| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- O EXCELENTÍSSIMO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, SA, com os sinais dos autos, interpôs recurso da sentença do TAF de Lisboa que julgou procedente a impugnação deduzida por S...,S.A., contra a liquidação de IRC relativa ao exercício do ano de 1997, no valor de € 99.922,93.
Alegar para concluir do seguinte modo:
“1) Da aplicação conjugada do disposto, ao tempo dos factos, no art. 69°, n° 2, al. d) e no art. 75°, n° 1, al. c) e n° 3 do CIRC resultava para a ora impugnante (sucursal, em Portugal, do banco francês em causa) a obrigação de proceder à retenção na fonte do IRC, relativamente aos juros pagos à sede do mesmo banco, localizada em França, os quais foram, aliás, considerados pela AF como custos dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável de IRC da mesma sucursal.
2) Por outro lado, diversamente do concluído na decisão recorrida, é patente que o art. 36°-A do EBF, na redacção vigente aquando da ocorrência do facto tributário em causa, de acordo o qual ficavam isentos de IRC os juros decorrentes de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes, (...), não se revela susceptível de aplicação ao caso em apreço.
3) É que, reportando-se inequivocamente o sobredito preceito a empréstimos obtidos nos termos ali previstos, constata-se que, no caso em apreço, não terá sido, para os efeitos em causa, efectuado qualquer empréstimo, mas, tão-só, uma mera operação financeira interna, concretizada numa simples transferência de fundos, por parte da sede do banco em questão, para a respectiva sucursal.
4) Na mesma ordem de ideias, é notório, no que respeita às entidades envolvidas na operação financeira em causa, que as mesmas não se adequam plenamente ao quadro legal delineado no questionado art. 36°-A do EBF, posto que, se o banco francês, como instituição financeira não residente, satisfaz o correspondente requisito mencionado naquele preceito, já no respeitante à sucursal, como estabelecimento estável daquele banco, em território português, tendo em vista designadamente a reconhecida falta de autonomia própria daquele estabelecimento, parece resultar evidente a insusceptibilidade da mesma ser considerada, para os efeitos em questão, uma instituição de crédito residente.
5) Em consequência, não se verificando, no caso em apreço, os supramencionados requisitos de isenção de IRC previstos no art. 36°-A do EBF, não deveria a sentença recorrida ter concluído pela ocorrência dos mesmos, no que respeita aos rendimentos pagos pela impugnante à respectiva sede do banco em questão, pelo que, ao ter decidido com base em tal entendimento, fez uma aplicação inadequada daquele preceito, violando, ainda, os preceitos mencionados no n° 1 das presentes conclusões, devendo, por conseguinte, a decisão em causa ser revogada, com as legais consequências.”
Foram apresentadas contra – alegações, assim concluídas:
“A) A liquidação de IRC ora sindicada viola o disposto nos artigos 4.°, 50°, 69°, 75.° do CIRC, artigo 6° do CIRS e artigos 7.° e 12 do ADT entre Portugal e França;
B) A sucursal não dispõe de personalidade jurídica autónoma, ficando de per si inviabilizada a qualificação dos pagamentos efectuados à sua sede como sendo juros derivados de um contrato de mútuo;
C) Os fluxos financeiros entre sede e sucursal correspondem a meras alocações internas de fundos para fazer face a um financiamento no mercado interbancário (negociado pela Sede em França), sendo as rendas de locação financeira percebidas pela sucursal e aqui incluídas na sua matéria colectável e sujeitas a tributação em Portugal;
D) Torna-se, assim, evidente que não estamos perante juros na acepção constante do n.° 3 do artigo 12° do ADT entre Portugal e França ou do artigo 6° do CIRS;
E) A Recorrente nas suas conclusões (ponto 3) admite que não se trata de um empréstimo, mas sim de uma mera operação financeira interna;
F) O montante de juros resultante da afectação do financiamento por parte da sede à sucursal nunca poderia estar sujeito a tributação por retenção na fonte liberatória em Portugal, uma vez que a sede é tributada em Portugal através do seu estabelecimento estável, pois conforme determina a alínea c) do n.° 1 do artigo 3.° e o artigo 50.° do CIRC, o IRC incide sobre o lucro imputável a estabelecimento estável situado em território português;
G) As entidades não residentes em Portugal que aqui possuam um estabelecimento estável são tributadas pelo lucro que esse estabelecimento estável obtenha em Portugal (rendimentos imputáveis a esse estabelecimento) -de acordo com as regras de apuramento da matéria colectável aplicáveis à generalidade das entidades residentes, apenas com pequenas particularidades;
H) A Recorrida é assim tributada sobre o lucro tributável imputado à sucursal, o qual será dado pela diferença (positiva ou negativa) entre os encargos suportados com os juros cobrados pela sede e os proveitos gerados com a gestão dos contratos de locação financeira celebrados pela Sucursal em Portugal;
I) As relações entre sede e sucursal não revestem a natureza de verdadeiras relações jurídicas, na medida em que este conceito pressupõe a existência de dois sujeitos de direito e no caso existe apenas um, o que determina a insusceptibilidade de qualificar o acordo existente entre a ora Recorrida e a sua casa -mãe como um verdadeiro contrato de mútuo (mas sim de meras alocações de recursos, sem impacto no resultado global do sujeito passivo);
J) O artigo 7° do ADT estabelece que apenas os lucros imputáveis a um estabelecimento estável podem ser sujeitos a tributação no Estado da fonte, pelo que no caso em apreço, Portugal nunca se poderia arrogar a competência para tributar estes fluxos financeiros mediante retenção na fonte, pois tratando-se de rendimentos imputáveis ao estabelecimento estável, os mesmos são englobados nos termos gerais;
K) As disposições legais acima transcritas consagram o princípio da tributação exclusiva do Estado da Residência, excepto quando os rendimentos sejam obtidos no Estado da fonte através de um estabelecimento estável, o que não é manifestamente o caso em apreço
L) Não consubstanciando os fluxos internos entre Sede e sucursal rendimentos de capitais ou juros, parece claro que a admitir-se a tributação de tais pagamentos os mesmos seriam efectuados exclusivamente em França, ao abrigo do artigo 7° do respectivo ADT;
M) A qualificação e escolha do enquadramento tributário da operação pode ser configurado num plano mais formalista e legalista ou numa óptica mais económica e segundo a teoria dos efeitos económicos equivalentes;
N) Afastando-se a qualificação dos rendimentos como juros -dado inexistir a figura jurídica do empréstimo entre sede e sucursal o que afasta a aplicação do artigo 12° do ADT entre Portugal e França -sempre teríamos de qualificar os fluxos financeiros como lucros ou outros rendimentos, os quais estão exclusivamente sujeitos a tributação no Estado da residência ao abrigo do disposto no artigo 7° do ADT entre Portugal e França;
O) Admitindo-se uma interpretação mais económica - em que se ficciona a autonomia económica da sucursal face à sede - e se relevam os efeitos económicos da operação, poderemos aceitar uma eventual qualificação dos rendimentos como rendimentos de capitais e aceitando a tributação por via do artigo 12° do ADT, sempre teremos de aceitar o tratamento autónomo entre sucursal e sede para efeitos do artigo 36°-A do EBF, desconsiderando, neste caso a ausência de personalidade jurídica própria da sucursal e aceitando a sua equiparação a uma pessoa colectiva residente em Portugal;
P) O que está em causa consiste em avaliar se uma restrição à aplicabilidade do artigo 36°-A do EBF a uma sucursal estabelecida em Portugal (de uma sociedade francesa) é passível de constituir um tratamento discriminatório das entidades não residentes e consubstanciar uma restrição ilegítima à liberdade de estabelecimento consignada no artigo 43° do Tratado da Comunidade Europeia;
Q) Na óptica da Recorrida, a admitir-se a exclusão do benefício concedido por via do artigo 36°-A aos estabelecimentos estáveis de entidades financeiras não residentes, estaremos perante urna discriminação sobre um não residente proibida pelo Direito Comunitário, tal como o mesmo tem sido interpretado pelo TJCE;
R) Um estabelecimento estável de uma entidade não residente está numa situação equiparável à de uma filial (entidade residente), uma vez que estão sujeitos à mesma taxa de imposto e idênticas regras de determinação da matéria colectável, estando, assim, os Estados Membros vedados de restringir a aplicação dos benefícios fiscais com base na forma jurídica adoptada para o investimento na sua jurisdição;
S) Parece a inequívoca violação do disposto no artigo 43.° do TCE, na medida em que a Recorrida foi objecto de uma tributação menos favorável do que aquela que estaria sujeita, nas mesmas condições, se exercesse a sua actividade em Portugal através de uma filial, o que se invoca para efeitos de anulação do acto tributário ora sindicado;
T) A não aplicabilidade do artigo 36°-A do EBF constitui uma restrição ilegítima à liberdade de estabelecimento e uma discriminação baseada na nacionalidade proibida pelos artigos 12° e 43° do Tratado;
U) O TJCE, em matéria de discriminação, já se pronunciou nos processos n.° 270/93, de 28.01.1986 e C-311/97 ("Avoir Fiscal"), pela proibição da discriminação entre sociedades residentes e não residentes para efeitos de concessão de uma isenção fiscal, nomeadamente, introduzindo um regime menos favorável para as entidades não residentes pela circunstância de exercerem a sua actividade noutro Estado Membro por intermédio de uma sucursal e não de uma filial, dotada de personalidade jurídica e residente para efeitos fiscais nesse Estado Membro;
V) Caso estivéssemos perante o pagamento de juros resultantes de um financiamento contraído por parte de uma filial portuguesa junto da sua casa mãe (instituição financeira residente noutro Estado-Membro da União Europeia), nenhuma dúvida restaria que se aplicaria a isenção do artigo 36°-A do EBF;
W) A liquidação ora sindicada deve ser anulada com base na violação dos artigos 4°, 50°, 69° e 75° do CIRC, 36°-A do EBF e artigos 12° e 43° do TCE, não merecendo censura a sentença recorrida;
X) A não admitir-se o entendimento proposto, requer-se, subsidiariamente, o reenvio prejudicial dos presentes autos nos termos do artigo 234° do Tratado.
Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, mantendo-se a Douta Sentença recorrida e determinando-se a consequente anulação do acto tributário sindicado, melhor identificado nos presentes autos, referente a IRC do exercício de 1997, tudo com as demais consequências legais, Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!
Subsidiariamente, requer-se o reenvio prejudicial dos presentes autos para o TJCE nos termos do artigo 234° do Tratado da Comunidade Europeia.”
O magistrado do M.° P.°, tendo-lhe sido aberta vista para se pronunciar sobre o mérito do recurso jurisdicional à margem referenciado, vem, ao abrigo do disposto no art. 289 do CPPT, dizer que,
“Salvo melhor opinião, o presente recurso não merece provimento pois, na sequência do decidido pelo julgado, a AT continua a raciocinar em termos de lei actual e não em razão da lei vigente à data da constituição do facto tributário.
De resto, a recorrente AT não desvaloriza e muito menos demonstra o desacerto do julgado pois, se à data dos factos, o art. 36-A do EBF, na redacção dada pelo DL n° 257-B/96, de 31 de Dezembro, os empréstimos feitos por instituições financeiras não residentes a instituições de crédito residentes, como é o caso da impugnante, estavam isentos de IRC bem como os ganhos obtidos;
E, se o mesmo preceito, agora na redacção introduzida pela Lei n° 127-B/97, cujo texto integral se pode ver a fls. 181 do processo e 11 da sentença, estabelecia a isenção de IRC dos juros de empréstimos concedidos por instituições financeiras não residentes a instituições residentes assim como os ganhos obtidos;
E, se, para efeitos de IRC a impugnante, nos termos do art. 2° n° l al. c) do CIRC, goza de personalidade tributária (conf. neste sentido o Acd. do TCA Sul de 25.9.07 - Rec. N.° 580/05) e está sujeita a tributação dos lucros tributáveis nos termos do art. 50 do mesmo código, impõe-se, reconhecer, de acordo com o julgado e a defesa de sustentação da recorrida, que a impugnada liquidação viola os normativos citados.
Termos em que se deve negar provimento ao recurso.”
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.* 2.-Na sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos:
A) A impugnante exerce "actividade bancária e locação financeira" (cfr. documento a fls 3 dos autos e fls 50, Vol. II, do Processo Administrativo).
B) A actividade exercida pela impugnante em Portugal limita-se à gestão, através da sucursal, de dois contratos de locação financeira para a construção de dois centros comerciais localizados em Chaves e em Lamego, no valor total de 1.800.000.000$00 (cfr. documento a fls 3 dos autos).
C) A impugnante "S... SA" anteriormente era designada de "SELECTIBANQUE SA" (cfr. documento a fls. 38 dos autos).
D) Na sequência de uma acção de inspecção realizada entre 18/12/1998 e 19/01/1999 com a ordem de serviço n° 88430/02 de 16/12/1998, de âmbito geral, abrangendo os exercícios de 1995 a 1997 (cfr. documento a fls. 25, Vol. II, do Processo Administrativo):
a) A impugnante foi notificada do projecto de relatório para efeitos de exercício do direito de audição em 25/01/1999, sob o ofício n° 01589 dos Serviços de Inspecção Tributária (cfr. documento a fls. 26, Vol. II, do Processo Administrativo);
b) Na folha do projecto de conclusões do relatório, no ponto 1.2, sob a epígrafe correcções meramente técnicas, correcções à matéria tributável está subscrita "Pendente do Parecer aos Serviços dos Benefícios Fiscais" (cfr. documento a fls. 27, Vol. II, do Processo Administrativo).
E) Em 14/01/2002 foi ordenada nova acção de inspecção externa, ao exercício de 1997, em sede de IRC, com o despacho n° 8/2002 (cfr. documento a fls. 32, Vol. II, do Processo Administrativo).
F) Em 18/01/2002 foi concluída a inspecção citada na alínea anterior (cfr. documento a fls. 33, Vol. II, do Processo Administrativo).
G) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções, aquando da ordem de serviço n° 88430/02 (cfr. documento a fls. do Processo Administrativo):
a. Relativamente aos custo de actividade, contabilizados pela Selectibanque, é de referir que:
a.1) "Aproximadamente 73% em 1995, 92% em 1996 e 85% em 1997 são respeitantes a juros facturados pelo Selectibanque sede ao Selectibanque sucursal, sendo os restantes referentes a despesas de gestão corrente efectuadas em Portugal devidamente documentadas "(cfr. documento a fls 29, Vol. II, do Processo Administrativo);
a.2) "Quanto aos juros facturados pela sede, em França, à sucursal, em Portugal, e porque após a sucursal ter efectuado retenção, sobre uma das tranches pagas, em termos de IRS, à taxa liberatória de 12% no âmbito da convenção entre Portugal e França para evitar a dupla tributação, deixou de efectuar aquela retenção, por enquadrar, em nosso entender, indevidamente, as operações no art.° 36.°- A do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Em face do exposto e porque se trata de matéria bastante polémica, aguardamos o parecer dos Serviços dos Benefícios Fiscais sobre este assunto. Assim, se a retenção foi devida, será efectuada a respectiva correcção." (cfr. documento a fls. 29, Vol. II, do Processo Administrativo).
H) Para o despacho n° 8/2002, os serviços de Administração Tributária consideram os seguintes elementos de correcção (cfr. documento a fls. 35 a 37, Vol. II, do Processo Administrativo):
a) "Foi detectado que a impugnante pagou juros à casa mãe Selctibanque, com sede em França, no montante de €312.602,94, relacionados com um investimento de cerca de 1.800.000 contos transferidos pela sede de França para a sucursal de Portugal, relacionados na informação de 18/01/99 no financiamento de dois contratos de locação financeira imobiliária "Aquisição de dois terrenos e construção de dois imóveis, em Chaves e Lamego para implantação de centros comerciais"(cfr. documento a fls. 35, Vol, II, do Processo Administrativo);
b) "A sucursal, sobre os juros facturados pela sede nos montantes de 921.575$00 e 64.900.572$00 (...) procedeu à retenção do imposto utilizando a taxa de 12% de acordo com a Convenção entre Portugal e França para evitar a Dupla Tributação (CDT)" (cfr. documento a fls 35, Vol. II, do Processo Administrativo);
c) " O imposto (...) nos valores de 110.589$00 e 7.788.069$00 foram pagos em 06/08/96 e 20/12/96 através das guias n.° 70601645022 e 7013679814" (cfr. documento a fls 35, Vol. II, do Processo Administrativo);
d) "Todavia, deixou de efectuar as retenções e respectivos pagamentos a partir daquelas datas, por ter enquadrado aquelas operações no âmbito do art.° 29° do EBF (art° 36° A à data dos factos)" (cfr. documento a fls. 35, Vol. II, do Processo Administrativo);
e) Foi solicitado à Direcção de Serviços dos Benefícios fiscais que se pronunciasse sobre o assunto (cfr. documento a fls. 35, Vol. II, do Processo Administrativo);
f) "O parecer da DSBF, com despacho sancionatório exarado pelo Sr. Subdirector - Geral em 24/09/2002, na informação n.° 1301/02, de que a isenção prevista no art.° 29° do EBF não é aplicável ao caso presente pelas razões invocadas na citada informação" (cfr. documento a fls. 36, Vol. II, do Processo Administrativo);
g) As razões invocadas na alínea anterior são: "...o art.° 29.° do EBF visa tornar menos onerosos os empréstimos externos contraídos por instituições financeiras residentes junto de instituições financeiras não residentes. São pressupostos essenciais da norma, que se trate de empréstimos contraídos por entidades com personalidades jurídicas distintas. Ora, no caso em apreço, não se verifica essa personalidade jurídica distinta -trata-se de uma relação entre a sede e a sua sucursal -e nem sequer, em bom rigor, se efectuou um empréstimo. A sede cedeu fundos à sua sucursal, não fez um empréstimo..." (cfr. documento a fls. 58 e 59, Vol. II, do Processo Administrativo);
h) "Por outro lado, não é aplicável o disposto nos n.º l e 2 do art.° 12° da CDT celebrada com a França conforme estabelece o seu n° 44, sendo aplicável as disposições do art.° 7° da referida Convenção" (cfr. documento a fls. 36, Vol. II, do Processo Administrativo).
i) Em 12/11/2002 foi proferido parecer pelo coordenador dos serviços de inspecção que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção (cfr. documento a fls. 49, Vol. II, do Processo Administrativo).
J) Em 13/11/2002 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Chefe de Divisão, no uso de poderes delegados (cfr. documento a fls. 48, Vol. II, do Processo Administrativo).
K) Em 13/11/2002 foi emitida certidão de notificação à impugnante do relatório final da Inspecção Tributária, relativa ao exercício de 1997 (cfr. documento a fls. 45, Vol. II, do Processo Administrativo).
L) Na sequência da fixação do lucro tributável nos termos da alínea H) foi efectuada a liquidação adicional de IRC n° 6420003515 referente ao exercício de 1997 no montante de €99.922,93, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 08/01/2003 (cfr. documento a fls. 63 dos autos).
M) Em 08/ 04/ 2003 o impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior alegando em síntese a ocorrência de duas acções de inspecção externa sobre os mesmos factos tributários, a falta de fundamentação ao direito de audição, a errónea aplicação do art.° 7° da CDT entre Portugal e a França e erro nos pressupostos de direito "(...) uma vez que os lucros tributáveis a um estabelecimento estável nunca estão sujeitos a tributação em Portugal por retenção na fonte, mas sim nos termos gerais, ou seja, em termos equivalentes às sociedades residentes."(cfr. documento a fls. 7 a 23, Vol. II, do Processo Administrativo).
N) Em 10/10/2005 foi proferido despacho do Director de Finanças Adjunto, da Divisão de Justiça Administrativa, no uso de poderes delegados, que indefere a reclamação Graciosa apresentada pelo impugnante com fundamento na informação de fls 161 a 169, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde em síntese se conclui que "face ao parecer do chefe de equipa e aos demais elementos que integram os autos, designadamente a informação pela DSBF de fls 98 a 102 dos autos, sou de parecer que pedido o é de indeferir nos termos e com os fundamentos previstos." -cfr. documento a fls. 161, Vol. II, do Processo Administrativo).
O) Em 07/11/2005, sob o ofício n°71487, a impugnante recebeu a notificação, nos termos do art° 60° da LGT sobre o projecto de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento a fls. 170 e 174, Vol. II, do Processo Administrativo).
P) A impugnação judicial foi apresentada em 19/12/2003 (cfr. documento a fls 3 dos autos).* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 3- Delimitado objectivamente o recurso pelas conclusões da alegação do recorrente - artºs. 684º, nº 3 e 690º, nº 1, ambos do CPC e al. f) do artº 2º e artº 169º, estes do CPT- verifica-se que as questões a decidir consistem em saber se os juros imputados pela Selectibanque, com sede em França, à sua sucursal em Portugal devem, ou não, ser considerados custos.
Como se assinala na sentença recorrida, a impugnante alega, no essencial, que, após 1997 não fez qualquer retenção na fonte quanto aos juros imputados pela Selectibanque, com sede em França, à sua sucursal em Portugal por entender que os mesmos eram considerados custos, tendo-se socorrido do entendimento constante da informação n°1006/90, tendo o mesmo sido sancionado pelo Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e que até à data não foi revogado.
Naquela informação, prestada no âmbito de um pedido de informação vinculativa para um outro contribuinte, mas versando a situação em que a impugnante se encontra, verteu-se a seguinte orientação:
"A sede contrairá um empréstimo junto de uma instituição financeira por um montante equivalente a, aproximadamente, 1,5 milhões de contos, valor este que se destinará, na totalidade, ao financiamento da aquisição e obras de acabamento das novas instalações da exponente. Os juros que a exponente irá pagar à sede destinam-se a compensá-la pelos juros que esta terá de pagar à instituição financeira, pelo empréstimo a transferir para a sucursal em Portugal.
Perante a situação supra descrita, solicita a exponente o parecer sobre as seguintes questões:
a) sujeição, ou não, a retenção na fonte do IRC relativo aos juros pagos pela sucursal em Portugal.
b) aceitação desses juros como custo, para efeitos fiscais, dedutível em Portugal pela sucursal em Portugal."
Como resposta às questões colocadas foi dito que:
"a) Nestas circunstâncias -financiamentos obtidos pela sucursal junto da sede -não existe a figura de mútuo pelo que não se enquadram os juros pagos pela sucursal à sede no art.° 6° do Código do IRS e, consequentemente, não haverá lugar à retenção na fonte de IRC, prevista no art.° 75° do respectivo Código;
b) A determinação do lucro tributável da sucursal deverá efectuar-se como se de um estabelecimento independente se tratasse (n° l, art° 49° do CIRC - não residente com estabelecimento estável em território português), pelo que os juros em questão deverão ser considerados como custo, nos termos do art.° 23° do Código do IR."
Sobre a extensão e limites da informação prévia vinculativa em vista do caso concreto, há que proceder a várias precisões (1).
É que na origem da informação prévia vinculativa está, por um lado, a intenção de facilitar o cumprimento das obrigações fiscais por parte dos contribuintes, atenta a complexidade e diversidade da legislação fiscal e, por outro lado, alcançar uma maior transparência na relação fisco – contribuinte.
A obtenção da informação vinculativa, está condicionada a alguns formalismos que têm de ser cumpridos (art. 68° n.º s l, 2, e 3).
Assim, o contribuinte interessado poderá solicitar uma informação vinculativa à administração tributária. A lei refere expressamente o interessado ou o seu representante legal como sendo as pessoas que poderão efectuar essa solicitação, mas do n.° 3 do art. 68.° da LGT decorre que é permitida a prestação de informações vinculativas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas a exercer consultadoria fiscal, relativamente à concreta situação jurídico -tributária dos seus representados.
O pedido de informação vinculativa deverá ser dirigido, por escrito, ao dirigente máximo do serviço, o Director Geral dos Impostos, entidade hierarquicamente mais elevada da DGCI, o que bem se compreende, atentos os efeitos que lhe estão associados. Em regra, esses pedidos são objecto de parecer prévio da Direcção de Serviços que tem a seu cargo o imposto em causa (DSIRS, DSIRC, DSIVA, DSCA ou outro) e só posteriormente são submetidos à consideração do Director Geral dos Impostos ou da entidade a quem o mesmo delegou competência.
Acresce que além da correcta identificação do requerente (NBF/NIPC, nome completo/designação social e residência/sede) o pedido deve ser acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico - tributária se pretenda.
Estes elementos são essenciais ao nível do instituto da informação vinculativa porquanto, para informar e decidir em casos concretos é necessário que a descrição dos factos seja o mais clara e completa possível, até para mais tarde poder associar esse mesmo caso concreto à informação vinculativa e assim mais facilmente beneficiar dos efeitos consignados na lei.
Destarte, a administração tributária é chamada a pronunciar-se sobre as situações tributárias dos contribuintes e sobre os pressupostos ainda não concretizados de quaisquer benefícios fiscais. (2).
Assim, a lei não restringe o âmbito quanto ao tipo de situações tributárias que podem ser objecto de informação vinculativa pelo que um contribuinte com dúvidas pertinentes ao nível do enquadramento jurídico -fiscal de uma certa realidade tributária, pode colocá-las à administração tributária, em vez de, ele próprio, assumir uma posição sobre a questão e conformar-se com as consequências que daí poderiam advir.
A informação prestada pela administração tributária tem carácter vinculativo, ou seja, não pode a mesma proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (art. 68° n° 2 da LGT). Quis o legislador, ao fazer com que a administração tributária ficasse vinculada à resposta que prestou, garantir ao contribuinte que, naquele caso concreto, a mesma não procederia de forma diversa (estabilidade e segurança na relação fisco -contribuinte).
A essa luz, o contribuinte, ao actuar de acordo com a informação vinculativa (embora a informação não seja vinculativa para si) prestada pela administração tributária relativamente a uma concreta situação tributária, não pode ser responsabilizado por essa conduta. Significa que o contribuinte ao cumprir e seguir estritamente a informação vinculativa, não pode, por exemplo, vir a ser responsabilizado pela prática de uma infracção fiscal de tipo contra-ordenacional. E se, eventualmente, os Serviços de Inspecção Tributária ou outros da DGCI, por diferentes critérios que não os resultantes da informação vinculativa, alterarem o sentido desta última, o contribuinte pode defender-se, alegando ter cumprido o estabelecido nessa mesma informação, aliás vinculativa para todos os serviços da administração tributária. Porém, quando esses serviços constatam que a situação factual que esteve na origem da informação vinculativa, não corresponde inteiramente à realidade, a DGCI não tem que ficar vinculada à informação que havia prestado anteriormente visto que a mesma teve por base uma errónea descrição dos factos.
Saliente-se que a isenção de responsabilidade foi alargada para outras situações que não só as de informação vinculativa, concretamente as instruções escritas transmitidas pela administração tributária e as orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias (art. 68° n° 4 da LGT).
Aqui chegados, importa referir, com relevo para a questão das consequências da informação supra analisada, que o carácter vinculativo da informação apenas vale para aquele caso concreto que lhe deu origem isso porque os efeitos derivados da resposta da administração tributária, não se podem estender a outras situações, uma vez que a análise feita parte da ponderação de uma situação concreta e específica (doutrina para o caso concreto).
E, mais importante ainda, os Tribunais, como órgãos de soberania independentes não estão subordinados às decisões tomadas em matéria fiscal pela administração, ainda que vinculativas para esta, na medida em que aos Tribunais compete interpretar e aplicar a lei fiscal sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela administração e daí que, sendo proferida decisão judicial em sentido diverso daquele que foi seguido na informação vinculativa, a administração tenha de a respeitar e fazer executar.
Na verdade, tal como as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, como tal, à data dos factos tributários, a ilegalidade do artº 61º do CIRC por afronta ao direito comunitário que depois veio a ser reconhecida pelo legislador e pela própria AT, não fazia precludir, a aplicação do direito comunitário que depois veio a ser acolhido.
No fundamental, certamente que o que se visou com a junção do documento consubstanciador de informação prévia vinculativa, foi a demonstração de que a impugnante agiu em perfeita consonância com a lei pressupondo.
Ora, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, as circulares administrativas (bem como as informações prévias) não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, será possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que a Srª. Juíza recorrida, mesmo que tivesse conhecimento daquela informação prévia vinculativa, não estava vinculada àquela decisão administrativa.
Entendendo, pois, que o conteúdo da referida informação prévia respeita o princípio da legalidade tributária, vemos que no caso vertente a Selectibanque, com sede em França financiou a sucursal, em Portugal, em 1.800.000 contos, para efeitos de dois investimentos na área imobiliária em Portugal, concretamente para a construção de dois centros comerciais localizados em Chaves e em Lamego, pelo que a sede debitou os juros à sucursal que os pagou à casa mãe, mas não efectuou qualquer tipo de retenção por entender que tais operações estavam abrangidas pelo art.° 36° A do EBF, à data dos factos.
Nesse contexto, como afirma a sentença recorrida relativamente à aplicação do art.° 12° da CDT, não assiste razão à Administração Tributária porquanto conforme alega a impugnante, os lucros imputáveis a um estabelecimento estável nunca estão sujeitos a tributação em Portugal por retenção na fonte, mas sim nos termos gerais, ou seja, em termos equivalentes às sociedades residentes, nos termos do art.° 69° n° l do CIRC.
E, tendo em conta as regras estabelecidas no art.° 7° do ADT entre Portugal e França, nunca Portugal poderia arrogar-se a competência para sujeitar esses rendimentos a tributação em Portugal por retenção em fonte, pois nos termos do art.° 7° do ADT:
"1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.
2 - Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer a sua actividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado, serão imputados, em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento estável os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividade ou actividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento estável."
É, pois, de sufragar a tese da sentença ao expender que:
“…os normativos enunciados prevalecem sobre as normas de direito interno por força do preceituado no art° 8° da CRP, a consagração da competência exclusiva do Estado de residência, excepto quanto aos rendimentos obtidos no Estado da fonte, Portugal, através de um estabelecimento estável.
Ora, por lucro imputável ao estabelecimento estável só se poderá entender os rendimentos que sejam economicamente atribuíveis ao estabelecimento estável, ou seja, os rendimentos que resultam da actividade prosseguida pelo estabelecimento estável nesse território, como é no caso em apreço e reconhecido pela Administração Tributária. Logo, o rendimento imputável ao estabelecimento estável encontra-se sujeito a tributação em Portugal de acordo com os normativos aplicáveis em sede de IRC, uma vez que o ADT entre Portugal e França não estabelece as regras de determinação da matéria colectável dos estabelecimentos estáveis, antes remetendo para a legislação interna aplicável, o que equivale a dizer que se aplica o art.° 36° A do EBF.
A impugnante entende que se os juros pagos pela sede e imputados à sucursal são considerados custos nos termos do art.° 23° do CIRC pois os mesmos geram proveitos na esfera da impugnante, beneficiando da isenção consagrada no art.° 36°-A do EBF.
A resposta da Administração Tributária, é no sentido de "os juros pagos pela sucursal (...) e dado que por falta de personalidade jurídica da sucursal não pode a mesma beneficiar da isenção prevista no art.° 29.° do EBF, pelo que, nos termos do disposto na alínea d) do n.° 2 do art.° 69.° do CIRC (actual art.° 80.°) estão os mesmo sujeitos a tributação à taxa de 20% pelo sistema de retenção na fonte (...) e não sendo de aplicar a taxa reduzida prevista no n.° 2 do art.° 12.° celebrada com a França uma vez que não foi cumprido o formalismo previsto no n.° 2 item I da Circular n.° 2/73, de 29 de Janeiro (posteriormente no n.° 3.1 alínea b) da Circular n.° 18/99, de 7 de Outubro) exigível por força do disposto no n.° l do art° 9 DL 215/89, de l de Julho)".
Não assiste razão a Administração Tributária em tal fundamentação, pois ao afirmar que a impugnante não goza de personalidade jurídica esquece-se que para efeitos de IRC a mesma é considerada como sujeito passivo nos termos do art.° 2° n° l al. c) do IRC, logo tem personalidade tributária.”
Conforme se expendeu no Acórdão do TCAS de 17/04/07, tirado no Recurso nº 1633/07, relatado pelo relator desta formação e em que era impugnante/recorrente o BNP PARIBAS, SA, na actualidade, a actividade financeira é considerada basilar de todas as demais actividades económicas pois é absolutamente indispensável para o desenvolvimento económico e social.
Daí que o poder político lhe tem reservado a maior atenção, impondo-lhe regulamentação específica, cuidada e permanente.
Assim, não pode exercer essa actividade qualquer pessoa ou entidade mas apenas aquelas que preencham os requisitos definidos pelo Estado pois, embora seja livre o acesso à actividade, já o seu exercício é extremamente condicionado, o que acontece não só em Portugal mas praticamente em todos os ordenamentos jurídicos.
E tanto assim que, estando o nosso país – como a França - também sujeito ao Direito Comunitário, é inevitável que a situação do nosso ordenamento jurídico esteja impregnado dos princípios definidos por aquele.
No Livro Branco da Comissão Europeia vieram a ser consagrados os princípios da harmonização parcial e o do mútuo reconhecimento, ou seja, cada país reconheceria as instituições bancárias dos demais países, implicando que o país de origem pudesse controlar as «suas» instituições de crédito instaladas nos outros países (de acolhimento).
Com o Acto Único Europeu, assinado em Fevereiro de 1986, foram incrementadas as medidas de harmonização, mediante a definição dos projectos da liberalização completa dos movimentos de capitais, da harmonização das regras de acesso à actividade das instituições de crédito, da elaboração de um código de boa conduta referente a novos meios de pagamento, da instauração de medidas, por meio de Directivas, respeitantes ao crédito hipotecário, aos fundos próprios, à falência e liquidação de instituições de crédito e ainda ao tratamento a dar às sucursais de bancos estrangeiros.
Foi neste contexto que foram publicadas várias Recomendações e Directivas de que se destacam a Segunda Directiva de Coordenação Bancária (Directiva n.° 89/646/CEE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989), que institui os princípios do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição) e o princípio da existência de normas prudenciais harmonizadas (incidindo sobre o capital mínimo, a manutenção de fundos próprios e controlo das situações de domínio, o que tudo vai no sentido de que o Direito Comunitário impõe a observância de critérios mínimos permitindo ao Estado a imposição de medidas mais severas). Merece ainda especial realce a Directiva n.° 89/647/CEE, do Conselho, de 18 de Dezembro de 1989 que estabelece os rácios de solvabilidade.
A nível interno e sob a influência da evolução legislativa comunitária, foi promulgado o Decreto-Lei 23/86 que veio regular a constituição e condições de funcionamento de instituições de crédito com sede em Portugal, bem como a abertura e condições de funcionamento de filiais ou sucursais de instituições de crédito com sede no estrangeiro, revogando vários artigos do Decreto-Lei n.º 41403, e 27 de Novembro de 1957, do Decreto-Lei n.º 42641, de 12 de Novembro de 1959, e o Decreto-Lei n.º 146-A/80, de 22 de Maio.
Publicado no DR nº40/86 - I Série de 18 de Fevereiro, o Decreto-Lei 23/86, conforme a sua própria declaração de princípios, tinha em vista fundamentalmente adaptar o regime legal português de licenciamento de instituições de crédito às orientações do direito comunitário, em especial as decorrentes da Directiva n.º 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, tendo presentes as derrogações acordadas no decurso do processo negocial de adesão de Portugal às Comunidades Europeias.
Optou-se pela consagração de um sistema genericamente compreensivo de todas as instituições de crédito, exceptuadas as que se venham a constituir sob a forma de empresa pública, porque a uma identidade básica de natureza é aconselhável que corresponda um regime unificado. Sendo esta a regra, poderão admitir-se algumas modificações, quando assim o determinem as particulares especificidades de um ou outro tipo de instituição de crédito: é, nomeadamente, o que por outro diploma se faz relativamente às sociedades de desenvolvimento regional.
O regime definido por aquele diploma legal previa não só a constituição de instituições de crédito com sede em Portugal - às quais são equiparadas as filiais de instituições de crédito com sede no estrangeiro -, como também a abertura de sucursais destas últimas. E porque a legislação comunitária só impunha a concessão do chamado tratamento nacional aos operadores económicos da Comunidade, consagrou-se um regime especificamente aplicável aos estrangeiros que daquela liberdade não sejam titulares.
Como nele ainda se declara, aproveitou-se o ensejo para uniformizar as condições de abertura de agências, em Portugal, de instituições de crédito aqui estabelecidas, matéria que, embora não regulada a nível comunitário, estreitamente se relaciona com a parte nuclear desse diploma.
Entretanto, é lançado em 1990 o Livro Branco sobre os Sistema Financeiro cuja finalidade era a de coordenar as instituições financeiras, detectar zonas de conflito ou sobreposição de actividades, proceder ao estudo de eventuais inovações, formular propostas de alterações legislativas.
É da conjugação desse conjunto de propostas com a legislação comunitária que resulta o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto - Lei n.° 298/92, de 31 de Dezembro, que introduziu profundas alterações em todo o sector de actividade ao ponto de ser denominada “Lei Bancária” cuja vigência se iniciou em l de Janeiro de 1993.
Como se proclama no seu preâmbulo, esse diploma é uma contribuição para a criação de um espaço integrado de serviços financeiros na Comunidade Europeia, baseado nos seguintes vectores:
· Liberdade de estabelecimento das empresas financeiras;
· Liberdade de prestação de serviços pelas referidas empresas;
· Harmonização e reconhecimento mútuo das regulamentações nacionais;
· Liberdade de Circulação de Mercadorias;
· Liberdade de circulação de capitais( sendo uma liberdade de circulação autónoma já que dantes era instrumental);
· União Económica de Monetária e sua regulamentação;
· Subsidiariedade;
· Conceito de Mercado único;
· Primado, não discriminação
As grandes inovações neste diploma, são, por um lado, a de classificação e delimitação do objecto ou âmbito da actividade das várias instituições bancárias e, por outro, e por via da transposição para a ordem jurídica nacional das Directivas Comunitárias supra referidas, principalmente da Directiva n.° 77/780/CEE do Conselho, de 12 de Dezembro de 1977, também conhecida como Primeira Directiva de Coordenação Bancária, a definição de Instituição de Crédito.
É na esteira dessas alterações, que poderemos precisar em que se concretiza a actividade bancária e caracterizar quem pode exercê-la o que equivale à definição do direito material, por um lado, e do direito institucional, por outro lado.
Ora, quanto à definição legal, expressa, de actividade bancária, ela apenas pode fixar-se a partir de uma lista exaustiva de operações que podem integrar aquela actividade (art. 4º do RGICSF).
O mesmo se diga quanto à definição legal de instituição bancária para a qual o legislador se limitou apenas a indicar as espécies de instituições que, em sentido técnico, integram aquele conceito: instituições de crédito (art. 2.° do RGICSF) e sociedades financeiras (art. 5º). Ou seja, a metodologia é esta: enunciação do conceito de instituição de crédito e de sociedade financeira, nos preceitos citados e, após, enumeração taxativa das espécies de cada um daqueles géneros, respectivamente nos arts. 3.° e 6.° do mesmo Regime Geral.
As instituições de crédito em sentido técnico (que é o resultante da transposição da Directiva n.°77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977 na sua formulação mais restrita e, de resto, já adoptado pelo revogado DL nº 23/86, de 18 de Fevereiro), são empresas cuja actividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito, bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica (cfr. artº 2º nºs 1 e 2 do RGICSF na redacção introduzida pelo DL n.º 201/2002, de 26 de Setembro).
Consoante o disposto no Artigo 3.º e atendendo ao objecto da impugnante, são instituições de crédito: (…) a) Os bancos;
À excepção dos bancos, cada uma das instituições constantes da listagem do artº 3º, só pode efectuar as operações permitidas pelas normas legais e regulamentares que regem a sua actividade - cfr. nº 3 do artº 4º do RGICSF).
Assim sendo, a impugnante será uma instituição de crédito por força da nova lei ( artº 3º) já que, como demonstramos supra, o que caracteriza fundamentalmente as instituições de crédito é poderem receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis para utilização por sua própria conta, não sendo tal actividade permitida às sociedades financeiras (é o chamado princípio da exclusividade consagrado no art. 8º da Lei Bancária).
Como refere Saraiva Matias, Direito Bancário, pág. 30, a aplicação de tal princípio suscita no entanto, inúmeras dificuldades:
“Sendo de relativa simplicidade determinar o que sejam depósitos colhidos junto do público, já o mesmo não sucede no que toca aos fundos reembolsáveis.
Na verdade, também, por exemplo, os títulos de dívida mais não representam que fundos reembolsáveis. Deste modo, as obrigações, o papel comercial, os títulos de participação também podem ser havidos como fundos reembolsáveis.
Mas o mais grave é que, nesse caso, segundo o princípio da exclusividade, só poderiam ser emitidos por instituições de crédito, sob pena de violação do disposto no citado art. 8.° Eis a razão pela qual o legislador, prevenindo o inconveniente, os desconsidera como fundos reembolsáveis, para este efeito, no n.° l do art. 9.° da mesma Lei Bancária.
Falta um esclarecimento importante, antes de prosseguirmos: caracterizadas as instituições de crédito (nas quais se incluem os bancos) e as sociedades financeiras, o que é que deve, afinal, entender-se por instituições bancárias de que, aliás, fundamentalmente se ocupa o Direito Bancário?
Por instituição bancária entenderemos, indistintamente, quer a instituição de crédito quer a sociedade financeira, tomadas ambas nos respectivos sentidos técnicos que acabamos de referir.
Em consequência, também a noção de actividade bancária incluirá o objecto de umas e de outras.”
Assim, a rigorosa precisão do objecto e regime jurídico da actividade da impugnante é fundamental para a decisão da causa porquanto, a constituição das sucursais em estados membros da comunidade europeia deve obedecer a este mesmo regime de seguida.
Assim, quanto ao regime de acesso à actividade bancária:
Conceptualmente, o acesso traduz a mera susceptibilidade de exercer uma dada actividade, no caso vertente, aquela que já foi supra definida.
Desde 1976 e durante alguns anos por ser um sector por ser básico e determinante de toda a actividade económica, o legislador constitucional condicionou-lhe fortemente o acesso mantendo essa actividade na estreita dependência do Estado, limitando o acesso a entidades do sector público.
Essa solução tinha assento constitucional no art. 85.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa de 1976, que impunha a existência de sectores básicos aos quais era vedada a actividade bancária às empresas privadas ou outras entidades da mesma natureza.
Em conformidade com tal preceito da Lei Fundamental a lei ordinária (art. 3.° da Lei n.° 46/77, de 8 de Julho), determinava que era vedada a empresas privadas e outras entidades da mesma natureza o acesso às actividades bancária e seguradora (entre outras).
Actualmente, o regime de acesso à actividade bancária está harmonizado com a Directiva n.° 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, sendo certo que já antes da adesão de Portugal à CEE, a CRP sofreu as revisões constitucionais de 1982 e 1989, que impuseram a alteração da mencionada Lei n.° 46/77, de 8 de Julho (a qual acabou por ser revogada pela Lei nº 88-A/97, de 25 de Julho) no sentido de a actividade bancária ser de acesso livre a qualquer agente económico que preencha os condicionalismos legais estabelecidos para esta actividade.
Cabe agora referir a criação do “Passaporte Comunitário”:
Assim, com a instituição do princípio do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição), ficaram as instituições de crédito desde logo habilitadas ao chamado passaporte comunitário, ou seja, ao tratamento segundo o princípio do reconhecimento.
Uma vez que as Instituições de Crédito, por força do princípio do reconhecimento mútuo, poderão, em princípio, praticar, nos países membros da CE, as operações constantes da lista anexa à Directiva n.° 89/646/CE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989, desde que estejam autorizadas a praticá-las em Portugal.
Como trâmites Prévios à constituição (procedimentos internos) há, antes de mais, que adoptar o correspondente “acordo de criação”, quer dizer, a vontade de criar as sucursais da sociedade em território de um país da comunidade.
Depois, a autorização do Banco de Portugal (BP) é condição essencial do acesso, a qual é legalmente definida ( cfr. artº 13, ponto 11º da Lei Bancária, como acto emanado das autoridades competentes e que confere o direito de exercer a actividade da instituição de crédito; é manifestamente um acto administrativo constitutivo, sindicável no contencioso administrativo.
Na fase da autorização apura-se a verificação dos requisitos de estabelecimento da sucursal em Portugal, país da Comunidade Europeia, previstos no artº 49º do RGICSF, segundo o qual, é condição do estabelecimento da sucursal que o Banco de Portugal receba, da autoridade de supervisão do país de origem, uma comunicação da qual constem:
a) Programa de actividades, no qual sejam indicados, nomeadamente, o tipo de operações a efectuar e estrutura de organização da sucursal e, bem assim, certificado de que tais operações estão compreendidas na autorização da instituição de crédito;
b) Endereço da sucursal em Portugal;
c) Identificação dos responsáveis pela sucursal;
d) Montante dos fundos próprios da instituição de crédito;
e) Rácio de solvabilidade da instituição de crédito;
f) Descrição pormenorizada do sistema de garantia de depósitos de que a instituição
de crédito participe e que assegure a protecção dos depositantes da sucursal;
g) Descrição pormenorizada do Sistema de Indemnização aos Investidores de que a instituição de crédito participe e que assegure a protecção dos investidores clientes da sucursal.
Por outro lado, e em termos de gestão corrente da sucursal, a mesma deve ser confiada a um mínimo de dois gerentes, sujeitos a todos os requisitos exigidos aos membros do órgão de administração das instituições de crédito ( nº 2 do artº 49º).
Apresentado o requerimento assim instruído no Banco de Portugal, segue-se a sua apreciação pelo supervisor que, o Banco de Portugal disporá do prazo de dois meses para organizar a supervisão da sucursal relativamente às matérias da sua competência, após o que notificará a instituição de crédito da habilitação para estabelecer a sucursal, assinalando, se for caso disso, as condições em que, por razões de interesse geral, a sucursal deve exercer a sua actividade em Portugal (Artigo 50 nº1).
Tendo recebido a notificação do Banco de Portugal, ou, em caso de silêncio deste, decorrido o prazo previsto no número anterior, a sucursal pode estabelecer-se e, cumprido o disposto em matéria de registo, iniciar a sua actividade (artº 50º nº 2).
Finalmente, para assegurar a regularidade e a legalidade da constituição/estabelecimento das sucursais há que proceder ao registo público o qual é obrigatório como se vê do artº 65º do RGICSF ao dispor que as instituições de crédito não podem iniciar a sua actividade enquanto não se encontrarem inscritas em registo especial no Banco de Portugal, sendo que estão abrangidos pelo registo o lugar e data da criação de sucursais ( al. l)-) e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas (Data do início da actividade; e Lugar e data da criação de filiais, sucursais e agências do artº 66º).
Mas a falta de registo não determina a invalidade dos actos praticados pois apenas constitui condição de eficácia dos actos praticados pelos órgãos das instituições de crédito, dada a sua natureza declarativa ou enunciativa do direito e que contribui para a segurança jurídica e transparência das actividades das sucursais. Essa natureza decorre, além do mais, do artº 72 do RGICSF que enumera os fundamentos de recusa do registo de que se destacam, com relevância para o caso concreto, a falta de autorização legalmente exigida (al. c) ou quando não esteja preenchida alguma das condições de que depende a autorização necessária para a constituição da instituição ou para o exercício da actividade (al. e).
Quanto ao regime de exercício da actividade bancária:
Conceptualmente, o regime de exercício da actividade bancária, como refere Saraiva Matias, ob. cit. pág. 31, “ traduz a capacidade, mediante o preenchimento de requisitos, de determinado agente exercer certa actividade”.
Tendo em conta o tema que nos ocupa, importa definir alguns conceitos básicos fixados no artº 13º do RGICSF, como sejam:
a)-Sucursal: é um a forma de representação permanente, no país ou no estrangeiro, de uma sociedade, não tem personalidade jurídica e exerce, no todo ou em parte, a actividade de empresa; é, pois, um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora mas possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.) ;
b)-País de origem: é aquele em que a instituição em causa tenha sido autorizada a exercer a respectiva actividade;
c)-País de acolhimento: é aquele em que, não sendo país de origem, a instituição presta serviços ou exerce actividade através de sucursal;
À luz desses conceitos e do tema que nos ocupa, temos como interveniente, no âmbito do sistema financeiro português, e no exercício da actividade bancária, uma Instituição de Crédito com sede em França (País de Origem), constituiu sucursal em Portugal (Países de acolhimento e que são estados membros da CE).
Assim, essa sociedade, por força do princípio do reconhecimento mútuo, pode praticar nos países membros da CE, através das sucursais as operações que está autorizada a praticar em França.
Como vimos, a prática de tais operações depende da comunicação prévia das autoridades francesas às autoridades do país de acolhimento, pelo que se impõe dar anterior conhecimento à autoridade de supervisão portuguesa de todos os elementos necessários como sejam o país onde se pretende exercer a actividade e o programa de actividades a desenvolver.
Observado esse procedimento, a sucursal pode efectuar no país de acolhimento as operações constantes da lista anexa à Directiva nº 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, que a instituição esteja autorizada a efectuar em França e que estejam mencionadas no programa de actividades.
Sobre a gestão da sucursal:
Como vimos a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Quer isto dizer que a gestão da sucursal se deve pautar pelas mesmas normas que regem a actividade dessa sociedade, a saber:
-pelo Direito Bancário material :- que abrange a regulação das operações bancárias, dos actos e contratos levados a efeito pela sociedade e que acima se precisaram. E como o Direito material é direito privado vigora aí o princípio de autonomia técnica e de vontade ou contratual na prática das operações cuja prática foi autorizada.
-pelo Direito Bancário Institucional que engloba os princípios e normas que regulam a constituição e o funcionamento das instituições bancárias, como sejam, a autorização de constituição, o registo, a fiscalização e o sancionamento das suas práticas. Estamos aqui no campo do direito público visto que há actuação com “jus imperii” e no interesse público, embora recebendo relevantes contributos do direito privado, como por exemplo se trata de um contrato de sociedade ou do acordo parassocial celebrados no âmbito da constituição de uma instituição bancária como essa empresa, que é uma sociedade comercial.
Saliente-se que na sistemática do RGICSF a constituição, a autorização e o registo das instituições bancárias estão excluídos do âmbito da supervisão embora traduzam ainda os poderes do supervisor pois é especialmente na fase da autorização que melhor se apura a verificação dos requisitos de constituição, de funcionamento, de composição do capital social, de verificação da idoneidade dos accionistas e gestores.
Ora, como se demonstrou já, a constituição de instituições de crédito com sede em França e das respectivas sucursais em países da CE (que é o que aqui importa) é autorizada pelo Banco de Portugal (BP), e, vigorando o princípio do mútuo reconhecimento, tal implica que a autorização (bem como a supervisão) compete ao país de origem através daquele supervisor, dependendo a prestação de serviços no espaço comunitário de simples comunicação à entidade supervisora da respectiva área e ficando a autorização de constituição vinculada ao preenchimento dos requisitos legais dos artigos 36º a 43º do RGICSF e ao registo do lugar e data da criação de sucursais e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas no estrangeiro, sendo que dos actos praticados pelo BP, no âmbito da autorização e registo cabe recurso contencioso administrativo nos termos gerais – hoje, acção administrativa especial regulada nos artigos 46 e ss do CPTA- beneficiando, todavia, as decisões do Banco da presunção legal de grave lesão de interesse público, quando se promova a respectiva suspensão.
Delimitados e explicitados os procedimentos relativos à autorização de constituição e do registo, cabe seguidamente precisar os termos em que se processa o seu regime fiscal.
Ora, o que de importante há a reter é que a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Mas, ainda que não disponham de personalidade jurídica, será que as sucursais detêm personalidade tributária e como tal, personalidade judiciária tributária?
Que a sucursal de uma sociedade com sede em País estrangeiro, com estabelecimento estável em Portugal, dispõe de personalidade tributária e capacidade judiciária tributária, quanto aos rendimentos gerados em Portugal, é doutrina que dimana do Acórdão do TCAS de 25-09-2007, tirado no recurso nº 580/05, de que foi relator o 1º adjunto desta formação e que, data vénia, se vai seguir na sua fundamentação:
“Para efeitos de incidência pessoal, o direito fiscal basta-se, apenas, com qualquer situação de facto ou realidade económica reveladora de capacidade contributiva, desde que se apresente como unidade económica, para lhe conferir personalidade tributária e assim suprir a carência de personalidade jurídica.
«Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável, sob o ponto de vista da sua actividade económica, aí ele reconhece matéria a personalizar» (Pedro Soares Martinez, Da Personalidade Tributária, pág. 320).
Hoje, face ao art.º 2.º do Código do IRC, dúvidas não restam que são sujeitos passivos do imposto – logo, têm personalidade tributária - «as entidades desprovidas de personalidade jurídica com sede ou direcção efectiva em território português, cujos rendimentos não sejam tributáveis» em IRS ou IRC «directamente na titularidade de pessoas singulares ou colectivas», cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 31 e segs.
No mesmo sentido se pronuncia Jorge Lopes de Sousa(1), ao escrever:
«Todas as entidades com personalidade jurídica têm personalidade tributária.
Mas, têm também personalidade tributária entidades sem personalidade jurídica, como resulta do art.º 2.º, n.ºs 1, alíneas b) e c), e 2, do CIRC, que contém uma fórmula ampla com potencialidade para abranger qualquer entidade que seja titular de rendimentos.
Por isso se poderá afirmar que onde existir um centro de imputação de relações ou actividades económicas tributárias, aí deverá haver lugar ao reconhecimento de uma personalidade tributária.
...
Nos termos do n.º2 do art.º 7.º do CPC se a administração principal tiver a sede ou o domicílio em país estrangeiro, as sucursais, agências, filiais ou delegações estabelecidas em Portugal podem demandar e ser demandadas, ainda que a acção derive de facto praticado por aquela, quando a obrigação tenha sido contraída com um português ou com um estrangeiro domiciliado em Portugal.
As sucursais, agências, filiais, delegações e representações de sociedades comerciais tem personalidade tributária, se estas não tiverem sede nem direcção efectiva em território português [art.º 2.º, n.º1, alínea c) do CIRC].
Por isso, nestes casos, terão também personalidade judiciária tributária (art.º 3.º, n.º1 do CPPT) e capacidade judiciária tributária (n.º3 do mesmo artigo), podendo estar, por si, em juízo. ...»
Ora, dispondo a ora recorrida, em Portugal de um centro estável de imputação de relações ou actividades económicas que geraram rendimentos, e tendo em conta o disposto no art.° 12° da CDT, os lucros imputáveis a esse estabelecimento estável nunca estão sujeitos a tributação em Portugal por retenção na fonte, mas sim nos termos equivalentes às sociedades residentes, nos termos do art.° 69° n° l do CIRC.
Também as regras estabelecidas no art.° 7° da CDT entre Portugal e França, como supra se demonstrou, apontam para que ao estabelecimento estável serão imputados os lucros que este obteria se fosse uma empresa distinta e separada que exercesse as mesmas actividade ou actividades similares, nas mesmas condições ou em condições similares e tratasse com absoluta independência com a empresa de que é estabelecimento estável, o que quer dizer que para efeitos de IRC a impugnante é considerada como sujeito passivo nos termos do art.° 2° n° l al. c) do IRC, logo tem personalidade tributária.
Improcedem, assim todas as conclusões recursivas.* 4.- Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.* Lisboa, 29/01/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros) – com a seguinte declaração: entendo que se os juros pagos à empresa - mãe (com personalidade tributária diferente da sucursal face à lei portuguesa) são considerados custos da sucursal então têm necessariamente que ser considerados benefícios da empresa mãe, neste caso o banco. Estes juros pagos ao banco devem ser tidos em IRC da responsabilidade do Banco, sujeito a retenção pela sucursal, se não beneficiarem da isenção.
(1) No que iremos seguir a atinente fundamentação constante do Acórdão do TCAS de 04/12/2007, relatado pelo aqui também relator.
(2) De realçar que o art. 17.° do DL n.° 215/89 de l de Julho - Estatuto dos Benefícios Fiscais foi revogado pelo DL n.° 433/99 de 26 de Outubro que aprovou o CPPT) |
