Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	799/18.8BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/20/2025

Relator:	MARIA DA LUZ CARDOSO

Descritores:	IS INCIDÊNCIA USUCAPIÃO BENFEITORIAS

Sumário:	I - É o ato de usucapião de imóvel usucapiado que constitui o objeto de incidência de tributação em imposto de selo e não também a aquisição de benfeitorias realizadas pelo usucapiente no mesmo imóvel. II - Assim, tendo sido adquirido por usucapião apenas o prédio rústico onde foi erguida uma construção, só o valor daquele pode ser considerado para efeitos de incidência de imposto de selo.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I - RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 22.04.2024, na impugnação judicial apresentada por J.......... e E.........., (doravante Recorridos), contra as liquidações de Imposto de Selo (IS) relativas à aquisição por usucapião titulada pela escritura pública de justificação datada de 21/05/2015, relativa ao prédio urbano inscrito na matriz predial da União das freguesias Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras sob o art.º …..º, que julgou procedente a impugnação e em consequência anulou as liquidações e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios a favor dos Impugnantes (ora Recorridos).

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações,
formulando, a final, as seguintes conclusões:

“Conclusões

a) A douta sentença recorrida merece censura, porquanto, não fez uma boa aplicabilidade dos factos ao Direito, é ilógica na argumentação, e, naturalmente, atacável na justificação;

b) A questão decidenda reconduz-se a saber se as liquidações de IS n.ºs ..........65 e ..........78, respeitantes à aquisição por usucapião titulada pela escritura publica de justificação datada de 2015.05.21, outorgada pelos Recorridos, objeto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ..........92, são ilegais, porque incidiram não sobre o valor do prédio que foi adquirido originariamente, mas antes sobre o das benfeitorias que nesse prédio foram realizadas;

c) Com a ressalva do sempre devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido;

d) Atendendo a todos elementos probatórios que integram os autos, deveria resultar diferente julgamento e valoração da matéria de facto, como também na apreciação dos demais factos relevantes;

e) Promoveu o douto Tribunal a quo uma errónea aplicação do Direito a estes mesmos factos, anulando, assim, atos tributários que se afiguram são para permanecer no ordenamento jurídico-tributário;

f) Em 2015.07.16, os Recorridos participaram, no Serviço de Finanças de Montemor-o-Novo, a aquisição por usucapião, de que foram beneficiários, onde consta relacionado sob a verba 1 o artigo P2150, sendo que as participações foram registadas sob os n.ºs ..........98 e ..........15, e constando igualmente como autores da transmissão;

g) A respetiva escritura de Justificação Notarial de Aquisição por Usucapião do prédio em apreço a favor dos Recorridos, foi outorgada em 2015.05.21, no cartório Notarial de C……… – Barreiro;

h) Em conformidade com a supra identificada escritura, o direito constituído incidiu sobre o “prédio urbano destinado a armazém e atividade industrial, composto de duas divisões com a área coberta de quatrocentos e dois metros quadrados e área descoberta de vinte e cinco metros quadrados”, “inscrito na matriz (predial da União das Freguesias Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras) sob o artigo 2150”, (e não qualquer outro) “que atribuem ao referido imóvel o valor de vinte mil euros”;

i) O qual à data do facto (data da celebração da escritura) detinha o valor patrimonial tributário de 181.030,00€ determinado de acordo com as regras do Código do IMI na sequência da apresentação da declaração Modelo 1 de IMI n.º ..........61 em 2015.04.24, com o motivo “prédio omisso”;

j) Face ao determinado no Código do IS, nomeadamente na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º e alínea r) do n.º 1 do artigo 5.º, foi aplicada ao valor tributável a taxa a que se refere a verba 1.2 da Tabela Geral da qual resultou imposto a pagar no montante de 9.051,50€, para cada um dos beneficiários, o qual foi objeto de Reclamação Graciosa e posteriormente Impugnação Judicial;

k) Nos termos do disposto no artigo 1.º do Código do IS, o imposto incide sobre todos os atos, contratos documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na TGIS, incluindo as transmissões gratuitas de bens;

l) Por força da alínea a) do nº 3 do mesmo preceito legal, para efeitos da verba 1.2 da TGIS, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objeto direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluído a aquisição por usucapião;

m) Por sua vez, o artigo 2.º do Código do IS, sob a incidência subjetiva, dispõe que nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras: a) Nas sucessões por morte, o imposto é devido pela herança, representada pelo cabeça de casal, e pelos legatários; b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respetivos beneficiários;

n) Quanto ao encargo do imposto, o artigo 3.º do Código do IS determina que este constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º do Código do IS, sendo que para efeitos no seu n.º 1, considera-se titular do interesse económico: nas transmissões por morte - a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas - os adquirentes dos bens;

o) Sobre o nascimento da obrigação tributária, e com referência às aquisições por usucapião, como a presente, a alínea r) n.º 1 do artigo 5.º do Código do IS dispõe que: “Nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a ação de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial”;

p) Para efeitos do valor tributável, as regras sobre as transmissões gratuitas de bens imóveis encontram-se dispostas no artigo 13.º do Código do IS, onde se determina que, nas transmissões gratuitas, “O valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante na matriz nos termos do CIMI à data da transmissão, ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial.”;

q) Segundo a verba 1.2 da TGIS, o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respetivos contratos de aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião;

r) As aquisições por usucapião, por serem originárias, não são juridicamente transmissões;
s) O usucapiente não sucede nos direitos do anterior titular do direito de propriedade ou outro direito real de gozo sobre o bem adquirido por usucapião;

t) Por outro lado, o caráter originário da aquisição por usucapião prejudica a sua qualificação como gratuita ou onerosa;
u) A qualificação das aquisições como gratuitas ou onerosas reporta-se às que tiverem fonte contratual, o que não é o caso da usucapião;

v) A aquisição por usucapião resulta da posse do adquirente e não de qualquer negócio jurídico oneroso ou gratuito celebrado com o anterior proprietário;

w) As aquisições por usucapião, posto não serem juridicamente transmissões seriam, não obstante, assim, ficcionadas pelo legislador do CIS;

x) Por outro lado, apesar de o facto de a causa da aquisição ser a posse do usucapiente, o Legislador ficciona igualmente a partir desse elemento a sua gratuitidade;

y) A alínea a) n.º 3 do artigo 1.º do Código do IS dispõe, para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, que são consideradas transmissões gratuitas designadamente as que tenham por objeto o direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo as aquisições por usucapião;

z) Nos termos da alínea a) n.º 3 do artigo 3.º, n.º 3 do referido Código, o encargo do imposto do selo passaria a ser, do adquirente dos bens, ou seja, o usucapiente;

aa) Conforme a já referida alínea r) n.º 1 do artigo 5.º, alínea r) do Código do IS, é assim, apenas no momento da celebração da escritura notarial, atento ao caso em apreço, que se considera constituído o direito do Estado ao imposto;

bb) A aquisição gratuita para efeitos da incidência de imposto do selo ocorre, não no momento do início da posse, conforme preceitua o artigo 1288.º do Código Civil (CC), em que os efeitos da usucapião, uma vez invocada, se retrotraem à data do início da posse, nem no momento em que se completa o prazo de usucapião, mas sim no momento do título justificativo da usucapião;

cc) Nos termos do n.º 1 do artigo 13.º do Código do IS, o valor do imóvel aqui relevante para efeitos da liquidação do imposto do selo incide sobre as transmissões gratuitas de bens imóveis, é o valor patrimonial tributário constante da matriz;

dd) Pelo que entende a Fazenda Pública que os atos tributários de liquidação aqui impugnados, são validos, mostrando-se inteiramente fundamentados e justificados, devendo permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, uma vez que a AT agiu em cumprimento do preceituado pelo legislador, em ordem ao principio da legalidade que impera na sua atuação;

ee) É, pois, manifesto que a AT fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto;

ff) Assim, entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de Direito, devendo por isso a sentença ser revogada;

gg) Estamos, desta forma, perante um notório erro de julgamento que exige, seja colmatado;
hh) O Tribunal a quo, ao decidir como decidiu, colocou em causa o princípio fundamental do Direito Tributário, a certeza jurídica, a estabilidade, cognoscibilidade e previsibilidade;

ii) A instabilidade do Direito, e em especial do Direito Tributário, destrói a ordem jurídica-tributária em si mesma, cria incerteza, e foi isto que foi colocado em causa na decisão.

Termos em que, com o mui douto suprimento de Vs. Ex.ªs, e atento a motivação e conclusões supra enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, sendo substituída por Acórdão que julgue improcedente, in totum, por não provada, e, em consequência mantenha vigente no ordenamento jurídico-tributário, por legais, os atos tributários supra melhor identificados.”.

Os Recorridos, devidamente notificado da admissão do recurso, apresentou contra-alegações, tendo as suas conclusões o seguinte teor:

“CONCLUSÕES:

A) A douta sentença do Tribunal a quo fez uma irrepreensível análise fáctico-jurídica, inatacável na sua argumentação.

B) O que se discute nos presentes autos é saber se o valor a considerar para efeitos de liquidação de Imposto de Selo, na sequência de Escritura de Justificação Notarial, é o do prédio urbano existente à data da escritura de justificação, ou antes o do terreno onde esse prédio foi implantado.

C) Da prova produzida nos autos de impugnação resultou demonstrado que os ora recorridos adquiriram o terreno, embora sem que fossem detentores de título que legitimasse a sua propriedade, e que, posteriormente, vieram a construir um armazém, o qual resultou de investimento de ativos patrimoniais dos ora recorridos.

D) Pelo que, não se pode considerar que o armazém lhe foi transmitido e muito menos a título gratuito.

E) Apenas o ato de aquisição do prédio usucapido - o prédio rústico – é que pode inscrever-se no âmbito de incidência do imposto selo.

F) A Fazenda Nacional, ora recorrente, tributou o prédio urbano integrado pelo armazém construído pelos ora recorridos, em terreno rústico que estava na sua posse e que adquiriram por usucapião, considerando que o mesmo lhe havia sido transmitido, o que não sucedeu.

G) Pelo que, as liquidações ora impugnadas devem ser anuladas, pois que, e mesmo que se quisesse apurar o valor do prédio rústico, o mesmo nunca foi objeto de avaliação.

H) Termos em que se conclui que os atos tributários objeto do presente recurso põem em causa o sistema jurídico e a consolidar-se põem em causa as “Garantias dos Contribuintes” e representam a clara violação, entre outros, do princípio da legalidade e da soberania dos nossos tribunais.

Nestes termos, deve a douta sentença ser confirmada e negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Nacional.

Assim se fazendo Boa Justiça!”.

A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i)Se a sentença recorrida padece da apontada errónea apreciação de facto e de direito, consubstanciada em erro de julgamento.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“MATÉRIA DE FACTO

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

A) Em 24/04/2015, foi apresentada em nome do Impugnante, declaração Modelo 1 de IMI (comprovativo da declaração para inscrição ou atualização de prédios urbanos omissos na matriz) n.º ..........61, relativa ao artigo provisório P2150, pelo motivo “prédio omisso”, da Freguesia União das freguesias de Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras, sito na Rua do Carril n.º …. A…., 2600-623 Castanheira do Ribatejo, com afetação: 5 - Armazéns e atividade industrial; e idade do prédio: 25 anos - cfr. impressão do sistema informático da AT, a fls. 14 do processo de reclamação graciosa;

B) Em 21/05/2015 os Impugnantes outorgaram, na qualidade de primeiros outorgantes, a escritura pública de justificação notarial, junta como documento 1 da PI, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

C) Na escritura referida em B), declararam os Impugnantes: «Que são donos e legítimos possuidores, com exclusão de outrem, do prédio urbana, destinado a armazém e atividade industrial, composto de duas divisões com área coberta de quatrocentos e dois metros quadrados e área descoberta de vinte e cinco metros quadrados, sito na Rua do Carril, números 40 a 40 D, da União das freguesias de Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras, antes freguesia de Castanheira do Ribatejo, concelho de Vila Franca de Xira, a confrontar, do Norte com a Rua do Carril, do Sul com J........., do nascente com a Rua do Carril e do poente com a Rua do Carril, ainda por descrever na Primeira Conservatória do Registo Predial de Vila Franca de Xira, inscrito na matriz sob o artigo …., pendente de avaliação, ainda sem valor patrimonial atribuído.
Que atribuem ao referido imóvel o valor de vinte mil euros.
Que os justificantes adquiriram a parcela de terreno onde posteriormente edificaram o referido imóvel através de compra verbal, efetuada em Fevereiro de mil novecentos e oitenta e três, a F......... e mulher M........., casados no regime de separação de bens, sem que no entanto ficassem a dispor de titulo formal que lhes permita o respectivo registo na Conservatória do Registo Predial mas, desde logo, entraram na posse e fruição do referido imóvel, agindo sempre por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, nomeadamente, vedando-o e edificando posteriormente o armazém, quer |usufruindo como tal o imóvel, quer suportando os respectivos encargos.
Que os ora justificantes estão na posse do identificado imóvel há mais de vinte anos, sem a menor oposição de quem quer que seja, desde o seu início, posse que sempre exerceram sem interrupção e ostensivamente, com conhecimento de toda a gente, com ânimo de quem exerce direito próprio, sendo por isso uma posse pública, pacifica, contínua, pelo que adquiriram o referido imóvel por usucapião, não tendo assim, documentos que lhe permitam fazer prova da aquisição pelos meios extrajudiciais normais.» - cfr. documento 1 da PI;

D) Na escritura referida em B) e C), outorgaram como segundos outorgantes P........., R......... e D........., que ali confirmaram todas as declarações prestadas pelos primeiros outorgantes, e citadas em C) - cfr. respetiva escritura, junta como documento 1 da PI;

E) Em 16/07/2015 e 26/07/2015, foram apresentadas as declarações de Participação de Transmissões Gratuitas (Modelo 1) relativas a Imposto do Selo e à escritura referida em B), por cada um dos Impugnantes - cfr. documentos 2 e 3 da PI e extrato informático do sistema da AT a fls. 18 do processo de reclamação graciosa em apenso;

F) O prédio referido em A) foi avaliado em 19/09/2016, fixando o Valor Patrimonial Tributário (VPT), a partir de 2015 em € 181 030,00 - cfr. extrato informático do sistema da AT (IMI - detalhe de prédio urbano), a fls. 13 e fls. 18, do processo de reclamação graciosa;

G) Em 02/01/2017 foram emitidas em nome de cada um dos Impugnantes, as liquidações de IS n.º ..........65 e ..........78, relativas à transmissão referida em B), cada uma no montante de € 9 051,50, e a pagar líquido de desconto até 31/03/2017, de € 7 829,55 - cfr. fls. 9 e 10 do processo de reclamação graciosa em apenso;

H) As liquidações referidas em G) foram pagas em 12/01/2017, cada uma pelo valor de € 7 829,55 - cfr. fls. 17 e 20 do processo de reclamação graciosa em apenso;

I) Em 28/03/2017 foi apresentada pelos ora Impugnantes, reclamação graciosa contra as liquidações referidas em G), a qual foi instaurada sob o n.º ..........92 e indeferida por despacho de 27/12/2017 - cfr. consulta do respetivo processo e fls. 27 quanto ao despacho.

J) Em 08/02/1990 foi celebrado entre F......... na qualidade de 1.º Outorgante e o Impugnante, na qualidade de 2.º Outorgante, o Contrato Promessa de Compra e Venda, a fls. 118 e 119 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido;

K) O contrato Promessa de Compra e Venda, é relativo ao prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Castanheira do Ribatejo sob o artigo 13.º Secção (…) situado na Rua do Carril, n.º….., Castanheira do Ribatejo - cfr. respetivo contrato;

L) Através do Contrato Promessa de Compra e Venda referido em J), o 1.º Outorgante prometeu vender ao 2.º que lhe prometeu comprar, uma fração do prédio rústico aqui referido em K), com a área de 405 m2 pelo valor de 810 000$, valor que foi entregue a título de sinal e do qual foi dada quitação - cfr. respetivo contrato;

M) Através do mesmo Contrato, o Impugnante foi autorizado a até à data da escritura, fazer todas as obras, podendo desde então entrar na posse do talhão de terreno de 405 m2 - cfr. respetivo contrato;

N) No terreno referido em M), o Impugnante fez um primeiro barracão em 1990 e depois em 1995 - depoimento da testemunha.”

Factos não provados

“Dos factos alegados, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, nenhum importa registar como não provado.”

Motivação

“A convicção que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do PA apenso, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Mais se atendeu ao depoimento da testemunha, porquanto afirmou de um modo sério e credível que sempre conheceu o terreno do Impugnante, porquanto trabalhou em terrenos vizinhos e trabalhou na construção do barracão do Impugnante.”

II.2 - De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a Impugnação Judicial apresentada contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º ..........92, interposta pelos ora Recorridos contra as liquidações de IS n.ºs ..........65 e ..........78, concernentes à aquisição por usucapião titulada por escritura pública de justificação, datada de 2015.05.21, outorgada pelos Impugnantes.

Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, que no seu entender padece de erro de julgamento, traduzido em errónea aplicação do direito aos factos dados como provados.

A questão decidenda, a apreciar nos autos, reconduz-se a saber se as liquidações de IS n.ºs ..........65 e ..........78, respeitantes à aquisição por usucapião titulada pela escritura publica de justificação datada de 2015.05.21, outorgada pelos ora Recorridos, objeto da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ..........92, são ilegais, porque incidiram não sobre o valor do prédio que foi adquirido originariamente, mas antes sobre o das benfeitorias que nesse prédio foram realizadas.

Na sua petição de impugnação, defenderam os Impugnantes (ora Recorridos) que as liquidações de IS em causa são ilegais, porquanto estando em causa uma aquisição por usucapião esta só incide sobre a transmissão do bem que ab initio, não se encontrava no seu património.

Tendo o armazém que se encontra implantado na parcela de terreno sido construído por si, constitui uma obra de beneficiação da parcela do terreno, que na ocasião era rústico.

No entender dos Impugnantes, sobre as benfeitorias que tenham sido realizadas pelos próprios adquirentes do prédio objeto da transmissão tributável, o imposto de selo não poderá incidir.

Para os Impugnantes, o que lhe foi efetivamente transmitido por usucapião foi antes um prédio rústico sobre o qual edificaram o armazém, conforme relatado na escritura pública.

Mais referem na sua petição inicial, que, o edifício construído no terreno resultou do investimento de ativos patrimoniais feitos por si e como tal não se pode considerar que lhes
foi transmitido e muito menos a título gratuito.

Segundo a Fazenda Pública, o direito constituído pela referida escritura incidiu sobre o artigo urbano n.º ….. que, à data dessa escritura, detinha um valor patrimonial tributário de € 181 030,00.

No entender da AT, para efeitos da liquidação do respetivo IS da aquisição por usucapião em apreço, o valor tributável é de € 181 030,00, por ser esse o valor patrimonial tributário no momento do nascimento da obrigação tributária, que se deu pela celebração da escritura de justificação notarial de 21/05/2015.

O Tribunal a quo deu razão aos ora Recorridos.

Vejamos.

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem as liquidações de IS impugnadas, a saber:

- Em 24/04/2015, foi apresentada em nome do Impugnante, declaração Modelo 1 de IMI (comprovativo da declaração para inscrição ou atualização de prédios urbanos omissos na matriz) n.º ..........61, relativa ao artigo provisório P2150, pelo motivo “prédio omisso”, da Freguesia União das freguesias de Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras, sito na Rua do Carril n.º … a…., 2600-623 Castanheira do Ribatejo, com afetação: 5 - Armazéns e atividade industrial; e idade do prédio: 25 anos.

- Em 21/05/2015 os Impugnantes outorgaram, na qualidade de primeiros outorgantes, a escritura pública de justificação notarial, junta como documento 1 da PI.

- Na escritura referida em B), [factos provados] declararam os Impugnantes: «Que são donos e legítimos possuidores, com exclusão de outrem, do prédio urbana, destinado a armazém e atividade industrial, composto de duas divisões com área coberta de quatrocentos e dois metros quadrados e área descoberta de vinte e cinco metros quadrados, sito na Rua do Carril, números ….. a ….., da União das freguesias de Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras, antes freguesia de Castanheira do Ribatejo, concelho de Vila Franca de Xira, a confrontar, do Norte com a Rua do Carril, do Sul com J........., do nascente com a Rua do Carril e do poente com a Rua do Carril, ainda por descrever na Primeira Conservatória do Registo Predial de Vila Franca de Xira, inscrito na matriz sob o artigo ……, pendente de avaliação, ainda sem valor patrimonial atribuído.
Que atribuem ao referido imóvel o valor de vinte mil euros.
Que os justificantes adquiriram a parcela de terreno onde posteriormente edificaram o referido imóvel através de compra verbal, efetuada em Fevereiro de mil novecentos e oitenta e três, a F......... e mulher M........., casados no regime de separação de bens, sem que no entanto ficassem a dispor de titulo formal que lhes permita o respectivo registo na Conservatória do Registo Predial mas, desde logo, entraram na posse e fruição do referido imóvel, agindo sempre por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, nomeadamente, vedando-o e edificando posteriormente o armazém, quer |usufruindo como tal o imóvel, quer suportando os respectivos encargos.
Que os ora justificantes estão na posse do identificado imóvel há mais de vinte anos, sem a menor oposição de quem quer que seja, desde o seu início, posse que sempre exerceram sem interrupção e ostensivamente, com conhecimento de toda a gente, com ânimo de quem exerce direito próprio, sendo por isso uma posse pública, pacifica, contínua, pelo que adquiriram o referido imóvel por usucapião, não tendo assim, documentos que lhe permitam fazer prova da aquisição pelos meios extrajudiciais normais.»

- Em 16/07/2015 e 26/07/2015, foram apresentadas as declarações de Participação de Transmissões Gratuitas (Modelo 1) relativas a Imposto do Selo e à escritura referida em B), [factos provados] por cada um dos Impugnantes.

- O prédio referido em A) [factos provados] foi avaliado em 19/09/2016, fixando o Valor Patrimonial Tributário (VPT), a partir de 2015 em € 181 030,00.

- Em 02/01/2017 foram emitidas em nome de cada um dos Impugnantes, as liquidações de IS n.º ..........65 e ..........78, relativas à transmissão referida em B), [factos provados] cada uma no montante de € 9 051,50, e a pagar líquido de desconto até 31/03/2017, de € 7 829,55.

- As liquidações referidas em G) [factos provados] foram pagas em 12/01/2017, cada uma pelo valor de € 7 829,55.

- Em 08/02/1990 foi celebrado entre F......... na qualidade de 1.º Outorgante e o Impugnante, na qualidade de 2.º Outorgante, o Contrato Promessa de Compra e Venda, a fls. 118 e 119 dos autos.

- O contrato Promessa de Compra e Venda, é relativo ao prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Castanheira do Ribatejo sob o artigo 13.º Secção (…) situado na Rua do Carril, n.º….., Castanheira do Ribatejo.

- Através do Contrato Promessa de Compra e Venda referido em J), o 1.º Outorgante prometeu vender ao 2.º que lhe prometeu comprar, uma fração do prédio rústico aqui referido em K), [factos provados] com a área de 405 m2 pelo valor de 810 000$, valor que foi entregue a título de sinal e do qual foi dada quitação

- Através do mesmo Contrato, o Impugnante foi autorizado a até à data da escritura, fazer todas as obras, podendo desde então entrar na posse do talhão de terreno de 405 m2.

- No terreno referido em M), [factos provados] o Impugnante fez um primeiro barracão em 1990 e depois em 1995.

A Recorrente defende nas suas alegações de recurso que atendendo aos elementos probatórios que integram os autos, deveria resultar diferente julgamento e valoração da matéria de facto, bem como distinta aplicação do direito aos factos, o que consubstancia notório erro de julgamento.

Entende a Recorrente, que de acordo com a escritura de Justificação Notarial de Aquisição por Usucapião do prédio em apreço a favor dos Recorridos, outorgada em 2015.05.21, o direito constituído incidiu sobre o “prédio urbano destinado a armazém e atividade industrial, composto de duas divisões com a área coberta de quatrocentos e dois metros quadrados e área descoberta de vinte e cinco metros quadrados”, “inscrito na matriz (predial da União das Freguesias Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras) sob o artigo …..”, (e não qualquer outro) “que atribuem ao referido imóvel o valor de vinte mil euros”, o qual à data da celebração da escritura detinha o valor patrimonial tributário de €181.030,00 determinado de acordo com as regras do Código do IMI na sequência da apresentação da declaração Modelo 1 de IMI n.º ..........61 em 2015.04.24, com o motivo “prédio omisso”.

Mais alega a Recorrente, que, no caso em análise, e de acordo com a alínea r) n.º 1 do artigo 5.º, do Código do IS, é apenas no momento da celebração da escritura notarial que se considera constituído o direito do Estado ao imposto.

Diz ainda a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que, nos termos do n.º 1 do artigo 13º do Código do IS, o valor do imóvel aqui relevante para efeitos da liquidação do imposto do selo incidente sobre as transmissões gratuitas de bens imóveis, é o valor patrimonial tributário constante da matriz.

Pelo que entende a Recorrente que os atos tributários de liquidação aqui impugnados, são válidos, mostrando-se inteiramente fundamentados e justificados, devendo permanecer na sua estabilidade e vigência no ordenamento jurídico, uma vez que a AT agiu em cumprimento do preceituado pelo legislador, em ordem ao princípio da legalidade que impera na sua atuação.

Vejamos de que lado está a razão.

Desde já se adianta que a decisão recorrida não carece de reparo.

A questão controvertida nos presentes autos, consiste em saber se estando em causa uma aquisição por usucapião esta e o respetivo Imposto do Selo, só incide sobre a transmissão do bem que ab initio, não se encontrava no património dos adquirentes, constituindo a construção implantada em parcela de terreno posteriormente, à posse do mesmo, uma obra de beneficiação sobre a qual o IS não poderá incidir.

Ou seja, se o que foi efetivamente transmitido para efeitos fiscais foi um prédio rústico sobre o qual foi edificado, no caso concreto, um armazém, e não o edifício construído, ou se o IS da aquisição por usucapião incide sobre o valor patrimonial tributário no momento do nascimento da obrigação tributária, que se deu pela celebração da escritura de justificação notarial.

Antes do mais, atentemos ao quadro legal aplicável.

Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003, de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo Código do Imposto de Selo (CIS), cujo artigo 1º, que tem como epígrafe «Incidência objectiva», na versão aplicável, dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:

«1 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
2 - (…)
3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião;
[Redacção introduzida pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro]. (…)».

Por sua vez, o artigo 2º, sob a epígrafe «Incidência subjectiva», dispõe:

«1 - (…)
2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
a) (…)
b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários.
[Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro)».

E o artigo 3º, «Encargo do imposto», dispõe:

«1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º.
[Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro).
2 - (…)
3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico:
a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens; (…)»

O IS, contrariamente à antiga Sisa e ao atual IMT, não incide sobre a aquisição do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, antes sobre factos tipificados que revelam a circulação de riqueza (cf. art. 1º nº 1 CIS; Soares Martinez Direito Fiscal Almedina 203 pp. 597 e sgs.). Assim, nos termos do disposto no artigo 1º do Código do Imposto do Selo (CIS), o imposto incide sobre todos os actos, contratos documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens (neste sentido cfr. Acórdãos do STA nºs 1190/09 de 03/03/2010 e 53/10 de 12/05/2010, in: www.dgsi.pt.)

O IS recai sobre a transmissão gratuita do direito de propriedade sobre bens imóveis, resultante da aquisição por usucapião (art. 1º nºs 1 e 3 al. a) CIS); constitui encargo do beneficiário, adquirente por usucapião, sendo liquidado à taxa de 10% incidente sobre o valor do bem transmitido (arts. 2º nº 2 al. b) e 3º nº 3 aI. a) CIS; Tabela Geral do Imposto de Selo verba 1.2).

De acordo com o disposto no artigo 5º r) do CIS, a obrigação tributária considera-se constituída, nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a ação de justificação judicial, na data em que for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial.

Para efeitos fiscais o legislador situa a aquisição por usucapião no momento em que se deteta o aumento da riqueza equivalente ao substrato económico do direito novo que surge no património do usucapiente.

É por isso que o facto tributário não coincide com a data do início da posse, mas com o momento em que existe um ato público que justifica aquisição, momento em que se revela a capacidade contributiva do usucapiente.

In casu, importa decidir, portanto, qual o objeto da tributação em imposto de selo, no caso de usucapião de um prédio rústico no qual foi construída um armazém pelo respetivo usucapiente.

Como resulta do probatório, a AT através das liquidações impugnadas, tributou em IS, o prédio urbano integrado por edifício (armazém) construído pelos ora Recorridos em terreno que estava na sua posse e que adquiriram por usucapião.

A AT considerou que foi aquele prédio urbano que foi transmitido aos Recorridos, porquanto atendeu ao VPT desse prédio fixado a partir de 2015 - para um prédio com afetação a Armazéns e atividade industrial e idade de 25 anos.

Todavia, o que foi efetivamente transmitido aos ora Recorridos por usucapião e conforme respetiva escritura de justificação notarial de 21/05/2015 foi, um prédio rústico sobre o qual os Recorridos edificaram aquele prédio urbano (armazém).

O que resulta da referida escritura de justificação notarial é que os ora Recorridos se declararam donos e legítimos possuidores, com exclusão de outrem, do prédio urbano, destinado a armazém e atividade industrial, sito na Rua do Carril, números…… a …., da União das freguesias de Castanheira do Ribatejo e Cachoeiras, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo……, à data, pendente de avaliação, ainda sem valor patrimonial atribuído e ao qual atribuíram o valor de vinte mil euros.

Mais declararam que adquiriram a parcela de terreno onde posteriormente edificaram o referido imóvel através de compra verbal, em fevereiro de mil novecentos e oitenta e três, a F......... e mulher M........., e desde logo, entraram na posse e fruição do referido imóvel, agindo sempre por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, nomeadamente, vedando-o e edificando posteriormente o armazém, quer usufruindo como tal o imóvel, quer suportando os respectivos encargos.

E ainda, que estão na posse do identificado imóvel há mais de vinte anos [antes de 1995, portanto], sem a menor oposição de quem quer que seja, posse que sempre exerceram sem interrupção e ostensivamente, com conhecimento de toda a gente, com ânimo de quem exerce direito próprio, sendo por isso uma posse pública, pacifica, contínua, pelo que adquiriram o referido imóvel por usucapião.

Mais se provou que em 08/02/1990 o Recorrido celebrou com F........., Contrato Promessa de Compra e Venda, relativo a fração de 450 m2 do prédio rústico inscrito na matriz predial da freguesia de Castanheira do Ribatejo sob o artigo 13.º Secção, pelo preço de 810 000$, que foi naquela data entregue a título de sinal e do qual foi dada quitação e que a através desse contrato, o Recorrido foi autorizado a até à data da escritura, a fazer todas as obras, podendo desde então entrar na posse do talhão de terreno de 405 m2 e ainda que em 1990 fez um 1.º barracão e depois outro (aparentemente sobre o 1.º) em 1995.

Há, pois, que considerar que a edificação construída pelos Recorridos no terreno rústico constitui uma benfeitoria útil (art. 216º do Código Civil) não podendo sobre ela incidir imposto de selo, devendo o imposto de selo incidir apenas sobre o valor patrimonial do prédio rústico adquirido por usucapião, determinado por avaliação (art. 13º, nº 1 do CIS), neste sentido cfr. Acórdãos do STA-SCT de 10/01/2017, processo 0565/17 e de 16/03/2016, processo 86/16, ambos in: www.dgsi.pt.).

A situação em apreço foi já apreciada de forma uniforme e reiterada pelo STA [cfr. por mais recentes e entre muitos outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário: de 20/1/2010, proc. nº 773/09 (Ap. ao DR, de 24/3/2011, pp. 79 a 83); de 28/4/2010, proc. nº 126/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 707 a 712); de 12/5/2010, proc. nº 53/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 804 a 808); de 9/6/2010, proc. nº 242/10 (Ap. ao DR, de 30/3/2011, pp. 1014 a 1017); de 22/9/2010, proc. nº 334/10 (Ap. ao DR, de 1/4/2011, pp. 1403 a 1407); de 8/2/2012, proc. nº 1120/11; de 23/2/2012, proc. nº 1082/11; de 29/2/2012, proc. nº 818/11; de 7/3/2012, proc. nº 833/11; e de 17/10/12, proc. 619/12; de 30/10/2013, proc. n.º 0827/13; de 27/11/2013, proc. n.º 0974/13; de 21/5/2014, proc. n.º 01676/13; de 17/12/2014, proc. nº 01198/14; de 12/2/2015, proc. nº 0716/14; de 17/6/2015, proc. nº 0353/15; e de 23/9/2015, proc. nº 0667/15: de 16/03/2016, processo 086/16], pelo que, não havendo motivo para divergir desta jurisprudência uniforme, limitar-nos-emos (atendendo, também, ao disposto no n.º 3 do art. 8º do Código Civil), a seguir tal jurisprudência expendida no acórdão de 16/03/2016, no proc. n.º 086/16.

Assim, ali é dito:

“Revogado que foi, a partir de 1/1/2004 (cfr. arts. 31º e 32º do DL nº 287/2003, de 12/11), o Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, as transmissões gratuitas de móveis e imóveis passaram a ser reguladas pelo CIS, cujo art. 1º, que tem como epígrafe «Incidência objectiva», na versão aplicável, dispõe, no que aqui interessa, o seguinte:
«1 - O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.
2 - (…)
3 - Para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral, são consideradas transmissões gratuitas, designadamente, as que tenham por objecto:
a) Direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião; [Redacção introduzida pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Julho]. (…)»
Por sua vez, o art. 2º, sob a epígrafe «Incidência subjectiva», dispõe:
«1 - (…)
2 - Nas transmissões gratuitas, são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares para quem se transmitam os bens, sem prejuízo das seguintes regras:
a) (…)
b) Nas demais transmissões gratuitas, incluindo as aquisições por usucapião, o imposto é devido pelos respectivos beneficiários. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro)».
E o art. 3º, «Encargo do imposto», dispõe:
«1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1º. [Redacção introduzida pelo Decreto-Lei nº 287/2003, de 12 de Novembro).
2 - (…)
3 - Para efeitos do nº 1, considera-se titular do interesse económico: a) Nas transmissões por morte, a herança e os legatários e, nas restantes transmissões gratuitas, bem como no caso de aquisições onerosas, os adquirentes dos bens;
(…)».
Já a alínea r) do art. 5º («Nascimento da obrigação tributária»), na redacção da Lei nº 64- A/2008, de 31 de Dezembro, dispõe que a obrigação tributária se considera constituída, «Nas aquisições por usucapião, na data em que transitar em julgado a acção de justificação judicial, for celebrada a escritura de justificação notarial ou no momento em que se tornar definitiva a decisão proferida em processo de justificação nos termos do Código do Registo Predial».

Finalmente, o nº 1 do art. 13º dispõe que o valor dos imóveis é o valor patrimonial tributário constante da matriz nos termos do CIMI à data da transmissão ou o determinado por avaliação nos casos de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial
E de acordo com a verba 1.2. da Tabela Geral o imposto do selo recai em 10% sobre o valor dos respectivos contratos de «aquisição gratuita de bens, incluindo por usucapião (…)». «De acordo com a jurisprudência referida, entende-se que o acto de «aquisição por usucapião» do imóvel objecto dessa aquisição é incidente de tributação em imposto de selo, não o sendo já, porém, o acto de aquisição de benfeitorias entretanto realizadas no mesmo imóvel pelo sujeito beneficiário da usucapião.
É certo que embora sendo uma forma de aquisição originária (cfr. arts. 1287º e segts. do CC), a usucapião é, para efeitos fiscais, considerada como uma transmissão gratuita de bens imóveis, que ocorre no momento em que se torna definitivo o documento que titula essa aquisição ou transmissão: no caso, a data em que for celebrada a escritura de justificação notarial – cfr. a citada alínea r) do art. 5º do CIS).
Todavia, também é certo que, como se disse, só o acto de aquisição do prédio objecto da aquisição por usucapião (e não o acto de aquisição das benfeitorias neste realizadas) é que está abrangido no âmbito da incidência objectiva do imposto de selo, pois que, vigorando nesta sede (de incidência do imposto), o princípio da tipicidade fiscal, a regra constante quer da norma corporizada na verba 1.2. da Tabela Geral, quer das normas da alínea a) do nº 1 e do nº 3, ambos do art. 1º do CIS e acima transcritas, é a de que tal imposto só incide sobre o acto de «aquisição por usucapião». E na verdade, como ficou dito no acórdão desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de Janeiro de 2010, proferido no processo com o n.º 1124/09, «o acto tributário tem que ter por base uma situação de facto ou de direito, concreta, prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Tal base é, pois, o pressuposto de facto ou o facto gerador da imposição – cf. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 1972, p. 266. No Direito Fiscal vigora o princípio da tipicidade (…)
O facto tributável, com ser um facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos, que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto, bastando a não verificação de um deles para que não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. No Direito Tributário, a tipologia é dominada não só por um princípio de taxatividade como também por um princípio de exclusivismo. Opera-se o fenómeno que a lógica jurídica designa por implicação intensiva.
Verifica-se a implicação intensiva sempre que os elementos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes, mas ainda necessários para a verificação da consequência: se esses elementos se verificarem, segue-se a consequência, mas esta só se segue se eles se verificarem – cf., sobre o princípio da tipicidade em Direito Fiscal, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, p. 263 e ss. Sobre o conceito de “implicação intensiva”, cf. Castanheira Neves, Questão-de-facto - Questão-de- direito, p. 264, e ainda J. Baptista Machado, Introdução ao Estudo do Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1991, 5.ª reimpressão, p. 187.
A tributação resulta, assim, da verificação concreta de todos os pressupostos tributários, como tais previstos e descritos, abstractamente, na lei de imposto».
Assim, embora para efeito de tributação em IS seja irrelevante o momento da aquisição do direito de propriedade, pois que a obrigação tributária se constitui com a transmissão gratuita operada por via da escritura de justificação notarial (cfr. alínea r) do art. 5º do CIS), já não o é para efeitos do respectivo valor tributável, pois que só sobre o acto de aquisição por usucapião incide o imposto.
E como só o prédio rústico foi objecto de tal forma de aquisição, só o valor deste deve ser considerado na aplicação da respectiva taxa.
Não pode, portanto, afirmar-se que o estado do imóvel a atender para a aferição do valor terá de ser o verificado na data da escritura de justificação, independentemente das causas das modificações verificadas, sendo que tal estado é uno e não pode cindir-se em rústico e urbano e que a quantificação da obrigação tributária se faz apenas a partir do valor do prédio objecto da escritura. E também não releva (para poder concluir que o valor para cálculo do imposto é o do prédio urbano, por ser assim que o mesmo é descrito na escritura) a circunstância de terem sido os justificantes a declarar, à data da escritura, que eram donos de um prédio urbano, e não já de um prédio rústico, dado que tal declaração não pode, neste âmbito, ter efeitos constitutivos.
Aliás, a realidade imobiliária existente no terreno à data da celebração da escritura de justificação não pode ignorar que foram os recorridos que edificaram nele a construção em causa, em momento anterior à celebração dessa escritura. E tratando-se de uma benfeitoria útil – cfr. art. 216.º do CC (que poderia, porventura, vir a conferir a propriedade do terreno por via de acessão industrial imobiliária) não podia a mesma incluir-se no âmbito da aquisição por usucapião, para efeitos da liquidação aqui impugnada.»

Deste modo, acompanhamos o Tribunal a quo que não nos merece reparo, quando conclui que “Uma vez que o IS compreendido nas liquidações impugnadas, incidiu não sobre o valor do prédio (terreno rustico) que foi adquirido originariamente pelos Impugnantes por usucapião, mas antes sobre o VPT do prédio (urbano - armazém) que naquele prédio rustico foi construído pelos Impugnantes e fixado já a partir de 2015 (€ 181 030,00) para um prédio com 25 anos afeto a Armazéns e atividade industrial, as liquidações impugnadas padecem de erro de facto e de direito, melhor explanado na jurisprudência citada, determinante da sua anulação.”

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de fevereiro de 2025.

----------------------------------
[Maria da Luz Cardoso]

----------------------------------
[Ana Cristina Carvalho]

------------------------------
[Tiago Brandão de Pinho]