foram prestados, variando os termos daquela indicação com os termos em que o contrato de prestação de serviços foi prestado.
f)- É totalmente desadequada a invocação do art. 80º do CIVA como razão para exigir a quantificação dos serviços por horas ou por orçamentos, pois o âmbito de eficácia deste preceito apenas atinge os bens materiais (pois só estes podem ser objecto de controlo físico);
g)- São materialmente inconstitucionais os arts. 19º nº 2 e 35º nº 5 do CIVA enquanto interpretados no sentido de que a quantificação dos serviços deve estar expressa em orçamentos e/ou horas de serviço, por ofensa aos princípios constitucionais da tipicidade, da justiça e da boa-fé;
h)- Ofende os princípios constitucionais da justiça ínsito no Estado de Direito a dupla cobrança do IVA nos casos em que ele é exigido de quem o pagou ao prestador dos serviços, quando este igualmente o pague ou entre em linha de conta com ele no apuramento do imposto a entregar ao Estado, quando a factura sofre de vício formal que não impede o controlo administrativo da prestação e do valor dos serviços e a administração se demite de controlar o destino dado ao imposto pago pelo tomador dos serviços;
i)- A exigência à recorrente do imposto por ela pago ao prestador dos serviços, quando o mesmo foi por este também pago, torna o acto ilegal por duplicação de colecta;
j)- Ao julgar não provados os factos alegados como fundamento da impugnação relativos ao IVA liquidado por obras não facturadas (al. b) do ponto 4.1 da motivação da sentença) e ao IVA relativo à obra da Hondal (al. d) do mesmo ponto), a decisão recorrida estribou-se numa errada convicção, já que a prova produzida, globalmente avaliada, induz à conclusão contrária da que é sugerida pelas afirmações dos fiscais que elaboraram o relatório em que a liquidação se fundou, na medida em que os factos por eles admitidos correspondem a simples ilações subjectivas que não estão suportadas em regras objectivas de avaliação da correcção do seu juízo indutivo;
l)- De qualquer modo, a impugnante saiu gravemente prejudicada quanto à possibilidade de fazer contraprova desses factos, por lhe ter sido judicialmente recusada a produção de prova testemunhal e pericial que havia sido requerido.
* * *
Não foram apresentadas contra-alegações.
O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos, por considerar não assistir razão à recorrente.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
* * *
ENQUADRAMENTO FACTUAL
Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte matéria de facto:
- 2.1. A impugnante exerce a actividade de construção e reparação de edifícios e de empreitadas de obras públicas;
- 2.2. No exercício dessa actividade recorre, e recorreu nos anos de 1991, 1992, 1993 e 1994, à prestação de serviços de vários subempreiteiros;
- 2.3. Com início em 11 de Dezembro de 1995, decorreu uma fiscalização à escrita da impugnante efectuada pelos Serviços de Inspecção e Fiscalização Tributária;
- 2.4. Na sequência dessa fiscalização vieram a ser introduzidas correcções em sede de IVA (por dedução indevida e/ou por verificada a sua falta) e de IRC (por omissão de proveitos), cujos valores se passam a enunciar em relação a cada um destes impostos e por exercício;
- 2.5. Por dedução considerada indevida e com base nas facturas juntas por cópia de fls. 90 a 106; 108 a 113; 115 a 140 (ano de 1991); 141 a 183 (ano de 1992); 184 a 197 (ano de 1993), 198 a 209 e 211 a 223 (ano de 1994), cujo teor integral aqui se reproduz para os legais efeitos, e que se encontram listadas a fls. 327-333 (anexos 6, 7, 8, e 9 do relatório da inspecção): IVA:
1991 3.026.859$00
1992 3.479.233$00
1993 1.137.338$00
1994 3.161.174$00
- 2.6 Dá-se aqui por reproduzido na íntegra, para todos os legais efeitos, o documento de fls. 445-447 com a epígrafe “obras não facturadas” (anexo 17 do relatório);
- 2.7. Com base nesse documento - obras efectuadas mas não facturadas - consideraram-se os seguintes valores como omissões de proveitos: IRC:
1991 651.100$00
1992 495.200$00
1993 448.000$00
1994 1.656.800$00
- 2.8. Nos exercícios de 1991, 1992, 1993 e 1994, a impugnante executou, sem emitir a respectiva facturação, pelo menos, as obras mencionadas no gráfico de fls. 69, cujo teor aqui se reproduz na íntegra, para todos os legais efeitos;
- 2.9. Dão-se aqui por integralmente reproduzidos, para todos os legais efeitos, os docs. de fls. 448, com a epígrafe “memória descritiva resumo” (anexo 18 do relatório) e 460-463 (anexo 22);
- 2.10. Com base nestes documentos, nomeadamente no de fls. 448, e porque se entendeu que o preço real pela execução da obra a que o mesmo se refere foi de 30.145.000$00 e não o facturado (de 20.196.987$00), consideraram-se os seguintes valores a título de IVA não liquidado e de proveitos omitidos -IRC:
IVA 1994 1.591.682$00
IRC 1994 9.948.013$00
- 2.11. Pela execução da obra ali referida – doc. de fls. 448 – e arranjos exteriores à mesma, a impugnante recebeu e facturou, pelo menos, as importâncias de 18.068.965$00 em 1993 e 2.128.022$00 em 1995, nesta última se incluindo o acerto de contas e aqueles arranjos;
- 2.12. Dão-se aqui por reproduzidos, para todos os legais efeitos, os documentos de fls. 372; 498-505 (anexo 24); 506-515 (anexo 25) e 516-523 (anexos 26 a 33, respectivamente);
- 2.13. A ora impugnante executou a obra que se traduziu na construção de oficinas, stand e escritórios da firma “Hondal, Ldª”, com sede em Alto do Vieira, Leiria;
- 2.14. Relativamente a esta obra (melhor dito: às importâncias monetárias recebidas pela impugnante como contrapartida pela sua execução) foram considerados os seguintes valores a título de IVA em falta e de IRC (proveitos omitidos:
IVA IRC
1992 2.003.978$00 1992 12.524.860$00
1993 1.161.379$00 1993 7.258.621$00
1994 137.931$00 1994 862.069$00
- 2.15. Com base nas correcções a que se vem aludindo, e outras que aqui não estão em causa, porque não impugnadas, a Administração emitiu, em 7-5-96, 9-5-96, 22-5-96 e 11-7-96, as liquidações adicionais de IRC nº 11999, 12396, 13329 e 15512, respectivamente, com datas limites de pagamento em 2-8-96, as duas primeiras, 2-9-96 a terceira e 28-8-96 a última (docs. de fls. 28-30 e 54 - este repetido a fls. 62 – cujo teor aqui se reproduz na íntegra para todos os efeitos legais);
- 2.16. Com a mesma base, a Administração emitiu, em 4-6-96, as liquidações de IVA e juros compensatórios, cujo pagamento voluntário ocorreu em Agosto de 1996, que se mostram juntas por docs. de fls. 31-53 e 55-61, cujo teor integral aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
- 2.17. A impugnação foi apresentada em 30-10-96 (fls. 1).
* * *
ENQUADRAMENTO LEGAL
São três as questões postas à apreciação deste tribunal de recurso:
- Se o despacho proferido a fls. 568/569 dos autos é ilegal;
- Se a sentença proferida nos autos é nula;
- No caso de a sentença não ser nula, se padece de erro de julgamento.
Face ao disposto no art. 752º nº 2 do CPC, importa começar por apreciar o recurso do despacho interlocutório que indeferiu a produção de diversa prova requerida pela impugnante, já que a sua eventual ilegalidade é susceptível de afectar/alterar a decisão de mérito proferida na sentença recorrida e cuja matéria de facto vem questionada no respectivo recurso, sabido que a produção daquela prova pode, eventualmente, permitir à impugnante demonstrar alguns dos factos que alegou como fundamento da acção e que a sentença recorrida julgou como não provados.
O despacho recorrido é do seguinte teor: «A impugnante indica como prova 21 testemunhas, requer exame pericial à sua escrita para o que formula quesitos e requer as notificações constantes de IV als. A, B e C (cfr. fls. 24 e 25 dos autos).
As notificações constantes de IV als. A, B e C não se mostram com qualquer interesse para as questões suscitadas pelo impugnante, razão por que se indefere o aí requerido sob as alíneas A, B e C.
O exame pericial também não se mostra com qualquer utilidades para a descoberta da verdade, atentas as questões suscitadas na impugnação e daí se indefere tal pedido de exame.
O número de testemunhas a inquirir não pode exceder 10 (cfr. art. 137 nº 1 do CPT).
Assim, atento o disposto nesse artigo e no art. 632º nº 3 do CPC, considero não escritos os nomes das testemunhas que no rol ultrapassam a 10ª testemunha e que é a indicada sob a al. j) – Maciel Rosa Cordeiro. Indefere-se, assim, a inquirição das testemunhas indicadas nas. l) a v) do rol de fls. 21 a 23.
(...)».
Quanto ao limite do número de testemunhas, o art. 137º nº 1 do CPT (vigente à data em que foi instaurada a impugnação e proferido o despacho aqui em causa), dispunha que «O número de testemunhas a inquirir não poderá exceder 3 por cada facto, nem o total de 10», estatuindo, assim, um regime idêntico ao do processo declaratório sumário previsto no art. 789º do CPC.
Ora, tendo a impugnante apresentado um rol de 21 testemunhas para prova dos fundamentos da impugnação, parece, à primeira vista, que excedeu o número de testemunhas legalmente permitido.
Porém, na tese da impugnante, tendo sido atacados vários actos de liquidação, com diversas causas de pedir, assim se cumulando no mesmo processo a impugnação de vários actos tributários que poderiam ter sido autonomamente sindicados em tantos outros processos, deveria aferir-se o limite de produção de prova testemunhal em relação a cada acto cuja cumulação se efectuou.
E parece-nos assistir-lhe razão, sob pena de se inviabilizar a produção de prova sobre alguns dos actos sindicados no caso de cumulação de impugnações, restringindo, de modo intolerável e injustificado, os uso de meios probatórios previstos na lei nas situações em que o interessado opte pela referida cumulação, com a inerente violação do princípio do contraditório que visa permitir a alegação e prova de factos destinados a infirmar os pressupostos de facto que subjazem aos actos impugnados.
Conferindo a lei a possibilidade de cumulação de impugnações (cfr. art. 38º da LPTA ou actual art. 104º do CPPT) com vista a satisfazer interesse processuais, simultaneamente públicos e particulares, de economia de meios, celeridade processual e concentração de esforços na realização do direito, há que garantir aos interessados que a utilizam os mesmos direitos de defesa que teriam caso discutissem cada um dos actos tributários em processo autónomo de impugnação.
Este entendimento não colide com o preceituado no 137º nº 1 do CPT já que este tem como pressuposto a situação normal de o objecto da impugnação ser constituído por um único acto e não a situação de cumulação ou de apensação de impugnações.
Aliás, tal entendimento veio a ser expressamente reconhecido pelo CPPT, que estabelece que o número de testemunhas não pode exceder o total de 10 por cada acto tributário impugnado (cfr. art. 118º nº 1).
Daí que, já na vigência do Código de Processo Tributário se tivesse de aferir o limite à produção dos meios de prova testemunhal em relação a cada acto tributário impugnado, tal como hoje se encontra expressamente consignado no Código de Procedimento e de Processo Tributário.
No caso vertente, sendo oito os actos tributários impugnados, provenientes de diversas correcções efectuadas pela AF e cuja legalidade a impugnante discute (IVA/1991, no montante de 3.026.859$00; IVA/1992, no montante de 5.483.211$00; IVA/1993, no montante de 2.298.717$00; IVA/1994, no montante de 4.890.787$00; IRC/1991, no montante total de 651.000$00; IRC/1992, no montante de 13.020.060$00; IRC/1993, no montante de 7.706.621$00 e IRC/1994, no montante de 12.468.882$0), nada impedia que esta apresentasse, como apresentou, um rol de 21 testemunhas, embora não pudesse inquirir mais de 3 a cada facto de harmonia com o disposto no citado art. 137º nº 1 do CPT ou actual 118º nº 1 do CPPT.
Ao considerar como não escritos os nomes das testemunhas que no rol figuravam entre o 11º e o 21º lugares e cuja inquirição podia ter sido relevante para a decisão da causa atentas as questões de facto discutidas no processo em relação a alguns dos actos impugnados, o Mmº Juiz “a quo” violou, por errada interpretação, o disposto no art. 137º nº 1 do CPT, pelo que não pode manter-se, nesta parte, o despacho agravado.
E também quanto ao indeferimento do exame pericial e da obtenção das informações requeridas nas alíneas A), B) e C) da parte final da petição, nos parece assistir razão à recorrente.
Visto que as liquidações impugnadas têm por suporte diversas correcções levadas a cabo pela AF, designadamente por reposição de IVA considerado como indevidamente deduzido e acréscimo de proveitos relativos a obras executadas mas não facturadas, e sabido que a impugnante aduz factos tendentes a justificar essa realidade e a demonstrar a legalidade da sua actuação, era-lhe permitido requerer a realização de exame pericial tendente a comprovar a factualidade consubstanciadora da sua tese e requerer a obtenção das informações adequadas a suportá-la, não podendo ser-lhe recusados os meios de prova susceptíveis de demonstrar os factos que se mostram relevantes segundo as diferentes teses ou soluções que as questões de direito podem alcançar.
Como refere a recorrente nas alegações de recurso, a necessidade de realização do exame pericial e de obtenção das informações pretendidas era evidente em vista da prova do alegado na p.i. relativamente ao IVA e IRC liquidado por obras ditas por não facturadas, sendo essa pertinência tanto mais evidente quanto os factos alegados pela impugnante não foram dados como provados pelo tribunal (ou seja, que os valores indicados pela impugnante como correspondentes a certas obras já incluíam o IVA e que os valores tidos pela AF como operações tributáveis ocorridas com a firma Hondal correspondiam a um empréstimo particular feito aos gerentes da impugnante por um sócio da Hondal e que foi por aqueles utilizado como suprimento à impugnante), não sendo de excluir que outro possa ser o resultado do juízo probatório depois de produzidas todas as provas rejeitadas.
Ao afirmar, de forma conclusiva, que essas diligências probatórias não têm qualquer utilidade para a descoberta da verdade, o Mmº Juiz “a quo” incorreu em “vício de presciência” (como lhe chama a recorrente) sobre o valor do resultado probatório que esses meios de prova podiam trazer aos autos, violando a lei ao recusar prova susceptível de influenciar o exame e decisão da causa (pese embora lhe assista o poder-dever de restringir o objecto da perícia, indeferindo as questões de facto -quesitos- que considere inadmissíveis ou irrelevantes, de harmonia com o disposto no art. 578º nº 2 do CPC, aplicável por força do nº 3 do art. 135º do CPT).
Tal violação de lei importa a revogação do despacho recorrido, o qual terá de ser substituído por outro nos termos e para os efeitos que deixámos expostos, com a consequente anulação de todo o processado posterior à fase de instrução, que cumpre completar, seguindo-se, depois, os posteriores trâmites processuais e a prolação de sentença, na qual, porém, se terá de respeitar a autoridade de caso julgado que se formou quanto à parte da sentença que não foi objecto de recurso (isto é, a parte que julgou parcialmente procedente a impugnação), já que por força do disposto no art. 684º nº 4 do CPC a anulação do processado não pode prejudicar os efeitos do julgado na parte não recorrida, assim ficando definitivamente resolvida a questão da ilegalidade das liquidações que foram anuladas na sentença de fls. 730/742.
Termos em que se determina a remessa do processo ao tribunal recorrido, para devida instrução e nova decisão com observância do disposto no art. 684º nº 4 do CPC, assim se concedendo provimento ao recurso interlocutório, ficando prejudicado o conhecimento do recurso interposto da sentença.* * * DECISÃO
Nestes termos, acordam os juizes da 2ª Secção deste Tribunal em:
- conceder provimento ao recurso do despacho interlocutório constante de fls. 568/569, revogar esse despacho e ordenar a remessa dos autos ao Tribunal “a quo” para que seja completada a instrução nos termos requeridos, seguida da legal tramitação processual e oportuna prolação de sentença, com respeito dos efeitos do julgado quanto ao anteriormente decidido na parte favorável à recorrente, de harmonia com o disposto no art. 684º nº 4 do CPC;
- não tomar conhecimento do objecto do recurso interposto da sentença.
Lisboa, 26 de Fevereiro de 2002 |
