| Decisão Texto Integral: | 1.- PEDRO ..., inconformado com a sentença proferida pelo Sr. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de imposto sucessório e juros compensatórios na quantia de 31.076,99 Euros, dela recorreu, com os sinais dos autos, concluindo as suas alegações como segue:
A)- Na douta sentença recorrida o meritíssimo juiz a quo não se pronunciou sobre os factos constantes das alíneas A) a L) deste articulado,
B)- O julgamento sobre os factos controvertidos descritos na alínea antecedente é susceptível de alterar o sentido da decisão de direito a proferir na primeira instância,
C)- Acresce que o julgamento quer de facto quer de direito sobre os indicados factos controvertidos deveria ainda ser precedido da produção da prova testemunhal indicada pelo recorrente,
D)- Pelo que deve a douta decisão recorrida ser revogada, com julgamento de todos os factos controvertidos supra referidos,
E)- Mas se assim não se entender, o que apenas por necessidade de patrocínio se admite, sempre se dirá que a douta sentença recorrida efectuou uma incorrecta aplicação do direito aos factos dados como provados,
F)- Nos termos do artigo 77° do Código da Sisa, a avaliação das quotas em processo de imposto sucessório compete aos serviços centrais da Direcção Geral dos Impostos,
G)- Como a avaliação das quotas transmitidas detidas nas sociedades E..., Lda e E..., Lda foi efectuada pelos serviços distritais significa que a mesma é ilegal, inquinando todo o procedimento subsequente.
H)- Nos termos do artigo 77° do Código da Sisa, o prazo para a avaliação das quotas é no máximo de 60 dias, cuja preterição constitui formalidade legal essencial,
I)- Como na avaliação das quotas transmitidas não foi respeitado aquele prazo significa que o valor apurado na referida avaliação não pode ser considerado na liquidação ora recorrida,
J)- A tributação da prestação suplementar na quantia de 6 493.809,9 carece de novo julgamento da matéria de facto sobre a sua existência ou não à data do óbito bem como do respectivo montante,
L)- A avaliação das quotas está sujeita à regra terceira do parágrafo terceiro do artigo 20° do Código da Sisa, ou seja, deverá ter em consideração o valor do último balanço aprovado,
M)- Em função do novo julgamento da matéria de facto sobre o valor exacto das quotas transmitidas à data do último balanço, nomeadamente sobre se existiam ou não as outras reservas e se o imobilizado estava ou não reavaliado pelos valores constantes do relatório de avaliação, assim deverá ser mantida ou não a liquidação recorrida relativamente aos referidos valores corrigidos pelos serviços distritais,
N)- A redacção do artigo 26° do Código da Sisa à data da liquidação recorrida viola o artigo 107°, 3 da Constituição da República na redacção da sua segunda revisão,
O)- Pelo que deverá a liquidação recorrida ser revogada na parte em que foi aplicada a referida norma,
P)- Não ocorreu da parte do recorrente qualquer facto que justificasse o retardamento da liquidação recorrida sendo certo que os Serviços Fiscais dispunham dum prazo de sessenta dias para determinar o valor das quotas, o qual não foi respeitado, pelo que não há lugar a liquidação de juros compensatórios,
Q)- Não confundindo a audição prévia antes da liquidação com o direito de impugnar a própria liquidação, sendo certo que se trata de figuras totalmente distintas, a preterição da audição prévia inquina todo o procedimento seguinte incluindo a liquidação ora recorrida,
R)- A delegação de competências está sujeita a publicação obrigatória no Diário da República por não dizer respeito à Administração Local,
S)- Daí que a simples menção por parte da entidade que efectuou a liquidação de ter sido praticado com delegação de competências torna ilegal a própria liquidação,
T)- Como na liquidação recorrida foram considerados valores tributáveis superiores aos declarados, aquela carecia de despacho de apropriação com os motivos de alteração dos valores constantes dos serviços distritais cuja omissão toma a liquidação nula por vício de forma,
U)- A douta decisão recorrida violou a alínea d) do n ° l do artigo 668° do CPC e incorreu em errada aplicação da regra terceira do parágrafo terceiro do artigo 20°, 26°, 70°, 77° e 82° do Código da Sisa bem como do n ° 2 do artigo 37° do CPA.
A Fazenda Pública não contra-alegou.
O STA, conhecendo da questão prévia da incompetência, em razão da hierarquia, para conhecer do recurso, declarou-se incompetente e, remetidos os autos a este TCAS, a requerimento do recorrente, o EPGA pronunciou-se no sentido do improvimento do recurso.
Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.* 2 - A sentença recorrida fixou o seguinte quadro factual:
1. No dia 2 de Fevereiro de 1994 faleceu o Sr. José Agostinho dos Santos, tendo sido apresentada a respectiva participação no dia 28 de Fevereiro do mesmo ano, como consta de fls. 26 cujo conteúdo se dá pôr integralmente reproduzido.
2. Depois de ter sido pedida a proporção do prazo, foi apresentada no dia 22 de Julho de 1994 a relação de bens que consta de fls. 29 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido;
3. Com data de 6/2/1996 foi requerida a inclusão na relação de bens de um verba correspondente a 1/6 do prédio urbano;
4. No dia 21 de Agosto de 1985 foi celebrada a escritura de cessão de quotas que consta de fls. 32 e segs. dos autos, e no dia l de Outubro do mesmo ano procedeu-se ao aumento do capital social bem como alteração do pacto social da E..., nos termos que constam de fls. 37 e 38 dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido
5.- Em relação à E..., o "de cujus" detinha, à data do seu falecimento, um crédito no montante de 99.000.000$;
6. A acta n° 23 respeitante à deliberação única sobre a confirmação da restituição de prestações suplementares efectuado ao sócio José Agostinho dos Santos, lavrada com data de 3 de Dezembro de 1993, menciona a presença da totalidade do capital social, não se encontrando, no entanto assinada pelo Sr. José Agostinho dos Santos.
7. Em relação à E..., o valor atribuído à participação transmitida foi de 3.217.363$ (inferior ao seu valor nominal).
8. A liquidação do imposto foi efectuada com poderes delegados do Exmo. Chefe da Repartição de Finanças da Marinha Grande
9. A liquidação de juros compensatórios foi efectuada à taxa de 17% desde o dia 29/6/1994 até ao dia 12 de Maio de 1997, como consta do mapa de fls. 54 destes autos cujo conteúdo se dá pôr integralmente reproduzido.* FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para decisão da causa, não se provou que a prestação suplementar efectuada pelo "de cujus" à E... lhe tenha sido devolvida.* MOTIVAÇÃO.
A convicção do Tribunal fundamentou-se na análise crítica dos documentos juntos aos autos, com destaque para fls. 26 (termo de participação do falecimento do Sr. José Agostinho dos Santos); fls. 29 e segs. (primeira folha da relação de bens apresentada pela cabeça de casal, sendo que a cópia integral dessa relação de bens se encontra a fls. 5 e segs. dos autos de reclamação em apenso); fls. 31 (requerimento no qual a cabeça de casal pede a inclusão da verba correspondente a 1/6 do prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 12003); fls. 32 e segs. compostas pela escritura de cessão de quotas e alteração do pacto social publicado no DR III, n.° 261, bem como escritura de fls. 38); fls. 9 e segs. constituídas pelo processo de liquidação do imposto sucessório; fls. 25 (acta n.° 23 não assinada pelo Sr. José Agostinho dos Santos); fls. 57 relatório de avaliação da participação transmitida e seus anexos.
Não se prova que a prestação suplementar do "de cujus" lhe tenha sido devolvida porque os documentos de fls. 24 e 25 dos autos em apenso não têm aptidão para tal. Designadamente, a acta n.° 23 não está assinada pelo detentor da maioria do capital social, o Sr. José Agostinho dos Santos. Por outro lado, seria fácil ao impugnante demonstrar a devolução desse dinheiro que, a existir, teria sido, certamente, através de cheque.* 3.- Fixada a materialidade fáctica plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Atenta a factualidade apurada e as conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
1º)- Insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões B) a D) ).
2º)- Nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia (conclusões A e U).
3º)- Competência para proceder à avaliação das quotas transmitidas (conclusões F) e G);
4º)- Preterição de formalidade legal essencial por não observância do prazo estabelecido no artº 77º do CSisa para a avaliação das quotas (conclusões H) e I);
5º)- Valor das quotas a considerar na liquidação em vista da regra 3ª do § 3º do artº 20º do CSisa (conclusões I) a M));
6º)- Inconstitucionalidade do artº 26º do CIMSISSD (conclusões N) e O));
7º)- Ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios (conclusão P));
8º)- Preterição do direito de audição ) Conclusão Q) ):;
9º)- Incompetência para a liquidação por falta de publicação da delegação de competência ao abrigo da qual foi operada ( conclusões R) e S));
10º)- Falta de apropriação dos fundamentos e valores indicados no relatório de fiscalização (Conclusão T)-). * Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por omissão de pronúncia – conclusões A a D), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim(1).
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do
"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação de imposto sucessório e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.
Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos itens 3º) a 10º), tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto(2).* Assim:
Da competência para proceder à avaliação das quotas transmitidas (conclusões F) e G):
Decorre do probatório que, o órgão decisor foi o Exmº Sr. CRF da Marinha Grande mediante poderes delegados.
Já na p.i. o Recorrente sustentara que a competência para avaliação das quotas transmitidas pertence aos Serviços da DGI a pedido do Chefe da Repartição de Finanças e por intermédio dos Serviços Distritais pelo que, havendo os relatórios sido elaborados pelos serviços Distritais de Finanças, quando na realidade tal competência pertence apenas aos serviços centrais da DGI, o acto foi praticado por órgão incompetente.
Ora, o certo é que, tendo em conta o elemento puramente literal do inciso legal, é incontornável que nem o corpo do artigo 77 CIMSISSD nem o seu § 1° defere a competência para elaboração dos relatórios aos serviços Centrais da DGI, pois ali se textua que «...o chefe de repartição de finanças remeterá, por intermédio da direcção de finanças do distrito, aos serviços competentes da Direcção – Geral das Contribuições e Impostos» - corpo- e «A Direcção geral, através dos seus serviços...» - § 1º - deverá indicar, no prazo de 10 dias, o valor das quotas e partes sociais, salvo se entenderem necessário o exame à escrita, caso em que o prazo será de 60 dias.
Para o Mº Juiz « a quo», com o qual, adiantamos desde já, estamos plenamente de acordo, este segmento normativo não atribui, efectivamente, e ao contrário do que defende a impugnante, competência aos serviços centrais da DGI para elaboração do relatório, mas aos seus serviços, o que é bem diferente.
Donde que o facto de a avaliação das quotas transmitidas ter sido efectuada pelos serviços distritais não configura qualquer ilegalidade que inquine todo o procedimento subsequente.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* Da preterição de formalidade legal essencial por não observância do prazo estabelecido no artº 77º do CSisa para a avaliação das quotas (conclusões H) e I);
No ponto, argumenta o recorrente que nos termos do citado artigo 77° do Código da Sisa, o prazo para a avaliação das quotas é no máximo de 60 dias, cuja preterição constitui formalidade legal essencial.
Ora, como na avaliação das quotas transmitidas não foi respeitado aquele prazo significa que o valor apurado na referida avaliação não pode ser considerado na liquidação ora recorrida.
Evidenciam os autos que o prazo previsto no artigo 77 §. 1° do CIMSISSD para elaboração do relatório e determinação do valor das quotas, foi efectivamente excedido.
A questão que se coloca é a de saber se a violação deste prazo é cominada pela com alguma sanção, como pretende o recorrente, ou se, pelo contrário e como sustenta o Mº Juiz « a quo» nenhuma consequência jurídica se extrai desse facto.
O prazo diz-se cominatório, peremptório, conclusivo, preclusivo ou resolutivo quando na lei se fixa o período de tempo dentro do qual um acto pode ser realizado (cfr. A . Varela, Man. Proc. Civil, 1ª ed.-60) envolvendo uma cominação ou ameaça: o prazo estabelecido para o efeito de a pessoa realizar certo acto dentro de determinado período de tempo, sob pena de sofrer uma sanção por praticá-lo posteriormente.
Que nenhuma sanção está prevista na lei para o não acatamento do prazo fixado para a elaboração do relatório e determinação do valor das quotas, decorre da própria normação vertida no artº 77º do CSisa pois para que o processo de liquidação não fique pendente por largo período de tempo e sempre que as diligências solicitadas não sejam satisfeitas dentro de um prazo de 60 dias, deverá ser indicado, dentro dos 10 dias imediatos, um valor provisório para a liquidação, sem prejuízo, porém, da sua correcção logo que apurado o valor definitivo- cfr. § 3º.
Destarte, o prazo estabelecido no artº 77º do CSisa é meramente disciplinar ou regulador ou ordenador, não acarretando a consequência jurídica assacada pelo recorrente à sua preterição.
Improcedem, deste modo, as conclusões de que se trata.* Do valor das quotas a considerar na liquidação em vista da regra 3ª do § 3º do artº 20º do CSisa (conclusões I) a M)):
Como na avaliação das quotas transmitidas não foi respeitado o prazo fixado no referido artº 77º, proclama o recorrente que o valor apurado na referida avaliação não pode ser considerado na liquidação ora recorrida pelo que, a tributação da prestação suplementar na quantia de 6 493.809,9 carece de novo julgamento da matéria de facto sobre a sua existência ou não à data do óbito bem como do respectivo montante, ficando a avaliação das quotas sujeita à regra 3ª do § 3º do artigo 20° do Código da Sisa, ou seja, deverá ter em consideração o valor do último balanço aprovado.
Mais defende o recorrente que em função do novo julgamento da matéria de facto sobre o valor exacto das quotas transmitidas à data do último balanço, nomeadamente sobre se existiam ou não as outras reservas e se o imobilizado estava ou não reavaliado pelos valores constantes do relatório de avaliação, assim deverá ser mantida ou não a liquidação recorrida relativamente aos referidos valores corrigidos pelos serviços distritais,
Prima facie, como já se disse, o prazo estabelecido no artº 77º do CSisa é meramente disciplinar ou regulador ou ordenador, pelo que a sua inobservância não acarretando a consequência jurídica assacada pelo recorrente de o valor apurado na referida avaliação não poder ser considerado na liquidação ora recorrida devendo a tributação da prestação suplementar na quantia de 6 493.809,9 ser submetida a novo julgamento da matéria de facto sobre a sua existência ou não à data do óbito bem como do respectivo montante, ficando a avaliação das quotas sujeita à regra 3ª do § 3º do artigo 20° do Código da Sisa, ou seja, deverá ter em consideração o valor do último balanço aprovado.
Como o Mº juiz demonstrou o § 2° do artigo 77 CIMSISSD remete para os termos indicados, no parágrafo anterior a possibilidade de corrigir quaisquer valores, activos ou passivos, sendo os serviços indicados no parágrafo anterior não os serviços centrais da DGI, mas sim os serviços desta.
Por outro lado e no que tange à questão do acréscimo, a impugnante alegara que não foi elaborado relatório sucinto a justificar a existência do mesmo (acréscimo), nem fundamentado, demonstrando também o Mº Juiz que os autos patenteiam que o relatório referente à avaliação participação transmitida na E... desenvolve em Obs do Quadrado 11, com continuação no Quadrado 15 a razão do acréscimo, fundamentando-se no facto de os documentos existentes na contabilidade hão comprovarem a retirada de tal valor.
Com base no que vem dito, conclui o Mº Juiz, e bem, que o relatório, e respectiva fundamentação, sucinta como exige a lei, satisfaz plenamente as exigências legais, pelo que nenhum vício se detecta neste particular.
O recorrente sustenta ainda que na data do óbito a prestação suplementar já tinha sido devolvida ao seu titular, pelo que há que rever a matéria de facto pois por forma a apurar o valor exacto das quotas transmitidas à data do último balanço, nomeadamente sobre se existiam ou não as outras reservas e se o imobilizado estava ou não reavaliado pelos valores constantes do relatório de avaliação.
Também aqui o Mº Juiz é assertivo pois é incontestável que os documentos juntos aos autos não têm aptidão para demonstrar tal devolução, e não há qualquer referência à emissão de cheque para pagamento da questionada quantia.
E, quanto ao acréscimo a título de outras reservas e a título de reavaliação do activo imobilizado corpóreo, a impugnante esgrime que a avaliação da quota com o acréscimo resultante destes valores é ilegal, por contrariar o disposto na regra 3ª do § 3º do artigo 20 do Código da Sisa.
Convém atender, desde já, ao que é estipulado pela regra 3a do parágrafo 3° do art. 20° do C.IM.S.S.D.: "O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por acções determinar-se-á pelo último balanço..."
Assim, visto que está em causa nos autos uma sociedade por quotas, tratando a citada regra da determinação do valor das quaotas em partes em sociedade que não é por acções, é a mesma ao caso aplicável. Donde que na determinação do valor das faladas quotas, não tenha qualquer relevância o valor do inventário ou partilha da herança, não podendo sobrepor-se àquele.
Todavia, havendo balanço, o valor a considerar é o que constar do último, mas à AT fica ressalvado o uso do que dispõe o artº 77º e não havendo o recurso à avaliação consentida pelos artºs. 79 e 86º do CSisa.
Há ainda que ter em conta o determinado na regra 4ª do § 3° do mesmo artigo 20, nos termos da qual se o último balanço precisar de ser corrigido, o valor das quotas e partes sociais determinar-se-á pelo balanço resultante das correcções feitas. Ou, como refere o Mº Juiz, permite aquele normativo a correcção do balanço para determinação do valor das quotas ou do estabelecimento, correcção que também não colide com quaisquer regras contabilísticas.
Neste particular, diga-se que o legislador entendeu que o balanço, enquanto resultado do cumprimento de certas regras, é que espelha o valor da respectiva riqueza imaterial ou fiduciária que está em causa, sendo dentro deste entendimento que tem de ser interpretada também a regra 4a do mesmo parágrafo e o preceito procedimental que lhe está associado do artigo 77° do mesmo código que se referem à possibilidade do valor das quotas ser determinado em função da expressão de um balanço corrigido e, consequentemente, à possibilidade de correcção do valor desse balanço.
Com base em tal entendimento e em vista do disposto no art. 20° § 3° regra 3ª, é manifesto que aquele balanço e o respectivo valor que o mesmo atribuiu à quotas em causa podia ser objecto da "correcção" efectuada, sendo por isso legais quer o acto de "correcção", quer o acto de fixação do "novo valor" de balanço das ditas quotas.
Como já se viu, o Mº Juiz entende que a AT respeitou as regras procedimentais, já que resulta claro que o procedimento seguido foi o previsto naquele art° 77°, mostrando-se tal prática conforme à lei. E isso porque em certo passo do procedimento administrativo, se fala em avaliação de quotas sociais com referência ao art° 77° do código, o que, em substância, aquilo que se faz nessa informação é corrigir certos valores constantes do balanço, em sintonia com o que se prevê naquele normativo.
Conforme estatuição do artº 20º, § 3º, regra 3ª, o imposto sobre as sucessões e doações será liquidado pelo valor dos bens transmitidos, sem prejuízo de o valor das quotas se determinar pelo último balanço.
Ora, resultando dos autos que havia escrita comercial o valor da transmissão teria de basear-se no referido balanço e à relação de bens apresentada pela recorrente teria esta que anexar o extracto do último balanço por injunção contida na al. e) do artº 69º do CIMSISSD, apurado por meio de escrita legalmente organizada.
Isso também decorre do artº 77º do mesmo Código que regula os termos do processamento do extracto do balanço apresentado com a relação de bens.
O § 2º do mesmo preceito legal prevê a possibilidade de os serviços da AT procederem à correcção de quaisquer valores activos ou passivos, mas justificando-o em relatório sucinto, que será junto ao processo. Tal significa que podem proceder à sua reavaliação , o que pode passar, ou não, pela avaliação de quaisquer bens que reputem subestimados, avaliação a solicitar ao chefe de repartição de finanças competente e a efectuar nos termos do código, conforme o § 3º do artº 93º.
Este normativo estabelece o formalismo a observar em todas as avaliações a efectuar nos termos do Código, o que era o caso do estabelecimento em causa pelo que, de acordo com o proémio e § 3º do referido artigo 93º, o procedimento se regia pelas seguintes formalidades essenciais:- promoção da avaliação pela FN, representada pelo Chefe de Repartição de Finanças ou pelo director distrital de finanças; como era uma 1ª avaliação a efectuar por 3 louvados, um nomeado pelo chefe de repartição, outro pelo contribuinte e outro pelo director distrital, o qual só teria voto de desempate, devendo conformar-se com um dos laudos ( sendo no caso concreto os louvados a nomear pela FN economistas ou peritos de fiscalização tributária porque estava em causa a avaliação de estabelecimento comercial- cfr. § 3º do artº 93º).
Semelhante entendimento foi adoptado no chamado «direito circulado», concretamente no Of. Circular nº D-5/64, de 12 de Maio, com o seguinte conteúdo:
“A avaliação de estabelecimentos comerciais ou industriais ou de quotas em partes em sociedades, haja ou não escrita devidamente organizada (sublinhado nosso), é sempre da competência de louvados designados nos termos do § 3º do artº 93º do Código(...) os quais, se entenderem necessária a avaliação prévia de quaisquer bens do activo dos estabelecimentos ou das sociedades para a qual se não julguem habilitados, poderão solicitar a nomeação de outros louvados para fazer tal avaliação, em conformidade com o disposto na segunda parte do § 1º do mesmo artº 93º, aplicável por força da parte final do referido § 3º.
Logo que esteja determinado o valor dos aludidos bens, os contabilistas nomeados prosseguirão na avaliação do estabelecimento, da quota ou da parte social.
Estabelece-se que, em tal caso, como a avaliação parcial de bens do activo é apenas subsidiária da avaliação do estabelecimento, da quota ou da parte social, só há que fazer a notificação a que alude o artº 96º, do resultado final desta última avaliação”.
Dimana desta decisão administrativa a doutrina, com a qual se concorda, segundo a qual a avaliação de quotas por parte da competente comissão, quando haja contestação de valores, é subsidiária da avaliação final a fazer por peritos designados pela FN mediante exame à escrita da sociedade.
Ora, se a avaliação parcial de bens é apenas subsidiária da avaliação do estabelecimento, só havendo que fazer a notificação a que alude o artº 96º do resultado final da última avaliação, significa que o valor determinado em exame á escrita para efeitos de avaliação requerida por contestação de valores não prejudica a realização de 2ª avaliação requerida ao abrigo do artº 96º.
Consequentemente, notificada a recorrente do resultado da avaliação efectuada ao estabelecimento, nos termos do artº 96º do CIMSISSD, ela, não se conformando com o resultado da primeira, deveria requerer segunda avaliação.
Convém, antes de mais, relembrar que o processo de impugnação, segundo a doutrina que perfilhamos, se trata de um recurso contencioso de anulação que tem por objecto nuclear o acto tributário - i. é, a liquidação - e que visa, em primeira plana, a declaração da sua ilegalidade com base no(s) vício(s) expressamente alegado(s) pela impugnante.
Nesse sentido se pronuncia Alberto Xavier in Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF, n.ºs 157-158, pág. 66a 68 ao expender que “o processo de impugnação reveste a natureza de um processo no qual se exerce um recurso de anulação, isto é, de um processo constitutivo tendente a obter ou autorizar uma mudança na ordem jurídica existente, que se traduz na anulação do acto tributário inquinado por um vício que afecta a sua ilegalidade. Deste modo, objecto necessário do processo já não é a relação jurídica de imposto ou um direito subjectivo que se reputa lesado, mas um acto jurídico - o acto tributário - de que se requer a declaração da sua ilegalidade, ou melhor, a declaração de um vício expressamente alegado, o que se traduz no reconhecimento do direito potestativo do autor (contribuinte ou outro interessado) de promover a anulação do referido acto».
Ora, na p.i. em análise a recorrida vem discutir questões conexas com a avaliação de certos bens com base na qual foi operada a liquidação.
A impugnação é o meio judicial de defesa do administrado contra o acto tributário, que é o acto de aplicação de uma norma tributária material por um órgão da Administração, com carácter definitivo e executório ( cfr. sobre a noção de acto tributário e suas espécies A. Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 83 e sgs. ), pelo que o contencioso tributário se liga a questões de estrita legalidade em termos de se poder afirmar que é função dos Tribunais Tributários conhecer na sede própria - a impugnação judicial - dessas questões sempre que se levante o contencioso entre contribuinte e a administração e só das conclusões em que a impugnante aponte ao acto de liquidação levados a efeito pelos Serviços de AF vícios quanto à forma ou quanto à substância se deve ocupar este Tribunal.
Ou seja, estamos em presença de um acto administrativo e, como tal e nos termos do nº 1 do artº 25º da LPTA cuja epígrafe é «Actos recorríveis»: 1.-Só é admissível recurso dos actos definitivos e executórios.
A distinção básica, para efeitos de recorribilidade, é a que separa os actos administrativos em definitivos e não definitivos.
Os actos definitivos são as resoluções finais que definem a situação jurídica da Administração ou dos particulares e só elas são contenciosamente recorríveis.
Segundo a teoria geral do acto administrativo, a possibilidade de impugnação de um acto administrativo (no qual se filia o acto tributário de liquidação), implica que se trate de uma resolução tomada pela autoridade competente no uso de poderes jurídico-administrativos visando a produção de consequências jurídicas externas sobre determinado caso concreto, o que, em regra, afasta a recorribilidade dos actos internos e dos actos preparatórios.
Como expendem Gomes Canotilho e Vital Moreira na sua CRP Anotada, Coimbra, 3ª ed., 1993, p. 939,
«Nestes casos não existem efeitos externos ou existem apenas efeitos prodrómicos de um acto procedimental que só se torna acto decisório através do acto conclusivo do procedimento; só assim não será, se estes forem idóneos para produzir efeitos imediatamente lesivos ( e, por conseguinte, efeitos externos) porque então, sendo actos preparatórios dotados de efeitos próprios de um acto administrativo, já são susceptíveis de impugnação contenciosa».
No mesmo sentido se pronuncia o Tribunal Constitucional, designadamente no seu Acórdão nº 9/95, publicado no D.R., 2ª Série, de 22 de Março de 1995, onde se alude a uma «purificação do conceito» de acto administrativo contenciosamente impugnável, segundo a qual
«O que a garantia constitucional da accionabilidade dos actos administrativos ilegais procura assegurar é que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente, com fundamento na sua ilegalidade, todo e qualquer acto de autoridade que produz ofensa de situações juridicamente reconhecidas (isto é, que tenha efeitos externos)».
Contudo, no âmbito do contencioso de anulação, como demonstra Rogério E. Soares, in «O acto administrativo», Scientia Iuridica, t. XXXIX, 1990, p. 32, tem de excluir-se todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza.
O acto recorrido não representava a última palavra da Administração Fiscal sobre a matéria pois podia ser a decisão então tomada revista, revogada ou reformada na resolução final que viesse a ser tomada no processo em causa o que vale por dizer que tal acto era provisório por natureza e a sua impugnabilidade contenciosa implicava uma directa produção de efeitos jurídicos externos que ele não produziu.
É que mesmo que se entenda que os actos administrativos contenciosamente impugnáveis são mais do que os actos administrativos definitivos e executórios, serão todos os actos lesivos mesmo que não definitivos e executórios ( vd. Mário Torres, «Garantia constitucional do recurso contencioso», in Scientia Iuridica,T. XXXIX, pág. 48), o certo é que é a directa e imediata lesão da esfera jurídica do administrado, resultante da produção de efeitos jurídicos externos do acto, que serve de pedra de toque da impugnabilidade, já que, como defende Rogério Soares no local referido, não há que destacar mas sim dela excluir, «todo e qualquer acto que não esteja a concretizar lesões, todo o acto que no procedimento serve apenas actos de primeira grandeza».
Assim, para poder recorrer-se contenciosamente de um acto (e/ou impugná-lo judicialmente em atenção ao caso concreto), é necessário que este seja lesivo de direitos ou interesses legalmente protegidos do interessado, i. é, que ele produza uma ofensa de uma situação ou posição subjectiva de natureza substantiva pois não basta que tal acto seja um «...daqueles que pela sua natureza concretiza um comando perturbador da ordem jurídica, é preciso que o seu estado de virulência seja actual, não apenas potencial» (vd. ainda Rogério Soares , loc. cit. p. 34).
Em suma:- sempre que exista um acto da Administração que defina a situação jurídica de terceiros, causando-lhe uma lesão efectiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, assiste o direito de impugná-lo contenciosamente, com fundamento em ilegalidade. Mas se aquele acto não produz efeitos externos ou produz uma lesão de direitos ou interesses apenas potencial, tal direito de impugnação contenciosa já não existe.
Volvendo ao caso dos autos, vê-se que não existe uma lesão efectiva e imediata dos direitos ou interesses legalmente protegidos da recorrida.
Na verdade, os artºs 89º e segs., constituindo disposições comuns na sistémica do CIMSISD, são aplicáveis à avaliação a que se refere o artº 77º do mesmo Código e que está em causa nos autos.
Assim, a impugnação da liquidação terá de improceder quando, como no caso, o resultado da avaliação se tornou definitivo por já haverem decorrido os prazos para requerer avaliação.
Por outro lado, em conformidade com o disposto no artº 96º do CIMSISD, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo compêndio legal, deverá requerer uma 2ª avaliação.
Vale isto por dizer que não é impugnável, desde logo, a resultado da 1ª avaliação visto que não representa a última palavra da administração e por isso não lhe causa uma verdadeira lesão efectiva.
Donde que, se o contribuinte discordar do valor que se alcançou na primeira avaliação é apodíctico que requeira uma segunda a coberto do citado artº 96º e só o resultado desta última é que pode ser impugnado.
O sentido do nº 6 do artº 155º do CPT e do correspondente nº 7 do artº 134º do CPPT é o de que são contenciosamente irrecorríveis os actos da primeira avaliação, pois que recorríveis são apenas as segundas avaliações.
A recorrida, como se provou, não requereu a avaliação dos bens junto da AF pelo que a decisão se tornou «caso resolvido».
Como se disse já, o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (artºs. 120º e seguintes do novo C.P.T. e artº 62º, nº1, al. a) do ETAF ) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.
E, nos termos do nº 1 do artº 97º do CPPT, o processo judicial tributário tem por função a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos em matéria fiscal, prevendo-se na al. f) desse preceito legal a impugnação dos actos de fixação dos valores patrimoniais.
Acresce que nos termos da al. a) do artº 120º do CPT, constitui fundamento de impugnação judicial qualquer ilegalidade na errónea qualificação e quantificação dos valores patrimoniais.
O nº 1 do artº 155º, ainda do CPT, prevê que podem ser impugnados no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte os actos de fixação dos valores patrimoniais, com fundamento em qualquer ilegalidade, com a ressalva expressa no nº 7 do mesmo artigo que estabelece que a possibilidade de impugnação prevista e permitida não tem efeitos suspensivos e só é admitida depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
O regime do CPPT é, pois, mais amplo do que o do artº 97º § único do CSISA, o que o mesmo é dizer, abarca qualquer ilegalidade como fundamento de impugnação.
Nesse sentido, esclarece o nº 2 do artº 134º do CPPT que constitui motivo de ilegalidade, além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação.
Significa isto e conforme se considerou no Ac. do STA de 27/01/93, publicado na CTF nº 372, pág. 249, que o artº 97º do CSISSD tem de considerar-se revogado pelo artº 11º do Dec. Lei nº 154/91 de 23 de Abril, que aprovou o CPT, por contrário ao seu artº 155º e que o invocado erro cometido pela AF na qualificação e que fundamentou o valor patrimonial que lhe foi atribuído é fundamento de impugnação do acto de fixação do valor patrimonial nos termos deste último preceito citado, doutrina que é válida com relação ao artº 134º do CPPT que consagra idêntico regime.
Mas, do presente processo de impugnação e em face do que se deixou provado, resulta que ao tempo da dedução da presente impugnação não tinha a recorrida esgotado e contrariado pela via graciosa a defesa dos seus direitos como o impunha o nº 7 do artº 134º do CPPT, do que estaria dependente o recurso judicial, sendo certo que a recorrente vislumbra no acto um erro na fixação do aludido valor.
Na verdade e de acordo com o artº 96º do CSISA, quando o contribuinte não concordar com o resultado da avaliação efectuada nos termos do artº 93º do mesmo diploma, deverá requerer uma 2ª avaliação, o que significa que não poderá impugnar, desde logo, o resultado daquela 1ª avaliação como sucedeu no caso concreto em que a impugnante não requereu aquela avaliação nem a mesma foi promovida pelo sr. CRF nos termos do artº 96º do CSisa.
Donde que, se a impugnante discordava do valor encontrado em 1ª avaliação, tinha de requerer, necessariamente, uma segunda avaliação, ao abrigo do referido artº 96º e só o resultado desta é que poderia ser impugnado.1- Essa tem sido a jurisprudência constante do STA, como pode ver-se, entre muitos, dos Acórdãos
de 08/10/97, Recurso nº 021344:
I - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.LS.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2. avaliação.
II - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
III - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na l transmissão, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
IV - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.LS.S.D..
De 29/10/97 no Recurso nº 21169:
I -0 despacho que autoriza a avaliação do prédio nos termos do art. 57, § único do C.I.M.S.I.S.S.D., é um acto preparatório, instrumental da avaliação, não lesivo do contribuinte, logo irrecorrível.
II - Não concordando com a avaliação promovida pela Fazenda Pública, nos termos do art. 57 do C.I.M.S.I.S.S.D., deve o contribuinte requerer uma 2 avaliação.
III - A via contenciosa abre-se apenas após a fixação definitiva do valor da transmissão.
IV - Impugnado judicialmente o valor patrimonial da transmissão fixado na avaliação, mesmo que o pedido tenha como fundamento a preterição de formalidades legais, o pedido está votado ao insucesso.
V - O art. 155 do CPT revogou nesta parte o art. 97 do C.I.M.S.I.S.S.D..
De 06/11/2002, Recurso nº 968/02:
I - O artigo 155°, n°s. l, 2 e 6, do Código de Processo Tributário, deve interpretar-se com o sentido de obstar a que, antes de requerida segunda avaliação do bem, se recorra ajuízo para discutir o valor fixado na primeira avaliação.
II - Mas não com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial, sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde, não na errónea fixação do valor, mas só na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação.
E de 02/04/2003, Recurso 2007/02:
A impugnação judicial dos actos de fixação de valores patrimoniais, nos termos dos artºs. 155º 6 do CPT e 134º 6 do CPPT, só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no processo de avaliação.
Termos em que, precludida a possibilidade de requerer a avaliação, o valor patrimonial atacado se consolidou na ordem jurídica como «caso resolvido» já não podendo ser discutido em sede de impugnação do acto de liquidação do imposto sucessório que nele se baseou, o que acarreta a inimpugnabilidade do acto tributário com tal fundamento e a prejudicialidade do conhecimento das questões com ele conexas.
O que acaba de dizer-se não o é com o sentido de impedir a dedução de impugnação judicial, sem que tenha havido segunda avaliação, nos casos em que a impugnação se funde exclusivamente, não na errónea fixação do valor, mas também na não verificação dos pressupostos legais que autorizam essa fixação mediante avaliação, pois há que conhecer da ilegalidade do despacho que determinou a avaliação com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito. E, do contexto do alegatório, quer no articulado, quer no recurso, o recorrente suscita questões de direito, como é a do erro sobre os pressupostos de direito do acto praticado, por falta de previsão normativa para a avaliação ordenada, de que haverá que conhecer.
Assim, a questão que se pretende discutir em juízo não tem a ver com o valor atribuído, mas com a verificação dos pressupostos legais para que pudesse proceder-se à avaliação.
Diga-se desde logo que o acto de avaliação e fixação de valores constitui, não um mero acto preparatório, mas um autêntico acto pressuposto, o qual, não só prepara, como verdadeiramente condiciona e influencia a liquidação.
Na verdade, o acto pressuposto é o que tem por objecto fazer a qualificação jurídica de determinada situação da vida, qualificação essa que funciona como pressuposto de acto definitivo ( cfr. Ac. do STA de 30/04/81, Ads 241-1). «In casu» o acto definitivo é a liquidação do tributo que pressupõe a prévia determinação da matéria colectável, do seu valor tributável e do respectivo titular
Assentando, pois, em que acto pressuposto é o que tem por objecto fazer a qualificação jurídica de determinada situação da vida, qualificação essa que funciona como pressuposto de acto definitivo e em que o acto de avaliação em causa constitui um autêntico acto pressuposto, porque não só prepara, como verdadeiramente condiciona e influencia o acto final de liquidação, sempre caberá apreciar a legalidade (erro nos pressupostos de direito) dos actos que a determinaram e dos outros actos ou faits juridiques considerados na liquidação que não se atêm à falada avaliação, o que se fez e continuará a fazer.* Da inconstitucionalidade do artº 26º do CIMSISSD (conclusões N) e O)):
O impugnante alegara inicialmente (vd. artºs. 46º a 48º) a sua discordância com a inclusão do valor de 76 788,87 efectuado ao abrigo do disposto no artigo 26 CIMSISSD, na redacção anterior à que lhe foi dada pelo Decreto - Lei 472/99 de 8 de Novembro, sustentado a inconstitucionalidade desta norma porque a sua presunção inilidível viola o principio da tributação dos rendimentos efectivos e reais.
Reitera agora que a redacção do artigo 26° do Código da Sisa à data da liquidação recorrida viola o artigo 107°, 3 da Constituição da República na redacção da sua segunda revisão, pelo que deverá a liquidação recorrida ser revogada na parte em que foi aplicada a referida norma.
Sobre a inconstitucionalidade do artigo 26 CIMSISSD antes da redacção dada pelo Decreto - Lei n.° 472/99 de 8 de Novembro, pronunciou-se o Mº Juiz « a quo» perfilhando o entendimento de que a regra constitucional sobre a tributação do património, prevista no artigo 104 n.° 3 da Constituição não inviabiliza a previsão legal de presunções legais para apuramento da matéria tributável. Pelo contrário, a existência de presunções (legais, ou outras) constitui uma forma de determinar o valor real e efectivo dos rendimentos, ou do património, sujeitos a tributação. Aliás, a função constitucional da tributação do património visa contribuir para a igualdade dos cidadãos (é esta a directriz constitucional prevista no artigo 104/3 da Constituição) pelo que a existência de presunções inilidíveis em nada colide com o comando constitucional.
Qui juris?
Estabelecia o citado artº 26º a presunção de existência de bens móveis “Nas transmissões por morte, quando não houver arrolamento judicial dos mobiliários, presumir-se-á, sem admissão de prova em contrário, a existência de mobílias, dinheiro, jóias, e mais objectos de uso pessoal ou doméstico, necessários para perfazer, com os bens da mesma espécie que foram relacionados, um valor mínimo equivalente às...” percentagens que de seguida escalona.
Como referem F. PINTO FERNANDES e NUNO PINTO FERNANDES, CIMSISSD, Anotado e Comentado,4ª ed., pág. 385, em anotação ao transcrito preceito, este está ”Inserido numa linha de luta contra a evasão fiscal (...)presume a existência na herança de mobílias, dinheiro e objectos de uso pessoal ou doméstico, de valor não inferior a determinada percentagem do restante activo da sucessão. É uma presunção juris et de jure que actua em todas as transmissões, por morte, operadas (...) desde que não tenha havido arrolamento judicial de bens.
(...)
Segundo o entendimento da Administração, fazem parte do activo restante da sucessão além dos imóveis, os apetrechos e géneros agrícolas, os estabelecimentos e escritórios comerciais e industriais, bicicletas, hipomóveis, os títulos de crédito, os créditos hipotecários e outros não incluídos no conceito de «dinheiro», para efeitos deste artigo 26º”.
A ajuizada presunção foi consagrada, pois, como instrumento privilegiado contra a fuga de bens móveis à tributação, objectivo proclamado pelo nº 8 do Relatório do Código da Sisa, e funda-se na normalidade da existência de dinheiro na generalidade das heranças, o que decorre de regras comuns da experiência. Essa é a raison d´etre da estipulação da proporção do valor mínimo atendível com o valor do restante activo da herança em termos de progressividade sendo por isso mesmo que a presunção mão operará quando haja arrolamento judicial a conferir certeza à sua existência.
O recorrente diz ter sido afrontado o princípio da tributação dos rendimentos efectivos e reais invocado pelo recorrente, o qual se encontra consagrado no artº 104º da CRP.
Em nosso entender o acto tributário impugnado e a sentença que o manteve na ordem jurídica por considerarem legal a presunção ínsita no artº 26º do CSisa, não privilegia a justiça formal, sobre a justiça material, aproximando-se do princípio da tributação do rendimento real de que fala o recorrente.
A justiça material não é, por força do princípio da legalidade fiscal, a justiça no exclusivo interesse de qualquer das partes mas a justiça distributiva, que é a visada pelo direito fiscal.
Com efeito, a justiça tributária alcança-se pela tributação de cada um, de acordo com a sua capacidade contributiva. ( art°103-l da CR, versão actual, anterior art°106-l).
É claro, que o conceito de justiça, tal como o conceito de capacidade contributiva, por serem a transposição jurídica de axiomas éticos, não têm uma definição exacta e precisa, antes surgindo, como princípios orientadores do ordenamento jurídico tributário.
«In casu» estamos perante uma situação tributação sobre o património que, segundo a CRP, deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos – cfr. nº 3 do artº 104º.
Nesse sentido, diga-se que a não consideração de bens móveis que, decorre de regras comuns da experiência, terão de existir, na generalidade das heranças, salvo quando haja arrolamento judicial a conferir certeza à sua existência, é que constituirá a violação do invocado princípio da igualdade. E isso porque, como se disse já, no caso da tributação do património, a capacidade contributiva dos contribuintes é, na verdade, revelada necessariamente por todos os elementos do activo da herança onde, num juízo de normalidade, terão de existir bens mobiliários, o que se presume para todo e qualquer contribuinte e por valores correspondentes proporcionalmente ao valor mínimo atendível com o valor do restante activo da herança em termos de progressividade.
Assim, a não declaração de todos os bens integrantes do activo da massa hereditária, é que constitui violação do princípio da tributação dos rendimentos efectivos e reais, porque se não forem declarados, pelo contribuinte, todos os bens, naturalmente, não se cumpre o princípio constitucional da igualdade.
O sentido juridicamente vinculante do princípio da igualdade tem sido fixado exaustivamente em abundante jurispru-dência do Tribunal Constitucional e que se mostra condensada no Acórdão nº 186/90 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16.°vol., p. 383):
«Princípio de conteúdo pluridimensional, postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Numa fórmula curta, a obrigação da igualdade de tratamento exige que “aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente; segundo o critério da sua desigualdade”.
Na sua dimensão material ou substancial, o princípio constitucional da igualdade vincula em primeira linha o legislador ordinário (para uma análise dos sentidos formal e material do princípio da igualdade, cf., por todos, Gomes Canotilho, Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador, Coimbra, Coimbra Editora, 1982, pp, 380 e 381; Castanheira Neves, O Instituto dos Assentos e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, Coimbra, Coimbra. Editora, 1983 pp. 119, 120, 165 e 166; Bockenfõrde, W., Der Allgemeine Gleichheitssatz und ,die Aufgabe des Richters, Berlin, W. de Gruyter, 1957, pp. 43 e 68). Todavia, este principio não impede o órgão legislativo de definir as circunstâncias e os factores tidos como relevantes e justifícadores de uma desigualdade de regime jurídico num caso concreto, dentro da sua liberdade de conformação legislativa.
Dito de outro modo: o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular.
O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adop-ção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernúnftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkúrverbot).»
Resulta do exposto que a a presunção consagrada no artº 26º do CSisa não viola o princípio de igualdade previsto no artº 104 nº 3 da Constituição da República porque demonstrado ficou que o mesmo não é arbitrário, i. é, tem uma justificação razoável.
Por todas estas razões, o artº 26º do Csisa em causa não violou o princípio da igualdade nos termos configurados pelo recorrente, improcedendo as conclusões de que se trata.* Da ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios (conclusão P)):
Na p.i. o recorrente sustentara que os juros compensatórios só poderiam ser contabilizados a partir de 26 de Março, porque foi só a partir desta data que se fixou o valor das quotas.
Agora, sem sede de recurso, esgrime que não ocorreu da sua parte qualquer facto que justificasse o retardamento da liquidação recorrida sendo certo que os Serviços Fiscais dispunham dum prazo de sessenta dias para determinar o valor das quotas, o qual não foi respeitado, pelo que não há lugar a liquidação de juros compensatórios.
Dispõe o artº 113ºdo CSisa que são devidos juros compensatórios sempre que, por facto imputável ao contribuinte, for retardada a liquidação de toda ou parte do imposto devido, correspondendo à taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor na data em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação, acrescida de cinco pontos percentuais, sem prejuízo da sanção cominada ao infractor.
Como expende Rodrigues Pardal, " Questões de Processo Fiscal "- Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e ss, "Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto-liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.
Fundamentam-se no principio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma "indemnização" pelo dano resultante do atraso da liquidação ( cfr. artº 562º do Cód. Civil)".
(...) Os juros compensatórios integram mais um caso de "cláusula" penal legal- sopratassa , dos italianos ( artº 5º da Lei de 7 de Janeiro de 1929, nº 4)- tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto, liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal."
Segundo a jurisprudência Uniforme do S.T.A. são três os requisitos para a existência de juros compensatórios, a saber:- a)- retardamento da respectiva liquidação base; b)- do imposto devido; e c)- por facto imputável ao contribuinte.
Trata-se, pois, de uma obrigação com carácter indemnizatório, com equivalente no direito privado na responsabilidade pelo incumprimento ou cumprimento defeituoso da prestação ( artº 798º CCivil).
O nexo de imputação do facto:- o retardamento da liquidação) ao agente (:-o contribuinte)- nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista ( artº 483º do C Civil )- é um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos ( no caso concreto, a relação de bens) num determinado prazo e de, nessa declaração/relação, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais.
Outro entendimento seria contrário à natureza indemnizatória dos juros compensatórios, pois que, a partir do prazo legalmente estabelecido para a AF praticar o acto correctivo, o agravamento do dano deixa de ter como causa adequada a conduta culposa do contribuinte para passar a tê-la no incumprimento dos deveres funcionais por parte dos serviços da AF; i. é, cessa aí a contagem de juros (artº 57Oº CCivil).
É que as regras que fixam prazos para a AF exercer actos correctivos da conduta do comportamento do contribuinte não têm somente uma dimensão disciplinar, revestindo, ao mesmo tempo, uma função de garantia, assegurando que a extensão da obrigação fiscal é determinada por lei e não pelo arbítrio da AF ou por factores aleatórios de negligência, desorganização ou insuficiência de estruturas da mesma Administração.
O principio da legalidade da tributação impõe que se limite a extensão temporal da obrigação de juros pelo principio da causalidade adequada face ao qual, o retardamento da liquidação é devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AF deva praticar o acto legalmente previsto para pôr termo às consequências dessa conduta omissiva.
É assim que, se a AF tem em seu poder todos os elementos para praticar a liquidação correctiva e deixa passar o prazo estabelecido, o atraso da liquidação deixa de ser, a partir dessa data, imputável ao contribuinte.
Mas no caso concreto, estamos partilhamos inteiramente o ponto de vista do Mº Juiz recorrido já que, como ele demonstra, há que ter em conta o facto de a relação de bens apenas mencionar o valor nominal das quotas e omitir os restantes valores (crédito do "de cujus" e os acréscimos resultantes da reavaliação do activo imobilizado, bem como outras reservas).
Assim, se o impugnante tivesse relacionado os bens e créditos efectiva e realmente transmitidos, não teria de suportar os juros compensatórios desde a data em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação (Art.° 113 do CIMSISSD).
E, como também salienta o Mº Juiz « a quo», de nada vale esgrimir com o facto de que as liquidações sempre teriam sido efectuadas independentemente da declaração do crédito, para concluir (não expressamente) que era irrelevante a declaração do crédito porque sempre teria de haver avaliação. Todavia, como é evidente, se a avaliação coincidisse com os valores declarados não haveria retardamento da liquidação por falta imputável ao contribuinte o que afastaria liminarmente a liquidação de juros compensatórios.
Ainda em sede de juros compensatórios o impugnante defende que a taxa de juros compensatórios sofreu várias alterações no período em causa, pelo que sempre teria de ser aplicada a taxa vigente em cada momento.
Mas não é isso que diz a lei. O artigo 113 do CIMSISSD manda aplicar a taxa básica de desconto do Banco de Portugal em vigor no momento em que se tiver iniciado o retardamento da liquidação. Acrescentado o § único do mesmo preceito que a contagem se faz dia a dia desde o termo do prazo para apresentação da declaração.
Improcede, pois, a conclusão P)-.* Da preterição do direito de audição ( Conclusão Q) ):
Alega o recorrente a tal respeito que não confundindo a audição prévia antes da liquidação com o direito de impugnar a própria liquidação, sendo certo que se trata de figuras totalmente distintas, a preterição da audição prévia inquina todo o procedimento seguinte incluindo a liquidação ora recorrida.
O Mº juiz « quo» perfilha um entendimento que é consonante com o que nós professamos antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, segundo o qual não havia no Código de Processo Tributário regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.° 19 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.
Tal doutrina dimana do Acórdão de 25/01/2000, tirado no Recurso nº 1 023/98, e de que fomos relator, cuja fundamentação se passa a transcrever, ao que ao caso releva:
“ O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT , que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Ao tempo dos factos vigorava o CPT que previa como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Todavia, pode ser entendido, como o faz a recorrente, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).
Vejamos, por isso e antes de mais, se «in casu» é exigível a audiência da recorrente e, na afirmativa, que consequências terá em sede de vícios do acto decisório final a sua omissão.
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que em nosso critério a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100º do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não terá efeitos invalidantes.”
Em suma e na senda do Mº Juiz recorrido:
1º.- na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional no âmbito tributário, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstas nos art° 100 e segs. CPA, [por força do Art.º 2° alínea b) do CPT], dispensável "se os elementos constantes do procedimento conduzirem a uma decisão favorável aos interessados” (Art° 103 n.° 2 alínea b) do CPA e 60/2 da LGT).
2º.-Ora a decisão proferida em sede de liquidação do Imposto Sucessório não se pode considerar favorável ao contribuinte, pelo que não podia ser dispensada a sua audição.
3º.-Ao preterir-se a formalidade essencial de audição do contribuinte, o acto tributário está ferido de invalidado, por vício de forma.
4º.- Invalidade que não gera nulidade mas sim mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina a sanção, mais severa, de nulidade.
5º.-Todavia, da preterição daquela formalidade não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tornou efectiva através da presente impugnação.
6º.- Nestas condições, deve considerar-se sanada a irregularidade invocada.* Da incompetência para a liquidação por falta de publicação da delegação de competência ao abrigo da qual foi operada ( conclusões R) e S)):
Funda-a o recorrente em que na delegação de competências está sujeita a publicação obrigatória no Diário da República por não dizer respeito à Administração Local, pelo que a simples menção por parte da entidade que efectuou a liquidação de ter sido praticado com delegação de competências torna ilegal a própria liquidação.
A liquidação foi efectuada pelo Adjunto do Chefe da Repartição de Finanças e para o impugnante isso significa que foi liquidado por entidade incompetente, já que desconhece a publicação do despacho a delegar competências.
Como decorre, conjugadamente, dos artºs. 59º e 82º do CIMSISSD a competência para a liquidação do imposto cabe à Repartição de Finanças, maxime, ao seu chefe.
Todavia e como refere o Mº Juiz « a quo» o preceituado nas citadas normas não obsta a que a competência seja delegada (cfr. artigo 35 CPA).
Nos termos do artº 35º, nº 1, do CPA, a delegação de poderes assenta em três requisitos:- a)- tem de radicar na lei (lei de habilitação); b) supõe a existência de dois órgãos ou um órgão e um agente; e c)- depende sempre de um acto de delegação.
Sendo assim, há uma delimitação positiva da delegação de poderes de um órgão noutro legalmente exigida e que é a especificação dos poderes delegados ou dos actos que os órgãos assim habilitados podem praticar.
Como expendem Mário Esteves de Oliveira e outros, CPA Comentado, 2ª ed., pág. 223, “...o Código quis afastar com a exigência da especificação de poderes foi a possibilidade de se fazerem delegações genéricas de competência(...).
(...)
Note-se, porém, que o enunciado escrito dos próprios poderes ( ou actos) delegados tem vantagens substanciais nomeadamente em termos de consulta da publicação da delegação – e não seria de estranhar que o CPA tivesse em vista proteger também valores desses-, podendo até suceder que, na prática, seja esse o entendimento que virá a prevalecer: não só porque literalmente parece mais próximo da “especificação” no próprio acto de delegação, exigida na lei, como também, porque, na dúvida, os órgãos (sub) delegantes tenderão cautelarmente a enveredar pela especificação dos próprios poderes que (sub)delegam e não apenas pela indicação da lei que os prevê”.
Pena que a lei, exigindo a especificação dos poderes delegados, não tenha imposto também a menção da norma que permite a delegação: era mais um factor de rigor e certeza, de resto, bem fácil de preencher”.
Ora, o acto foi praticado ao abrigo de Delegação de competências conforme Despacho de 29.06.1989 do Director Geral das Contribuições e Impostos que autorizou a delegação de competências solicitada pelo Sr. Chefe da Repartição de Finanças- cfr. fls. 87 a 90 do apenso- que, naturalmente, obedecia aos mencionados requisitos de especificação pois nada em contrário foi alegado e provado, sendo que a falta da menção de delegação de poderes no acto, não acarreta a incompetência do órgão e degrada-se em mera irregularidade irrelevante se não afectou nem prejudicou o direito ao respectivo recurso ou impugnação interpostos ( vd. Ac. do STA de 21-03-85, 2ª subsecção do CA).
Com os autos objectivam, na liquidação em causa foi invocada a delegação de poderes do Chefe de Finanças e, não obstante o artigo 37 n.° 2 do CPA exija a publicação no Diário da República dos actos de delegação de poderes, já não é exigível que o delegado refira o Diário da República em que tal despacho foi publicado mas apenas que mencione essa qualidade no acto que pratica (Artigo 38 do CPA).
Por outro lado, em sede de notificação, a lei apenas impõe que se dê conhecimento ao contribuinte de que o acto foi praticado no uso de competência delegada (cfr. artigos 64/2 do CPT e 36/2 do CPPT). Ora, como se salienta na sentença recorrida, esta exigência legal foi cumprida, pelo que nenhum vício ocorre quanto à competência do órgão que praticou o acto tributário, ou eficácia da delegação.
Termos em que também improcede o fundamento de recurso sub judice.* Da falta de apropriação dos fundamentos e valores indicados no relatório de fiscalização (Conclusão T)-):
Considera o Recorrente que, como na liquidação recorrida foram considerados valores tributáveis superiores aos declarados, aquela carecia de despacho de apropriação com os motivos de alteração dos valores constantes dos serviços distritais cuja omissão torna a liquidação nula por vício de forma.
“A preterição de formalidades legais ou, se quisermos e numa outra formulação, a violação de preceitos legais imperativos, pode dar-se quer na fase do processo que antecede o acto final(...) quer no próprio acto final; por outro lado, esta ofensa pode atingir quer a substância, quer a forma ou configuração legal externa do acto.
Em qualquer das situações se pode falar com propriedade em preterição de formalidades legais»- CARDOSO DA COSTA, in «O Imposto de Transacções Sobre Mercadorias», 1980, p gs. 341 e 342,
Assim sendo, todos os actos e procedimentos que a lei impõe no decurso do processo com vista a garantir o acerto do acto jurídico final se entenderão por formalidade essencial.
Eram formalidades essenciais, a essa luz, no procedimento em causa, a instrução com os documentos ou elementos mencionados no artigos 77º e 20 do CSisa de modo a proceder à avaliação das quotas.
E, como refere o Mº Juiz, isso foi feito, assim se cumprindo o comando legal.
Como decorre do antes exposto, o conceito de formalidades essenciais tem de reconduzir-se aos procedimentos vinculados, susceptíveis, por conseguinte, de controlo jurisdicional (nesse sentido, ver Rev. Dir. Fiscal, ano 16º p gs. 30 e ss).
No caso sub judicio não se provando a realização das diligências dentro de um procedimento prejudicial em relação ao acto final da liquidação, enquanto condicionando o seu conteúdo é evidente que se prova a prática das formalidades essenciais para a validade do acto recorrido.
Concluímos, portanto, não ocorre a omissão de um acto procedimental, configurante de preterição de formalidade legal essencial que inquine de ilegalidade derivada a liquidação efectuada com base nos elementos previstos na lei, não sendo necessário despacho apropriativo por parte do decisor.
Razão porque improcede também este fundamento de recurso.* 4.-Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pelo impugnante fixando-se em 5 Ucs a taxa de justiça.
(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.*
Lisboa, 22/02/2005
Gomes Correia (Relator)
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
