II- Um depósito efetuado numa conta bancária de um sujeito passivo, sem que a este caiba qualquer obrigação efetiva que se lhe associe, é definível como variação patrimonial positiva, pois uma tal entrada de capital permite-lhe diminuir os seus passivos, sem qualquer contrapartida firme e indiscutível (artigo 21º nº 1 do CIRC);

III- A anulação de uma conta de fornecedor, que ficou saldada, sem qualquer documento que ateste essa anulação, constitui um acréscimo no património da sociedade, constituindo uma variação patrimonial positiva a acrescer ao lucro tributável (artigo 21º nº 1 do CIRC).

IV- As situações identificadas em II) e III) não estão abrangidas pela exceção consagrada nas várias alíneas do artigo 21º do CIRC.

A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 20.12.2021, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela RR.., LDA (ora recorrida), contra a liquidação adicional de IRC de 2001.

“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial, deduzida por RR…., LDA (Recorrida), e em consequência, anulou parcialmente a liquidação adicional de IRC do exercício de 2001 (melhor identificada nos autos).

B. O presente recurso versará quanto ao seguemento decisório, relacionado com as seguintes matérias:

- qualificação e quantificação apurada pela Recorrente em sede de ação inspetiva, a título de variações patrimoniais positivas (a respeito das contas “...... – KK´s” e “ ...... – YY “, que no entender do Tribunal, e na senda do Relatório Pericial referido na letra L) do probatório “(…) é, em parte excessiva ou insuficientemente demonstrada (…)”;

- sobre a existência de regularizações a favor da Recorrida, relacionados com o fornecedor WW

C. A Recorrida não pode, de facto, conformar-se com os fundamentos que estiveram na base da decisão recorrida e, são pois, na sua ótica, plurais as insuficiências e os erros que entendemos ser de imputar à decisão recorrida: (i) má apreciação dos factos, tendo a AT, atuado em obediência à Lei; (ii) má apreciação jurídica, tendo violado os artigos artigo 21.º, conjugado com o 17.º, ambos do CIRC; (iii) insuficiência da fundamentação da sentença (vide artigo 615.º, n.º1, al. b) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT); (iv) falta de exame crítico das provas de que que lhe cumpre conhecer, o que acabou por condicionar todo o segmento decisório.

Senão vejamos,

D. Tal como decorre dos autos, o litígio surge no seguimento de uma inspeção tributária realizada à contabilidade da Recorrida, e onde foram efetuadas correções relacionadas com a ”regularização de saldos”, que no entendimento da ora Recorrente, consubstanciam variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do exercício e que concorrem para a formação do lucro tributável, nos termos do artigo 21.º do Código do IRC, na redação à data, e aqui convocado à apreciação [cfr. letras A), B), E) e G) do probatório].

E. Vem em suma, expendido no Relatório de Inspeção que as regularizações de saldos credores das contas de disponíveis e de terceiros foram indevidamente contabilizadas por contrapartida das contas de caixa (111), de bancos (121), de sócios (2551) e de outras contas de terceiros. E que são, pois, variações patrimoniais positivas não resultado líquido do exercício, pois as mesmas implicaram a alteração da composição do património da empresa.

F. Por sua vez, a Recorrida vem alegar em suma que essas regularizações foram efetuadas para acertar os saldos das contas que se apresentavam incorretos em consequência de erros de contabilização em exercícios anteriores.

G. A pronúncia apresentada pela inspecionada e agora Recorrida não teve repercussão no conteúdo final do relatório de inspeção tributária, que manteve o sentido do projeto e que acabaria, também, por dar lugar ao ato de liquidação adicional que viria a ser atacado em sede administrativa (cfr. letra E) e G) do probatório], e impugnado nos autos em que foi interposto o presente recurso.

H. Ora, como é sabido, o 104.º, n.º 2, da CRP determina que “[ a] tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”, e vigorando no nosso sistema fiscal, o princípio da declaração do contribuinte da matéria coletável, o que implica uma acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo com a AT, entre os quias avultam os de manter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que permita o apuramento e fiscalização do IRC ( cfr. artigos 75.º da LGT e 16.º e 115.º do Código do IRC na redação à data).

I. Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

J. E porque relevante atente-se que a noção de variação patrimonial:

- liga-se, necessariamente, com a ideia de balanço, principalmente, com a sua estrutura e reflexos no valor do património, entendendo-se nesta acepção da situação líquida, ou seja, consistindo, genericamente, na diferença entre o ativo e o passivo.

- as alterações no património podem assumir duas variantes: variações qualitativas (as que alteraram a sua composição, mas não o seu valor), variações quantitativas (as que alteram a sua composição e valor);

- Sendo o resultado líquido, apenas umas das componentes da situação líquida, nem todas as variações patrimoniais quantitativas estão refletidas nesta conta, pelo que se torna necessário ajustar as restantes ao lucro tributável. São precisamente estas variações que caiem no âmbito da rubrica “variações patrimoniais”.

K. Por sua vez, o conceito de “lançamento de regularização” ou “regularização de saldos”, conforme descrição mencionada no processamento da contabilidade para os lançamentos colocados em crise, deverá entender-se o seguinte:

- um lançamento de “regularização”, não é uma figura contabilística, mas uma correção de um movimento por erro de lançamento ou de falta dele;

- um lançamento de “regularização” com finalidade de anulação, corresponde a um movimento com sinal contrário a outro, previamente efetuado.

L. Conforme decorre dos autos, o douto Tribunal baseia a sua decisão com base no expendido no Relatório Pericial [cfr. letra L) do probatório], salientando-se desde logo, o que dizem os peritos na nota introdutória, face à sua relevância para o presente recurso:

“(…). Possuindo o contribuinte contabilidade organizada, deve-se presumir a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes. Partindo do princípio que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos documentos justificativos, detetaram os peritos, na prova documental realizada, que a execução da contabilidade enferma de vários erros, omissões de lançamentos, correções sem qualquer suporte documental a nível contabilístico e insuficiências patentes na documentação de suporte dos lançamentos.

O facto de existirem saldos na contabilidade que não correspondem a valores reais, não permite que as demonstrações financeiras apresentem uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa, consistindo assim, na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto, existindo, em nossa opinião, fundadas dúvidas sobre a existência e quantificação da matéria coletável (…)”.

M. Uma nota fundamental para o presente recurso: salvo melhor entendimento, na sua decisão, o douto Tribunal não atribuiu a relevância devida ao que que vem expendido no Relatório Pericial, nomeadamente na nota introdutória, nem quanto à análise das contas do cliente “ ...... – KK´s” e fornecedor “ ...... – YY, e ainda quanto à matéria sobre as regularizações a favor da Recorrida, relacionados com o fornecedor WW, o que originou uma decisão injusta e contrária à lei fiscal.

N. E atente-se que nos termos do artigo 76.º, n.º 1 da LGT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei.

O. Assim, relativamente à conta de cliente “ ...... – KK´s”, e apesar da verificação feita pelos peritos [e que vem expendida no Relatório Pericial - cfr. letra L) do probatório, não pode a Recorrente deixar de salientar que os peritos manifestam estranheza “ (…) que tivesse sido levado à conta do cliente KK´s, uma letra sacada pela ... e aceite por outra entidade, que não consta como cliente ou fornecedor da ....

P. Argumentação essa que vai de encontro ao entendimento proferido pela AT em sede de Reclamação Graciosa [cfr. letra G) do probatório] com os autos relacionada, nomeadamente a prova de lançamento da operação económica subjacente à letra, na conta do aceitante da letra, AA, por contrapartida da conta de situação líquida, razão pela qual, a correção de € 5.796,46, consubstancia uma variação patrimonial positiva ao abrigo do artigo 21.º conjugado com o artigo 17.º do Código do IRC.

Q. Por outro lado, na decisão proferida, o douto Tribunal na sua apreciação, quanto a esta conta de clientes, limita-se tão só a dizer (clara insuficiência da fundamentação da sentença proferida quanto a este segmento da decisão):

“(…) Com efeito, ocorreram erros, por parte da Administração Tributária, ao considerar, na conta ......, o valor de € 5.796,48, na conta ......, o valor de € 565.803,75, na conta ..., o valor de € 1.375,08, na conta ..., o valor de € 107,74, na conta ..., o valor de € 1.677,83, na conta ..., o valor de € 490,00, na conta ..., o valor de €10.219,84 e na conta ..., o valor de € 3.452,74, erros esses que são bastantes para alterar o montante das correcções efectuadas, atinentes ao acréscimo das variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício (veja-se, designadamente, o expendido no Relatório Pericial a respeito das contas ... e ..., com referência a que haverá que corrigir a situação líquida da Impugnante considerando novos e diferentes valores a título de variações patrimoniais positivas). (…)”.

R. Já quanto à conta do fornecedor “ ...... – YY”, concluíram em síntese, os serviços da Recorrida [cfr. letra G) do probatório], que “ (…) presumindo verdadeiro, nos termos do artigo 75.º da LGT, o saldo da conta POC _“ ......- fornecedor_...”, após lançamento contabilístico a débito desta conta, com o valor de € 565.803,75, sob a descrição “ regularizações de saldos”, faltando contrapartida em contas de situação líquida, deverá MANTER-SE O FUNDAMENTO DE TRIBUTAÇÃO como “Variações Patrimoniais Positivas”, ao abrigo do art. 21.º, conjugado com o 17.º, ambos do CIRC”.

S. No Relatório Pericial [cfr. letra L) do probatório], quanto a esta conta, o perito indicado pela Recorrida, refere que:

T. Concluindo estar perante uma “variação patrimonial positiva”, como se pode visualizar:

U. Entendimento esse que mais uma vez vai de encontro ao entendimento da Recorrida, da existência de fundamentação de tributação como “Variações Patrimoniais Positivas”, ao abrigo do artigo 21.º, conjugado com o 17.º, ambos do CIRC.

V. E embora o perito indicado pelo Tribunal tenha verificado da análise documental:

W. Acabou por concluir:

X. A sentença proferida, o Tribunal, mais uma vez, acaba por não apreciar e fundamenar a sua decisão limitando-se em relação a este fornecedor, a proferir a fundamentação que se encontra reproduzida em R) das presentes Conclusões.

Y. Assim sendo, entende a Recorrida que a douta sentença enferma, assim, nos seguintes erros de julgamento ( conta de cliente “ ...... – KK´s” e conta do fornecedor “ ...... – Eurofoo”:

- Má apreciação dos factos face à presunção da boa fé declarativa do sujeito passivo que se gorou, tendo a AT, atuado em obediência à Lei;

- Má apreciação jurídica, tendo violado os artigos artigo 21.º, conjugado com o 17.º, ambos do CIR;

- insuficiência da fundamentação da sentença.;

- falta de exame crítico das provas de que que lhe cumpre conhecer, o que acabou por condicionar todo o segmento decisório.

Z. Já quanto às regularizações a favor da Recorrida, relacionados com o fornecedor WW, importa salientar que vem mencionado no relatório de inspeção, as compras ao fornecedor WW Menção concretizada , para relacionamento das irregularidades nos lançamentos de “regularização de saldos”, a débito de contas de fornecedores e bancos, por contrapartida de contas de “sócios” e “bancos”, compensados com lançamentos irregulares, a débito da conta de “sócios”, de cheques emitidos para pagamentos à WW.

AA. E salvo melhor entendimento, da leitura atenta do relatório da inspeção, retira-se que nenhuma correção foi efetuada relativamente a estas compras, nem assistia razão legal para tal, porque a execução da contabilidade é da exclusiva responsabilidade da Recorrida (cfr. o já referido artigo 115.º do Código do IRC), não sendo a falta de contabilização de custos, oponível à Recorrente.

BB. Ademais, as compras de mercadorias ou de matérias primas só serão consideradas custos, depois de registada a venda de bens comprados ou produtos fabricos, factos que não constam provados dos autos.

CC. Em sede de Relatório Pericial, os peritos verificaram o seguinte:

DD. Pelo que discorda a Recorrente do entendimento sufragado, pelo douto Tribunal, pois, tal como já referido, incidindo a tributação sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

EE. ,E tal como já referido, é da exclusiva responsabilidade da Recorrida a execução da sua contabilidade, pelo que não pode ser oponível à Recorrente a falta de contabilização dos referidos custos.

FF. Como refere BB, “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra ed. (2004), a pág.172, «A correcta imputação dos proveitos e custos constitui um problema prévio ao da qualificação de um custo contabilístico como dedutível para efeitos fiscais. Um custo só será dedutível para efeitos fiscais se tiver sido correctamente contabilizado e no ano em que foi efectivamente incorrido.

O princípio da especialização dos exercícios, consagrado no artigo 18.º do CIRC, estabelece que os proveitos e os custos devem ser tomados em consideração quando obtidos ou incorridos e não quando recebidos ou pagos, integrando-se os recebimentos e os pagamentos nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Este princípio constitui uma resposta da técnica contabilística à necessidade prática de calcular, dentro de intervalos regulares, o lucro obtido por uma empresa, derivando do mesmo a evidência de que a determinação dos resultados anda associada à noção de proveitos e custos e não à de receitas e despesas».

GG. Como se afirma no Acórdão do STA de 14/03/2018- proc. 0716/13 “ (…) O princípio da especialização dos exercícios, do qual resulta uma segmentação da vida das empresas em períodos de certo modo independentes entre si, correspondentes ao ano civil, tem em vista tributar a riqueza gerada em cada exercício, respondendo também a necessidades de natureza económica, contabilística e de gestão.

A periodização anual do imposto implica que tanto os rendimentos como os gastos (e as variações patrimoniais fiscalmente relevantes) sejam imputados a cada período de tributação. Esta imputação resulta essencialmente da aplicação das normas contabilísticas, justamente porque o legislador entendeu que as regras de periodização aí previstas oferecem um sistema coerente, fiável e eficaz também para efeitos fiscais (vide António Rocha Mendes, IRC e as Reorganizações Empresariais, ed. da Universidade Católica, pag. 72.).

HH. Com vista a evitar práticas de manipulação do cálculo do lucro tributável, nomeadamente o adiamento da tributação ou a sua concentração em exercícios onde a tributação possa resultar mais favorável, a lei fiscal consagra com grande rigidez este princípio da especialização de exercícios (Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Ed. Almedina, pág. 69).

II. Como ficou demonstrado, a Recorrida não contabilizou esses custos, e por outro lado nem sequer resulta da prova produzida o respetivo registo das vendas de bens comprados ou produtos fabricos, ónus esse, que salvo melhor entendimento, impedia sobre a Recorrida.

JJ. E contrariamente ao assim decidido, a Recorrente sempre pautou a sua atuação em cumprimento dos seus deveres na averiguação e de cumprimento dos princípios do inquisitórios e de legalidade. A Recorrida, salvo melhor entendimento, é que atou à margem do princípio da tributação pelo lucro real (tal como evidenciado no Relatório Pericial).

KK. Assim sendo, ao decidir como decidiu, incorreu o tribunal a quo, em erro de julgamento por inadequada apreciação e valoração da prova produzida e errónea interpretação e aplicação do disposto nos normativos supra referidos, pelo que, deve a douta sentença ser revogada, determinando-se a total improcedência da impugnação, com as legais consequências.

LL. Deste modo, considerando a eventualidade de ser entendido que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma supra transcrita, requer-se a V. Exas., se tal for considerado oportuno, se dignem aferir da suscetibilidade de dispensar o pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao recurso e consequentemente, revogada a douta sentença na parte recorrida, como é de Direito e Justiça.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça! “

“1. O ónus de formular conclusões não se reconduz a um capricho processual, tendo no seu espírito a necessidade de tornar o recurso claro e objectivo, quer quanto aos seus fundamentos quer, sobretudo, quanto às questões fundamentais que visa ver reapreciadas e, eventualmente, modificadas. Não cumpre tal requisito processual o recurso cujas conclusões são profusas, difusas e prolixas, mais não sendo do que “copy paste” da própria alegação, dispersando-se por trinta e nove alíneas, espraiadas por 10 páginas, limitando-se a reproduzir recortes da sua alegação.

2. Devendo, por isso, ser liminarmente rejeitado o recurso ou, pelo menos, ser a recorrente convidada a formular conclusões em conformidade com a exigência processual: concisas, claras e objectivas.

3. Não obstante, crê-se que no presente recurso, embora a recorrente peça a revogação total da sentença e a total improcedência da impugnação, acaba por delimitar o recurso, na sua “conclusão B”: à qualificação e quantificação apurada pela Recorrente em sede de acção inspectiva, a título de variações patrimoniais positivas (a respeito das contas “...... – KK´s”, “ ...... – YY “e WW

4. Conta ...... – ZZ a letra é devolvida pelo XX, tendo sido lançada noutro cliente com indicação de anulação. Se o movimento de regularização de saldos efectuado em 30/12/2001 pelo TOC não tivesse sido feito, embora a conta do cliente ZZ o considerasse como variação patrimonial positiva, não verificado, de facto, a variação patrimonial positiva defendida pela recorrente.

5. Conta ...... – YY: Na análise à contabilidade da recorrida, os peritos não encontraram qualquer documento que justificasse ou fundamentasse um perdão de dívida por parte da YY à ... e, consequentemente, uma variação patrimonial positiva tributável em sede de IRC, na ...”.

6. Ora, se o valor de débito à YY não foi pago, exigido ou perdoado, por esta sociedade, ou pelos seus sócios, destacando a inexistência de situação jurídica e/ou documento/declaração dos responsáveis de ambas as sociedades, que se relacionaram comercialmente, que permitisse ou sequer induzisse a contabilidade num tal sentido: a conta da YY não carecia, não devia, nem podia, sob pena de erro manifesto, ser saldada na contabilidade da Impugnante.

7. Não correspondendo a qualquer uso comercial que sociedades comerciais de escopo lucrativo perdoem dívidas umas às outras (não pode a Administração Fiscal socorrer-se aqui de nenhuma presunção, de direito ou de facto) e que a contribuinte não ficou inerte a discernir se era à Administração Fiscal que cabia provar o perdão de dívida, o facto positivo/constitutivo em que podia ser fundamentada a existência de uma variação patrimonial positiva.

8. Regularizações Solicitadas – ...: Os valores dos cheques emitidos a favor da ..., corresponde, ao cêntimo, aos valores de outras tantas facturas, que vieram a integrar a contabilidade, embora em momento posterior ao início da acção inspectiva. De toda a sorte, demonstrou-se corresponderem a efectivas transacções comerciais, pelo que nenhuma “variação patrimonial” poderiam ilustrar.

9. Neste conspecto, as conclusões da recorrente, à semelhança, aliás, das vertidas no relatório de inspecção, desde sempre blindado a qualquer prova suplementar oferecida pela contribuinte em ordem a demonstrar a realidade fiscal, continuam a privilegiar a ficção sobre a realidade, em manifesta desconformidade com o princípio da realidade fiscal.

10. Ao invés, a douta sentença sob recurso, assente nas provas disponíveis e designadamente no relatório pericial à escrita da impugnante, ora recorrente, procura a realidade fiscal e nessa mediada, dá procedência parcial à impugnação. Não viola, assim, antes se conforma, interpreta e aplica correctamente, as normas e princípios que a recorrente clama violados.

11. Pelo que, na improcedência do recurso, mantendo-se a douta sentença inalterada, se fará justiça”.

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por: (i) errada aplicação e interpretação dos artigos 21º, nº 1 e 17º do CIRC; (ii) má apreciação dos factos quanto à presunção de boa fé declarativa da recorrida; (iii) insuficiência de fundamentação; (iv) falta de exame critico da prova, designadamente ao concluir pela violação, por parte da AT, do princípio do inquisitório.

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

A. Ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs 19491, de 14 de Março de 2002 e 34102, de 15 de Março de 2004, foi realizada uma acção inspectiva de âmbito geral aos exercícios de 2000 e 2001 da Impugnante, podendo, entre o mais, ler-se no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) respectivo, elaborado em 19 de Abril de 2004 (cf. fls. 73 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

B. Dá-se por integralmente reproduzido o teor dos Anexos 1 a 9 ao RIT, a fls. 79 e segs. do PAT apenso, designadamente do Anexo 9 (Direito de Audição), a fls. 101 e segs., com o seguinte teor essencial:

“Quanto ao resultado da inspecção, e a título de introdução, informamos que:

- A contabilidade era feita em «outsourcing» pela empresa «...», a qual enviava uma pessoa à fabrica em Soure uma vez por semana para tratar e recolher todos os documentos contabilísticos.

- Tinha também a empresa um ROC, o Exmo Sr. Dr CC.

Exercício de 2000

Nada temos a objectar à determinação da matéria colectável para efeitos de IRC no montante de € 22.053,76.

Exercício de 2001

No encerramento do exercício de 2000 verifica-se que a YY é credora da ... no montante de 160.695.661,00 (€ 801.546,58), saldo referente a fornecimentos feitos ao longo dos anos.

Conforme cópia anexa de escritura celebrada em 23.05.2000 no Cartório Notarial, pode ver-se que os sócios da YY são:

DD

E

EE

Pela acta n° 37 de 30.03.2001 é decidido extinguir a actividade da YY sendo todas as responsabilidades decorrentes do encerramento da actividade automaticamente transferidas para os sócios (aspectos fiscais, créditos e débitos existentes, etc).

Como consequência disto deveria o saldo credor da YY ter sido transferido para os novos credores, ou seja os sócios da empresa.

Tendo a ... um ROC, e no seu relatório nenhuma observação ter sido feita sobre este assunto, partiu a empresa do pressuposto que tudo estava correcto em termos contabilísticos.

Quanto às facturas da WW podemos apenas dizer que foi uma surpresa total para nós quando, durante a acção de inspecção, nos foi informado haver várias facturas que não estavam contabilizadas e, de imediato, providenciámos junto da WW o respectivo envio.

Sendo tais facturas custos da empresa devidamente comprovados, toda esta situação só poderá explicar-se por extravio das facturas e eventual tratamento «ad hoc» da situação, ou seja ajustamento por contrapartida de movimentos de outras contas.

Em conclusão informamos que a única situação, aliás apontada no relatório do ROC, de que a gerência da ... tinha noção era a de não se proceder a amortizações de equipamentos de produção, administrativo e de transporte num montante aproximado de € 123.367,28. Esta situação foi decorrente dos seguintes factores: Não penalizar os resultados do balanço, caso contrário ter-se-iam feito as

amortizações permitidas.

Haverem aberto um contrato de opção de compra de algum equipamento por parte da ... ao abrigo do contrato celebrado em 01.10.2001.

Em anexo os seguintes documentos:

1. Cópia de escritura do Cartório Notarial celebrada em 23.05.2000 atestando a composição do capital social da YY – 5 páginas.

2. Certifícação legal das contas de 2001 do ROC - 2 páginas.

3. Relatório e parecer do ROC - 2 páginas.

4. Cópia da acta n° 37 de 30.03.2001 da YY referente ao encerramento da sua actividade”;

C. Dá-se por integralmente reproduzido o teor o despacho e parecer dos serviços, proferidos sobre o RIT, a fl. 73 do PAT apenso;

D. Na sequência das correcções efectuadas, a Administração Tributária emitiu, em 4 de Agosto de 2004, a liquidação adicional de IRC n.º ... do exercício de 2000, sem qualquer montante de imposto a pagar e com nota de cobrança nula e, bem assim, em 7 de Agosto de 2004, a liquidação adicional de IRC n.° ... do exercício de 2001, com valor a pagar de € 255.736,61 (cf. fls. 115 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. Em 4 de Fevereiro de 2005, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação do exercício de 2001, com fundamentos substancialmente idênticos aos da presente impugnação judicial, que mereceu despacho de indeferimento de 24 de Outubro de 2005, proferido pelo Director de Finanças Adjunto, sobre informação dos serviços com o seguinte teor essencial (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 68 e segs, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls. 2 e segs. do procedimento de reclamação graciosa constante do PAT apenso, cujo teor se dá igualmente por integralmente reproduzido):

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

F. A p. i. da presente impugnação judicial foi enviada a juízo via correio postal registado em 14 de Novembro de 2005 (cf. carimbo aposto a fl. 80, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

G. Em 26 de Junho de 2006, foi proferido despacho sobre informação e parecer dos serviços, todos com o seguinte teor essencial (cf. fls. 142 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

H. O Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º ..., instaurado em 26 de Janeiro de 2005, no Serviço de Finanças de Loures 3, para cobrança coerciva da quantia de € 259.896,92, encontra-se extinto por prescrição desde 1 de Dezembro de 2015 (cf. prints informáticos juntos a fls. 816 a 824 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I. No PEF, foram, desde 2006, aplicadas, sob a forma de penhora, diversas quantias para pagamento da dívida exequenda (Idem);

J. Por sentença proferida em 1 de Fevereiro de 2005, com trânsito em julgado em 23 de Fevereiro de 2005, no processo de impugnação judicial n.° 1138/04, que correu termos neste Tribunal, foi anulado o acto de liquidação adicional de IRC do exercício de 1997, com base na seguinte fundamentação essencial (cf. certidão a fls. 341 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

K. Dá-se por integralmente reproduzido o teor das declarações de IRC, Modelo 22, relativas aos exercícios de 2000 e 2001, a fls. 315 e segs.;

L. L. Dá-se por integralmente reproduzido o teor do Relatório Pericial junto a fls. 362 e segs., com o seguinte teor essencial:

(…)

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]

M. A Impugnante detinha uma unidade fabril em Soure, onde fazia a produção de termo-plásticos destinados à indústria do calçado (cf. depoimentos das testemunhas inquiridas)”.

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso, atenta a fé que merecem, tal como referido em cada letra do probatório.

Note-se que, nos termos dos artigos 444.º e segs. do CPC e 373.° e segs. do CC, se não ficar estabelecida a genuinidade do documento particular, por ter sido impugnado e não demonstrada a sua veracidade pelo apresentante, o mesmo constitui apenas um meio de prova livremente apreciado pelo julgador, ficando arredada a sua força probatória plena (cf. acórdão do TRL de 17 de Junho de 2009, proferido no processo n.º 785/06, disponível em www.dgsi.pt).

Assenta, ainda, a convicção do tribunal nos depoimentos das testemunhas inquiridas, que exerciam, ao tempo dos factos, as funções de TOC e de ROC na Impugnante, os quais se revelaram isentos e credíveis, na parte relevada, do mesmo modo, tal como referido em cada letra do probatório.

Na parte não relevada, as testemunhas inquiridas limitaram-se a revelar a sua interpretação acerca da prova documental já existente nos autos e no PAT apenso”.

A este Tribunal cumpre analisar e decidir se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento que lhe vão imputados pela recorrente.

A recorrente centra o seu inconformismo relativamente ao decidido quanto à parte que lhe foi desfavorável, ou seja, relativamente ao entendimento de que, as regularizações de saldos efetuadas pela recorrida quanto às contas da “KK´s” e do fornecedor “YY”, não constituíam variações patrimoniais positivas, a acrescer ao lucro tributável, determinando nessa parte a anulação da liquidação de IRC de 2001.

Discorda ainda do entendimento tido pelo Tribunal quanto à regularização de saldos quanto ao fornecedor “WW”, que não constituem, também, variações patrimoniais positivas daquele mesmo exercício, o que também contribuiu para a anulação parcial da liquidação de 2001.

Relativamente à apreciação tida pelo Tribunal quanto à correção feita pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT), relativamente às regularizações de saldos das contas relativas aqueles fornecedores “YY” e “WW” e quanto à conta do cliente “KK´s” feita pela recorrida em 2001, no entender da recorrente o Tribunal fez uma errada apreciação dos factos; má apreciação jurídica dos artigos 21º e 17º do CIRC; insuficiente fundamentação da sentença e falta de exame crítico da prova.

Vejamos se lhe assiste razão.

Em causa estão correções aritméticas empreendidas pela AT, no âmbito de um procedimento inspetivo ao exercício de 2000 e 2001 (tendo sido declarada a prescrição quanto ao ano de 2000).

No que respeita ao exercício de 2001, na parte que aqui nos interessa, foram feitas correções pelos SIT ao exercício de 2001, em sede de IRC, em consequência da análise feita pelos mesmos à contabilidade da recorrente mercê da regularização de saldos que a mesma fez naquele exercício económico que, no entender dos SIT correspondem a variações patrimoniais positivas, não refletidas no resultado liquido da recorrida e que concorrem para o lucro tributável da mesma, nos termos do artigo 21º do CIRC, na redação vigente em 2001.

As regularizações de saldos controvertidas respeitam às contas dos fornecedores “YY” (......) e “WW”, e do cliente “KK´s” (......).

De acordo com o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), a regularização de saldos credores das contas de disponíveis e de terceiros foram indevidamente contabilizadas por contrapartida das contas de caixa (111), de bancos (121), de sócios (2551) e de outras contas de terceiros, tratando-se de variações patrimoniais positivas no resultado líquido do exercício, na medida em que implicaram a alteração da composição do património da empresa.

Assim, para os SIT, tratando-se de “regularizações” indevidamente contabilizadas, a recorrida deveria acrescentar ao quadro 7 da declaração modelo 22 a quantia de 635.691,02EUR, resultante das variações patrimoniais positivas que não foram refletidas no resultado líquido da empresa, sendo que as mesmas concorrem para a formação do lucro tributável gerado, por via de regularizações de saldos através de lançamentos na contabilidade.

Aquelas regularizações de saldos credores, para os SIT, das contas de disponíveis e de terceiros, indevidamente contabilizadas por contrapartida nas contas de caixa (111), bancos (121) e sócios (2551) e outras contas de terceiros consubstanciaram variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido do património da empresa.

Para a recorrida, as regularizações de saldos foram feitas para acertar saldos das contas que estavam incorretos em consequência de erros de contabilização em exercícios anteriores.

Consultando a PI, dali se colhe que a própria recorrida salienta que, “ a contabilidade teve por finalidade acertar…. a conta corrente, abstraindo-se da verdade transacional”, sublinhando que as regularizações não eram necessárias se fossem contabilizadas corretamente algumas operações como pagamentos e notas de crédito.

Consultemos o quadro legal vigente à data dos factos.

De acordo com o artigo 17º (Determinação do lucro tributável) do CIRC:

“ 1 - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

(…)

3 - De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve:
a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código;

b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes”.

Estabelecia o artigo 21º (Variações patrimoniais positivas) do CIRC vigente à data dos factos, o seguinte:

“Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, excepto:

a) As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de acções, bem como as coberturas de prejuízos, a qualquer título, feitas pelos titulares do capital;

b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente autorizadas;

c) Os incrementos patrimoniais sujeitos a imposto sobre as sucessões e doações”.

Uma variação patrimonial, pode ser qualitativa (não altera o valor do património da sociedade), ou quantitativa (corresponde já a uma alteração do valor do património da sociedade).

Ora, havendo um aumento patrimonial, há demonstração de capacidade contributiva, razão pela qual estamos diante de uma variação patrimonial positiva e, por isso, tributável.

Por ser assim é que, para efeitos de determinação do lucro tributável, ao resultado líquido do período estribado na contabilidade do sujeito passivo serão de somar as variações patrimoniais positivas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado (artigo 17º, n.º 1). Desde logo, os ganhos que no exercício sejam contabilizados em contas de reservas ou de resultados transitados e que concorram para a formação do lucro tributável.

Assim como, também um depósito efetuado numa conta bancária de um sujeito passivo, sem que a este caiba qualquer obrigação efetiva que se lhe associe, é definível como variação patrimonial positiva, pois uma tal entrada de capital permite-lhe diminuir os seus passivos, sem qualquer contrapartida firme e indiscutível – Vd., RUI MARQUES, Código do IRC – Anotado e Comentado, 2.ª edição, Almedina, 2020, pp. 202-203.

GUSTAVO COURINHA salienta que, as “variações patrimoniais são uma demonstração da pretensão de completude do IRC e da proximidade ao rendimento real (de que são um corolário), não deixando zonas por tributar. Elas ultrapassam os meros resultados contabilisticamente registados pela empresa e relevados fiscalmente e abarcam quaisquer outras oscilações de património (acréscimos ou decréscimos) apuradas no período de tributação” (in Manual do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, p. 93).

Uma variação patrimonial corresponde a uma alteração de capitais próprios da sociedade, caso estejamos perante uma variação patrimonial positiva deverá traduzir-se no aumento dos capitais próprios, isto é, em rendimento obtido ou em anulação de um custo/gasto, que é contabilizado em conta de capitais próprios e não numa conta de rendimentos (classe 7 do atual SNC) ou numa redução de gastos (classe 6 do atual SNC). Por ser assim, a variação patrimonial positiva corresponde a acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse (aumento) tenha passado a integrar os capitais próprios por via do resultado líquido do período.

Deste modo, as variações patrimoniais que não estejam refletidas no resultado líquido do período de tributação são consideradas para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se se encontrarem expressamente excluídas pelas diversas alíneas (a) a d) na redação vigente) do artigo 21º do CIRC.

Posto isto, e para análise da situação trazida, consagra o artigo 75º da LGT, no seu nº 1 que se presumem “verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Sendo certo que, tal presunção de veracidade e boa fé cessa quando, as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária (cf. artigo 75º nº 2 al. a) e b) da LGT).

Para afastar esta presunção de veracidade de que beneficia a escrita dos sujeitos passivos, a AT terá de demonstrar os pressupostos fáticos e legais em que se esteia para afastar a dita presunção de modo a empreender as correções que efetua (e subsequentes liquidações), carreando para o procedimento os elementos factuais em que se esteia.

O que se impõe é que a AT obtenha e leve para o procedimento tributário os elementos probatórios necessários ao apuramento dos factos nos quais baseou a legitimação da sua iniciativa de proceder à avaliação da matéria coletável.

Já ao sujeito passivo caberá demonstrar que é errado o percurso tido pela AT para empreender as correções efetuadas defendendo a veracidade da sua escrita e das operações que empreendeu.

Na situação trazida, conforme avançamos, entendeu a AT que as regularizações de saldos correspondem a variações patrimoniais positivas a acrescer ao lucro tributável e por essa razão deveria ter sido acrescido no quadro 7 da declaração de rendimentos o valor de 635.691,02 EUR, com o que discordou a recorrida referindo que regularizou os saldos mercê de erros da contabilidade em anos anteriores a 2001.

As variações patrimoniais positivas, como se avançou, podem ser qualitativas (não afetam o valor do resultado ou do património da empresa) ou quantitativas, sendo estas últimas que estão em causa nos autos por importarem uma alteração do património da empresa, revelando capacidade contributiva do sujeito passivo, daí que são tributadas.

Estas variações ultrapassam os lucros contabilisticamente registados, daí a sua relevância fiscal, inexistindo uma contrapartida firme e indiscutível.

Correspondem, por regra, a uma alteração dos capitais próprios da sociedade, por isso, estas variações patrimoniais positivas deverão corresponder ao aumento desses capitais próprios, isto é, em rendimento obtido ou em anulação de um gasto que é contabilizado em conta de capitais próprios e não de rendimentos.

Em suma, uma variação patrimonial positiva corresponde aos acontecimentos que fazem aumentar o património líquido da empresa sem que esse aumento tenha passado a integrar os capitais próprios por via dos resultados líquidos do período. Por assim ser, toda a variação patrimonial que não seja refletida no resultado líquido do período de tributação, são considerados para efeitos de determinação do lucro tributável, salvo se se encontrarem excluídas, à data, pelo supra transcrito artigo 21º alíneas a) a d), do CIRC, tendo em conta, desde logo, o princípio da tributação pelo lucro real (art 104º da CRP).

Vejamos agora as regularizações de saldos postas em crise, efetuadas a 31.12.2001.

Relativamente à regularização de saldo credor do fornecedor “YY” no valor de 565.803,75 EUR (conta ......), para a recorrente está em causa uma variação patrimonial positiva, ao contrário do entendido pela decisão recorrida, entendendo que faltou a contrapartida em contas de situação líquida, deveriam ser inscritas em resultados transitados e que inexistem documentos de suporte para justificar os lançamentos que fez.

Quanto ao fornecedor “KK´s”, o Tribunal recorrido também discordou do facto de ter sido considerada uma variação patrimonial positiva.

Relativamente a estas correções, o Tribunal recorrido entendeu o seguinte:

“No caso vertente, resulta do Relatório Pericial referido na letra L do probatório que a qualificação e quantificação apuradas pela Administração Tributária é, em parte, excessiva ou insuficientemente demonstrada.

Com efeito, ocorreram erros, por parte da Administração Tributária, ao considerar, na conta ......, o valor de € 5.796,48, na conta ......, o valor de € 565.803,75, (…), erros esses que são bastantes para alterar o montante das correcções efectuadas, atinentes ao acréscimo das variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício (veja-se, designadamente, o expendido no Relatório Pericial a respeito das contas ... e ..., com referência a que haverá que corrigir a situação líquida da Impugnante considerando novos e diferentes valores a título de variações patrimoniais positivas).

Por outro lado, contrariamente à fundamentação constante do RIT, as regularizações dos saldos que figuravam em certas contas, independentemente da forma adoptada não ser a mais acertada, não consubstanciam nenhum acréscimo patrimonial, nem nenhuma vantagem ou benefício económico para a Impugnante, nem qualquer manifestação da sua capacidade contributiva (veja-se, designadamente, o expendido no Relatório Pericial a respeito das contas ..., ..., ... e ...) e, consequentemente, não poderão ser qualificadas como variações patrimoniais positivas para efeitos do disposto no artigo 21.º do Código do IRC, concluindo-se pela inexistência, nessas situações, de justificação para a introdução das correcções em causa.

Outras correcções mantém-se intocadas (veja-se, designadamente, o expendido no Relatório Pericial a respeito das contas ..., ..., ..., ... e ...).

Ora, sendo ilegais, por erro sobre os pressupostos fáctico-jurídicos, apenas uma parte das correcções à matéria colectável efectuadas na sequência da acção inspectiva, deve anular-se o acto de liquidação apenas na parte que decorre dessas correcções, devendo a liquidação manter-se quanto às correcções que se mantêm intocadas”. (O sublinhado é nosso).

Ora, sobrevoando o probatório e os autos, é incontroverso que na contabilidade da recorrente foram regularizados saldos atinentes ao fornecedor “YY” (conta ......) no valor de 565.803,75 EUR, montantes inscritos pela recorrida e não pela AT.

Não sendo esses erros de imputar à recorrente, menos ainda de justificar com o aduzido no relatório pericial quanto a outras contas.

Na verdade, tendo em conta a regularização do saldo credor do fornecedor, no valor de 565.803,75 EUR, que ficou saldado, essa regularização além de ter de estar sustentada documentalmente por meios que atestassem o desaparecimento daquela dívida a fornecedores, implicaria (como toda a regularização de saldos), um movimento com sinal contrário a outro previamente efetuado.

Na verdade, uma regularização com finalidade de anulação, como aquela que está em causa (565.803,75EUR na conta de fornecedor), implica um movimento com sinal contrário a outro previamente efetuado.

A validade da contabilidade assenta nos documentos que a atestam, tendo afirmado os peritos que a contabilidade contém erros e, que os lançamentos não têm suporte documental, existindo “insuficiências patentes na documentação de suporte dos lançamentos”.

Acrescentando os peritos que o facto de existirem saldos que não correspondem a valores reais não permite que as demonstrações financeiras apresentem uma imagem verdadeira da posição financeira do resultado das operações da empresa.

Do relatório pericial a que alude o probatório, extrai-se, relativamente ao fornecedor “YY” que:

- Em 31.12.1999 tinha um saldo credor de 937.629,96;

- Em 2000 a recorrida emitiu 3 faturas de 30.043,40 anuladas no mesmo ano através de notas de crédito;

- Em 30.12.2000 foi creditado na conta deste fornecedor uma fatura de 30.043,18 EUR e outro movimento de material de escritório de 323,89 EUR, e depois de vários pagamentos fecha o ano com saldo credor de 801.546,46 EUR, valor que transitou para 2001;

- Em 2001 não são registados fornecimentos à recorrida, existindo de janeiro a julho, referência à entrega de 17.457,93EUR sem documento de suporte ou menção de cheque, inexistindo saída de bancos dessa importância;

- Em agosto de 2001 foi lançado um pagamento de 16.566,75 EUR, também sem documento de suporte ou menção a número de cheque, nem se evidenciando saída de bancos;

- Em 30.12.2001, o saldo credor de 565.803,75EUR é anulado pela nota de lançamento 7 sem documentos de suporte.

- Os sócios deste credor/fornecedor “YY” são os mesmos da recorrida, não tendo sido verificada a exigência do saldo.

Ora, diante dos elementos verificados pela perícia, o que é evidente é a existência de um saldo de um fornecedor de valor elevado (565.803,75EUR) que foi anulado, inexistindo qualquer elemento de suporte a justificar a anulação e bem assim a regularização do saldo (sendo certo, como refere a recorrente que, a existir erros que afetam os resultados de períodos anteriores materialmente relevantes, devem os mesmos ser imputados na conta de resultados transitados).

Ademais, o perito do Tribunal acrescenta que, não é possível suportar documentalmente e factualmente qualquer conclusão quanto ao saldo em dívida da recorrida à “YY”.

Ora, tendo sido anulado o valor inscrito naquela conta, que refletia uma dívida da recorrente, que deixou de existir, inexistindo documentação que suporte a regularização, estamos perante uma variação patrimonial positiva a acrescer ao lucro tributável, nos termos do artigo 21º do CIRC, na medida em que esta situação não cabe nas alíneas de exclusão daquele normativo de modo a que assim não fosse entendido.

A falta de documentação de suporte a atestar a regularização compete à recorrida.

A decisão recorrida conclui que a AT errou nos pressupostos fáctico jurídicos, sem precisar tal conclusão. Por outro lado, apoia-se no relatório pericial sem atentar à sua integralidade, referindo que do dito relatório consta que as regularizações de saldos em certas contas, independentemente da forma adotada, não consubstancia nenhum acréscimo patrimonial que manifeste capacidade contributiva, dando exemplos de contas que não as que estão aqui em causa para concluir pelo erro nos pressupostos de facto e jurídicos (exemplificando com as contas ..., ...,... e ...), quando, relativamente à conta do fornecedor “YY” o relatório constatou o acima referido.

De resto, relativamente a este fornecedor, inexiste nada no probatório que evidencie a alegada regularização de erros provenientes de anos anteriores de modo a anular a conta do dito fornecedor.

Assim sendo, não podemos acompanhar a decisão recorrida quando conclui em sentido contrário, tendo errado na apreciação dos factos e na interpretação e aplicação dos artigos 21º e 17º do CIRC, procedendo, por conseguinte, nesta parte as alegações de recurso.

E, o mesmo se diga relativamente ao discurso motivador que empreendeu para invalidar a correção feita quanto à regularização de saldo registado na conta do cliente “KK´s”, conta ......, no valor de € 5.796,48, justificando, de modo parco, com o expendido no Relatório Pericial a respeito, igualmente, de outras contas.

O montante de 5.796,48 EUR a que se referia a contabilização a crédito, respeitava a uma letra sacada pela recorrida e aceite por “AA” em 30.12.2001, tendo sido saldada essa conta e feita uma regularização com o lançamento contabilístico 7, o que constitui uma variação patrimonial positiva naquele ano 2001, salientando o relatório pericial que não se percebe a razão pela qual, tendo ocorrido a devolução da letra em 05.03.2002, se tenha processado o lançamento na conta de outro cliente que não o aceitante.

No que concerne a esta conta de cliente ...... – KK´s, decorre, ainda, do Relatório pericial (cf. letra L) dos factos provados) que os próprios peritos estranharam que tivesse sido levado à conta do cliente KK´s, uma letra sacada pela ... e aceite por outra entidade (AA), que não consta sequer como cliente ou fornecedor da ....

Ora, estas mesmas dúvidas ficaram por clarificar, não estando os autos nem o procedimento dotado de suporte documental que ateste e justifique esta regularização. Donde, o crédito que assim foi “saldado” sem qualquer justificativo não pode senão acrescer ao lucro tributável, à luz do artigo 17º e 21º do CIRC.

Não basta, por forma a discordar das correções e anular a liquidação (parcialmente) referir, sem mais, que: “ocorreram erros, por parte da Administração Tributária, ao considerar, na conta ......, o valor de € 5.796,48, na conta ......, o valor de € 565.803,75, (….), erros esses que são bastantes para alterar o montante das correcções efectuadas, atinentes ao acréscimo das variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício (veja-se, designadamente, o expendido no Relatório Pericial a respeito das contas ... e ..., com referência a que haverá que corrigir a situação líquida da Impugnante considerando novos e diferentes valores a título de variações patrimoniais positivas). (…)”, remetendo para o referido no relatório a respeito de outras contas que não as que estão em causa, e sem elencar os erros cometidos pela AT.

Assim, tal como o montante de 565.803,75 EUR, atrás referido, também o valor de 5.796,48 EUR, ao ser saldada a conta, naquele exercício de 2001, estamos perante uma variação patrimonial positiva que influencia o resultado líquido da empresa e o seu lucro, faltando sustentação documental e razoável para justificar a regularização quanto à mesma operada, pelo que, também deveria acrescer ao quadro 7 da declaração modelo 22 daquele ano aquele crédito.

Dissente ainda a recorrente quanto ao decidido pelo Tribunal recorrido relativamente à regularização de saldos feitas a favor da recorrida, relacionadas com o fornecedor “WW”.

À semelhança das demais correções sancionadas pelo Tribunal recorrido, acima referidas, argumenta a recorrente que o Tribunal recorrido “não atribuiu a relevância devida ao que que vem expendido no Relatório Pericial, nomeadamente na nota introdutória, nem quanto à análise das contas do cliente “ ...... – KK´s” e fornecedor “ ...... – YY, e ainda quanto à matéria sobre as regularizações a favor da Recorrida, relacionados com o fornecedor WW, o que originou uma decisão injusta e contrária à lei fiscal”.

Discorda ainda do decidido a respeito das correções deste fornecedor (“WW”), com reflexo na liquidação de IRC de 2001 posta em crise, por erro de julgamento na apreciação dos factos e na aplicação e interpretação do artigo 21º e 17º do CIRC

Vejamos.

No que concerne a este fornecedor, entendeu igualmente o RIT que em causa estavam variações patrimoniais positivas a acrescer ao resultado líquido da recorrida.

A este respeito, reza assim a sentença posta em crise:

“Invoca, ainda, a Impugnante, a existência de regularizações a seu favor, que têm como documento de suporte as facturas que juntou com o requerimento que consubstancia o exercício do direito de audição prévia, desconhecendo “as razões pelas quais o Sr Inspector não considerou tais documentos...”; “inexplicavelmente, embora as junte ao seu Relatório de Inspecção, não as considera, não porque tenha alguma dúvida sobre a sua autenticidade (que não o diz). Simplesmente ficciona a sua inexistência!” (cf. artigo 41.º da p. i.).

No que lhe assiste razão.

Nesse requerimento, a Impugnante pronunciou-se sobre a questão, considerando “que foi uma surpresa total para nós quando, durante a acção de inspecção, nos foi informado haver várias facturas que não estavam contabilizadas e, de imediato, providenciámos junto da WW o respectivo envio. Sendo tais facturas custos da empresa devidamente comprovados, toda esta situação só poderá explicar-se por extravio das facturas e eventual tratamento «ad hoc» da situação, ou seja ajustamento por contrapartida de movimentos de outras contas” (cf. letra B do probatório).

E no RIT considerou-se, a este propósito, apenas que, “indagado sobre os motivos da não contabilização das facturas acima indicadas e sobre a justificação da contabilização dos respectivos pagamentos para débito da conta …, o sócio gerente informou desconhecer porque razão as mesmas tiveram tal tratamento, argumentando que, em consequência desse facto, ficou prejudicado por não terem sido contabilizados custos que efectivamente suportou com a compra das matérias-primas” (cf. letra A do probatório):

Ora, era exigível à Administração Tributária que se pronunciasse sobre os elementos juntos pela Impugnante e recolhesse os elementos probatórios necessários ao enquadramento factual da situação jurídica da Impugnante, realizando as diligências necessárias à obtenção da descoberta da verdade material.

Note-se que, no Relatório Pericial referido na letra L do probatório, faz-se referência a que “a completa averiguação dos factos determina a necessidade de ser obtido junto do fornecedor WW um extracto de conta corrente da ... relativo ao período em que ocorreram as transações entre empresas, bem como solicitar ao XX (actual XX) cópias (frente e verso) dos cheques, a fim de se identificarem os respectivos beneficiários”.(…)Pelo que, procede, nesta parte, a invocada violação do princípio do inquisitório e da verdade material”.

Vejamos.

No que concerne às regularizações de saldos da conta do fornecedor “WW”, vendo os autos e o probatório dali se retira o seguinte relativamente às compras aquele fornecedor pela recorrida:

As regularizações de saldos daquele fornecedor, feitas a débito de contas de bancos e fornecedores, foi feita por contrapartida de contas de “´sócios” e “bancos”, com base em cheques emitidos para (alegados) pagamentos à “WW”.

Relativamente às compras em si ao fornecedor, nenhuma correção foi feita, em termos de custos.

O que foi questionado pelos SIT foi precisamente, à semelhança das outras correções, a regularização de saldos neste fornecedor, que a AT entendeu tratar-se de variações patrimoniais positivas nos termos do citado artigo 21º do CIRC.

E, a este respeito, diz o relatório pericial a que alude o ponto L) do probatório, que:

- Foram feitos dois lançamentos em 30.05.2001, e outros três em 29.06.2001, 30.09.2001 e 29.11.2001, a débito na conta do sócio FF .., por reporte a 5 cheques no valor total de 171.114,22 EUR;

- Analisadas as cópias dos cheques, verificou a peritagem que os mesmos haviam sido emitidos à ..., tendo o nome do beneficiário riscado, com exceção do cheque de 23.235,26EUR (cf. ponto L) dos factos provados).

Ora, estando em causa regularização de saldos em que a conta do fornecedor aparece saldada por conta de um sócio, era exigível que esse valor respeitasse aquele fornecedor com identificação das quantias e faturas a pagar, e, eventualmente, documentos a atestar o “empréstimo de sócios”.

A verdade é que existe unicamente o saldo de uma dívida de fornecedor, sem que seja apresentada documentação que espelhe que haviam sido regularizados os pagamentos em datas anteriores e que necessitaram agora de ser regularizadas essas faltas contabilísticas de anos anteriores, como alegado na PI.

Não se percebe a razão pela qual aqueles montantes transitam para a conta de sócio e bancos sem se perceber se e que faturas foram pagas, quando e como, o que não decorre do probatório.

Por assim ser, o que temos é efetivamente uma dívida a fornecedor que deixa de existir (não existindo prova de pagamento por parte de sócio para justificar a sua inclusão na conta de sócio para a saldar) constituindo uma variação patrimonial positiva na medida em que não está excluída pelas alíneas a) a d) do nº 1 do artigo 21º do CIRC.

Pese embora se ler do relatório pericial que a recorrida referiu que (afinal), os cheques serviram para pagar faturas intracomunitárias do fornecedor WW (que não a WW), sediada na Bélgica e não contabilizadas, não são estas faturas ou custos a que respeitam as regularizações de saldos, na medida em que a regularização de saldos diz respeito a faturas contabilizadas pela WW, cujo crédito a seu favor “desapareceu” sem justificativo que demonstre, por exemplo, que foi paga pelo sócio.

E, se existiram outras faturas não contabilizadas, não são essas que estão na génese das regularizações de saldos, razão pela qual não se vê em que medida a AT tenha violado o princípio do inquisitório relativamente à averiguação desses custos e fazer o seu registo como gastos, o que cabe à recorrida efetuar e organizar a sua contabilidade. Na verdade, não estamos perante correções relativas a comprovação de custos, mas regularizações de saldos relacionados com outros fornecimentos e faturas lançadas na conta do fornecedor em causa, não estando, por isso, em causa a sua contabilização (segundo a recorrida existiam em anos anteriores e estavam refletidos na contabilidade em nome do fornecedor WW e que em 2001 “regularizou”).

Em sede de audiência prévia o que se pretendia é que a recorrida documentasse a regularização de saldos, justificasse que o valor corrigido não constituía uma variação patrimonial positiva tributável, a razão pela qual foi feito lançamento na conta de sócios e bancos (se o sócio pagou a dívida ao fornecedor devia haver documentação a relacionar e espelhar esses pagamentos); se existiam cheques a demonstrar pagamentos de faturas lançadas no fornecedor em anos anteriores, etc, o que não foi feito.

Como se diz no relatório pericial, quanto às faturas apresentadas pelo sócio (o qual, recorde-se, não soube esclarecer os lançamentos da regularização de saldos em questão) “estas faturas não fazem parte do conjunto de regularizações de saldos efetuadas sem elementos de suporte, mas que foram apresentadas para a AT considerar como correções a seu favor”.

Aqui volvidos, assuma a conclusão de que o recurso terá de proceder, revogando a decisão recorrida na parte posta em causa no recurso, mantendo-se, consequentemente, a liquidação de IRC de 2001 válida na parte em que foi anulada.

Tendo em conta o valor da ação e considerando que vai requerida a dispensa do remanescente da taxa de justiça pela recorrente, o que sempre poderia ser (ou não) dispensada por este Tribunal, importa aferir desta pretensão.

Cabe, então, percorrer uma análise sobre o decurso dos autos, atento o disposto no artigo 6º nº 7 do RCP, sendo certo que aquele normativo deve ser interpretada em termos de, ser lícito ao julgador dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fração ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, quando o valor da causa exceder o patamar de € 275.000,00, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminado pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.

Deve haver proporcionalidade entre o valor da taxa de justiça a pagar por cada interveniente no processo e a contraprestação inerente aos custos deste para o sistema de justiça dada a sua bilateralidade.

A tramitação dos presentes autos, no que respeita à atividade processual, foi longa, com produção de prova testemunhal e prova pericial.

A verdade é que a decisão, como se alcança da sua análise, quer em primeira quer em segunda instância, não sendo simples, não implicaram, também, uma particular especialização jurídica ou técnica, sendo de notar que o IVA relativo a 2000 foi declarado prescrito.

No que respeita ao critério da conduta processual das partes nada existe a apontar ou a censurar.

Considerando que o valor da ação é superior a 275.000 EUR, ao número reduzido das questões colocadas, ao comportamento das partes ao longo do todo o processo, será de dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Importa, por fim, trazer à colação o discorrido pelo STJ, em decisão singular prolatada em 20/12/2021 (relator Cons. Abrantes Geraldes), processo nº 2104712.8 TBALM.L1S1, disponível em www dgsi.pt, onde se consignou o seguinte:

“Neste contexto, parece mais correta a tese segundo a qual o último órgão jurisdicional que intervém deve apreciar não apenas a dispensa ou redução da taxa de justiça no respetivo grau de jurisdição, mas também nos precedentes, como se reconheceu explicitamente nos Acs. do STJ, de 24-5-18, 1194/14 e de 8-11-18, 567/11, em www.dgsi.pt.

Aliás, esta é a única solução que se harmoniza com o regime da taxa de justiça remanescente que agora emerge do nº 9 do art. 14º do RCP que recentemente foi introduzido, nos termos do qual a parte totalmente vencedora na ação - o que apenas se revela com o trânsito em julgado da decisão - fica desonerada do pagamento da taxa de justiça remanescente.

(…)

Note-se que o art. 6 nº 7 RCP ao definir o critério para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça está a pressupor um juízo de valoração global do processo, logo só pode ser feito com a decisão final, pelo que o argumento da autonomia dos recursos para efeito das custas (arts. 527 nº 1 CPC e 1 nº 2 RCP) não parece ser consistente, pois que uma coisa é a tributação autónoma em cada um dos graus de jurisdição, outra a dispensa do remanescente do pagamento da taxa de justiça. É certo que a taxa de justiça integra as custas (art.3 nº1 RCP), mas do que se trata não é da dispensa da taxa em cada um dos graus, mas da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nas causas de valor superior a € 275.000,00.

Considerando que a Lei nº 27/2019 de 28/3, alterou o nº 9 do art. 14, dando-lhe a seguinte redacção - “9 - Nas situações em que deva ser pago o remanescente nos termos do n.º 7 do artigo 6.º, o responsável pelo impulso processual que não seja condenado a final fica dispensado do referido pagamento, o qual é imputado à parte vencida e considerado na conta a final” – daqui resulta agora que dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça já nem sequer está dependente do pedido do interessado, nem sequer da intervenção oficiosa do tribunal, porque a dispensa opera automaticamente (ope legis), e a única condição é obviamente que “não seja condenado a final”.

Assim, face a todo o exposto, considera-se que, in casu, se encontram reunidos todos os pressupostos para que seja decretada a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede o valor de €275.000,00.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão na parte recorrida, com a consequente manutenção da liquidação de IRC de 2001 nessa parte.

Custas a cargo da recorrida, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Isabel Silva

(Relatora)

___________________

Tiago Brandão de Pinho

(1º adjunto)

_____________

Jorge Cortês

(2º adjunto)

________________