Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01129/03

Secção:	CT -1.º JUÍZO LIQUIDATÁRIO


Data do Acordão:	10/11/2006

Relator:	CASIMIRO GONÇALVES

Descritores:	IRS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	Cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação em matéria de apuramento do lucro tributável.. Provando a AT aqueles pressupostos, passa, então, a caber ao contribuinte provar a veracidade do por si declarado, que o facto tributário não se verifica ou a quantificação operada pela AT é errónea.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. M...e MARIA..., ambos com os sinais dos autos, recorrem da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz da 1ª secção do então 4º Juízo do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa, lhes julgou improcedente a impugnação das liquidações de IRS dos anos de 1996, 1997, 1998 e 1999.

1.2. Os recorrentes alegaram o recurso, formulando as respectivas Conclusões (a fls. 63); mas, tendo o MP suscitado a questão de as Conclusões apresentadas não reflectirem os fundamentos descritos nas alegações, nem atacarem directamente o decidido, os recorrentes foram notificados (fls. 133 e 134) para aperfeiçoarem as Conclusões antes apresentadas, o que vieram fazer (a fls. 135 a 137), formulando as seguintes:
1. A douta sentença enferma de erro de pronúncia, dá como assente que «a declaração de substituição alegadamente apresentada pelos impugnantes é a que é referida na alínea E) dos factos provados» [CPC art. 668°,1,d)].
2. A douta sentença ignorou uma segunda declaração de rendimentos m. 3 de substituição e o respectivo anexo B1, aceite, em 27/6/2001, e introduzida no sistema de informação tributária (print, fls 3 e 4 do doc. - 1, junto com as alegações).
3. Foram exibidos e analisados pela Repartição de Finanças os documentos que provam aquele erro, pelo que a declaração de substituição foi aceite, tendo o valor das existências finais sido quantificado, após rectificação, em 700.587.740$00, sem que tivesse conduzido à consequente alteração das liquidações de IRS de 1996 a 1999.
4. A douta sentença volta a não fazer a melhor pronúncia quando refere: «Além disso, na declaração de substituição pretensamente entregue pelos impugnantes, ... não foi rectificado o valor das existências iniciais em 01/01/1995, rectificação que se impunha em face do referido em C) e D) dos factos provados».
5. Não se alcançam nem os fundamentos deste entendimento. O que relevava era apenas o valor das existências em 01/01/1996, porque igual ao de 31/12/95, quando os Impugnantes optaram pela escrita organizada.
6. A douta sentença diz que foram efectuadas «correcções técnicas», «com base em valores reais, evidenciados quer na contabilidade apresentada, quer nas declarações de rendimento».
7. A douta sentença erra na pronúncia porque não é a adopção das correcções técnicas em si que se questiona, mas sim a ponderação ou não da declaração de substituição.
8. Além disso, o douto Tribunal a quo erra quando parte do pressuposto de que as correcções técnicas são o método de apuramento do rendimento seguro.
9. Se a rentabilidade fiscal do sector da construção de casas é de 1,78%, (ver ofício junto com o parecer pericial junto aos autos pelos recorrentes) e a AF apura para um pequeno construtor civil um índice de rentabilidade fiscal de 13,95%, não podia o Tribunal aceitar como fiável, acriticamente, nenhum um método de fixação do rendimento, a ponto de ter dispensado a prova testemunhal, que seria de cunho pericial.
10. Isto porque, com esta rentabilidade fiscal de 13,95%, resultaria que os recorrentes pagariam impostos superiores em 650% em relação à média do sector.
11. Os recorrentes, em sede de impugnação, já haviam referido que as medianas do sector apresentavam rácios abaixo dos 5% e, no caso dos recorrentes, tal racio era de 45.2%, num dos exercícios.
12. A sonegação (deliberada) da segunda declaração de substituição fere o processo judicial tributário de nulidade insanável [CPPT – art. 98°, l, b); - art. 111º, 2, c)]
13. Ao criar no Mmo. Juiz a quo a errónea convicção de que estava na posse de todos os elementos para julgar, a AT acabou por induzir uma leitura do art 113° do CPPT colidente com os arts. 18°, 3, 103° e 104° da CRP, que a prevalecer inquinaria aquele preceito de inconstitucionalidade material.
14. Incorreria na mesma colisão com a Lei Fundamental, por violação dos princípios estruturantes do sistema tributário, {legalidade, proporcionalidade, verdade material), a interpretação dos arts. 5º,6º, 7º do RCPIT e do art. 4º, 1, da LGT, que não admitisse a correcção de um mero erro de declaração rectificável e conduzisse a tributação superior à capacidade contributiva e do património dos recorrentes.
Preceitos violados:
Os preceitos e princípios referidos nas conclusões.
Terminam pedindo a revogação da sentença, por enfermar de erro de pronúncia.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso, sustentando:
1 - Não constam dos autos elementos que permitam concluir em que data ocorreu a notificação das liquidações impugnadas e termo do prazo para pagamento voluntário.
Por outro lado, o recorrente invoca (no art. 3º da PI) que foi notificado da decisão de indeferimento da revisão oficiosa em 29/9/2001, mas não existem nos autos informações ou prova documental que comprovem tal alegação.
Inexistem, pois, elementos que permitam concluir se a impugnação foi, ou não, tempestivamente deduzida.
2 – As declarações de substituição referente a IRS de 1995 foram apresentadas em 30/4/96 e em 27/6/2001 (cfr. fls. 158 e 207 do processo apenso).
3 – Pelas razões aduzidas a fls. 165 a 167, acolhidas na fundamentação fáctica da sentença, não deve, nem pode assumir relevância, por carecer de credibilidade, indiciando a conotação com factos susceptíveis de integração de responsabilidade criminal e ou disciplinar.
4 – No tocante à declaração de substituição de fls. 207 do processo apenso, a mesma nunca foi apresentada pelos recorrentes e, conforme vem referido nos pontos 8 a 10 da informação de fls. 219 a 221, a mesma foi entregue quando já tinham decorrido mais de 5 anos do exercício a que a mesma se reporta (1995) e, nesse contexto, foi decidido a fls. 222 do apenso, manter inalterada a liquidação de IRS referente ao exercício em causa.
5 – A sentença recorrida não enferma de qualquer pretensa nulidade por omissão de pronúncia, já que apreciou e decidiu todas as questões suscitadas na Petição Inicial, de que lhe cumpria conhecer, mostrando-se devidamente fundamentada quer quanto à matéria de facto, quer de direito.

1.5. Correram os Vistos dos Exmos. Adjuntos e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes:
A) - A escrita do impugnante foi objecto de fiscalização aos exercícios de 1996, 1997, 1998 e 1999, conforme relatório de fls. 40 a 65, mapas de apuramento de fls. 66 a 79 e anexos de fls. 80 a 142, do processo administrativo apenso, dando-se aqui por integralmente reproduzidos todos os documentos referidos;
B) - Em consequência da fiscalização, referida em A), foram efectuadas correcções técnicas, em sede de IRS, aos mesmos exercícios, as quais deram origem a liquidações adicionais, nos montantes, respectivamente, de 2.053.026$00, 140.774.559$00, 3.117.975$00 mais 32.114.737$00 e 46.097.660$00;
C) - O impugnante entregou a declaração de IRS mod. 2, relativa ao ano de 1995, cuja cópia consta de fls. 80 e 81 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual declarou de Existências Finais o valor de 281.069.240$00;
D) - Em 1996 o impugnante contabilizou de Existências Iniciais o montante de 700.587.740$00, conforme documentos cujas cópias constam de fls. 82 e 83 do processo administrativo apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos;
E) - Em 21/06/2001 os impugnantes, ao abrigo do art. 78° da LGT, apresentaram pedido de revisão, cuja cópia consta de fls. 146 a 152 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido, ao qual juntaram cópia da declaração de IRS mod. 2, relativa ao ano de 1995, que consta de fls. 155 a 159 do mesmo apenso e que aqui se dá, igualmente, por integralmente reproduzida;
F) - Em 05/06/2000 o impugnante foi ouvido em declarações, as quais se mostram exaradas no termo cuja cópia consta de fls. 86 e 87 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido;
G) - Em 06/10/2000 o técnico de contas do impugnante foi ouvido em declarações, as quais se mostram exaradas no termo cuja cópia consta de fls. 139 e 140 do processo administrativo apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido;
H) A petição inicial, correspondente à presente impugnação, deu entrada, na Repartição de Finanças do concelho de Loures, em 15/10/2001.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos provados a sentença exarou: «Os factos provados assentam na análise crítica das informações oficiais e dos documentos constantes dos autos.»

3. Com base nesta factualidade, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação.
Para tanto, fundamentou-se no seguinte:
«3. Começam os impugnantes por alegar que o acto de liquidação foi praticado sem audição prévia do contribuinte, o que se traduz na preterição de uma formalidade essencial por parte da administração fiscal.
Ora, do que consta das alíneas F) e G) dos factos provados extrai-se exactamente a conclusão contrária, isto é, não houve qualquer preterição de formalidade, por parte da administração fiscal, no que concerne ao exercício do direito de audição por parte do contribuinte.
Improcede, assim, a primeira alegação dos impugnantes.
Mais alegam os impugnantes que apresentaram uma declaração de substituição que altera as existências finais detidas pelo impugnante no exercício da sua actividade, em 1995, com reflexos nos rendimentos dos exercícios subsequentes, a qual não foi tida em consideração, apesar de aceite, pela administração tributária.
A declaração de substituição alegadamente apresentada pelos impugnantes é a que é referida na alínea E) dos factos provados.
Da análise da mesma constata-se que nela figura a data de 30/04/96 como sendo a data da respectiva recepção pelos serviços e que o carimbo que nela consta é da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa.
Ora, a declaração unificada, Modelo 3, de IRS, foi aprovada pelo art. 1º da Portaria nº 19/99 de 14/01 e a 2ª Direcção de Finanças de Lisboa foi criada pelo nº 1 do art. 1º do D.L. nº 357/98 de 18/11.
Assim sendo, na data que consta da dita declaração como a da sua recepção, o impugnante não poderia ter procedido à entrega dos anexos B1 e F, da Declaração Mod. 3, já que, os diplomas legais supra referidos são de data muito posterior, não merecendo tal declaração qualquer credibilidade, pelo que, bem fez a administração tributária em não a ter tomado em linha de conta.
Além disso, na declaração de substituição, pretensamente entregue pelos impugnantes, apenas foram alterados os valores dos custos incorridos durante o exercício de 1995, relativamente aos declarados na primeira, e não foi rectificado o valor das existências iniciais em 01/01/1995, rectificação que se impunha em face do referido em C) e D) dos factos provados.
Improcedem, deste modo, as razões invocadas pelos impugnantes quanto à não consideração, pela administração tributária, da declaração de substituição pretensamente entregue.
Finalmente, alegam os impugnantes que o acto impugnado não teve em consideração as medianas do sector de construção de casas para venda, cujo rácios ficam abaixo dos 5%, sendo que no caso sub judice atingem num dos exercícios 45,2%, violando, assim, o princípio da isenção e imparcialidade.
Como se pode verificar da análise do relatório elaborado no final da acção de inspecção, referido em A) dos factos provados, as correcções técnicas efectuadas incidiram sobre o valor das existências e sobre as vendas, umas e outras com base em valores reais, evidenciados quer na contabilidade apresentada pelo sujeito passivo, quer nas declarações de rendimentos por ele apresentadas.
Assim, a rentabilidade apurada foi a efectiva e realmente praticada pelo sujeito passivo, não fazendo sentido a argumentação expendida, neste particular, pelos impugnantes, á que estamos no domínio das correcções técnicas e não no da avaliação indirecta.
Aqui chegados, só podemos concluir que não colhem as razões aduzidas pelos impugnantes na P.I. e que a liquidação efectuada não merece qualquer censura, pelo que, a presente impugnação não pode deixar de improceder.»

4.1. Na Conclusão 1ª do recurso os recorrentes sustentam, desde logo, que a sentença enferma de erro de pronúncia, quando dá como assente que «a declaração de substituição alegadamente apresentada pelos impugnantes é a que é referida na alínea E) dos factos provados», e fazem referência à al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC.
Ora, sendo certo que este normativo se refere à nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, correspondendo-lhe, em sede do CPPT, o nº 1 do art. 125º, se é este vício da sentença que os recorrentes pretendem invocar, então tal vício não se verifica.
Com efeito, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, constituindo embora nulidade de sentença (cfr. citado art. 125º do CPPT), só se verifica quando o tribunal deixa de conhecer de questão que devia ser conhecida e não quando deixa de apreciar qualquer argumento produzido pela parte. E questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143), sendo que a insuficiência ou mediocridade da motivação só afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, Ibidem, 140).
No caso vertente, segundo interpretamos a dita alegação, o que os recorrentes invocam é que a sentença erra no julgamento de facto por não ter tomado em consideração uma segunda declaração de substituição de rendimentos modelo 3, e o respectivo anexo B1, aceite em 27/6/2001 e introduzida no sistema de informação tributária, sendo que, ao invés, dá como assente que «a declaração de substituição alegadamente apresentada pelos impugnantes é a que é referida na alínea E) dos factos provados». Só que, se assim for, não se trata, a nosso ver e salvo o devido respeito, de omissão de pronúncia sobre qualquer questão que devesse ter sido decidida, mas, tão só, de alegação de erro de julgamento de facto por parte da sentença.
Tal como também sucede com as Conclusões 3ª a 7ª, nas quais os recorrentes invocam erro de julgamento de facto por parte da sentença.
E, assim sendo, será nesta sede (erro de julgamento de facto) que esta alegação será apreciada, de seguida.

4.2. Aliás, a apreciação desta divergência factual releva, no caso dos autos, ainda por uma outra razão: é que o MP alega, no seu Parecer, que, por um lado, não constam dos autos elementos que permitam concluir em que data ocorreu a notificação das liquidações impugnadas e termo do prazo para pagamento voluntário e, por outro lado, o recorrente invoca (no art. 3º da PI) que foi notificado da decisão de indeferimento da revisão oficiosa em 29/9/2001, mas não existem nos autos informações ou prova documental que comprovem tal alegação.
Pelo que, conclui o mesmo Magistrado, inexistem elementos que permitam concluir se a impugnação foi, ou não, tempestivamente deduzida.
Ora, esta questão da caducidade do direito à impugnação, embora não tenha sido apreciada na sentença recorrida, consubstancia questão que é de conhecimento oficioso e que, por isso, pode e deve ser agora apreciada, até porque, como se disse, vem suscitada pelo MP.
Vejamos.
Não se nos afigura que proceda esta questão prévia suscitada pelo MP.
Na verdade, a alegação, feita pelos recorrentes, de que foram notificados da decisão de indeferimento da revisão oficiosa em 29/9/2001, embora não se apoie directamente em prova documental, veio a ser confirmada pela própria informação oficial de fls. 219 a 221 do apenso administrativo, prestada pelos serviços da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa e em cujo nº 2 se informa que a impugnação foi interposta dentro do prazo previsto no art. 102º do CPPT.
Aliás, também resulta do «print» informático de fls. 186 do processo apenso, que as liquidações impugnadas foram feitas em 24/5/2001, 5/4/2001, 15/3/2001 e 10/8/2001, sendo que segundo o que os recorrentes alegaram na petição do pedido de revisão (entrada em 21/6/2001 e cuja cópia consta a fls. 146 do apenso) receberam as «notas de cobrança, respeitantes aos anos de 1996, 1997 e 1998, para proceder ao pagamento das importâncias de 12.053.026$00, 140.747.559$00 e, 3.117.975$00, a primeira até 2001/07/11 e, as duas seguintes até 2001/05/30».
Improcede, portanto, esta questão suscitada pelo MP.

5. Vejamos, então, os alegados erros de julgamento de facto imputados à sentença.
Como se disse, os recorrentes sustentam que a sentença erra ao dar como assente que «a declaração de substituição alegadamente apresentada pelos impugnantes é a que é referida na alínea E) dos factos provados»; quando ignora uma segunda declaração de rendimentos modelo 3, de substituição, e o respectivo anexo B1, aceite, em 27/6/2001, e introduzida no sistema de informação tributária; e quando exara que «na declaração de substituição pretensamente entregue pelos impugnantes não foi rectificado o valor das existências iniciais em 1/1/1995, rectificação que se impunha em face do referido em C) e D) dos factos provados», sendo que não se alcançam os fundamentos deste entendimento, já que o que relevava era apenas o valor das existências em 1/1/1996, porque igual ao de 31/12/95, quando os recorrentes optaram pela escrita organizada.

5.1. Ora, é verdade que, em sede de fundamentação de direito, ao apreciar a alegação de que não fora tida em consideração a declaração de substituição, apesar de aceite pela AT, a sentença exara que «A declaração de substituição alegadamente apresentada pelos impugnantes é a que é referida na alínea E) dos factos provados».
E o que se julgou provado naquela dita al. E) do Probatório foi que em 21/6/2001 os impugnantes, ao abrigo do art. 78° da LGT, apresentaram pedido de revisão, cuja cópia consta de fls. 146 a 152 do processo administrativo apenso, ao qual juntaram cópia da declaração de IRS mod. 2, relativa ao ano de 1995, que consta de fls. 155 a 159 do mesmo apenso.
E é isso que, na realidade, resulta da prova documental dos autos.
Com efeito, a referência feita no art. 10º da PI do pedido de revisão a uma declaração de substituição, só pode, salvo o devido respeito, reportar-se àquela cuja cópia constitui fls. 155 a 159 do apenso e que a AT acabou por ter como irrelevante em virtude de suspeitas de contrafacção da mesma, como decorre da informação de fls. 162 e sgts. do apenso. Isto, porque, são os próprios recorrentes que ali afirmam que «o lapso foi detectado de imediato, como é evidenciador o facto de a declaração de substituição ter sido entregue dias depois da primeira». Ora, se esta declaração de substituição foi entregue dias depois da primeira (que consta de fls. 80/81 do apenso administrativo e foi entregue em 29 ou 22 de Abril de 1996 (cfr. nº V da informação de fls. 162 e sgts.), a referência a uma declaração que pretensamente teria sido entregue dias depois, só pode ter-se como referência feita à declaração datada de 30/4/96 e não já à entregue em 27/6/2001 (anos – e não dias – depois).
Acresce que do teor da Petição Inicial da impugnação, também não se fica a saber exactamente se a declaração de substituição em que os recorrentes pretendem fazer assentar a sua alegação de ilegalidade das liquidações é aquela de fls. 155 a 159, ou aqueloutra que posteriormente apresentaram em 27/6/2001, cuja cópia consta de fls. 207 a 213 do apenso, e que a AT veio, aliás, a desconsiderar, por, apesar de ter sido (indevidamente, na tese da AT) recebida pelos serviços, «na data em que a mesma foi entregue não poderia ter efeitos de liquidação, de acordo com o art. 59º e seguintes da LGT (caducado e prescrito)».
Isto, porque apesar de no art. 21º da PI da impugnação os recorrentes referirem a apresentação de uma declaração de substituição com que pretendiam corrigir o erro de inscrição das existências finais de 1995, também não especificam se é a declaração datada de 30/4/96 ou a datada de 27/6/2001.
De todo o modo, a cópia daquela declaração entregue em 27/6/2001 consta de fls. 207 a 213 do apenso e a circunstância de a sentença a ela se não referir, podendo sujeitar a mesma sentença ao risco de ser revogada, não consubstancia, contudo, nulidade da própria sentença, nem, contrariamente ao que os recorrentes sustentam nas Conclusões 12ª a 14ª, consubstancia, por um lado, sonegação dessa declaração que fira o processo de nulidade insanável [nomeadamente a invocada nulidade prevista na al. B) do nº 1 do art. 98º do CPPT (pois que nem estamos perante questão reportada a conhecimento oficioso, nem é verdade que haja falta de informação oficial sobre essa matéria, já que, como se vê da informação de fls. 219 a 221 do apenso administrativo - que embora seja relativo a pedido de revisão e não a reclamação graciosa, se nos afigura dever ter a mesma relevância para efeitos do disposto no art. 111º do CPPT) – ali vem informado sobre tal declaração de substituição]; nem, por outro lado, consubstancia violação do disposto no art. 113º do CPPT (pois que o processo fornece os elementos necessários para a decisão) e, consequentemente, também não consubstancia a violação do disposto nos arts. 5º,6º, 7º do RCPIT e 4º, 1, da LGT e menos, ainda, dos arts. 18°, 3, 103° e 104° da CRP, ou dos princípios constitucionais da legalidade, proporcionalidade, ou verdade material.
Ou seja, de acordo com o que ficou dito, improcedem as Conclusões 12 a 14 das alegações do recurso.
Importa apenas, portanto, aditar o Probatório quanto a esta factualidade e, sendo caso disso, apreciar o mérito da impugnação quanto a esta questão.

5.2. Assim sendo, adita-se ao Probatório a factualidade seguinte, que decorre da prova documental constante dos autos:
I) Em 27/6/2001 os recorrentes procederam à entrega de uma outra declaração de substituição, cuja cópia consta de fls. 207 a 213 do apenso, sem que os serviços receptores mencionassem no campo 10 de tal declaração o prazo limite de entrega (informação de fls. 219 a 221 e cópia da declaração a fls. 207 a 213).
J) Os Serviços da AT procederam, em 22/9/2001 a nova liquidação relativa ao exercício de 1995, com base em tal declaração (informação de fls. 219 a 221 e «print» informático da liquidação a fls. 215).
K) Por despacho do sr. Director de Finanças, de 28/2/2002 (fls. 222) foi ordenada a anulação dos efeitos de tal liquidação, com fundamento em que, apesar de ter sido (indevidamente, na tese da AT) recebida a declaração de substituição pelos serviços, «na data em que a mesma foi entregue não poderia ter efeitos de liquidação, de acordo com o art. 59º e seguintes da LGT (caducado e prescrito)».

5.3. Importa, então, apreciar o também invocado erro de julgamento por a sentença ignorar uma segunda declaração de rendimentos modelo 3, de substituição, e o respectivo anexo B1, aceite, em 27/6/2001, e introduzida no sistema de informação tributária; por exarar «na declaração de substituição pretensamente entregue pelos impugnantes não foi rectificado o valor das existências iniciais em 1/1/1995, rectificação que se impunha em face do referido em C) e D) dos factos provados», sendo que o que relevava era apenas o valor das existências em 1/1/1996, porque igual ao de 31/12/95, quando os recorrentes optaram pela escrita organizada.
Como se vê das als. I) a K) ora aditadas ao Probatório, os recorrentes entregaram em 27/6/2001 uma segunda declaração de substituição (cópia a de fls. 207 a 213 do apenso) e esta foi aceite, sem que os serviços receptores mencionassem no campo 10 de tal declaração o prazo limite de entrega. E, tendo por base esta declaração, os serviços da AT procederam, em 22/9/2001 a nova liquidação relativa ao exercício de 1995.
É esta declaração que, para os recorrentes, a sentença ignora.
Ora, mesmo que se conclua que a sentença não toma em consideração esta declaração de substituição, não significa isso que a mesma sentença sofra do erro de julgamento que os recorrentes lhe imputam.
Com efeito, tendo, relativamente a tal declaração sido anulados os efeitos da liquidação feita em 22/9/2001, dela resultante (cfr. despacho do DF, de 28/2/2002, a fls. 222 do apenso administrativo) tal anulação teve como consequência necessária e directa a o desaparecimento da respectiva relevância substitutiva e, por isso, a reposição da liquidação resultante das correcções efectuadas pela AT e no seguimento das quais tinha sido feita a liquidação impugnada.
Essas correcções foram feitas tendo em conta a declaração inicialmente apresentada, referida na al. C) do Probatório, na qual se declararam, reportando ao final do exercício de 1995, Existências Finais no valor de 281.069.240$00, sendo que em 1996 o impugnante contabilizou de Existências Iniciais o montante de 700.587.740$00 (al. D) do Probatório).
Ora, como, relativamente à declaração de substituição alegadamente entregue em Abril de 1996, se evidencia tratar-se de uma declaração contrafeita e como, relativamente à declaração de substituição entregue em 27/6/2001, foi a mesma indevidamente recebida (pois foi entregue quando já tinham decorrido mais de cinco anos do exercício a que ela se reporta (1995), não relevando, pois, para efeitos de alteração (por substituição de declaração) do imposto antes liquidado, não se vê que a sentença sofra de erro de julgamento que lhe imputam os recorrentes.
Acresce que, mesmo que esta última declaração de substituição tivesse relevância, tal relevância não poderia afastar a legalidade da liquidação operada em resultado das correcções feitas após o exame à escrita, tanto mais que, como a sentença refere, não foi rectificado o valor das existências iniciais em 1/1/1995 (rectificação que se impunha em face do referido em C) e D) do Probatório) que constituía, precisamente, um dos fundamentos das ditas correcções, já que estas foram feitas relativamente ao valor declarado para as existências iniciais em 1/1/96, comparativamente com os valores declarados para as existências finais em 31/12/95.
E, como se diz na informação de fls. 28/34, mesmo sem contabilidade organizada, a declaração mod. 2 de IRS obrigava ao apuramento da variação das existências, com base em valores reais, variação que resulta da diferença entre as existências iniciais e as finais, sendo certo que as existências finais são apuradas pela soma do valor das existências iniciais, mais os custos incorridos no exercício, menos o valor das existências vendidas durante o exercício.
Se os custos levados a inventário constavam do balanço período a período, então já estavam considerados no valor das existências iniciais em 1/1/95 e, consequentemente, também reflectidos no valor final dessas existências evidenciado na declaração entregue em 29/4/96. Se esses custos não foram reflectidos no valor das existências e foram apenas considerados nos custos de cada período, então esses valores já influenciaram de forma negativa o apuramento dos resultados fiscais, pois, ainda que indevidamente, já foram considerados como custos nesses exercícios. E consequentemente, não podem agora de novo vir a influenciar, também de forma negativa, o apuramento dos resultados fiscais.
Improcedem, portanto, as Conclusões 3 a 5 do recurso.

5.4. Os recorrentes alegam, ainda (Conclusões 6 a 11), que a sentença sofre de erro de julgamento, porque não é a adopção das correcções técnicas em si que se questiona, mas sim a ponderação ou não da declaração de substituição e porque, além disso, parte do pressuposto de que as correcções técnicas são o método de apuramento do rendimento seguro.
Ora, se a rentabilidade fiscal do sector da construção de casas é de 1,78% (ofício junto com o parecer pericial junto aos autos pelos recorrentes) e se a AT apura para um pequeno construtor civil um índice de rentabilidade fiscal de 13,95%, o Tribunal não podia aceitar como fiável, acriticamente, nenhum método de fixação do rendimento, a ponto de ter dispensado a prova testemunhal, que seria de cunho pericial, dado que, com esta rentabilidade fiscal de 13,95%, resultaria que os recorrentes pagariam impostos superiores em 650% em relação à média do sector, sendo que, em sede de impugnação, os recorrentes já tinham referido que as medianas do sector apresentavam rácios abaixo dos 5% e, no caso dos recorrentes, tal racio era de 45.2%, num dos exercícios.
Mas, também nesta matéria os recorrentes carecem de razão legal.
Com efeito, concordamos com o que a este propósito se diz na sentença, no sentido de que do relatório da fiscalização resulta que as correcções técnicas incidiram sobre o valor das existências e sobre as vendas, umas e outras com base em valores reais, evidenciados quer na contabilidade apresentada pelo sujeito passivo, quer nas declarações de rendimentos por ele apresentadas.
E, na verdade, assim é.
É sabido, que a regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os arts. 76° e 78° do CPT).
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
A este respeito escreve-se no ac. do STA, de 24/4/02, no Rec. nº 102/02, que a lei se basta com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT «a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios».
Por outro lado, como se realça no acórdão do mesmo STA, de 17/4/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório), o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo» no sentido de se lhe afigurar que devem ser feitas correcções e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita.
(...)
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado. (...)».
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela.
Mas, provando a AT aqueles pressupostos, passa, então, a caber ao contribuinte provar que a sua contabilidade permite o apuramento concreto e exacto do imposto em falta, ou que o facto tributário não se verifica ou a quantificação operada pela AT é errónea.
Retornando ao caso dos autos, já acima se disse que concordamos com o que a este propósito se diz na sentença, no sentido de que da factualidade provada (onde se inclui a factualidade apurada pela fiscalização), resulta que as correcções técnicas incidiram sobre o valor das existências e sobre as vendas, umas e outras com base em valores reais, evidenciados quer na contabilidade apresentada pelo sujeito passivo, quer nas declarações de rendimentos por ele apresentadas.
Com efeito, por um lado, a Fiscalização apurou que os valores dos inventários finais de 1996 e 1997 revelam os custos suportados e contabilizados nos exercícios de 1996 e 1997, acrescidos das estimativas efectuadas no acto da abertura da escrita organizada.
Por outro lado, como se vê do citado Relatório da acção de fiscalização, as correcções introduzidas à matéria tributável são, desde logo, as que resultavam de tais erros (evidenciados na declaração de rendimentos modelo 2, de IRS, do exercício de 1996) e, por via deles, tinham tido implicação directa com o valor declarado para as existências iniciais de mercadorias, produtos acabados e produtos e trabalhos em curso, em 1/1/96, comparativamente com os valores que tinham sido declarados para as existências finais desses mesmos bens em 31/12/95 (cfr. al. C) do Probatório) – a informação de fls. 28 a 34 do apenso identifica tal declaração como sendo a entregue na RF de Loures em 29/4/1996, arquivada no lote 58.357, número 04.
Ora, os custos das vendas foram apurados, exercício a exercício, conforme estas foram sendo consideradas para efeitos fiscais, e as correcções efectuadas às vendas declaradas foram feitas com base nas diversas escrituras públicas, cujos valores não se encontravam devidamente relevados contabilisticamente e, consequentemente, haviam sido omitidos no cálculo e apuramento dos resultados fiscais declarados. Tais valores estão apurados e concretamente especificados no relatório da fiscalização, relativamente a cada um dos exercícios (de 1996 a 1999). E, relativamente ao terreno para construção (lote 107), também no relatório se explicita que apenas se procedeu à imputação do custo do referido terreno à escrita do contribuinte (no exercício de 1997 foi feita uma correcção a favor do sujeito passivo no valor de 2.000.000$00, relativamente à aquisição do lote de terreno para construção, conforme escritura pública celebrada em 2/4/87 - cfr. cópia de fls. 88 a 91), por aqueles serviços (fiscalização) entenderem que não era consistente a declaração de que o contribuinte o tinha afectado a uso próprio, dado que, por um lado, o lote de terreno se destinava à actividade, tendo sido adquirido para revenda, isento de sisa nos termos do nº 3 do art. 11º do CSisa, e dado que, por outro lado, o sujeito passivo contabilizara na escrita a venda desse terreno. Ou seja, os valores considerados tiveram por base os elementos da própria contabilidade e os fornecidos pelo contribuinte.
Fundamentadas estão, portanto, por parte da AT, quer as correcções feitas, quer a circunstância de ter procedido às ditas correcções técnicas, sem recorrer ao apuramento por via dos métodos indiciários.
Pelo que, face a esta legitimação legal por parte da AT (que demonstra a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação), passou, então, a caber ao contribuinte provar que só com recurso a métodos indirectos se poderia apurar o rendimento, ou que dos elementos da sua contabilidade resulta um apuramento em quantitativos diferentes e é errónea a quantificação operada pela AT ou, ainda, que o facto tributário não se verifica.
Ora, da factualidade apurada e provada nos autos não resulta que os recorrentes tenham logrado fazer esta prova de que a contabilidade permite o apuramento concreto e exacto do imposto em falta, ou de que a quantificação operada pela AT é errónea.
E como, por outro lado, os recorrentes também não fizeram prova nem da verificação de factos ou circunstâncias que afastassem a legitimidade e adequação do juízo da AT, nem de factos que afastem a quantificação operada, há que concluir que os elementos apontados pela AT são, no caso e face à globalidade da prova dos autos, suficientes para chegar ao juízo a que ela chegou, quer quanto à possibilidade de comprovação e quantificação do lucro através da contabilidade, quer quanto aos valores apurados.
Em suma, a sentença recorrida também não sofre de erro de julgamento quanto aos pressupostos legais das correcções questionadas, não ocorrendo violação das normas legais apontadas, improcedendo, portanto, também as Conclusões 6 a 11 do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes com taxa de justiça que se fixa em 4 (quatro) UC..
Lisboa, 11/06/2006

CASIMIRO GONÇALVES
LUCAS MARTINS
EUGÉNIO SEQUEIRA