| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.a Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A….. – F………, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões b que na íntegra se reproduzem:
1. A douta sentença recorrida é nula por não se ter pronunciado sobre questões de que devia conhecer.
2. A douta sentença recorrida enferma de nulidade por não se ter pronunciado sobre factualidade relevante (designadamente nos artigos 36.° a 54.°, com particular importância para os dados contabilísticos constantes dos artigos 37.°, 38.°, 39.° e 41.°) alegada pela Impugnante, ora Recorrente, na sua petição inicial, dando-a como privada ou, então, como não provada.
3. A douta sentença enferma do vício de nulidade, por falta de pronúncia (art. 125.°, n.° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
4. E padece de erro na apreciação da prova, dado que, deu por provado que faltavam ou saíram não declaradamente do entreposto fiscal de armazenagem da Impugnante 18.900 litros de álcool, quando tal factualidade não resulta da prova produzida.
5. A quantidade de 18.900 litros não corresponde a qualquer saída, perda ou falta de álcool não declarada, mas sim à efectiva ocorrência de um lapso (dado, aliás, por provado (v. ponto 2 e 24 do probatório) , na inscrição no inventário permanente da quantidade de álcool expedida em 30.06.1999 para a empresa A………., S.L.
6. Não subsiste, pois, a factualidade que fundamentou a douta liquidação impugnada.
7. A douta sentença recorrida fez errada interpretação aplicação da lei, designadamente das normas relativas determinação da base tributável, por ter considerado que a lei permitia determinar a quantidade de eventuais faltas, perdas ou saídas não declaradas supostamente ocorridas em data anterior ao varejo realizado para apurar essas faltas (o que viola manifestamente a regra que resultava da interpretação conjugada dos artigos 6.°, n.°s 1, al. b), e 2 e 19.° do D.L. n.° 117/92, de 30.07 e 5.°, n.° 1 e 14.°, n.° 1, do D.L. n.° 52/93, de 26.02 e resulta dos artigos 39.°, n.° 1, e 56.°, n.° 1, do CIEC).
8. A douta sentença recorrida violou flagrantemente a lei ao considerar irrelevante a medição da temperatura do álcool para efeitos de cálculo da base tributável do I.V.A..
9. A medição da temperatura do álcool era absolutamente essencial uma vez que quer o volume, que o teor alcoólico, variam em função da temperatura.
10. Não tendo sido medida a referida temperatura aquando do varejo realizado em 20.03.2000, ficou-se sem se saber com a certeza legalmente exigida qual a quantidade existente em armazém para efeitos tributários, seu teor alcoólico, e, consequentemente, qual a quantidade em falta, alegadamente saída sem declaração, e o preço a que poderia comercializado, para efeitos de liquidação de IVA.
11. Violou, assim, a douta sentença recorrida o disposto nos artigos 39.°, n.° 1, alínea a), e 56.°, n.° 1, do CIEC e da Directiva 76/766/CEE, de 27.07, conjugada com a Portaria 377/91, de 2 de Maio.
12. É inconstitucional, por violação dos princípios da necessidade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé a que estão sujeitos os órgãos e agentes administrativos (art. 18.°, n.° 2, e 266.°, n.°s 1 e 2, da C.R.P.), a norma resultante da interpretação dos artigos 82.° e 89.° do CIVA e dos artigos 8.° e 19.° do Decreto-lei n.° 117/92 ou dos artigos 39.° e 56.° do C.I.E.C. segundo a qual o volume e o teor alcoólico do álcool etílico medidos aquando de um varejo, em que não foi medida a temperatura do mesmo, se consideram como sendo os que existiriam à temperatura de 20° C., designadamente se o titular do entreposto fiscal nada disse aquando desse varejo e não se saibam as razões por que nada disse.
13. A determinação da base tributável do imposto liquidado foi, pois, incorrectamente realizada, o que implica a ilegalidade e invalidade do acto de liquidação impugnado.
14. A liquidação impugnada assenta, assim, também em errados pressupostos de facto.
15. Ao entender de modo diferente, a douta sentença recorrida fez errada interpretação e aplicação da lei, designadamente do disposto nos artigos 8.° e 19.° do Decreto- lei n.° 117/92 ou dos artigos 39.° e 56.° do C.I E.C., que assim violou.
16. Assim, a douta sentença recorrida violou o disposto nos artigos 39.°, n.° 1, alínea a), e 56.°, n.° 1l, do CIEC e da Directiva 76/766/CEE, de 27.07, conjugada com a Portaria 377/91, de 2 de Maio.
17. Não se verifica, pois, o pressuposto de facto em que assenta a liquidação impugnada (com efeito, a quantidade que serve de base tributável não corresponde a qualquer falta, perda ou saída não declarada, mas apenas à diferença entre duas referências divergentes (uma certa e a outra errada, efectuada por lapso) a uma mesma expedição de álcool etílico, como foi aliás dado por provado) , não sendo aplicáveis ao caso em apreço as normas de incidência, designadamente às consagradas nos artigos 82.° e 89.° do CIVA.
18. A douta sentença recorrida violou, pois, entre outras, as normas consagradas nos seguintes artigos:
- 125.°, n.° 1 do C.P.P.T.;
- 82.° e 89.° do CIVA;
- 8.° e 19.° do Decreto-lei n.° 117/92;
- 39.° e 56.° do C.I.E.C.;
- 4.° do Decreto-lei n.° 566/99, de 22 de Dezembro e 12.° do Código Civil;
- Da Directiva 76/766/CEE, de 27.07, conjugada com a Portaria 377/91, de 2 de Maio
- 18.°, n.° 2 e 266.°, n.°s 1 e 2 da C.R.P.
19. A douta sentença recorrida deverá, assim, ser declarada nula ou revogada, julgando-se a impugnação deduzida procedente, por provada, com as demais consequências daí advenientes.
Nestes termos, deve dar-se provimento ao presente recurso, declarando-se nula ou revogando-se a douta sentença recorrida e julgando-se procedente a impugnação judicial deduzida, com as demais consequências daí advenientes.
Assim se fazendo JUSTIÇA!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMF), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida não padecer de nenhum dos vícios que a recorrente lhe assacou.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juizes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece do vicio formal de omissão de pronúncia, causa da sua nulidade; E não padecendo, se a mesma deixou de fazer a análise crítica das provas; Se à liquidação em causa eram aplicáveis as normas do CIEC aprovado pelo Dec-Lei n.° 566/99; E se as normas dos art.°s 8.° e 19.° do Dec-Lei n.° 117/92 ou 39.° e 56.° do CIEC, são inconstitucionais.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- A sociedade A…… -, Ida., encontra-se enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral, e em sede de IRC encontra-se registada pelo exercício da actividade de fabricação de embalagens e embalamento de álcool a que corresponde o CAE 74820, sendo a actividade efectivamente exercida a desnaturação do álcool, isto é, a transformação de álcool etílico puro em álcool sanitário de 70° e 96° (como consta do ponto C.l) do relatório de inspecção de f Is. 30/79 do processo administrativo em apenso).
2- Com data de 30 de Junho de 1999 foi emitida pela A….. -….., Lda., a factura n° 22 dirigida a A…….., S.L., na qual consta a quantidade de 25.200 unidades de álcool sanitário 96° e o valor ilíquido de 1.821.960$00 (cfr. teor de fls. 68 do processo de cobrança à posteriori n° 42/2000 em apenso).
3- No documento simplificado de acompanhamento e com referência è factura n° 22 consta a quantidade de 6.300 litros de álcool etílico 96° sanitário (cfr. teor de fls. 69 do processo de cobrança em apenso).
4- A sociedade referida no ponto 1. foi objecto de uma acção de inspecção, realizada pela Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II da Direcção de Finanças de Setúbal, ao exercício de 1999 e em sede de IRC e IVA, iniciada em 16/10/2002 e concluída em 24/01/2003, e originada pela divergência entre os valores constantes do VIES e as declarações periódicas de IVA enviadas pelo sujeito passivo no exercício de 1999 e também por informação remetida pela Direcção da Alfândega de Setúbal (como consta de fls. 34 do processo administrativo).
5- No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foi apurado IVA em falta, através de métodos indirectos, no montante de € 1.964,11 (cfr. conclusões da acção de inspecção de fIs. 32 do processo administrativo).
6- Os serviços de inspecção fizeram constar do relatório como "Motivos e Exposição dos Factos que Implicam o decurso a Métodos Indirectos" o seguinte: " l- Divergências apuradas no inventário - No decorrer da acção inspectiva verificou-se uma divergência entre os registos contabilísticos das vendas de "álcool etílico 96° sanitário" com as correspondentes saídas constantes no inventário das existências da empresa. Com efeito a sociedade emitiu a factura n° 22 datada de 30/06/1999 referente a uma venda efectuada à empresa espanhola A………., SL. Na referias factura é evidenciada a venda de 25.200 unidades de álcool sanitário 96°, correspondentes a embalagens de 250ml, equivalente a 6.300 litros. Analisando o inventário elaborado pela sociedade, verificou-se que no tocante a esta venda foram considerados como transaccionados 25.200 litros de álcool sanitário, existindo assim uma diferença de 18.900 litros (...) Questionado o representante do sujeito passivo foi por este declarado que a divergência refere-se a pardas não evidenciadas na contabilidade. No entanto esta justificação não nos parece plausível na medida em que, no inventário estão evidenciadas as perdas efectivas ocorridas, de realçar também que a ocorrer esta perda, esta deveria abranger todo o período de 1999 e não incidir somente sobre uma factura específica. Segundo informação da Alfândega de …….., a relação enviada pela A……. sobre o controle de stocks de álcool etílico sanitário 96°, referente ao movimento deste produto entre Janeiro e Outubro de 1999, evidencia que para a transacção referente a factura n° 22 tinham saldo 25.200 litros de álcool.
2- Pagamentos/recebimentos - Conforme já referido a quase totalidade das vendas da empresa são efectuadas a uma única empresa – B…….., Lda., pelo que não existe um controle sobre os recebimentos efectuados, de facto, analisando a conta corrente desta empresa verifica-se que o pagamento das facturas emitidas foram contabilizadas somente a partir de Outubro de 1999, existindo em Dezembro um movimento de caixa no valor de 46.935.933$00 referente a recebimentos da B………., Lda. O registo contabilístico também não é muito eficaz em relação aos pagamentos, já que analisando a conta corrente do seu maior fornecedor - Manuel ……., Lda., a liquidação das facturas ocorre somente em Dezembro de 1999 e também através de caixa (. .)" (como consta do relatório de inspecção de fIs. 37/39 do processo administrativo) .
7- O relatório de inspecção foi objecto de parecer no qual consta que "(…) o contribuinte possuí o estatuto de entreposto não aduaneiro, pelo que nos termos da alínea b) do art. 15° do Código do IVA, as suas aquisições beneficiam de isenção de imposto (regimes suspensivos). Do facto, resultam as divergências verificadas no VIES, como se refere no ponto c. 3. do capítulo II do relatório. (...) Com os motivos aduzidos no capitulo IV do relatório/ não tendo a contabilidade registado a totalidade das operações efectuadas pelo contribuinte e verificando-se a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, foi proposta tributação com base em métodos indirectos nos termos da alínea b) do art. 87° do Lei Geral Tributária. Os fundamentos referidos são resumidamente os seguintes; - Falta de correspondência entre os valores constantes dos extractos bancários e os respectivos registos contabilísticos. Existência de aceites, sem que a contabilidade evidencie débitos de qualquer valor ao sacador dos títulos. - Registo contabilístico da maioria dos pagamentos e recebimentos através de Caixa. - Constatação de divergências em termos quantitativos, entre as quantidades vendidas e as "saídas" registadas nos inventários. (...) A presunção de vendas efectuada para o exercício de 1999 em sede de IRC, implica base tributável e liquidação oficiosa de IVA nos ter/nos dos artigos 83° e 83°-A do Código do IVA, nos seguintes montantes: Base Tributável - € 11.553,57 - Imposto Liquidado € 1.964,11" (cfr. fls. 30/31-verso do processo administrativo) .
8- O relatório de inspecção foi objecto de despacho datado de 04/04/2003 do Chefe de Divisão, por subdelegação, com o seguinte teor" Face à verificação dos pressupostos previstos na alínea b) do art. 87° da Lei Geral Tributária e ao abrigo do disposto na alínea a) do art. 88° da mesma Lei conjugada com o n° 1 do art. 52° do Código do IRC, é o lucro tributável determinado por métodos indirectos ( . . .). Fixo ainda face aos mesmos pressupostos nos termos do art. 84° do respectivo Código, o IVA em falta para o mesmo exercício de 1999 o montante de € 1.964,11, distribuído por períodos (...) "(cfr. fls. 30 do processo administrativo).
9- Em 14/10/2003 foi emitida a nota demonstrativa da liquidação n° …….. referente a juros compensatórios de IVA do período 9903T no valor de € 128,57, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/12/2003 (cfr. fls. 15).
10- Em 14/10/2003 foi emitida a nota demonstrativa da liquidação n° ……… referente a juros compensatórios de IVA do período 9906T no valor de € 131,57, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/12/2003 (cfr. fls. 17).
11- Em 14/10/2003 foi emitida a nota demonstrativa da liquidação n° ……. referente a juros compensatórios de IVA do período 9909T no valor de € 93,22, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/12/2003 (cfr. fls. 19).
12- Em 14/10/2003 foi emitida a nota demonstrativa da liquidação n° ……. referente a juros compensatórios de IVA do período 9912T no valor de € 112,25, cuja de pagamento ocorreu em 31/12/2003 (cfr. fls. 21)
13- Em 14/10/2003 foi emitida nota demonstrativa da liquidação adicional nº. ……..,.., referente ao IVA do ano de 1999, no valor de € 1.964,12, cuja data limite de pagamento ocorreu em 31/12/2003 (cfr. fls. 23).
14- Em 30/03/2004 foi enviada por registo postal petição de impugnação dirigida ao Serviço de Finanças da …… dando entrada nesse serviço em 31/03/2004 (cf :. fls. 28/29 e 40/41).
15- À ora impugnante foi efectuada uma acção de inspecção levada a efeito pela Direcção de Serviços de Prevenção e Repressão da Fraude da Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo com o objectivo de "averiguar a regularidade das transacções efectuados pela empresa, nomeadamente quanto a produtos em suspensão de IEC, movimentados através do entreposto fiscal de armazenagem de que é titular e consequente detecção de eventuais irregular idades havidas. O período da análise determinado incluía o ano de 1999 e tendo em conta a data do inicio de actividade da empresa , então a acção inspectiva centrou-se, essencialmente, entre Dezembro de 1999" (cfr. fls. 11 posteriori em apenso).
16- Os serviços de inspecção referidos no ponto anterior fizeram constar do projecto de conclusões do relatório que "(...) face aos registos e documentos disponibilizados constatou-se que a A….. apenas apresentava compras e vendas de álcool a partir de Janeiro de 1999. Assim a partir daqueles elementos foi efectuado o levantamento das compras e vendas de álcool durante o ano de 1999. Dessa análise constatou-se que a grande maioria do álcool adquirido pela A…… e que deu entrada no seu entreposto fiscal de armazenagem, durante o ano de 1999, além de álcool etílico 96° desnaturado com bitrex (12 636 litros) e álcool "Q.I." 90° marcado (3.116 litros) foi o designado álcool etílico 96° (puro), totalizando as correspondentes compras 500.590 litros (...) Constatou-se igualmente que no decorrer do ano de 1999 a A…… vendeu, com saída do seu entreposto fiscal de armazenagem (além de 692 litros de álcool etílico 96° desnaturado com bitrex), álcool etílico 96° sanitário (444 984 litros ) álcool etílico 96% puro (6.500 litros) e álcool etílico 70º (3.000 litros) totalizando estas três últimas quantidades 454.484 litros. (...) Obtidos os montantes totais de álcool transaccionado pela A….. em termos de compras e vendas efectuados até 31 de Dezembro de 1999, de acordo com os registos e suportes contabilísticos disponibilizados, procurou-se então efectuar o cruzamento de tais dados com outros elementos, o começar pelo contabilização dos existências do próprio entreposto fiscal de armazenagem, durante o ano de 1999, elaborado em sistema de inventarie permanente (...) Da análise efectuada concluiu-se que, termos totais nos registos contabilísticos do empresa se verifica a saída total de 454.484 litros de "álcool etílico-96° sanitário", enquanto que no contabilização das existências do próprio entreposto fiscal, para o mesmo período e tipo de álcool, se constata a saída total de 473.384 litros, existindo assim, entre os dois registos, uma diferença de 18.900 litros. (...) Uma vez que já estavam consideradas as perdas efectivas, na altura não se alcançava uma justificação plausível para os 18.900 litros de álcool dados como saídos a mais, nos registos do entreposto fiscal. Efectuada uma análise mais pormenorizada aos dois registos referidos, constatou-se então que, relativamente à factura de vendo n°22 de 30-06-99, foram fornecidos e registados contabilisticamente 6300 litros do referido álcool, enquanto que no contabilidade de existências do entreposto fiscal foi considerado como tendo saído 25 200 litros do mesmo produto, ou seja uma diferença de 18 900 litros como atrás se refere. ...) o fim de se procurar determinar se eventualmente podiam existir outros justificações plausíveis para a diferença de quantidades registados quanto à transacção da aludida factura ° 22 foi efectuado ainda um apuramento físico das existências reais no entreposto fiscal de armazenagem, à data em que decorria a inspecção (20 de Março de 2000), bem como foram analisadas todas as compras e vendas de álcool efectuados pela A……, entre 1 de Janeiro e 20 de Março de 2000, cujas quantidades foram total e formalmente confirmadas em auto de declarações, pelo representante (procurador) da A……, tendo ainda declarado qual o montante total de perdas efectivas havidas naquele período. Assim, da análise efectuada, constatou-se que, em termos de saldo final, as quantidades apresentadas sobre a contabilidade de existências do entreposto fiscal, são idênticas às que foram detectados através do apuramento físico das existências reais.
(…) Tenha-se ainda em conta que as perdas efectivas de álcool já estão consideradas na contabilidade de existências do entreposto fiscal, as quais foram indicadas pela própria empresa e achadas conforme, quer até 31 de Dezembro de 1999 quer posteriormente, até à data do apuramento físico das existências (20 de Marco de 2000)." (cfr. fIs. 27/29 do processo de cobrança).
17- A ora impugnante apresentou à Alfândega de …… para o período de Janeiro a Outubro de 1999 a relação sobre o controlo de stocks" de álcool etílico sanitário 96° no qual consta a referência à factura n°22 de 30 de Junho de 1999 e à quantidade de 25.200 litros saídos (cfr. teor de fls. 81 do processo de cobrança em apenso).
18- Em 20/03/2000 foi lavrado o auto de inventário das existências físicas das mercadorias que se encontravam naquela data no Entreposto Fiscal de Armazenagem nº ……… e no qual é mencionado "Na presença e com a colaboração dos responsáveis da empresa, foi efectuada uma contagem de todas as qualidades de álcool armazenado à data de 20 de Março de 2000 quer em depósitos quer já embalado para serem comercializadas, formalizando-se o correspondente "auto de inventário" (...) Dessa contagem constatou-se que existia no referido entreposto fiscal:
- álcool etílico 96° puro ---- 12.336 litros
- álcool etílico 96° sanitário -- 20.498 litros
- álcool etílico 70° sanitário ---- 1.092 litros
- álcool etílico 96° desnaturado com bitrex ---- 11.910 litros
- álcool etílico 90° Q.I. marcado — 2.095 litros"
(cfr. auto de inventário de fls. 74/75 do processo de cobrança em apenso).
19- Em 07/04/2000 foi lavrado o auto de declarações de L…….., na qualidade de procurador, da ora impugnante, nos termos do qual consta que "perguntado sobre as quantidades de álcool etílico de origem agrícola a 96° em percentagem por volume, que foram transaccionadas através do entreposto fiscal referido, entre 1 de Janeiro e 20 de Março do corrente ano, .bem como as perdas efectivas desse álcool, ocorridas naquele período, respondeu que: Recebeu e deram entrada no aludido entreposto fiscal oito remessas de álcool etílico agrícola a 96°, num total de 243.645 litros sendo provenientes: sete remessas da A….. e uma remessa da S….. Por outro lado vendeu e deu saída no mesmo entreposto fiscal de sete remessas de álcool etílico agrícola a 96°, parcialmente desnaturado com cetrimida, embalado, para fins terapêuticos ou sanitários, em frascos de 0,25 litros cada à B…….. num total de 187.889 litros e mais catorze remessas de álcool etílico agrícola a 96° (puro) sendo três remessas para a L……, oito remessas para a S….., duas remessas para a M….. e uma remessa exportada para A….. num total de 39.885 litros e ainda duas remessas de álcool a 90° Q.I. totalmente desnaturado, à B….., num total de 6.155 litros, equivalente a álcool a 96° a 5.770 litros. Ou seja, em termos de total geral de álcool etílico: agrícola, referenciado a 96° em percentagem por volume, vendeu e saiu do citado entreposto fiscal de armazenagem no período em causa, 233.544 litros. Mais declara que durante o período a que nos vimos referindo, houve um total de perdas efectivas de álcool etílico agrícola a 96° de 2.511 litros" (como consta do teor de fls. 77/78 do processo de cobrança).
20- Foi indagado junto das autoridades aduaneiras espanholas através do instituto de assistência mútua administrativa, tendo sido comunicado que inexistiam divergências quanto às quantidades transaccionadas (cfr. fIs. 25 do processo de cobrança).
21- Com data de 06/08/2000 foi emitido o oficio n° 846 da Direcção de Serviços de Prevenção e Repressão da Fraude dirigido à Alfândega de …… no qual é mencionado que "(•••) constatou-se que nos registos de movimento do álcool no entreposto fiscal de armazenagem da A…… para o ano de 1999, relativamente à aludida transacção foram contabilizados como tendo saído 25.200 litros do referido álcool. Além disso foi ainda declarado à Alfândega de Jurisdição (….l), através de relação, remetida pela A……., sobre o "controlo de stocks" do álcool etílico sanitário 96°, referente ao movimento deste produto entre Janeiro e Outubro de 1999 que, para aquela transacção tinham saído 25.200 litros. Nesta conformidade existe uma diferença de 18.900 litros, contabilizados a mais no movimento de saídas do entreposto fiscal de armazenagem, para os quais nem mesmo se vislumbra justificação plausível, em termos de eventuais erros, omissões ou faltas, uma vez que, tal diferença não transparece no saldo de existências finais (quer nos registos de movimento do entreposto fiscal quer no apuramento físico das existências reais,), e todas as perdas efectivas de álcool foram consideradas na contabilidade de existências do entreposto fiscal, as quais foram indicadas pela própria empresa e achadas conforme. Este facto constitui a firma A…….- F…l, Lda., como sujeito passivo de ISA, nos termos da alínea a) do art. 7° do Decreto-Lei n° 117/92 de 22 de Junho, por álcool saído de depósito fiscal ou autoconsumidos, de acordo com o n° 3 do artigo 19° do mesmo diploma legal. Assim, a contabilização em termos de saída do entreposto fiscal de armazenagem de mais 18.900 litros de álcool etílico 96°, do que aquele que foi efectivamente vendido, constitui facto gerador de ISA, nos termos da alínea c) do artigo 5° do referido Decreto-Lei n° 117 /92, sendo aplicáveis as taxas em vigor à data da emissão da factura comercial de venda. O montante de ISA devido (provisoriamente calculado) ascende a 29.611.008$00 acrescido dos juros compensa tórios aplicáveis."
cfr. fls. 4/5 do processo de cobrança em apenso).
22- A sociedade A……. dispunha de sistema de inventário permanente e quando foi detectado o lapso no registo da factura não foi efectuado inventário físico (cfr. depoimento da testemunha M…….., melhor identifica da na acta de inquirição de fls. 88/89).
23- Os frascos eram enchidos inicialmente com 250 ml mas em 2004 começaram a encher os frascos de álcool com 255 ou 256 ml (cfr. depoimento de S……, embaladora da A….. e melhor identificada na acta de inquirição de fls. 90/94).
24- Foi registado por lapso no inventário permanente a quantia de 25.200 litros em vez de unidades como consta da factura n° 22 (cfr. depoimento prestado por S….. empregado da A….. ao tempo e melhor identificado da acta de inquirição de fls. 90/94).
25- No inventário permanente constava uma coluna com as perdas no valor de 7,5 por mil que era sempre registada (cfr. depoimento da testemunha S……).
26- O valor das perdas referidas no ponto anterior era meramente contabilístico (cfr. depoimento da testemunha S…..).
27-Em 1999/2000 a A……. dispunha de dois depósitos; um vertical com capacidade de 20.000/22.000 litros, e um horizontal com capacidade de 10.000 litros onde se processava a desnaturação do álcool (cfr. depoimento de J……, funcionário da DGAIEC melhor identificado a fls. 135).
28- Os inspectores da Alfândega não mediram a temperatura do álcool em 20/03/2000, por naquela dia não existir nem calor nem frio excessivo, e não ter sido suscitada qualquer questão relacionada com a temperatura do álcool por parte dos elementos da A……. que acompanharam a contagem do álcool, que justificasse a medição da temperatura (cfr. depoimento de Ma………..funcionário da DGAIEC que ao tempo realizou a acção de inspecção e melhor identificado na acta de inquirição de fls. 90/94).
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A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e dos depoimentos das testemunhas acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório.
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Os trabalhadores da impugnante que foram ouvidos em audiência de inquirição não souberam precisar as datas em que existiu alteração ao transporte do álcool passando do transporte em cisternas e bidões para o transporte em camiões. Também não souberam precisar a existência de calibragem das máquinas de embalamento/enchimento do álcool.
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- Nos termos do disposto no art.° 712.°, n.°s 1 e 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art.° 2.°, alinea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) , oficiosamente, elimina-se do probatório a matéria do seu ponto 24.°, já que, em conjunto com a demais matéria provada a mesma se revela contraditória, como com a matéria do seu ponto 17., bem como se revela contraditória com outras provas constantes dos autos, como com a apurada no varejo efectuado, não se podendo dar como provado que a diferença entre as menções daqueles dois meios de escrita - inventário permanente do armazém 25.200 litros, e contabilidade de vendas da impugnante 6.300 litros - se deva a mero lapso, sem correspondência com a realidade a indicada no inventário permanente.
4. (1) Tendo sido imputada à sentença recorrida o vicio formal de omissão de pronúncia - cfr. matéria dos seus pontos 1. a 3. das conclusões do recurso, e respectivo pedido formulado a final - a existir, conducente à declaração da sua nulidade, porque o mesmo a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.°s 668.° n.°1 alínea d), 660.° n.°2 e 713.° n.°2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.° e 144.° do Código de Processo Tributário (CPT) , e hoje dos art.°s 124.° e 125.° do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.
Aquela nulidade só ocorre, nos termos daquelas normas citadas em primeiro lugar, quando o Juiz deixe de pronunciar-se em absoluto de questão que deva conhecer, que por isso tenha sido submetida à sua apreciação e da qual não conheça, nem o seu conhecimento tenha sido considerado prejudicado pela solução dada a outra(s), como constitui jurisprudência abundante(2).
Como sabiamente invocava o Professor Alberto dos Reis -Código de Processo Civil Anotado, volume V, (Reimpressão), pág. 142 e segs - «Esta nulidade está em correspondência directa com o 1.° período da 2.a alínea do art.° 660.°. Impõe-se aí ao juiz o dever de resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras... .
São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzido pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão».
Substancia, no caso, a recorrente, tal omissão de pronúncia, quer nas referidas conclusões, quer mesmo na sua anterior alegação de que aquela constitui uma sua súmula ou síntese (art.° 690.° n.°1 do CPC) - seus pontos 1. a 3. – por a sentença recorrida não se ter pronunciado sobre a matéria constante dos art.°s 36.° a 54.° da p.i., que se reporta (na sua tese) à não perda do apontado montante de litros de álcool, apresentando argumentos e raciocínios por que entende que a quantidade de álcool constante da sua contabilidade se encontrava errada, por virtude de um errado lançamento da factura n.° 22, que nela consta como 25.200 unidades, que entende que se reportam ao número de frascos de 250cc cada um, que não a esse número de litros de álcool, questão que não deixou de ser devidamente analisada na sentença recorrida, como resulta do seguinte trecho da mesma peça decisória:
(....)
Quanto aos fundamentos invocados pelo impugnante para justificar que o valor de 18.900 litros de álcool etílico, equivalente a 18.144 litros de álcool na base cê 100% vol., não corresponde a qualquer falta, perda ou diferença sujeita a imposto, do probatório resultou que os serviços de inspecção da Direcção de Serviços de Prevenção e Repressão da Fraude apuraram uma diferença de 18.900 litros de álcool etílico sanitário 96° (que corresponde a 18.144 litros de álcool a 100% de vol.), entre os registos contabilísticos da sociedade A…….. – F……….., Lda., e o registo das existências do entreposto fiscal. Dado que já se encontravam consideradas as perdas efectivas, os serviços de inspecção não encontraram justificação pare a existência de 18.900 litros registados como saídos a mais, nos registos do entreposto, tendo então aqueles serviços detectado a divergência de registos resultantes da factura n° 22 de 30/06/1999, porquanto foram registados contabilisticamente 6.300 litros de álcool etílico 96° sanitário e na contabilidade de existências do entreposto fiscal foi considerado como tendo saído 25.200 litros do mesmo produto.
A impugnante invocou ter existido um erro por parte de um seu funcionário no lançamento da factura n° 22 no registo do entreposto fiscal tendo o referido funcionário registado 25.200 unidades (mencionadas na factura) como 25.200 litros.
O erro no lançamento da factura foi assumido em audiência de inquirição pelo funcionário da impugnante como consta do ponto 24 do probatório.
No entanto os serviços de inspecção efectuaram uni apuramento físico das existências reais no entreposto fiscal de armazenagem, à data em que decorria a inspecção (20 de Março de 2000) , tendo ainda sido analisadas todas as compras e venças de álcool efectuadas pela ora impugnante entre l de Janeiro e 20 de Março de 2000 tendo as quantias sido total e formalmente confirmadas pelo representante (procurador) da A……., tendo ainda declarado o montante total de perdas efectivas havidas naquele período.
Os serviços de inspecção apuraram ainda que em termos de saldo final as quantidades apresentadas sobre a contabilidade de existências do entreposto eram idênticas às detectadas através do apuramento físico das existências reais.
Salienta-se ainda o facto vertido no ponto 17 do probatório, de que a ora impugnante apresentou à Alfândega de Setúbal para o período de Janeiro a Outubro de 1999 a relação sobre o "controlo de stocks" de álcool etílico sanitário 96° no qual consta a referência à factura n° 22 de 30 de Junho de 199 e a quantidade de 25.200 litros saídos.
Em face do exposto resulta provada a efectiva diferença de 18.900 litros de álcool sanitário a 96°.º
(…)
pelo que não pode ter ocorrido a apontada omissão de pronúncia.
Improcede assim a matéria das conclusões sobre o invocado vicio formal da sentença recorrida.
4.1. Na matéria das conclusões dos seus pontos 4. a 6., vem ainda a recorrente insurgir-se com a sentença recorrida, por a mesma ter efectuado uma análise crítica da prova, manifestamente insuficiente, ao não ter esclarecido os elementos de prova e os concretos factos que a levaram a aceitar como verdadeiros os elementos adiantados pelas autoridades aduaneiras que chegaram à conclusão das saídas de álcool e que culminou naquele valor em falta de 18.900 litros.
Nos termos do disposto no art.° 123.° n.°2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
E a norma do art.° 659.° n.°3 do CPC, dispõe que o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos, ou por confissão reduzida escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer.
Também nesta matéria, carece de razão a ora recorrente.
Na verdade, no probatório fixado na sentença recorrida não deixou a M. Juiz do Tribunal "a quo" de fixar os factos provados, subordinados a números, indicando à frente de cada um deles o documento que servia para essa prova ou o depoimento da testemunha considerado, como no final explicitou, que se nos afigura assaz desenvolvido face às pertinentes questões a decidir, bem como justificou alguma da factualidade que entendeu não provada, por referência ao concreto quadro da prova existente nos autos, tendo depois mesmo na aplicação do direito voltado a fundamentar, de forma minuciosa, por que considerava provada a efectiva diferença de 18.900 litros de álcool, base fundamental da liquidação impugnada, não se podendo afirmar, como faz a recorrente, que £ mesma deixou de fazer a pertinente análise crítica, tendo depois fundamentado com o direito que no caso entendeu aplicável cujas normas citou, pelo que a sentença recorrida jamais poderia ter incorrido neste invocado vício.
Quanto aos factos assim fixados no probatório da mesma sentença, com a análise crítica efectuada que como tal os considerou, bem poderia a ora recorrente reagir, através do presente recurso jurisdicional, invocando os concretos pontos que considera incorrectos julgados e quais os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, a fim de permitir a este Tribunal reapreciar tal julgamento da matéria de facto efectuado, nos sermos do disposto no art.° 690.°-A do CPC, o que a mesma não fez.
Também a transcrição de grande parte do relatório da inspecção, onde foram apurados pelos inspectores aqueles factos descritos, permitia à ora recorrente ter infirmado algum ou alguns deles, e na ausência de prova em contrário, como a M. Juiz do Tribunal "a quo" bem concluiu, na fundamentação seguinte, os mesmos não podem deitar de se darem como provados, por constituírem indícios, fortes, sérios, de que a quantidade de álcool em falta provenha da diferença entre o constante naquela factura n." 22 e o documento simplificado de acompanhamento (que refere 6.300 litros, mas que até se mostra com algarismos rasurados) - fls 69 a 71 do apenso I - sendo de concluir pela apontada diferença dos referidos 18.900 litros de álcool em falta.
Aliás, a ora recorrente teria ao seu dispor um meio de prova extremamente expedito para demonstrar qae aquela factura n.° 22 se referia às 25.200 unidades de embalagens de 250ml de álcool sanitário a 96°, que não de 25.200 litros, bastando para tal ter vindo provar que o preço daquele álcool por litro, então não era de 72$30 (3), como nela consta, antes sendo este o preço de uma embalagem de 250ml, não sendo crível que a empresa destinatária lhe tenha pago 25.200 litros de álcool quando só lhe tenham sido fornecidos 6.300 litros, prova que a mesma não fez, nem articula qualquer argumentação neste sentido, quer na sua petição Inicial de impugnação, quer na presente alegação.
Por outro lado ainda, das restantes 39 facturas emitidas pela ora recorrente no ano de 1999, cujas cópias constam de fls 80 a 119 do anexo Doc., do recurso n.° 1853/07, deste Tribunal, de 2.10.2007, em recurso da mesmo ora recorrente, quanto a tal álcool, todas se reportam a UNI- LT, que não a unidades de 1/4 de álcool embalado, e mesmo no que é vendido embalado consta esta menção em litros, sendo certo que nenhuma explicação a ora recorrente veio avançar para esta diferença de tratamento apenas na denominação da factura n.°22, referida.
Improcede assim, também, a matéria das supra-indicadas conclusões do recurso.
4.2. Na matéria dos pontos 7. a 18. das suas conclusões do recurso, vem a ora recorrente invocar a violação das normas dos art. ° 8.° e 19.° do Dec-Lei n.° 117/92 ou dos art.°s 39.° e 56.° do CIEC, na medida em que presumem certos teores de perdas, por violação dos princípios da necessidade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé, consagrados nos art.°s 18.° n.°2 e 266.° n.°s 1 e 2 da CRP.
As normas dos art.°s 8.° e 19.° do Dec-Lei n.° 117/92, aplicável no caso como adiante se verá, têm a seguinte redacção:
8 . ° - É de 150$ a taxa aplicável por litro de álcool na base de 100% vol. a 20C.
19.° (Faltas ou perdas admissíveis)
l - Entende-se por faltas ou perdas admissíveis de álcool o limite máximo de diferenças para menos regularmente considerado como aceitável, sem necessidade de justificação, salvo prova bastante em contrário.
2- O limite máximo previsto no número anterior é fixado em 7,5%° do volume de álcool produzido ou armazenado, conforme o caso, em cada ano civil.
3 - As faltas ou perdas de álcool verificadas nos processos de produção ou de armazenamento até à saída da fábrica ou depósito fiscal e que excedam as admissíveis, serão consideradas, salvo prova bastante me contrário, como álcool fabricado e saído da fábrica ou depósito fiscal ou autoconsumido, dando lugar à liquidação e pagamento do imposto correspondente.
Desde já se poderá avançar não vermos como a existência daquelas presunções contidas nas citadas normas possam ofender as citadas normas constitucionais por violação dos citados princípios, quando as mesmas sempre podem ser afastadas caso a caso, mediante prova bastante em contrário, como a própria lei expressamente veio a consagrar no art. ° 73.° da LGT, pelo que as mesmas não se impõem, inelutavelmente, a qualquer contribuinte, sendo—lhe sempre facultada a possibilidade de vir afastar aquelas perdas-padrão fixadas na lei, pelo que não pode deixar também de improceder a matéria atinente a tais conclusões do recurso.
4.3. Na matéria dos mesmos pontos 7. a 18 das suas conclusões do recurso, invoca ainda a recorrente como normas violadas, as dos art.°s 39.° e 56.° do CIEC, que não foram sequer aplicadas na liquidação em causa e nem na sentença recorrida, por não ser de aplicar ao álcool em falta as normas dos artigos do CIEC aprovado pelo Dec-Lei n.° 566/99, de 22 de Dezembro, já em vigor em Março de 2000, mas sim as normas do Dec-Lei n.° 117/92, de 22 de Junho, anteriormente vigentes .
Como bem se fundamenta na sentença recorrida também quanto a esta matéria, o facto tributário ocorreu em 1999, ou seja por referência àquela factura n.° 22, de 30 de Junho de 1999, pelo que foi nesta altura que se preencheram todos os pressupostos da liquidação, sendo-lhe aplicável a lei então vigente - o citado Dec-Lei n. ° 117/92 - (por força do principio geral tempus regit actum e da norma expressa do art.° 12.° n.° 1 da LGT que assim o dispõe), que não o CIEC, só posteriormente entrado em vigor, concretamente em 1.2.2000, por força do disposto no n.°1 do art.° 4º.° do Dec-Lei n.° 566/99, de 22 de Dezembro, por cujo artº 1.° aprovou o referido CIEC, independentemente da data posterior em que realmente a mesma liquidação veio a ter lugar, improcedendo também a matéria destas conclusões.
Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente
Lisboa14.10.2008
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS
(1) Seguiu-se aqui de perto a fundamentação do acórdão deste Tribunal de 2.10.2007, recurso n.° 1853/07, da mesma ora recorrente, onde são idênticas as questões colocadas, tendo o mesmo Relator , em ambos.
(2) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 2.10.1996 (ambos), recursos n.°s 20472 e 20491.
(3) As restantes facturas apresentam um preço por litro superior ao desta factura, cerca do dobro, mas sem nunca atingir o valor de 289$20/litro (72$30x4), como resultaria se este preço se referisse à unidade de 1/4. |
