Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2235/14.0BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/20/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IRC. MAIS VALIAS SUSPENSAS DE TRIBUTAÇÃO. FUSÃO. PERDAS COM CAUÇÃO DE VASILHAME.

Sumário:	As mais-valias suspensas de tributação não podem ser tributadas, ainda que, no processo de fusão, ocorra a anulação das participações sociais detidas pela sociedade fundida, em virtude do regime da neutralidade fiscal das reestruturações societárias, o qual exige o tratamento fiscal uniforme dos resultados no âmbito das sociedades envolvidas. As perdas com caução de vasilhame devem ser comprovadas através de registos contabilísticos devidamente suportados, o que não sucede com estudo realizado com base em estimativas.


Votação:	UNANIIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I- Relatório
A Fazenda Pública e a S……….- Sociedade …………………., S.A. dizendo-se inconformadas com a sentença proferida em 10-02-2022, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, documentada a fls. 481 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial por aquela sociedade deduzida contra os actos de liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2011 e respectivos juros compensatórios, dela vieram interpor recurso, no segmento em que a sentença lhes foi favorável.
A) Recurso interposto pela Fazenda Pública:
Nas alegações de fls. 560 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formulou as conclusões seguintes:
“A) A douta Sentença, ora recorrida, julgou parcialmente procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, por ter considerado que não eram tributadas as mais valias suspensas por se ter de aplicar o consagrado no art.º 68.º, n.º 6 do Código do IRC e, condenou a Recorrente a indemnizar a Recorrida pela prestação de garantia para suspensão do processo executivo instaurado.
B) Relativamente às mais valias fiscais suja tributação ficou suspensa e associada às partes do capital da V......, em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficaram sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes sociais, de acordo com o regime transitório do art.º 7.°, n.º 7 da Lei nº 30- G/2000, de 29/12 e, deve ser aplicado às mais valias suspensas, o regime transitório resultante da Lei supra porquanto, nos exercícios decorridos entre 2000 a 2003, não foram acrescidas a nenhum dos lucros tributáveis, o montante de 50% das mesmas, devendo ser tributadas a partir de 2004.
C) Atente-se que não se está a tributar qualquer que seja a mais valia apurada no processo de fusão, mas tão só as mais valias geradas no exercício de 2000 pela alienação de participações sociais, facto não contestado e declarado pela Impugnante.
D) Assim, as mais valias geradas não foram tributadas no exercício em que foram geradas, em 2000, tendo ficado suspensas, ou seja, só haveriam de ser tributadas quando fossem alienadas as partes sociais objeto de reinvestimento dos montantes realizados, pelo que as partes sociais deixaram de fazer parte do património da S………. SGPS SA, por força da fusão, uma vez que se traduziram no balanço através de incremento noutras rubricas, concretamente os investimentos financeiros deixaram de existir, tendo-se extintos, razão pela qual a suspensão de tributação das mais valias deixou de existir.
E) Contudo, a Recorrida contesta parte das mais valias que seriam geradas pelo facto de tais ações terem deixado de estar na titularidade da S……… SGPS SA, em consequência do processo de fusão e, não a tributação das mais valias que se encontravam suspensas de tribulação, uma vez que as mesmas não se relacionam com o processo de fusão.
F) As mais valias suspensas já se encontravam devidas e calculadas no exercício de 2000, apenas aguardavam pelo momento da sua tributação, momento que não foi contestado pela Impugnante e que aconteceu aquando do processo de fusão.
G) O Acórdão do STA de 16/01/2013, proferido no proc.º n.º 01124/11 e o Acórdão do TCAS de 02/07/2013, proferido no proc.º n.º 06613/13, aplicam-se ao caso em concreto, quanto às mais valias suspensas, pelo que a fundamentação dos mesmos foi também a seguida pela AT e devia também, com o devido respeito, ter sido seguida pelo Tribunal a quo.
H) Atente-se no facto de o regime transitório não excluir de tributação as mais valias realizadas em 2000, apenas as suspende até ao exercício de 2004, momento em que devem ser também calculadas as mais valias resultantes da alienação dos bens objeto de reinvestimento e, não pode de forma alguma, a exclusão da tributação havida nesta última mais valia, realizada em 2004, por força do art.º 68.º, n.º 6 do CIRC, impelir consigo a não tributação da anterior mais valia, que em nada se encontra relacionada com o processo de fusão mas apenas aguardava o momento de ser tributada.
I) Assim, fica demonstrado que não foram tributadas as mais valias resultantes do processo de fusão, não se tendo, por isso, violado o art.º 68.º, n.º 6 do CIRC, mas tão só as mais valias suspensas relativas ao exercício de 2000.
J) Veio a Impugnante, na PI, peticionar, também, que a Administração fiscal seja condenada no pagamento de indemnização pela prestação indevida de garantia bancária pela Impugnante para suspensão do processo executivo, com os seguintes fundamentos:
- «Foi, entretanto, instaurado o processo de execução fiscal contra a ora Impugnante, referente ao IRC de 2011.» - cfr. art.º 243.º da PI.
- «Para a suspensão do referido processo de execução fiscal e nos termos do artigo 169.º do CPPT, a ora Impugnante apresentou garantia bancária, conforme Documento n.º 6 que se junta.» - cfr. art.º 244.º da PI.
- «Assim, nos termos do artigo 53.º da Lei Geral Tributária ("LGT"), desde já se requer a indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação da referida garantia em caso de procedência da presente Impugnação.» - cfr. art.º 245.º da PI.
K) Na douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo, pode ler-se, a este respeito, o seguinte que ficou decidido:
«Deriva dos ponto 37. dos factos provados que foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3573201401341383 para a cobrança coerciva do valor da liquidação de IRC aqui impugnada e que a Impugnante apresentou garantia bancária autónoma N00394540 a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira – Serviço de Finanças de Vila Franca de Xira 2 com vista à suspensão do referido processo de execução fiscal.
Deste modo, e face ao que antecede, julga-se parcialmente procedente o pedido de pagamento de indemnização pelos custos incorridos com a garantia indevida prestada pela Impugnante para suspender o processo de execução fiscal supra mencionado, na proporção correspondente ao valor ora anulado nos termos previstos no artigo 53º da LGT.» - cfr. pág. 66 da Sentença.
L) Em 25-08-2014, a Impugnante prestou garantia bancária n.º N…………….., emitida pelo N………….., S.A., no montante de € 3.564.059,15, com vista a obter a suspensão do processo de execução fiscal n.º ………………..383, instaurado para pagamento coercivo da liquidação em contenda – cfr. doc. n.º 6 da PI.
M) Sobre o pagamento de indemnização por prestação de garantia bancária, dispõe o art.º 53.º da LGT que:
“1 - O devedor que, para suspender a execução ofereça garantia bancária ou equivalente, será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.
2 – O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo(…)”.
N) Atenta a nossa anterior análise, não existe lugar a qualquer indemnização pela prestação da mencionada garantia bancária para suspensão do processo executivo instaurado pela AT para efeitos de cobrança coerciva.
O) Desde logo, porque a indemnização por garantia indevida é um instrumento de reparação dos prejuízos causados aos contribuintes, pela ação ilícita da Administração Tributária.
P) Indemnizam-se, nesta situação, os custos suportados pelos contribuintes com a prestação de garantia para manterem suspensa a execução fiscal, nos casos em que a liquidação que deu origem à dívida venha a ser declarada ilegal e anulada total ou parcialmente, ou quando a dívida venha a ser declarada inexigível.
Q) Por sua vez, o art.º 100.º da LGT preceitua que, em caso de decisão de favorável ao sujeito passivo,
“A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento a juros indemnizatórios, nos termos e condições previstas na lei”.
R) Assim, não deverá proceder a pretensão da Impugnante quanto ao pedido de indemnização por prestação de garantia, pelo facto de, atento o contestado, deverem manter-se válidas na ordem jurídica, nos termos legais, as liquidações aqui em apreciação, cujos pagamentos não foram realizados nos prazos de pagamento voluntário.
S) Mais, resulta ainda dos presentes autos que a Impugnante não alega nem prova eventuais encargos que tenha suportado com a prestação das referidas garantias bancárias.
T) Ónus probandi que à Impugnante cabia, nos termos do disposto no art.º 74.º da LGT e no art.º 342.º do Código Civil.
U) Assim sendo, nem a Impugnante logrou provar a verificação dos pressupostos em que assentou o arbitramento da indemnização por garantia prestada, como lhe competia, nem a douta decisão recorrida deu por provado que da mesma resultaram prejuízos para a Impugnante.
V) E, nessa medida, deveria a douta Sentença ter julgado improcedente o pedido de pagamento de indemnização por garantia prestada.
W) Fica, assim, demonstrado que a mencionada garantia bancária prestada para suspensão do acima referido processo executivo se mostra completamente devida, sem que dessa prestação deva resultar o arbítrio de qualquer indemnização à Impugnante.
X) Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a correção sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considerar-se, salvo o devido respeito, que a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento de facto e de direito, quando decidiu anular, parcialmente, na parte objeto deste Recurso, a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2011 em contenda.
Y) Assim, a Sentença recorrida, ao decidir conforme decidiu, padece de erro de julgamento, violando o disposto nas disposições legais insertas nos arts: n.º 7 do art.º 7, da Lei n.º 30-G/2000; n.º 1 do art.º 44.º do Código do IRC; art.º 53.º da LGT; Art.º 74.º da LGT; o art.º 342.º do Código Civil, razão pela qual deve a mesma ser revogada e substituída por Acórdão que determine a manutenção das correções, com todas as devidas consequências legais, ou, caso assim não se entenda, o que não se concede, não condene a AT no pagamento de indemnização pela prestação de garantia bancária apresentada pela Recorrida.
Z) Tendo o processo valor superior a 275.000 €, concretamente, €2.856.378,79, no qual a Fazenda Pública decaiu em 53% (1.513.880,76 €) entende-se que a Fazenda Pública merece ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art.º 6.º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), ou seja, que em sede de elaboração da conta de custas nos presentes autos, seja desconsiderado o remanescente da taxa de justiça, em respeito pelos princípios da proporcionalidade, da justiça e do acesso ao direito.
(…)
Mais se requer que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7, do art.º 6.º do RCP.”

A recorrida contra-alegou, conforme requerimento de fls.667 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), expendendo a final o seguinte quadro conclusivo:
“1ª) A Sociedade S……. obteve, em 2000, uma mais-valia em resultado da alienação de participações financeiras, tendo efetuado um reinvestimento na aquisição de acções representativas da Sociedade V……… (“ações V…….”);
2ª) O artigo 44º do CIRC estabelecia que, em face desse reinvestimento, as mais-valias não eram tributadas;
3ª) O mesmo artigo 44º do CIRC, no seu nº 6, estabelecia uma regra de determinação ou cálculo das mais-valias: quando os bens objeto de reinvestimento fossem transmitidos, na determinação do resultado a apurar nessa transmissão, deduzia-se ao valor de aquisição a mais-valia anteriormente não tributada por força do reinvestimento;
4ª) Assim, quando as “ações V……” fossem transmitidas, para o cálculo do resultado fiscal dessa transmissão, ao valor de aquisição de tais ações, deduzia-se a mais-valia obtida em 2000;
5ª) Tendo as “ações V…..” sido transmitidas, em razão da fusão operada entre a V……… e a S…….., deixando a S……… de ser titular de tais ações, recebendo, em contrapartida, o ativo (e o passivo) da V……., no cálculo do ganho ou perda dessa operação, por aplicação do nº6 do artº 44º do CIRC, deduziu-se ao valor de aquisição das “acções V…….” a mais-valia obtida em 2000;
6ª) Calculado, assim, o resultado/mais-valia originado pela transmissão das acções V………, esse resultado, isto é, essa mais-valia, está excluída de tributação por aplicação do artº 68º, nº 6 do Código do IRC;
7ª) Na referida disposição legal, expressamente se estabelecia que “não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas” na sociedade fundida “em consequência da fusão”;
8ª) Se é, portanto, certo que para o cálculo da mais-valia resultante dessa fusão, haveria que aplicar o disposto no nº 6 do artº 44º do CIRC e, portanto, ao valor de aquisição das “ações V......” se deduz a mais-valia de 2000, a mais-valia assim calculada não é tributada porque a tanto obsta o referido nº 6 do artº 68º do CIRC, como também o nº 4 do mesmo artº 68º;
9ª) Por outro lado, a Lei nº 30-G/2000, de 29/12, concretamente, a alínea b) do nº 7 do artº 7º, não é uma norma de incidência que prevaleça sobre o artigo 68º do Código do IRC;
10ª) A norma da Lei nº 30-G/2000 é, apenas e só, uma norma que define o momento em que a mais-valia é tributada, ao dispor que a mais-valia, calculada nos termos do nº 6 do artº 44º do CIRC, a ser tributável, sê-lo-à, não no exercício da obtenção do ganho, mas em 10 anos;
11ª) Tal mais-valia é tributada, 1/10, em cada período de 10 anos, se a tanto não obstar outra norma;
12ª) Ora, essa norma existia – o artº 68º, nº 6 do Código do IRC que, de modo expresso e inequívoco, estabelecia que não concorrem para a formação do lucro tributável as mais-valias resultantes da anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida ou incorporada;
13ª) A correção efetuada pela Administração Tributária, conduzindo à tributação da mais-valia resultante da indicada operação de fusão é, assim, ilegal, por violação do referido nº 6 do artº 68º do CIRC;
14ª) A referida correção é ainda ilegal por violação do artº 7º, nº 1 da Diretiva 90/434/CEE, de 23/7, que, também, de modo não menos inequívoco, estatui a não tributação das mais-valias resultantes das operações de fusão;
15ª) Este entendimento, tem o respaldo expresso dos Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 12/6/2014, Processo nº 0743/14, de 5/2/2015, Processo nº06585/13 e de 21/5/2015, Processo nº 08650/15;
16ª) Aí se diz que, ao contrário do defendido pela Administração Tributária e, aqui, pela Fazenda Pública, as mais-valias em causa são as derivadas da fusão, porquanto é no momento da operação de fusão que as mais-valias, que estavam suspensas de tributação, passam a poder ser tributadas – só que a tal tributação obsta o disposto no artigo 68º, nº6 do CIRC;
17ª) A tributação da mais-valia em causa só seria possível se a Administração Tributária tivesse aplicado a norma anti-abuso estabelecida no artº 68º, nº 10, do CIRC – não o tendo feito, a mais-valia não pode ser tributada.
18ª) O Acórdão TCA Sul de 12/6/2014, Processo nº 0743/14, referente ao IRC de 2004 da ora recorrida, ao decidir, com trânsito em julgado, que em razão da fusão que teve lugar nesse ano de 2004, toda a mais-valia referente às ações da sociedade incorporada não é passível de tributação, impede a tributação da mais-valia em períodos subsequentes, incluindo a referente ao exercício de 2011, em causa no presente processo;
19ª) É que a possível tributação tem como facto gerador do imposto a fusão e esta teve lugar em 2004 e em relação a esse exercício, o referido Acórdão do TCA decidiu ser ilegal a referida tributação;
20ª) As correções e liquidações efetuadas em exercícios posteriores representam apenas o diferimento temporal da tributação da mais-valia gerada em 2004, sendo que, repete-se, com força de trânsito em julgado, o Tribunal já decidiu não ser essa mais-valia passível de tributação, pelo que é ilegal a tributação efetuada pela Administração Tributária em 2012 – cf. Acórdão do STA de 15/6/2016, Processo nº566/15-30;
21ª) A condenação da AT no pagamento dos encargos suportados pela impugnante com a prestação de garantia bancária é legal e o valor desses encargos será determinado em sede de execução de decisão judicial.
22ª) A douta sentença recorrida não merece, assim, qualquer censura
Termos em que o recurso deve ser julgado improcedente, determinando-se, assim, a ilegalidade da liquidação de IRC de 2011, como é de Justiça!”

B) Recurso interposto pela Impugnante
Nas alegações de fls. 609 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes: «
A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida da liquidação adicional de IRC do exercício de 2011 no que respeita à correcção à matéria colectável referente à rubrica respeitante a “taras e vasilhame”.
B. A referida correção foi efetuada pela Autoridade Tributária (AT) com base no entendimento que a perda de 4.000.000,00 referente a cauções de vasilhame não é aceite como gasto para efeitos fiscais, nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC, por não ser comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
C. Com base nos factos que deu por provados, a douta Sentença recorrida confirmou a legalidade daquela correcção, considerando, em síntese, que “estando em causa apenas uma estimativa da quantidade de vasilhame que estaria em giro, não se demonstrando a razão determinante para a considerar na sua totalidade como uma perda de caução, e, portanto, um gasto, que se verifica a fragilidade dos controlos internos em determinar a quantidade de vasilhame que se encontra em giro e, em consequência, apurar a obrigação com as cauções de vasilhame, verifica-se que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, a quantificação da perda com caução de vasilhame no exercício de 2011, não tendo logrado comprovar o gasto registado de €4.000.000,00 por inexistência de elementos na contabilidade que permitam demonstrar que o mesmo reflecte as responsabilidades da Impugnante pelo vasilhame em giro e que corresponde ao valor que podia dar por perdido no exercício de 2011, pelo que não se pode considerar como dedutível nos termos do disposto no artigo 23º, n.º 1, do Código do IRC atenta a ausência de comprovação.
D. Entende a Recorrente a douta sentença de que se recorre não interpretou devidamente a prova produzida nem da mesma retirou as devidas ilações, incorrendo assim em erro de julgamento.
E. No ponto 30 dos factos provados há uma manifesta incorreção, pois o registo da perda no montante de € 4.000.000.000 nunca teria a virtualidade de “anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15. 18. e 19”.
F. Como resulta do ponto 20 do probatório, na sequência dos factos dados por provados nos pontos 15. 18. e 19 a Impugnante desconheceu responsabilidades nas contas de cauções por vasilhame no valor total de €10.515.660,00, pelo que o registo da perda no montante de € 4.000.000.000, apenas anularia parcialmente os registos referidos nos pontos 15. 18. e 19.
G. Também não é correcta a referência feita no ponto 30 do probatório, que o registo da perda de € 4.000.000.000 foi feito “com vista” a anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15. 18. e 19.
H. O que motivou o registo da perda foi o facto de em Novembro de 2011 o saldo da conta de responsabilidades por vasilhame (conta RPM) apresentar um saldo devedor de €46.926,00 (cf. ponto 22 dos factos dados por provados) ou seja, um saldo contra-natura, que espelhava uma situação manifestamente impossível.
I. Perante este facto a ora Recorrente encomendou o estudo para a apurar a sua responsabilidade pelas cauções relativas ao vasilhame em giro no mercado (cf. ponto 23 dos factos provados); e foi face às conclusões desse estudo que quantificou e registou a perda de € 4.000.000.000, montante esse que se situava dentro do intervalo apurado no estudo.
J. Pese embora o registo da perda no montante € 4.000.000.000 venha de facto reverter parcialmente os anteriores registos, não foi efetuado com o objetivo de anular os efeitos dos anteriores registos, antes teve uma motivação e suporte concretos, ou seja, a constatação de um saldo contra-natura na conta de RPM e as conclusões do estudo efetuado.
K. Motivo pelo qual entende a Recorrente que o facto dado por provado no ponto 30 deverá ser alterado, eliminando-se do mesmo a passagem onde se refere “com vista a anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15. 18. e 19”.
L. O facto descrito no ponto 31 do factos provados deve ser eliminado pois o mesmo refere-se a um registo efetuado no posterior exercício de 2012, e o exercício em causa nos presentes autos é o de 2011.
M. Sendo a cronologia dos factos que antecederam o exercício de 2011 relevantes para a decisão da causa, já os factos ocorridos no posterior exercício de 2012, não têm que, nem devem, relevar para tal decisão, pois as causas e motivações que levaram aos registos efetuados em 2012 foram diferentes dos em causa no exercício de 2011.
N. Os registos contabilísticos inerentes ao caucionamento são, em síntese, os seguintes: aquando da venda do produto é debitada a conta nominativa dos clientes (que são os distribuidores) e creditada a conta de cauções (a conta “RPM”); aquando da devolução do vasilhame é creditada a conta nominativa do cliente e debitada a conta RPM (cfr. ponto 34, página 29 da sentença).
O. Assim pese embora a existência de contas nominativas por cliente, a conta de RPM reflecte a responsabilidade total da ora Recorrente pelo vasilhame em giro a qualquer momento, ou seja o valor global das cauções a devolver aquando da devolução do vasilhame.
P. Os factos dados por provados nos pontos 8., 9. 10 do probatório, não obstante possam causar distorções nas contas nominativas dos clientes, não afetam a conta global de RPM.
Q. Os factos dados por provados nos pontos 8, 9 e 10 foram alegados pela impugnante para explicar o motivo pelo qual a ora Recorrente não tem possibilidade de controlar o giro do vasilhame no mercado após a sua entrega aos distribuidores, facto tambem dado por provado no ponto 14.
R. A douta sentença recorrida não só não percecionou devidamente tais factos como extraiu dos mesmos uma errada conclusão ao entender que “não obstante a existência de mecanismos de controle interno (cf. Ponto 13 dos factos provados), a verdade é que eles revelam fragilidades em termos de localização concreta do vasilhame, designadamente pela falta de controlo motivada pelas relações com e entre distribuidores e pela sucessão de distribuidores (cf. pontos 8 a 10 e 14 dos factos provados)” (cf. página 63 da sentença), daí concluindo “que se verifica a fragilidade dos controles internos em determinar a quantidade de vasilhame que se encontra em giro e, em consequência, apurar a obrigação com as cauções de vasilhame” (página 64).
S. A ora Recorrente não tem qualquer relação direta com os pontos de venda; os seus clientes são os distribuidores e é a estes que a caução é cobrada aquando da venda do produto e devolvida aquando da restituição do vasilhame; e é por esse motivo que a ora Recorrente não tem possibilidade de controlar o giro do vasilhame no mercado após a sua entrega aos distribuidores (ponto 14. dos factos provados).
T. Mas este facto não demonstra qualquer “fragilidade dos mecanismos de controlo interno”, como concluiu a douta sentença recorrida, decorre tão só e apenas do modo como funciona a cadeia de venda.
U. A localização concreta do vasilhame após a venda aos distribuidores é totalmente irrelevante para a apreciação e decisão da questão ora em apreço, pois o facto de a Recorrente não saber de tal localização não implica que não possa aferir em termos globais as suas responsabilidades pelo vasilhame em giro a qualquer momento, precisamente através da conta de RPM.
V. Os factos constantes dos pontos 8. 9. e 10 do probatório justificam por que motivo a conta nominativa de determinado cliente/ distribuidor pode estar “parada” por um período de tempo mais ou menos longo, sem que isso signifique que o vasilhame não foi devolvido.
W. Mas tais factos não afetam a conta global de RPM, ou seja, não impede a Recorrente de aferir quais as suas responsabilidades pelo total de vasilhame em giro no mercado.
X. As considerações tecidas na sentença recorrida quanto à “fragilidade” dos mecanismos de controle interno em termos de “localização concreta do vasilhame” não só revelam que o Tribunal a quo não interpretou devidamente os factos, como a consequência que daí se extraiu – a impossibilidade de apurar a obrigação com as cauções de vasilhame - é totalmente incorreta.
Y. E, pelas mesmas razões, tais considerações são irrelevantes para aferir da comprovação ou indispensabilidade do custo em causa nos presentes autos.
Z. Assim, a douta sentença recorrida ao invocar a “fragilidade dos controlos internos em determinar a quantidade de vasilhame que se encontra em giro e, em consequência, apurar a obrigação com as cauções de vasilhame” como um dos fundamentos para concluir que a ora Recorrente não logrou demonstrar a quantificação da perda com caução de vasilhame, manifestamente incorreu em erro de julgamento.
AA. Quanto ao estudo em que se baseou a quantificação da perda com caução de vasilhame, como se reconhece na própria sentença, os distribuidores selecionados para a contagem física do vasilhame foram os mais significativos, quer no que toca a volume de compras quer quanto as áreas geográficas abrangidas, ou seja, em termos de representatividade do total de clientes da ora Recorrente.
BB. E como também resultou provado, o estudo não se baseou apenas em tais contagens físicas, mais foi complementado por uma avaliação analítica, usando informação estatística de entradas, saídas e taxas de rotação de vasilhame, precisamente porque tal complemento permitia apurar de modo mais fidedigno o valor da insuficiência na conta RPM.
CC. E tendo as conclusões do estudo apontado para um determinado intervalo de valores, a quantificação do gasto em 4 milhões não só se situou dentro de tal intervalo como se aproximou mais do seu limite inferior.
DD. Mais há que ter em conta todos os antecedentes que, não obstante terem resultado provados nos autos, não foram devidamente valorados pelo Tribunal a quo e que são igualmente relevantes para demonstrar as razões que justificam a quantificação do gasto em causa.
EE. Tendo em conta, por um lado, o valor aproximado de 10 milhões dos anteriores desconhecimentos efectuados nos exercícios de 2006 e 2008 e por outro as conclusões do estudo que evidenciavam uma insuficiência entre € 6.459.004 e € 7.099.563, a ora Recorrente quantificou em 4 milhões a perda a registar no exercício de 2011.
FF. Estas são as causas, os elementos e as razões que justificam o registo e a quantificação em 4 milhões de euros da perda em causa e que demonstram a congruência económica da opção da recorrente.
GG. Tendo em conta toda a matéria de facto provada nos autos, resultou demonstrada quer a razão quer a quantificação da perda registada, pelo que a douta sentença recorrida ao concluir não estar demonstrada a razão determinante para a considerar na sua totalidade como uma perda de caução, manifestamente não interpretou nem valorou correctamente os factos.
HH. Se o que o Tribunal a quo questiona é a quantificação da perda por falta de comprovação do seu montante exacto, devia, ainda assim, ter anulado a liquidação em obediência ao disposto o nº 1 artigo 100º do CPPT, nos termos do qual sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.
II. Pelo que a douta sentença recorrida não só incorreu erro de julgamento de facto como mais violou o disposto no artigo 100º nº 1 do CPPT.
JJ. Na senda de jurisprudência reiterada, para aferir da indispensabilidade de um custo não há que atender a juízos de razoabilidade, oportunidade ou conveniência e apenas existindo indícios de motivação extra- empresarial é que o custo não deve ser aceite como fiscalmente dedutível - neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos do TCA Sul de 27.03.2012, Processo nº 05312/12, e de 26.01.2017, Proc.20006/16.7BCLSB.
KK. No caso dos presentes autos, não suscita dúvidas nem vem posto em causa pelo Tribunal a quo que o custo em apreço foi incorrido no interesse colectivo da empresa e não com base numa qualquer motivação extra-empresarial e que se relaciona com o objeto social da ora Recorrente, constituindo assim um custo indispensável à obtenção dos proveitos.
LL. Quanto à comprovação do custo, entende a melhor doutrina que, para efeitos de IRC, mesmo nos casos em que o custo esteja insuficientemente ou não documentado, pode o contribuinte comprovar, com recurso a outros meios de prova, a efetividade e montante do custo.
MM. Face a toda a prova carreada para os autos, entende a Recorrente que logrou demonstrar a quantificação da perda de 4 milhões de euros e que a mesma foi plenamente justificada, devendo assim ser tida como comprovadamente indispensável face ao artigo 23º do CIRC.
NN. A quantificação do gasto não assentou numa estimativa desprovida de base de apoio, pelo contrário toda a factualidade aliás dada por assente demostra as razões e a congruência económica do registo e quantificação da perda.
OO. E o fundamento quanto à fragilidade dos controlos internos e à dificuldade de localização concreta do vasilhame é totalmente irrelevante para aferir da comprovada indispensabilidade do custo em causa nos presentes autos, pois é a conta global de RPM que reflete as responsabilidades da ora Recorrente com as cauções do vasilhame.
PP. Face a todo o contexto factual que presidiu à opção da recorrente de registar o gasto em causa, resultou demonstrada a sua necessidade, adequação e ligação à obtenção de proveitos ou à manutenção da unidade produtiva, em suma a indispensabilidade do custo face ao artigo 23º nº 1 do CIRC.
QQ. Ao assim não entender, a douta sentença recorrida padece de erro na apreciação na prova e na interpretação do artigo 23º nº 1 do CIRC, que foi assim violado, pelo que deve o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências.
RR. Sendo o valor atribuído ao presente recurso superior a 275.000,00 euros, atendendo à simplicidade das questões nele suscitadas e à conduta processual da Recorrente, entende a mesma que se justifica ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida pelo presente recurso, nos termos e ao abrigo do nº 7 do artigo 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP).
(…)
Mais se requer a V. Exas. se dignem dispensar a Recorrente do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do nº 7 do artigo 6º do RCP.”

Não há registo de contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal notificado para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, por adesão ao parecer proferido em 1ª instância, pelo Ministério Público bem como à fundamentação jurídica da sentença sob recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:”
1. A S…………..- SGPS, S.A., NIF ……………., anteriormente denominada P…………. – Sociedade …………….., S.A., declarou, em relação ao exercício de 2000, como valor de realização de mais-valias o montante de €122.534.923,22 e como saldo apurado entre as mais e as menos-valias a quantia de €46.201.660,39, tendo declarado reinvestir aquele valor – cf. mapas e declaração, anexo 2 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso;
2. A S………. - SGPS, S.A. declarou no campo 229 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, do exercício de 2000, o valor de €50.399.541,81 relativo a mais-valia contabilística – cf. anexo 3 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso;
3. Em 2000 e em 2003, a S………… - SGPS, S.A. adquiriu, respectivamente, pelos valores de €65.207.538,78 e de €53.165.459,80, partes de capital da sociedade V………….SGPS, S.A., correspondentes à totalidade do seu capital social - cf. anexos 5 e 6 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso;
4. Em 12/11/2004 foi registada a fusão, por incorporação, da V………… SGPS, S.A. na S………… - SGPS, S.A. – certidão, anexo 8 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso;
5. Em 29/12/2004 foi outorgada escritura pública de «Fusão e cisão-fusão» na qual se declarou que a Impugnante, então designada de International …………… – Portugal, S.A., incorporou, por fusão, a S………… - SGPS, S.A., mediante a transferência do seu património – cf. escritura pública, anexo 1 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso;
6. A Impugnante exerce a atividade de fabrico e comercialização de cerveja, refrigerantes, águas minerais e outras bebidas acondicionadas em embalagens (taras/vasilhames) – cf. factos não controvertidos (artigo 28º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
7. Em 2011, a Impugnante vendia os seus produtos a cerca de 40 clientes distribuidores e estes vendiam esses produtos a pontos de venda, como cafés e restaurantes, ou a subdistribuidores – cf. depoimento da testemunha N ……………………..;
8. Por vezes os distribuidores transacionam, entre si, produtos vendidos pela Impugnante, designadamente quando um deles tem rupturas de stock, o que não é comunicado à Impugnante - cf. depoimento da testemunha N………………………………..;
9. Ao longo dos anos os distribuidores vão mudando, existindo situações em que um novo distribuidor numa área geográfica recebe vasilhame do distribuidor anterior - cf. depoimento da testemunha N ………………………..;
10. Se um distribuidor ganha uma área geográfica anteriormente servida por outro distribuidor, pode recolher junto dos clientes e entregar à Impugnante vasilhame que não foi por si levantado, mas sim pelo anterior distribuidor – cf. depoimento da testemunha N …………………….;
11. Aquando da venda das bebidas, os vasilhames são entregues aos distribuidores e a Impugnante cobra a estes uma caução cujo valor é devolvido aquando da devolução física dos vasilhames, sendo o valor da caução indicado nas facturas - cf. factos não controvertidos (artigos 29º e 30º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso) e depoimento da testemunha N …………………..;
12. O valor da caução referido no ponto anterior corresponde a um valor fixo por quantidade e era registado na contabilidade da Impugnante com movimento a débito das contas correntes dos clientes pelo valor que este tem a pagar e a crédito das contas de caucionamento de vasilhame pela responsabilidade assumida pela Impugnante em devolver futuramente a caução - cf. depoimento da testemunha N …………………………..;
13. No caso das embalagens de vidro, o controlo efectuado na fábrica é efectuado através da contabilidade: em cada venda entregam o vasilhame com o compromisso da sua devolução e no momento da devolução é restituída a caução - cf. depoimento da testemunha N ……………..;
14. A Impugnante não tem possibilidade de controlar o giro do vasilhame no mercado após a sua entrega aos distribuidores – cf. depoimento da testemunha N …………………..;
15. A Impugnante foi objeto de acção de inspecção tributária ao exercício de 2006 na sequência da qual foi acrescido ao lucro tributável o valor de €8.311.721,82 correspondente a saldo credor da conta POC 268 – outros devedores ou credores, relacionados com cauções por taras e vasilhame, por se encontrar parado desde 1990 – cf. factos não controvertidos (artigo 48º e 49º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
16. A Impugnante apresentou impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IRC do exercício de 2006, emitidas na sequência de acção inspectiva referida no ponto anterior que correu termos neste Tribunal com o n.º 1533/09.9BELRS – cf. consulta no SITAF da petição inicial dos autos de impugnação judicial n.º 1533/09.9BELRS;
17. Em 12/06/2014 e no âmbito do processo de impugnação judicial referido no ponto anterior foi proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que concedeu parcialmente provimento ao recurso interposto pela Impugnante, tendo entendido, na parte referente às correcções relativas a taras e vasilhame, o seguinte: «A correcção fundou-se no entendimento da AT de que os saldos das subcontas para caucionamento de vasilhame (…) se encontravam parados pelo menos desde o ano de 1990 e que a ora Recorrente não havia logrado identificar a sua natureza nem apresentar uma relação dos clientes em que as embalagens se encontravam, pelo que deveria ter procedido à sua facturação, reflectindo os valores caucionados em proveitos (…). Dispõe o art. 115º, n.º 5, do Código do IRC (…). Este normativo estabelece uma obrigação de conservação dos documentos de suporte contabilísticos das sociedades, mas por dez ano. (…). In casu, não se encontra controvertido nos autos que os saldos das subcontas se encontram parados desde 1990, ou seja, os saldos que estão na origem da correcção têm mais de 10 anos, e sendo assim, ao abrigo do art. 115º. n.º 5, do Código do IRC, a Recorrente não está obrigada a conservar os documentos que lhe servem de suporte. E não sendo obrigada a guardá-los não pode ser penalizada por não os possuir para além desse prazo, ou seja, a AT não podia concluir, como o fez, que na falta de apresentação dos documentos, se deviam considerar como vendidas as embalagens a que respeitam as respectivas cauções, face ao que dispõe o art. 115º. n.º 5, do Código do IRC. (…). Ao entender o contrário, a sentença recorrida fez uma aplicação errada, ao caso dos autos, das regras do ónus da prova. In casu, cabia à AT a prova de que as embalagens a que respeitam as respectivas cauções foram efectivamente vendidas. (…). Face ao exposto, neste parte, o recurso merece provimento (…)» - cf. acórdão a fls. 122 a 160 dos autos;
18. Por referência ao final do exercício de 2008, a Impugnante registou um saldo credor na conta POC 268 no valor de €2.402.594,37 relativo a taras e vasilhames parados há mais de três anos, tendo a Impugnante tributado o valor de €2.150.037,24 por inclusão no campo 202 – variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do períodos (art. 21º) da declaração modelo 2 de IRC – cf. factos não controvertidos (artigo 51º e 52º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
19. A Impugnante foi objeto de acção de inspeção tributária ao exercício de 2008, na sequência da qual foi acrescido ao lucro tributável o valor de €252.557,13 correspondente à diferença entre os valores mencionados no ponto anterior – cf. factos não controvertidos (artigo 52º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
20. Na sequência dos factos mencionados nos pontos 15., 18. e 19. a Impugnante desreconheceu responsabilidades nas contas de cauções por vasilhame no valor total de €10.515.660,00 - cf. factos não controvertidos (artigo 53º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
21. A nota 40 do anexo ao balanço e à demonstração de resultados do exercício de 2008, referente a movimentos de capitais próprios, refere que o desreconhecimento de caucionamentos de taras e vasilhame não exigíveis no valor referido no ponto anterior foi registado na rubrica de resultados transitados, não afectando o resultado líquido do exercício - cf. factos não controvertidos e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
22. Em Novembro de 2011, o saldo da conta de responsabilidade por taras, relativo a clientes terceiros, apresentava um saldo devedor de €46.926,00, relativamente às responsabilidades de vasilhame na posse de clientes – cf. factos não controvertidos (artigo 55º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
23. De modo a apurar a sua responsabilidade por taras e vasilhames em giro até ao fim do exercício de 2011 e na sequência do registo do saldo devedor referido no ponto anterior, a Impugnante contratou com a K......... a realização de um trabalho de apuramento dessa responsabilidade - cf. factos não controvertidos (artigo 57º e 58º da petição inicial e anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso);
24. A K…………… elaborou um levantamento, com base na contagem física do vasilhame, que decorreu em dezembro de 2011, junto de 7 distribuidores, entre os quais os primeiro, segundo e quinto maiores distribuidores, e de 87 pontos de venda e, paralelamente, com base numa avaliação analítica da quantidade de vasilhame que potencialmente estaria no mercado - cf. depoimento da testemunha N …………………… e anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
25. Os distribuidores referidos no ponto anterior foram selecionados com base na sua representatividade de percentagem no mercado e na disponibilidade em conceder autorização para se proceder à contagem física nos respectivos armazéns - cf. depoimento da testemunha N ………………..;
26. Existem cerca de 80 mil pontos de venda e é nestes que encontra a maioria do vasilhame em giro - cf. depoimento da testemunha N ……………………….;
27. A avaliação analítica referida no ponto 24. foi efectuada em virtude de a contagem física referida no ponto 24. não permitir obter uma percepção segura do vasilhame que estava na rua, por não se poder presumir que a taxa de rotação continuava a ser mesma, uma vez que os comportamentos dos distribuidores se estavam a alterar, pois, em 2011, começaram a efectuar uma entrega mais rápida das garrafas com vista a recuperar os valores das cauções – cf. depoimento da testemunha N ……………………. e anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
28. A avaliação analítica referida no ponto 24. foi efectuada através das vendas e dos stocks que estavam em cada ciclo da cadeia e das taxas de rotação as quais foram inferidas por inquérito e por verificação física nas contagens, tendo sido apurada uma estimativa da quantidade de vasilhame que se encontrava na rua - cf. depoimento da testemunha N …………………….. e anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
29. No estudo referido no ponto 24. conclui-se que: «(…) nas duas análises acima descritas, estima-se que existe, aproximadamente, um valor entre 6.459.004€ e 7.099.563€ de vasilhame no mercado, correspondendo este intervalo a um valor teórico no mercado de 4,784% e 4,783% face às saídas do ano de 2011, de garrafas e de barril (…). Caução para vasilhame de acordo com contabilidade da S……..: (…): 6.654.357.» - cf. anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
30. Na sequência das conclusões apuradas no estudo referido no ponto anterior, a Impugnante registou, no exercício de 2011, na conta 687800201 – gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €4.000.000,00 com vista a anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15.18. e 19, considerando a conclusão do estudo referida no ponto 29. – cf. factos não controvertidos (artigo 64º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo) e e-mail, anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
31. Em 2012, a Impugnante registou, na conta 687800201 gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €6.000.000,00 com vista a anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15.18. e 19, considerando a conclusão do estudo referida no ponto 29. – cf. depoimento da testemunha N ………………….. e e-mail, anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
32. No âmbito do procedimento de inspecção tributária ao exercício de 2011, a Impugnante remeteu à Autoridade Tributária e-mail com o seguinte teor: «Em 2008, aquando da inspecção ao exercício de 2006, a AT corrigiu o saldo de cauções de vasilhame, desreconhecendo as contas sem movimentos há mais de 3 anos no valor €8.311.727. Aplicando o critério sugerido pela AT ao período 2007-2008 a S……. (…) realizou correcção contra Capitais Próprios (resultados transitados) reconhecendo assim como proveito um total de €10.515.660, valor que inclui a totalidade dos saldos sem movimentos há 3 anos a 31/12/2008 e que foram desta forma desreconhecidos. Todavia, esse movimento cedo se revelou completamente incorrecto. A Novembro de 2011, a contabilidade evidenciou na rubrica de RPM um saldo de €46.926, contra-natura, relativamente às responsabilidades de vasilhame na posse de clientes terceiros. (…). (…) a S…….. estimou uma responsabilidade total pelo RPM de cerca de €6.500.000. Sendo consequente, reverteu parcialmente, em €4.000.000 contra custos, o movimento de desreconhecimento por proveitos de €10.515.660 atrás referenciado. (…). Mais, ainda, no decorrer de 2012, a diminuição do volume de vendas e a maior rotação do vasilhame, aliado às necessidades financeiras dos nossos clientes, provocaram nova descida do valor das cauções (RPM), pelo que a S…….. procedeu à reversão de €6.000.000 de facto anulando o movimento errado, efectuado a sugestão da AT em 2008.» - cf. e-mail, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
33. A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de sociedades sujeito, em 2011, ao regime especial de tributação de grupos de sociedades, que era composto por si e por diversas sociedades – cf. factos não controvertidos e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso;
34. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201300154, de 08/05/2013, a actividade da Impugnante foi objecto de procedimento de inspeção tributária, em sede de IRC, do exercício de 2011, tendo os serviços de inspecção apurado e concluído o seguinte: «I.4.1. Correções ao lucro tributável – IRC – I.4.1.1. - Mais-valias fiscais - Regime Transitório - No período de 2000 a sociedade S………. SGPS S. A. (incorporada em 29 de dezembro de 2004 na S…… Sociedade ……………., S. A.), declarou o reinvestimento do valor de realização no montante de €122.534.923,22 resultante da alienação de participações sociais naquele período de tributação, que originaram mais-valias fiscais declaradas no montante de €46.201.660,39, não incluídas na determinação do lucro tributável do período de 2000, pelo facto da S………. SGPS S.A. ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização. Estas mais-valias suspensas associadas às partes de capital da sociedade V………. SGPS S.A., em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, são tributáveis nos termos do n.º 7 do art.º 7.º da Lei 30 G/2000 de 29 de dezembro, conjugado com o disposto nas informações n.ºs 1488/2007 e 1594/2007 e Circular n ° 7/2002, todas da Direção de Serviços de IRC (DSIRC), pelo que se acresce ao resultado contabilístico do período o montante de €5.190.564,00, para efeitos de determinação do resultado tributável, de acordo com fundamentação expressa no presente relatório (vide ponto III1.1). (…). I.4.1.4. IRC e outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros - O sujeito passivo no acréscimo considerado no campo 724, do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, relativo à desconsideração, no âmbito do apuramento do resultado tributável, do gasto relativo ao “IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros", deduziu o montante de €603.178,34, correspondente às tributações autónomas calculadas nos termos do artigo 88.° do CIRC. Tal dedução considera-se indevida, na medida em que, para aquele efeito, deverá ser acrescido o valor contabilizado como estimativa de IRC do exercício (€691,383,68), a insuficiência de estimativa de IRC (€110.343,01) e o valor relativo à liquidação adicional de IRC, conexo com a inspeção realizada ao exercício de 2009 (€78.651,47), os quais totalizam €880.378,16 e não €277.199,82 correspondente ao valor acrescido no campo supra referido, o qual se encontra, indevidamente subtraído, das tributações autónomas apuradas. Nestes termos, procede-se à correção do valor acrescido, relativo a “IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros", nos termos e com os fundamentos supra expostos, em razão do mesmo não estar de acordo com o preconizado na al. a) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC, relativo à estimativa de IRC e à insuficiência de estimativa para o IRC (vide ponto III.1.4). I.1.4.5. Taras e vasilhame - O sujeito passivo não acresceu o valor de €4.000.000,00, relativo a uma estimativa de perdas com cauções de vasilhame, não aceite como gasto do período, para efeitos fiscais, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, por não ser comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, na medida em que, tratando-se de uma mera estimativa, careceria da adequada comprovação quanto à realidade do apuramento do seu quantum, facto que o sujeito passivo não logrou alcançar, porquanto de uma análise sumária às responsabilidades de taras e vasilhames, ditas "em giro", extrapolou para o universo total, procurando desta forma quantificar as suas responsabilidades a 2011/12/31 (vide ponto III.1.5). (…). III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas – (…). III.1. Correcções ao Lucro Tributável – IRC – III.1.1. Mais-Valias fiscais – Regime Transitório – A. Drescrição dos Factos: No período de 2000 a S…………… SGPS S.A., declarou o reinvestimento do valor de realização de €122.534.923,22 resultante da alienação de participações sociais naquele período de tributação, que originaram mais-valias fiscais declaradas no montante de €46.201.660,39 (…), não incluídas na determinação do lucro tributável do período de 2000, pelo facto da S………… SGPS S.A. ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização; A S……….. SGPS, S.A., manifestou a intenção de reinvestir, no quadro 10 do Anexo A à Declaração Anual relativa ao período de 2000, nos termos do n.º 4 do art.º 44.º do CIRC (à data em vigor); A mais-valia contabilística de €50.399.541,81, foi deduzida no campo 229 do quadro 07 da declaração modelo 22 para o período de 2000 (…), não tendo acrescido qualquer valor no campo 216 da mesma declaração, nos termos do n.º 1 do art.º 44.º do CIRC (…), por remissão do n.º 2 do art.º 7º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro; A S………. SGPS S.A., reinvestiu no período de 2000, o montante de €65.207.538,78 (…) e no período de 2003 o montante de €53.165.459,80 (…). Os reinvestimentos acima identificados, no montante de €118.372.998,58, foram efetuados na aquisição de partes de capitai da sociedade V………. SGPS S. A. (…). Deste modo, as partes de capital adquiridas da V………. ficaram associadas à mais-valia fiscal, proporcionalmente ao reinvestimento efetuado, nos termos do n.º 6 do art.º 44.º do CIRC (…); Em 2003/12/31, a S………. SGPS S.A., detinha cem por cento do capital da V………..; Em 3 de março de 2004 foi efetuado (…), o registo do projeto de fusão por incorporação, nos termos do art.º 116.º do Código das Sociedades Comerciais, a realizar mediante a transferência global do património da V………….(sociedade incorporada) para a S…. SGPS S.A. (sociedade incorporante), a qual detinha a totalidade do capital social da sociedade incorporada (…). Os elementos do ativo e passivo da V......, foram transferidos para a S…………. SGPS S.A. pelo seu valor contabilístico, dando assim cumprimento ao previsto nos art.ºs 67.º e seguintes do CIRC (…). Foi estabelecida a data de 1 de janeiro de 2004, como data efetiva da fusão para efeitos contabilísticos, (…); Em 12 de novembro de 2004 foi efetuado o registo da fusão (…); Em 29 de dezembro de 2004, foi lavrada a escritura de fusão e cisão-fusão (…) em que a S………… Sociedade ………………… e Bebidas, S.A. (…) incorpora a S……………. SGPS, S.A., sendo as operações desta sociedade (incorporada) consideradas do ponto de vista contabilístico, como realizadas por conta da sociedade incorporante S………… Sociedade ……………………, S. A., a partir de 1 de janeiro de 2004, sucedendo a S…… Sociedade ……………., S.A., em todos os direitos e obrigações da S………… SGPS, S.A. Com a operação de fusão (…) as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, que estavam associadas às partes de capital da V………., foram "desconsideradas" pela S…………. SGPS S.A., não sendo dadas à tributação. A situação acima descrita foi analisada pela Direção de Finanças de Lisboa, na sequência da ordem de serviço 01200707564, de 2007/10/08, para o período de 2003, tendo daí resultado correções, já notificadas à S………….. Sociedade …………………, S. A., na qualidade de sociedade incorporante da S………….. SGPS S.A. Mais-valia fiscal suspensa associada às participações da V...... à data da fusão -Assim, e em resultado das correções efetuadas pela Direção de Finanças de Lisboa, verifica-se que a mais-valia fiscal corrigida e suspensa a considerar, associada às participações da V……. à data da fusão, é de €48.687.229,22 e não de €46.201.660,39. - B Informação solicitada - Tendo em conta as operações de fusão realizadas em 2004, em que a S………., SGPS, S.A. incorporou a V……….., mediante um processo de fusão que levou à extinção das ações representativas do capital social da V………, parte das quais associadas a mais-valias fiscais suspensas de tributação e obtidas em 2000 (por força do reinvestimento efetuado), e a incorporação da S…….., SGPS, S.A. na S… Sociedade …………………, S.A., retroagindo ambas para efeitos contabilísticos e fiscais a 2004/01/01, a Direção de Finanças de Lisboa solicitou, à Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletiva, alguns esclarecimentos, dos quais resultaram as informações n.ºs 1488/2007, de 2007/10/26, e 1594/2007, de 2007/11/21 (…). C. Enquadramento Legal e Cálculo das Correções – 1. Enquadramento Legal - Sujeição a imposto da mais-valia fiscal (suspensa) e respetivo enquadramento - A Informação 1488/2007 da DSIRC, refere no ponto 14, "que, no passado, esta Direcção de Serviços foi questionada sobre a não tributação das mais-valias cuja tributação ficou suspensa em virtude do reinvestimento operado e em que, com uma operação de fusão a levar a cabo, se verificava a extinção das acções". Este pedido deu origem à informação 1008/2002, em que foi proferido o seguinte entendimento: "Na realidade, em resultado da aplicação do regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, previsto nos artºs 67 e seguintes do CIRC, a sociedade incorporante sucede plenamente nos direitos e obrigações da incorporada, considerando-se que há uma continuidade do exercício da actividade desta última, não sendo apurados quaisquer resultados fiscais em virtude da fusão. E em conformidade com este entendimento, o n.º 6 do art.º 68° do CIRC vem preceituar que “Quando a sociedade beneficiária detêm uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão. Parece assim à primeira vista que, as mais-valias "suspensas", imputadas aos títulos em que se concretizou o reinvestimento, considerando-se parte integrante das mais e menos-valias reveladas com a extinção das acções, em resultado da operação de fusão (uma vez que são abatidas ao custo de aquisição para efeitos desse cálculo), não estarão sujeitas a qualquer tributação, de acordo com o disposto na referida norma. Todavia, se atentarmos na evolução legislativa referente ao regime fiscal das mais-valias e menos-valias e nos consequentes regimes transitórios introduzidos pelas Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e Lei n.º 109-8/2001, de 21 de Dezembro, verificamos que o legislador fiscal pretendeu autonomizar o regime fiscal aplicável às mais-valias obtidas já no âmbito do novo regime. Tal é o que resulta do n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e do n.º 8 do art.º 32° da lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro e do entendimento dos Serviços, tal como se pode verificar pelo disposto na Circulam ° 7/2002, de 2 de Abril. Assim, parece que nas mais-valias afastadas de tributação em virtude da operação de fusão não se encontram incluídas as mais-valias imputadas e realizadas antes de 2001.01.01, mas apenas aquelas que se apurariam na ausência dessas mais-valias imputadas, pelo que as mesmas consideram-se realizadas no exercício da extinção das acções em causa, sendo tributadas nos termos previstos nos artigos supramencionados, ou seja, ou se difere por 10 anos, contados do exercício do apuramento da nova mais-valia ou menos-valia , ou se tributa 50% do valor da mais-valia imputada, em qualquer exercício, desde que anterior ao da alienação dos activos a que se encontra associada." (…). De notar ainda que o regime especial das fusões está subordinado ao princípio da neutralidade fiscal ou seja, a sua aplicação destina-se a assegurar que não há lugar ao apuramento de resultados fiscais, no momento da transferência dos elementos do ativo e passivo das sociedades fundidas para a sociedade incorporante (ou a nova sociedade resultante da fusão), operando pois numa lógica de continuidade da prossecução das atividades antes exercidas por aquelas sociedades concretizada também na exigência de observância, por parte da sociedade beneficiária, do requisito da identidade contabilística. Resulta assim que as vantagens fiscais inerentes ao regime especial das fusões se reconduzem, por um lado, à não tributação da mais-valia prevista no n.º 6 do art.º 68º como forma de evitar a dupla tributação económica e, por outro lado, à não consideração dos resultados fiscais que, de acordo com as regras gerais, deveriam ser apurados e sujeitos a tributação no momento da transferência dos elementos patrimoniais das sociedades fundidas para a entidade beneficiária. Logo, sempre que os efeitos da aplicação do regime especial das fusões se traduzam em quaisquer outras vantagens ou benefícios que extravasem os decorrentes do diferimento da tributação dos resultados inerentes àquelas transferências e da eliminação da dupla tributação económica pode ser posto em crise o respeito do principio da neutralidade e, consequentemente, desvirtuado o objetivo do regime. É, por isso, que o n.º 10 do art.º 67.º do CIRC abre a possibilidade à Autoridade Tributária de desconsiderar a sua aplicação, no todo ou em parte, procedendo às liquidações adicionais correspondentes quando detete que as vantagens fiscais obtidas sobrelevam de forma predominante as suas motivações económicas da fusão que devem estar necessariamente ligadas à estruturação e racionalização das atividades empresariais. Ora, a aplicação do regime especial a uma operação de fusão que tenha como consequência direta a impossibilidade de tributação das mais-valias associadas à participação social anulada na operação e abrangidas pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro e no n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, revela prima facie uma colisão com o principio da neutralidade fiscal, porque na ausência da operação de fusão a tributação daquelas mais-valias ficaria assegurada. Assim, as correções a promover devem incidir apenas sobre as mais-valias abrangidas peio regime transitório que se encontram associadas à participação anulada em virtude da fusão, por forma a eliminar o efeito do regime especial indutor da falta de neutralidade fiscal, o que vale por dizer que não deve ser aplicável, neste caso, o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à tributação daquelas mais-valias. dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório atrás mencionado. Deste modo, as mais-valias fiscais cuja tributação ficou suspensa e associadas às partes de capital da V...... em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficarão sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes de capital, de acordo com o regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro. De acordo com o n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, “o disposto na nova redação do art.º 44º do CIRC aplica-se a períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte: i) O disposto na anterior redacção do artigo 44º do CIRC, continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização, ii) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativas a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44º do CIRC (na redacção anterior), será incluída no lucro tributável, em fracções iguais durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder." 1.2. Momento da tributação e sociedade sujeita a tributação - De acordo com a Informação n.º 1488/2007 da DSIRC, (…) “quanto às mais-valias suspensas, uma vez que não foram incluídas em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício até ao exercício de 2003, as mesmas seguem o regime transitório previsto na Lei n.º 30- G/2000, devendo ser tributadas, a partir do exercício de 2004 (exercício do apuramento da nova mais-valia ou menos valia), nos seguintes termos: a) Se a nova mais-valia obtida com a fusão for superior à mais-valia fiscal imputada corrigida pelo coeficiente de desvalorização da moeda, é diferida por 10 anos a parte correspondente a esta última. b) Se a nova mais-valia for inferior à própria mais-valia fiscal imputada corrigida pelo coeficiente, todo o resultado é diferido por 10 anos. c) Se for obtida uma menos-valia, não há qualquer parcela a diferir, não concorrendo a mesma para o cômputo do lucro tributável do exercício da fusão, nos termos do n.º 6 do artigo 68° do CIRC." A sociedade sujeita a tributação seria a S……………, SGPS, S.A. Porém, dado que foi integrada por fusão na S……. Sociedade Central de Cervejas e Bebidas, S.A., e como esta sucede à incorporada em todos os direitos e obrigações, é nesta que a tributação acabará por operar. 1.3. Reinvestimento e valor de realização - De acordo com a Informação n.° 1594/2007 (…) para a aplicação do regime transitório previsto na Lei n.º 3G-G/2000, é condição obrigatória o reinvestimento do valor de realização na parte que proporcionalmente lhe corresponder, podendo considerar-se como tal, os elementos patrimoniais transferidos para a sociedade beneficiária, quando da fusão per incorporação, na parte respeitante a partes sociais, a títulos do Estado Português e a ativo fixo tangível afeto à exploração. De acordo com o ponto 29 da Informação 1594/2007 (…) "o valor de realização a ser alvo de reinvestimento será o correspondente ao valor de mercado das partes de capital extintas, na parte proporcional à mais-valia imputada". O valor de realização, conforme ponto 14 da Informação 1594/2007 (…) “é o que se refere no artigo 43° do CIRC, o qual estabelece, para efeitos do valor de realização, que no caso das operações de fusão ou cisão, esse valor corresponde ao valor de mercado dos elementos do activo imobilizado transmitidos em consequência daqueles actos". 2. Cálculo das Correções – (…) verificando-se que foi concretizado o reinvestimento, conforme evidenciado no Balanço da V...... à data da incorporação, nas contas, 4111- Partes de capital em empresas do grupo e 434-Trespasses (…), iremos aplicar o regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro. A aplicação do regime transitório previsto na Lei n.º 30-G/2000, far-se-á de acordo com a circular 7/2002 da DSIRC, de 2002/04/02 (…). Cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal realizada em 2004: (…). Tendo em conta que o reinvestimento foi efetuado nos períodos de 2000 e 2003, nos montantes de €65.207.538,78 e €53.165.459,80, respetivamente, iremos individualizar os cálculos para cada um dos períodos: 2.1. Partes de capital da V...... adquiridas em 2000 em que se concretizou o reinvestimento e extintas em 2004 (incorporadas na S………, SGPS, SA) - MVF = €100.855.446,50 - (€65.207.538,78 - €26.820.089,26) x 1,12 MVF =€100.855.446,50-(€38.387.449,52) x 1,12 MVF = €100.855.446,50 - €42.993.943,46 MVF = €57.861.503,04. Tributação da mais-valia fiscal de €57.861.503,04: €26.820.089,26 x 1,12 = €30.038.499,97 (mais-valia fiscal imputada corrigida do coeficiente). €57.861.503,04 - €30.038.499,97 = €27.823.003,07 (mais-valia fiscal obtida se não houvesse a mais-valia fiscal imputada). €30.038.499,97/10 anos = €3.003.850,00 (valor a incluir no lucro tributável dos períodos de 2004 a 2013). A mais-valia fiscal de €27.823.003,07 está excluída de tributação, nos termos do n.º 6 do art.º 68.º do CIRC. Notas aos valores apresentados nos cálculos acima efetuados: O valor de realização (VR) foi calculado tendo em conta que: a SCC, SGPS, S.A., detinha à data da fusão a totalidade das partes de capital da V....... não tendo sido necessário estabelecer relações de troca das ações representativas do capital social da V...... por ações representativas do capital social da SCC (não havendo assim avaliação das sociedades); o valor de realização a considerar será o valor de mercado, nos termos da a), d) do n.º 3 do art.º 43.º do CIRC, conforme Informação n.º 1594/2007 da DSIRC (…): a SCC, adquiriu em 2003/06/24, 12% do capital social da V...... (26.907.457 ações), à Corporation …………….. SA (entidade independente) pelo valor de €41.665.459,80 (€1,55 por ação) (…). Este valor inclui o direito ao dividendo relativo a 2002, todavia e de acordo com o declarado pela V......, no anexo A à declaração anual apresentada em 2003, não foram atribuídos resultados (…). Assim, e de acordo com o valor estabelecido entre entidades independentes, o valor de mercado das 65.068.030 ações, em que se concretizou o reinvestimento em 2000, é de €100.855.446,50(65,068.030 ações X €1,55); (…). A mais-valia imputada e associada às partes do capital da V...... foi repartida proporcionalmente: €65.207,538,78 (valor reinvestido em 2000) x €48.687.229,22 = €26.820.089,26; €118.372.998,58 (total reinvestido). (…). 2.2. Partes de capital da V...... adquiridas em 2003, em que se concretizou o reinvestimento e extintas em 2004 (incorporadas na SCC, SGPS, S.A.) MVF = €59.531.558,35-(€53.165.459,80-€21. 867.139,96) x 1 MVF = €59.531.558,35 - €31.298.319,84 MVF = €28.233.238,51; Tributação da rnais-valia fiscal de €28 233.238,51: €21.867.139,96 x 1 = €21.867.139,96 (mais-valia fiscal imputada corrigida do coeficiente). €28.233.238,51 - €21.867.139,96 = €6.366.098,55 (mais-valia fiscal obtida se não houvesse a mais-valia fiscal imputada). €21.867,139,96/10 anos = €2.186.714,00 (valor a incluir no lucro tributável dos períodos de 2004 a 2013). A mais-valia fiscal de €6.366.098,55 está excluída de tributação nos termos do n.º 6 do art.º 68º do CIRC. Notas aos valores apresentados nos cálculos acima efetuados: O valor de realização (VR) foi calculado tendo em conta que: a S………….., detinha à data da fusão a totalidade das partes de capital da V......, não tendo sido necessário estabelecer relações de troca das acções representativas do capital social da V...... por ações representativas do capital social da SCC (não havendo assim avaliação das sociedades); o valor de realização a considerar será o valor de mercado, nos termos da al. d) do n.º 3 do art.º 43.º do CIRC, conforme Informação n.º 1594/2007 da DSIRC (…): a S……… SGPS, adquiriu em 2003/06/24, 12% do capital social da V...... (26.907.457 ações), à Corporation ……………. SA (entidade independente) pelo valor de €41.665.459,80 (€1,55 por ação) (…). Este valor inclui o direito ao dividendo relativo a 2002, todavia e de acordo com o declarado pela V......, no anexo A à declaração anual apresentada em 2003, não foram atribuídos resultados (…). Assim, e de acordo com o valor estabelecido entre entidades independentes, o valor de mercado das 38.407.457 ações, em que se concretizou o reinvestimento em 2003, é de €59.531 558,35 (38.407.457 ações X €1,55). (…). A mais-valia imputada e associada às partes do capital da V......, foi repartida proporcionalmente: €53,165.459,80 (valor reinvestido em 2003) x€48.687.229.22 = €21.867.139,96 € 118.372.998,58 (total reinvestido). (…). 3. Conclusão - Deste modo, o acréscimo a efetuar na DRM22, em cada um dos períodos de 2004 a 2013, será de €5.190.564,00 (€3.003.850,00 + €2.186.714,00). Face a tudo supra exposto, as mais-valias suspensas associadas às partes de capital da sociedade V...... SGPS, S.A., em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, são tributáveis nos termos do n.º 7 do art.º 7º da Lei 30-G/2000, de 29 de dezembro, conjugado com o disposto nas informações n.ºs 1488/2007 e 1594/2007 e Circular nº 7/2002, todas da Direção de Serviços de IRC, pelo que se acresce, para efeitos de determinação do resultado tributável, o montante de €5,190,564,00. (…). III.1.4. IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros – a) Os factos O sujeito passivo acresceu o montante de €277.199,82 ao lucro tributável do período de 2011, a título de IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros. (…). Saliente se que o sujeito passivo apresentou uma DRM22 (…), referente ao período de 2011, em 30 de maio de 2012, inscrevendo o valor de €880.378,16, que, como veremos, é o correto, no supra mencionado campo 724. Posteriormente, em 30 de maio de 2013, (…), apresentou uma DRM22, de substituição (…), relativa igualmente ao período de 2011. Nesta última declaração, a empresa optou por inscrever no campo 724 o montante de €277.199,82. Esta é a declaração base de análise para este procedimento inspetivo. (…) o sujeito passivo declarou ter efetuado os seguintes cálculos, no apuramento do montante a inscrever no referido campo 724: Estimativa de imposto (conta 812100101 Imposto corrente P&L) - €691.383,68; Insuficiência de estimativa (conta 688500101 Insuficiência estimativa Imposto) - €188.994,48 } €880.378,16 (valor acrescido na 1ª DRM22); Tributações autónomas (campo 365 da DRM22): (€603.178,34); Total: €277.199,82. Na conta 688500101 Insuficiência estimativa Imposto, foi registado o valor de €110.343,01 relativo à insuficiência da estimativa de imposto, e o montante de €78.651,47 correspondente à liquidação adicional de IRC, na sequência da ação inspetiva ao período de 2009. Ambos foram corretamente acrescidos, tal como o valor de €691.383,58 referente à estimativa de IRC. B) Enquadramento contabilístico-fiscal - Nos termos da al. a) do n.º 1 do art.º 45º do CIRC, não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os encargos com o IRC e com quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação. (…). Quando a estimativa para impostos sobre lucros se evidencia como insuficiente para fazer face aos impostos efetivamente pagos no período, a diferença para mais deve ser registada na conta SNC 6885 Outros gastos e perdas - Outros - Insuficiência da estimativa para impostos. Na eventualidade de ocorrer o oposto, isto é, quando a estimativa é excessiva, dever-se-á proceder ao registo da diferença na conta SNC 7882 Outros rendimentos e ganhos - Outros - Excesso da estimativa para impostos. Neste último caso, os montantes contabilizados como "Excesso da estimativa para impostos", são deduzidos ao resultado tributável por intermédio de registo no campo 765 Restituição de impostos e excesso da estimativa para impostos (…). Inversamente, quando ocorre, o registo contabilístico de uma “Insuficiência da estimativa para impostos", o valor inerente tem de ser necessariamente acrescido ao resultado tributável, através da inscrição no campo 724 IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros (…). 3. Conclusão - O montante de €603.178,34, acrescido no campo 365 da DRM22, referente a tributações autónomas, foi indevidamente subtraído ao total a acrescer no supra mencionado campo 724, considerando que a estimativa com as referidas tributações autónomas deve estar incluída no montante da estimativa geral com o IRC a pagar no período. Face ao exposto, o sujeito passivo não acresceu, nos termos da al. a) do n.º 1 do art.º 45.º do CIRC o valor de €603.178,34, ao deduzir indevidamente o mesmo valor, referente à tributação autónoma do período de 2011, ao valor total não aceite como gasto, para efeitos fiscais, que engloba a estimativa de IRC, a insuficiência de estimativa para o IRC e uma liquidação adicional de IRC do período de 2009. III.1.5. Taras e vasilhame – a) Os factos - O sujeito passivo registou na conta 687800201 Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Outros gastos e perdas - Perdas caução vasilhame, o montante de €4.000.000,00. Foi notificado (…) para justificar a dedutibilidade fiscal daquele montante, bem como, para apresentar cópia da totalidade dos documentos que suportam o encargo supra referido (…). (…) a empresa enviou um e-mail, com alguns esclarecimentos em resposta ao solicitado (…). A empresa declarou que: "...A S……….. transacciona no mercado nacional, Intracomunitário e de exportação um portfolio de bebidas. Nestas transacções, o produto (líquido) é vendido (e taras one-way), sendo que, conforme facilmente verificável em qualquer factura, as taras (retornáveis) são entregues no pressuposto da sua devolução e sujeitas a caucionamento.” De facto, o valor caucionado, referente a taras e vasilhames, está perfeitamente identificado nas faturas de venda, concorrendo para o total a pagar, mas excluído de IVA, nos termos da al. d) do n.º 6 do art.º 16º do CIVA, conforme menção nas faturas da expressão: "Taras Caucionadas (Acordada a sua devolução)". O sujeito passivo afirmou ainda que: "...A conta corrente do cliente é posteriormente creditada pelo recebimento, sendo igualmente reduzida, por contrapartida da regularização de RPM, aquando da devolução física do vasilhame. Assim, a conta de RPM reflecte a responsabilidade da SCC pelo vasilhame em giro a qualquer momento, dado o seu compromisso em devolver o valor monetário caucionado contra a devolução física do vasilhame." Adicionalmente, referiu que: "...Em 2008, aquando de inspecção ao exercício de 2006, a Administração Tributária corrigiu o saldo de cauções de vasilhame, desreconhecendo as contas sem movimentos há mais de 3 anos, no valor de €8.311.727, Aplicando o critério sugerido pela AT ao período 2007-2008, a S……….., a sugestão da AT, realizou correcção contra Capitais próprios (Resultados transitados) reconhecendo assim como proveito um total de €10.515.660, valor que inclui a totalidade dos saldos sem movimentos há 3 anos a 31/12/2008 e que foram desta forma desreconhecidos.” De facto, no decurso do procedimento de inspeção ao período de 2006, a AT verificou que existiam subcontas para caucionamento de vasilhame (contas do Plano Oficial de Contabilidade 268 Outras devedores ou credores) cujos saldos se encontravam parados, pelo menos desde 1990. Concluiu-se que parte da responsabilidade inscrita no balanço da empresa, no que respeitava aos credores com caução por taras e vasilhame teria que ser anulada, sendo reconhecido o respetivo rendimento (proveito extraordinário), pelo que, nos termos do art,º 20.º do CIRC, foi acrescido ao lucro tributável o montante de €8.311.721,82, que correspondia ao somatório dos saldos credores das contas POC 268 Outros devedores ou credores, relacionadas com cauções por taras e vasilhame. Posteriormente, durante o procedimento inspetivo ao período de 2008, constatou-se que existiam, no final desse ano, outros saldos credores, no valor de €2.402.594,37, nas contas POC 268 Outros devedores ou credores, relacionadas com cauções por taras e vasilhame, parados há mais de três anos. Todavia, a empresa tributou o montante de €2.150.037,24, por inclusão no campo 202 da declaração modelo 22 de 2008 - variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido. O valor remanescente, €252.557,13, foi corrigido nos termos do art.º 20.º do CIRC, por representar o caucionamento de vasilhames que se encontravam parados há mais de 3 anos, sobre os quais a empresa deveria ter procedido à sua faturação, refletindo os valores caucionados em rendimentos (proveitos). De realçar que a nota 40 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, relativo ao período de 2008, referente a movimentos de capitais próprios, expressa que o desreconhecimento de caucionamentos de taras e vasilhames não exigíveis, no valor de €10.515.659,82, foi registado na rubrica de resultados transitados, não afetando, deste modo, o resultado líquido do exercício. O sujeito passivo declara (…), que: “…este movimento cedo se revelou completamente incorrecto. A Novembro de 2011, a contabilidade evidenciou na rubrica de RPM um saldo de €46.926, contra-natura, relativamente às responsabilidades de vasilhame na posse de clientes terceiros." Importa realçar que as correções efetuadas, nos saldos credores de caucionamento de vasilhame, nos períodos de 2006 e de 2008 resultaram dos elementos contabilísticos fornecidos pela empresa e simultaneamente, foi a própria empresa que deu à tributação, no ano de 2008, a maior parte dos saldos parados há mais de três anos, por inclusão do montante de €2.150.037,24 no campo 202 Variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, da DRM22. A empresa informou que: “...Face à impossibilidade deste facto (saldo contra-natura), dado que facilmente se conclui que continuavam a existir garrafas no mercado, a S…………….. realizou os seus melhores esforços de forma a, até ao fecho de contas desse exercício (31/12/2011, que ocorreu na 2ª semana de Janeiro 2012), estimara responsabilidade que teria portaras em giro." No intuito de encontrar uma eventual justificação para o montante de €4.000.000,00 registado como gasto, no período de 2011, o sujeito passivo declarou que; "...A S……….. procedeu, por amostragem, a um conjunto de inventariações físicas, realizadas nos armazéns dos seus clientes (Distribuidores) e nos clientes dos seus clientes (Pontos de Vendo). Assumindo um conjunto de pressupostos (taxa de rotação, tempo médio de armazenamento, etc.) e a informação de Vendas por canal, a SCC estimou uma responsabilidade total pelo RPM de cerca de €6.500.000. Sendo consequente, reverteu parcialmente, em €4.000.000 contra custos, o movimento de desreconhecimento por proveitos de €10.515.660 atrás referenciado." Da análise aos dois ficheiros em anexo ao email enviado pela empresa (…), constata-se que o número de distribuidores e clientes contactados para a inventariação física foi reduzido. De facto, o sujeito passivo ao discriminar o trabalho efetuado, declara que: "...a S………… procedeu ao apuramento das cauções de vasilhame com base numa estimativa., foram efectuados dois trabalhos distintos...uma contagem para alguns distribuidores e respetivos clientes...e uma vez que a amostra contada foi reduzida face ao valor global, foi efectuado como complemento uma estimativa com base na rotação do vasilhame...". Adicionalmente, na descrição do trabalho de extrapolação efetuado, tendo como base uma diminuta amostra selecionada, o sujeito passivo esclareceu ainda que: “...Grande parte dos distribuidores não controla o vasilhame de garrafa que fica nos seus clientes, por não considerarem o seu valor relevante...;" "...Existe troca de stocks entre estabelecimentos com a mesma gerência, peio que é bastante complicado manter o seguimento do mesmo..."; "...Nos armazéns dos distribuidores apenas é controlado o vasilhame cheio..." "...Foram identificados clientes com vasilhame de antigos distribuidores..." Em conclusão o sujeito passivo comunica; “...estima-se que existe, aproximadamente , um valor entre 6.459,0046 e 7.099.5636 de vasilhame no mercado, correspondendo este intervalo a um valor teórico no mercado de 4,784% e 3,783% face às saídas do ano de 2011, de garrafas e de barril…”. Em resultado da análise de uma amostra claramente reduzida, da projeção dessa amostra para o total nacional, da impossibilidade e/ou dificuldade de controlar o vasilhame, das trocas de vasilhame entre estabelecimentos sem qualquer registo, a empresa ''estima” "aproximadamente” um valor de vasilhame no mercado, no final do período de 2011, entre 6,4. milhões e 7,1 milhões de euros, e em compensação regista na conta 687800201 Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Outros gastos e perdas - Perdas caução vasilhame, uma perda, novamente estimada, no montante de €4.000.000,00. B) Enquadramento contabilístico-fiscal - Para uma empresa fornecedora, as taras e vasilhame podem constituir elementos do ativo fixo tangível (conta 437 Taras e vasilhame), ou inventários, consoante se destinem a uma utilização continuada pela empresa (podendo, neste caso, circular, fisicamente, entre a empresa e os seus clientes), ou se destinem a ser vendidas. Se forem tratadas como ativo fixo tangível, como na situação em apreço, nada impede que sejam obtidas e contabilizadas quantias a título de cauções, junto dos clientes, em garantia da respetiva devolução. Estes aspetos constavam no POC, na nota explicativa da conta 427 Taras e vasilhame {atual conta 437 Taras e vasilhame - utilizada pela empresa). Os objetos destinados a conter ou acondicionar produtos ou mercadorias que sejam retornáveis com aptidão para utilização continuada, tendo sido faturados pela empresa como uma forma de garantir essa devolução ou seja, tendo a forma de caução ou de garantia, devem ser contabilizados numa conta 278X- Devedores e credores diversos, até á devolução desse mesmo objeto, altura em que se efetuará a sua regularização. Além disso, a empresa deles proprietária deverá satisfazer os seguintes requisitos contabilísticos, conforme era descrito na nota explicativa da conta 427 Taras e vasilhame do POC (atual conta 437 Taras e vasilhame): Dispor de registos sobre o movimento das embalagens, demonstrativos de que a regra geral é a restituição pelos clientes; Faturar as embalagens não restituídas petos clientes até ao fim do prazo estipulado, utilizando para o efeito as correspondentes cauções ou parcelas dos depósitos de garantia, transferir para resultados os custos dessas embalagens e as respetivas amortizações acumuladas; Utilizar o método FIFO para a determinação do custo das embalagens a abater por não terem sido restituídas pelos clientes ou atendendo ao seu estado de deterioração, obsolescência ou inutilização. Refira-se que o próprio sujeito passivo informou, no decurso dos procedimentos inspetivos de 2006 e de 2008, que os saídos das contas POC 268 Outros devedores ou credores, relacionadas com cauções por taras e vasilhame, antecediam o ano de 1996, não sendo possível distribui-los, à data, por entidades. O sujeito passivo declarou, (…), que: “...A insuficiência do saldo de RPM, fruto sem dúvida do desreconhecimento dos €10.515.660, é explicada pelo facto de, apesar do registo contabilístico (ao cliente) ser nominativo, de facto apenas poder ser aferida a responsabilidade em termos totais. Os Distribuidores, quando ganham uma área geográfica anteriormente servida por outro Distribuidor, vão recolher (e entregar à SCCJ vasilhame que não adquiriram eles. Os adquirentes, entretanto sem actividade (nas conta de vasilhame), têm que permanecer com um saldo credor de forma a que o somatório dos dois (novo e antigo) reflicta as verdadeiras quantidades no mercado." No entanto, a contabilização de taras e vasilhame como ativo fixo tangível não coíbe a utilização e a contabilização de garantias ou de cauções que lhes respeitem (desdobradas por clientes), as quais deverão ser regularizadas quando se reconhecer a venda ou devolução do respetivo vasilhame. O descaucionamento, efetuado aquando da devolução por parte dos clientes do vasilhame anteriormente levantado, implica, em termos contabilísticos, a emissão por parte do sujeito passivo de urna nota de crédito relativa ao valor da caução e consequente movimento inverso nas contas anteriormente utilizadas No caso da não devolução do vasilhame dever-se-á proceder à sua faturação. De acordo com o disposto no CIVA, deverá ser expresso separadamente na fatura ou documento equivalente este facto, de que as embalagens não foram efetivamente transacionadas e que foi acordada a sua devolução, conforme al. b) do n.º 5 do art.º 36.º, de forma a que o seu valor permaneça fora do âmbito de tributação, previsto na al. d) n.º 6 art.º 16.º O Código do IVA, no seu art.º 36.º, determina os requisitos que as faturas ou documentos equivalentes devem, obrigatoriamente, conter. Entre estes requisitos inclui-se a "quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários â determinação da taxa aplicável; as embalagens não efetivamente transacionadas deverão ser objeto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução". Existe, pois, a obrigatoriedade de discriminação das embalagens, nas faturas ou documentos equivalentes devendo as mesmas vir expressas na própria fatura ou documento equivalente dos bens transmitidos ou dos serviços prestados. c) Conclusão - Relativamente à análise efetuada pelo sujeito passivo, no intuito de apurar as suas obrigações com o vasilhame, no final de 2011, verificámos que a estimativa apresentada tendo como base de trabalho uma amostra reduzida (conforme salientado pela própria empresa), a impossibilidade e/ou dificuldade relatada em controlar o vasilhame, as trocas de vasilhame entre estabelecimentos sem qualquer registo, determinaram, no cálculo da empresa, um montante de vasilhame no mercado, no final do período de 2011, entre aproximadamente 6,4 milhões e 7,1 milhões de euros {intervalo de 700 mil €). Ora, esta estimativa com um diferencial tão elevado e com pressupostos, no mínimo, falíveis, não pode ser aceite pela AT, desde logo em razão de um conjunto de explicações que se encontram alicerçadas nos seguintes factos: estamos em presença de uma mera estimativa, de uma provisão, se quisermos, cuja dedutibilidade a norma fiscal não prevê; o os pressupostos que presidiram à sua quantificação são, como implicitamente reconhece o sujeito passivo, muito falíveis, desde logo, em razão da amostragem utilizada para extrapolação para o universo se constituir como “reduzida", expressão utilizada pela própria empresa; o existe uma total ausência de mecanismos de controlo interno, no que às taras em giro e respetiva devolução, diz respeito, realidade que recorrentemente provocou e, adiantamos, provocará, distorções contabilísticas entre as reais responsabilidades sobre as taras e vasilhame em giro e os respetivos registos contabilísticos. Note-se, aliás, que o intervalo de valores apurado pela empresa, através de um cálculo que, reiteramos, se nos apresenta como muito falível, regista um diferencial de cerca de €700.000, representativo de cerca de 10% das responsabilidades apuradas pela empresa, no que respeita a vasilhame em giro o que, só por isso, é demonstrativo da falibilidade dos valores apurados. Adicionalmente, (…), o sujeito passivo referiu ainda que: "...no decorrer de 2012, a diminuição do volume de vendas e a maior rotação do vasilhame, aliado às necessidades financeiras dos nossos clientes, provocaram nova descida do valor das cauções (RPM), pelo que a SCC procedeu à reversão de Euro 6.000.000, de facto anulando o movimento errado, efectuado a sugestão da AT em 2008”. Ora, tal facto, não vem mais do que corroborar o que anteriormente expressamos, no que à falibilidade do cálculo e des procedimentos adotados, diz respeito. Na realidade, no exercício subsequente veio a empresa demonstrar a fragilidade do raciocínio, procedimento, cálculo e, concomitantemente, do valor apurado, no que a responsabilidades de vasilhame em giro, diz respeito, tendo a necessidade de proceder a mais uma reversão do "movimento errado" (palavras da empresa, que não acompanhamos) realizado em 2008. Reitere-se que, quer a situação detetada nas inspeções relativas aos exercícios de 2006 e 2008, quer os ajustamentos (reversões) que a empresa realizou em 2011 e 2012, consubstanciam uma total ausência de mecanismos de controlo do vasilhame em giro, situação que, repetimos, é suscetível, e continuará a sê-lo, se os mesmos não vierem a ser implementados, de gerar distorções, em cada momento, entre aquilo que são as responsabilidades da empresa pelo vasilhame na posse dos seus clientes e os montantes, pelos quais, tais responsabilidades se encontram evidenciadas na contabilidade. O valor de €4.000.000,00 registado na conta 637800201 Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Outros gastos e perdas - Perdas caução vasilhame, não é aceite como gasto para efeitos fiscais, por não se consubstanciar em elementos existentes na contabilidade da empresa e, por ser apurado com base em estimativas e projeções claramente desvirtuadas em função do rol de dificuldades, incoerências e no desconhecimento do montante real das obrigações do sujeito passivo relacionadas com o vasilhame existente no mercado. A opção do sujeito passivo de elaborar estimativas "por intervalo”, utilizando dados de uma amostragem, repetimos reduzida, para calcular um intervalo de valores possíveis (ou prováveis) de um parâmetro populacional desconhecido (vasilhame no mercado), reporta-nos para o conceito de provisões do Sistema de Normalização Contabilística. De facto, nos termos da Norma contabilística e de relato financeiro 21 - Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes, provisão consiste num passivo de tempestividade ou quantia incerta. Em consonância com esta perspetiva do montante apurado, a título de estimativa de perdas com vasilhame, se consubstanciar numa provisão, o sujeito passivo registou, por intermédio do seguinte lançamento contabilística uma provisão no montante de €4.000.000,00: Lançamento contabilístico n.º 800021660, de 2011/12/31 - (Débito) Conta 678100101 Provisões do Exercício: Outras Provisões: € 4.000.000,00; (Crédito) Conta 298100101 Provisões: Outras: € 4.000.000,00; Todavia, esta provisão nunca seria aceite fiscalmente como gasto, por não se enquadrar entre as provisões definidas nos artigos 39.º e 40.º do CIRC. O sujeito passivo anulou, de imediato, o lançamento contabilístico de constituição da referida provisão, através do seguinte registo contabilístico: Lançamento contabilístico n.º …………68, de 2011/12/31: (Débito) Conta 298100101 Provisões: Outras: €4.000.000,00; (Crédito) Conta 678100101 Provisões do Exercício: Outras Provisões: €4.000.000,00; Finalmente, após o estorno da constituição da provisão para perdas com vasilhame, foi efetuado o lançamento contabilístico n.º …………69, de 2011/12/31, que se representa de seguida: Lançamento contabilístico n.º ………….69, de 2011/12/31 -(Débito) 687800201 Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Outros gastos e perdas - Perdas caução vasilhame: €4.000.000,00; (Crédito) Conta 2141 Vasilhame: Cauções: €4.000.000,00; A opção final da empresa foi registar a estimativa de perdas com vasilhame numa conta de gastos "não especificados". No entanto, considerando a metodologia utilizada, sem qualquer base nos elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, o gasto no valor de €4.000.000,00 não se considera indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. O CIRC é muito claro quanto à obrigatoriedade das sociedades comerciais disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, conforme disposto no n.º 1 do art.º 123.º do CIRC. O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (conforme art..º 17.º, n.º 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística, a lei comercial e fiscal e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de actividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (alíneas a) e b) do n.º 3 do art.º 17.º do CIRC), e permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do art.º 123.º do CIRC). Ao sujeito passivo incumbe organizar a contabilidade nela integrando os elementos necessários para se aferir da exactidão da sua elaboração e, se contabiliza como gasto um determinado montante, cabe-lhe ter disponíveis as especificações que permitem aferir do momento da efetivação do gasto, de quem e por conta e no interesse de quem se efetuou e da indispensabilidade da efetivação de despesa para a realização dos rendimentos, sob pena de, por falta de um qualquer requisito respetivo, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, se não possa ter por fiscalmente relevante o gasto contabilístico relevado. Nos termos do art.º 23.° do CIRC, a dedução fiscal dos gastos depende da verificação do princípio da indispensabilidade dos mesmos, estabelecendo-se como condição de índole gera! que sejam necessários para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto, obtidos nesse ou noutros períodos, ou tendo em vista a manutenção da fonte produtora. Face ao exposto, o sujeito passivo não acresceu o valor de €4.000.000,00, relativo a uma estimativa de perdas com cauções de vasilhame, não aceite como gasto do período para efeitos fiscais, nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, por não ser comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. (…).» - cf. relatório de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do processo administrativo apenso;
35. Ao abrigo da ordem de serviço OI201400002, de 6/01/2014, foi elaborado o relatório de inspeção tributária da actividade da Impugnante, enquanto sociedade dominante do grupo de sociedades sujeito ao regime especial de tributação do grupo de sociedades, do exercício de 2011, no qual foram incluídas as correcções efectuadas à matéria colectvável de IRC referidas no ponto anterior - cf. relatório de inspecção tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, constante do processo administrativo apenso;
36. Na sequência das correcções efectuadas no âmbito do procedimento de inspecção tributária referido no ponto anterior, foram emitidas, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º …………….982, e de juros compensatórios do exercício de 2011, no valor total de €2.876.045,87 – cf. liquidações a fls. 67 dos autos;
37. Em 22/08/2014 o «N………. …., S.A.» prestou garantia bancária autónoma N…………..40, a pedido e em nome da Impugnante, a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira – Serviço de Finanças de Vila …………………. destinada a prestar caução com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ……………..383 – cf. garantia a fls. 162 e 163 dos autos. “

//Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. //

//O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes, na consulta no SITAF aos autos de impugnação judicial n.º1533/09.9BELRS e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso conforme identificado nos factos provados.// No que se refere aos pontos 7. a 14., 24. a 28. e 31. dos factos provados, a decisão do Tribunal baseou-se no depoimento da testemunha N ……………………. que o prestou de forma credível, segura e espontânea. //No que se refere ao depoimento da testemunha N ……………………, economista, esta afirmou ser funcionário da Impugnante desde 2009, na área de impostos e da contabilidade, tendo relatado o modo de controlo interno do vasilhame referente às garrafas de vidro, o modo em que se estabelecem as relações comerciais entre a Impugnante e os distribuidores e entre estes e os pontos de venda, o modo como é cobrada e devolvida a caução referente ao vasilhame em giro e os respectivos registos contabilísticos e os procedimentos adoptados com vista à elaboração do estudo pela K......... e em que este assentou, tendo, ainda, narrado as questões relativas ao vasilhame alvo de inspecção tributária nos exercícios de 2006, 2008, 2011 e 2012.”

Nas conclusões D) a F), do recurso da impugnante, a recorrente coloca sob censura o quesito do n.º 30.
Apreciação. O mesmo tem a redacção seguinte:
«30. Na sequência das conclusões apuradas no estudo referido no ponto anterior, a Impugnante registou, no exercício de 2011, na conta 687800201 – gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €4.000.000,00 com vista a anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15.18. e 19, considerando a conclusão do estudo referida no ponto 29. – cf. factos não controvertidos (artigo 64º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo) e e-mail, anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso».
Compulsados os autos, impõe-se eliminar a parte conclusiva do quesito em apreço, passando o mesmo a ter a redacção seguinte:
«30. Na sequência das conclusões apuradas no estudo referido no ponto anterior, a Impugnante registou, no exercício de 2011, na conta 687800201 – gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €4.000.000,00, considerando a conclusão do estudo referida no ponto 29. – cf. factos não controvertidos (artigo 64º da petição inicial e relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo) e e-mail, anexo 16 do relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo apenso».

Nas conclusões L) e M), do recurso da impugnante, a recorrente requer a eliminação do quesito 31, por se referir a exercício que não está em causa nos autos.
Compulsados os autos, impõe-se eliminar o quesito em apreço, porquanto o mesmo respeita a exercício diferente do que está em causa nos autos.
Termos em que se julga procedentes as presentes conclusões de recurso.

2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, a Fazenda Pública e a impugnante interpõem recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que lhes é desfavorável. A sentença julgou procedente a impugnação deduzida por S………..- Sociedade …………………., S.A. contra a liquidação adicional de IRC de 2011, na parte relativa à correcção sob a epígrafe «III.1.1. - Mais-valias fiscais - Regime Transitório», mas manteve a parte referente às correcções sob a epígrafe «III.1.4. IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros» e «III.1.5. Taras e vasilhame».
2.2.2. A Fazenda Pública censura o veredicto que fez vencimento, na parte em que lhe é desfavorável. Imputa-lhe erro de julgamento quanto ao direito aplicável. Afirma que: «as mais valias geradas não foram tributadas no exercício em que foram geradas, em 2000, tendo ficado suspensas, ou seja, só haveriam de ser tributadas quando fossem alienadas as partes sociais objeto de reinvestimento dos montantes realizados, pelo que as partes sociais deixaram de fazer parte do património da S………….SGPS SA, por força da fusão, uma vez que se traduziram no balanço através de incremento noutras rubricas, concretamente os investimentos financeiros deixaram de existir, tendo-se extintos, razão pela qual a suspensão de tributação das mais valias deixou de existir»; «o regime transitório não excluir de tributação as mais valias realizadas em 2000, apenas as suspende até ao exercício de 2004, momento em que devem ser também calculadas as mais valias resultantes da alienação dos bens objeto de reinvestimento e, não pode de forma alguma, a exclusão da tributação havida nesta última mais valia, realizada em 2004, por força do art.º 68.º, n.º 6 do CIRC, impelir consigo a não tributação da anterior mais valia, que em nada se encontra relacionada com o processo de fusão mas apenas aguardava o momento de ser tributada».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Estabelecia o artigo 67º, n.º 10, do Código do IRC que o regime especial estabelecido não se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que as operações abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes não tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributação em IRC ou quando as operações não tenham sido realizadas por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou a racionalização das actividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto. // Deriva do ponto 34. dos factos provados que, no caso sub judice, os serviços de inspecção tributária concluíram afastar o regime consagrado no artigo 68.º, n.º 6, do Código do IRC, por entenderem que seriam aplicáveis os artigos 7.º, n.º 7, da Lei n.º 30-G/2000 e 32º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, não tendo aplicado a norma anti-abuso prevista no artigo 67º, n.º 10, do Código do IRC, nem tendo sido considerado que o principal objectivo ou um dos principais objectivos inerentes às operações de fusão aqui em causa foi a evasão fiscal. (…) // Deriva dos pontos 1. a 5. dos factos provados que, em 2000, a «S………, SGPS, S.A.» obteve mais-valias que reinvestiu adquirindo participações de capital na «V......, SGPS, S.A.» tendo esta, em 2004, sido incorporada, por fusão, naquela e, posteriormente, tendo a S………., SGPS, S.A.» sido também incorporada por fusão na Impugnante. // Deste modo, considerando que, o caso dos autos, se encontra abrangido pelo artigo 68º, n.º 6, do Código do IRC, as mais-valias em causa estão excluídas de tributação, pelo que a liquidação de IRC ora impugnada enferma de erro sobre os pressupostos na parte relativa à correcção aqui em causa, dando-se por prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados pela Impugnante».
Apreciação. O assim decidido deve ser confirmado na ordem jurídica, dado que não enferma de qualquer erro de julgamento.
A fundamentação da correcção em exame consta do ponto “III.1. Correcções ao Lucro Tributável – IRC – III.1.1. Mais-Valias fiscais – Regime Transitório”, do relatório inspectivo.
Do mesmo consta o seguinte:
«No período de 2000 a S………… SGPS S.A., declarou o reinvestimento do valor de realização de €122.534.923,22 resultante da alienação de participações sociais naquele período de tributação, que originaram mais-valias fiscais declaradas no montante de €46.201.660,39 (…), não incluídas na determinação do lucro tributável do período de 2000, pelo facto da S……….. SGPS S.A. ter manifestado a intenção de reinvestir o valor de realização; A S……….. SGPS, S.A., manifestou a intenção de reinvestir, no quadro 10 do Anexo A à Declaração Anual relativa ao período de 2000, nos termos do n.º 4 do art.º 44.º do CIRC (à data em vigor); A mais-valia contabilística de €50.399.541,81, foi deduzida no campo 229 do quadro 07 da declaração modelo 22 para o período de 2000 (…), não tendo acrescido qualquer valor no campo 216 da mesma declaração, nos termos do n.º 1 do art.º 44.º do CIRC (…), por remissão do n.º 2 do art.º 7º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro; A S………. SGPS S.A., reinvestiu no período de 2000, o montante de €65.207.538,78 (…) e no período de 2003 o montante de €53.165.459,80 (…). Os reinvestimentos acima identificados, no montante de €118.372.998,58, foram efetuados na aquisição de partes de capitai da sociedade V...... SGPS S. A. (…). Deste modo, as partes de capital adquiridas da V...... ficaram associadas à mais-valia fiscal, proporcionalmente ao reinvestimento efetuado, nos termos do n.º 6 do art.º 44.º do CIRC (…); Em 2003/12/31, a S……… SGPS S.A., detinha cem por cento do capital da V......; Em 3 de março de 2004 foi efetuado (…), o registo do projeto de fusão por incorporação, nos termos do art.º 116.º do Código das Sociedades Comerciais, a realizar mediante a transferência global do património da V...... (sociedade incorporada) para a S…….. SGPS S.A. (sociedade incorporante), a qual detinha a totalidade do capital social da sociedade incorporada (…). Os elementos do ativo e passivo da V......, foram transferidos para a S………. SGPS S.A. pelo seu valor contabilístico, dando assim cumprimento ao previsto nos art.ºs 67.º e seguintes do CIRC (…). Foi estabelecida a data de 1 de janeiro de 2004, como data efetiva da fusão para efeitos contabilísticos, (…); Em 12 de novembro de 2004 foi efetuado o registo da fusão (…); Em 29 de dezembro de 2004, foi lavrada a escritura de fusão e cisão-fusão (…) em que a S……. Sociedade ……………………., S.A. (…) incorpora a S……….. SGPS, S.A., sendo as operações desta sociedade (incorporada) consideradas do ponto de vista contabilístico, como realizadas por conta da sociedade incorporante S…….. Sociedade ……………., S. A., a partir de 1 de janeiro de 2004, sucedendo a S…. Sociedade …………….., S.A., em todos os direitos e obrigações da S……….. SGPS, S.A. Com a operação de fusão (…) as mais-valias fiscais, suspensas de tributação, que estavam associadas às partes de capital da V......, foram "desconsideradas" pela S………….. SGPS S.A., não sendo dadas à tributação. A situação acima descrita foi analisada pela Direção de Finanças de Lisboa, na sequência da ordem de serviço 01200707564, de 2007/10/08, para o período de 2003, tendo daí resultado correções, já notificadas à S………… Sociedade ……………….., S. A., na qualidade de sociedade incorporante da S……….. SGPS S.A».
O argumento que, no entender da Administração Tributária, leva à tributação das mais-valias em causa, é o seguinte:
«Enquadramento Legal e Cálculo das Correções – 1. Enquadramento Legal - Sujeição a imposto da mais-valia fiscal (suspensa) e respetivo enquadramento - A Informação 1488/2007 da DSIRC, refere no ponto 14, "que, no passado, esta Direcção de Serviços foi questionada sobre a não tributação das mais-valias cuja tributação ficou suspensa em virtude do reinvestimento operado e em que, com uma operação de fusão a levar a cabo, se verificava a extinção das acções". Este pedido deu origem à informação 1008/2002, em que foi proferido o seguinte entendimento: // “Na realidade, em resultado da aplicação do regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, previsto nos artºs 67 e seguintes do CIRC, a sociedade incorporante sucede plenamente nos direitos e obrigações da incorporada, considerando-se que há uma continuidade do exercício da actividade desta última, não sendo apurados quaisquer resultados fiscais em virtude da fusão. E em conformidade com este entendimento, o n.º 6 do art.º 68° do CIRC vem preceituar que “Quando a sociedade beneficiária detêm uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão. Parece assim à primeira vista que, as mais-valias "suspensas", imputadas aos títulos em que se concretizou o reinvestimento, considerando-se parte integrante das mais e menos-valias reveladas com a extinção das acções, em resultado da operação de fusão (uma vez que são abatidas ao custo de aquisição para efeitos desse cálculo), não estarão sujeitas a qualquer tributação, de acordo com o disposto na referida norma. Todavia, se atentarmos na evolução legislativa referente ao regime fiscal das mais-valias e menos-valias e nos consequentes regimes transitórios introduzidos pelas Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e Lei n.º 109-8/2001, de 21 de Dezembro, verificamos que o legislador fiscal pretendeu autonomizar o regime fiscal aplicável às mais-valias obtidas já no âmbito do novo regime. Tal é o que resulta do n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e do n.º 8 do art.º 32° da lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro e do entendimento dos Serviços, tal como se pode verificar pelo disposto na Circulam ° 7/2002, de 2 de Abril. Assim, parece que nas mais-valias afastadas de tributação em virtude da operação de fusão não se encontram incluídas as mais-valias imputadas e realizadas antes de 2001.01.01, mas apenas aquelas que se apurariam na ausência dessas mais-valias imputadas, pelo que as mesmas consideram-se realizadas no exercício da extinção das acções em causa, sendo tributadas nos termos previstos nos artigos supramencionados, ou seja, ou se difere por 10 anos, contados do exercício do apuramento da nova mais-valia ou menos-valia , ou se tributa 50% do valor da mais-valia imputada, em qualquer exercício, desde que anterior ao da alienação dos activos a que se encontra associada." (…). De notar ainda que o regime especial das fusões está subordinado ao princípio da neutralidade fiscal ou seja, a sua aplicação destina-se a assegurar que não há lugar ao apuramento de resultados fiscais, no momento da transferência dos elementos do ativo e passivo das sociedades fundidas para a sociedade incorporante (ou a nova sociedade resultante da fusão), operando pois numa lógica de continuidade da prossecução das atividades antes exercidas por aquelas sociedades concretizada também na exigência de observância, por parte da sociedade beneficiária, do requisito da identidade contabilística. Resulta assim que as vantagens fiscais inerentes ao regime especial das fusões se reconduzem, por um lado, à não tributação da mais-valia prevista no n.º 6 do art.º 68º como forma de evitar a dupla tributação económica e, por outro lado, à não consideração dos resultados fiscais que, de acordo com as regras gerais, deveriam ser apurados e sujeitos a tributação no momento da transferência dos elementos patrimoniais das sociedades fundidas para a entidade beneficiária. Logo, sempre que os efeitos da aplicação do regime especial das fusões se traduzam em quaisquer outras vantagens ou benefícios que extravasem os decorrentes do diferimento da tributação dos resultados inerentes àquelas transferências e da eliminação da dupla tributação económica pode ser posto em crise o respeito do principio da neutralidade e, consequentemente, desvirtuado o objetivo do regime. É, por isso, que o n.º 10 do art.º 67.º do CIRC abre a possibilidade à Autoridade Tributária de desconsiderar a sua aplicação, no todo ou em parte, procedendo às liquidações adicionais correspondentes quando detete que as vantagens fiscais obtidas sobrelevam de forma predominante as suas motivações económicas da fusão que devem estar necessariamente ligadas à estruturação e racionalização das atividades empresariais. Ora, a aplicação do regime especial a uma operação de fusão que tenha como consequência direta a impossibilidade de tributação das mais-valias associadas à participação social anulada na operação e abrangidas pelo regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro e no n.º 8 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, revela prima facie uma colisão com o principio da neutralidade fiscal, porque na ausência da operação de fusão a tributação daquelas mais-valias ficaria assegurada. Assim, as correções a promover devem incidir apenas sobre as mais-valias abrangidas peio regime transitório que se encontram associadas à participação anulada em virtude da fusão, por forma a eliminar o efeito do regime especial indutor da falta de neutralidade fiscal, o que vale por dizer que não deve ser aplicável, neste caso, o disposto no n.º 6 do art.º 68.º, na parte em que constitua um impedimento à tributação daquelas mais-valias. dentro do quadro legal traçado pelo regime transitório atrás mencionado. Deste modo, as mais-valias fiscais cuja tributação ficou suspensa e associadas às partes de capital da V...... em que se concretizou o reinvestimento do valor de realização, ficarão sujeitas a tributação no momento da extinção destas partes de capital, de acordo com o regime transitório previsto no n.º 7 do art.º 7º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro. De acordo com o n.º 7 do art.º 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, “o disposto na nova redação do art.º 44º do CIRC aplica-se a períodos de tributação iniciados a partir de 1 de Janeiro de 2001 sem prejuízo do seguinte: i) O disposto na anterior redacção do artigo 44º do CIRC, continua a aplicar-se às mais-valias e menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 até à realização, inclusive, de mais-valias ou menos-valias relativas a bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos respectivos valores de realização, ii) A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias relativas a bens não reintegráveis, correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisição dos bens em que se concretizou o reinvestimento nos termos do n.º 6 do artigo 44º do CIRC (na redacção anterior), será incluída no lucro tributável, em fracções iguais durante 10 anos, a contar do da realização, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder."».
Mais se refere que:
«1.2. Momento da tributação e sociedade sujeita a tributação - De acordo com a Informação n.º 1488/2007 da DSIRC, (…) “quanto às mais-valias suspensas, uma vez que não foram incluídas em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício até ao exercício de 2003, as mesmas seguem o regime transitório previsto na Lei n.º 30- G/2000, devendo ser tributadas, a partir do exercício de 2004 (exercício do apuramento da nova mais-valia ou menos valia), nos seguintes termos: a) Se a nova mais-valia obtida com a fusão for superior à mais-valia fiscal imputada corrigida pelo coeficiente de desvalorização da moeda, é diferida por 10 anos a parte correspondente a esta última. b) Se a nova mais-valia for inferior à própria mais-valia fiscal imputada corrigida pelo coeficiente, todo o resultado é diferido por 10 anos. c) Se for obtida uma menos-valia, não há qualquer parcela a diferir, não concorrendo a mesma para o cômputo do lucro tributável do exercício da fusão, nos termos do n.º 6 do artigo 68° do CIRC." A sociedade sujeita a tributação seria a S…….., SGPS, S.A. Porém, dado que foi integrada por fusão na S….. Sociedade ……………, S.A., e como esta sucede à incorporada em todos os direitos e obrigações, é nesta que a tributação acabará por operar».
A questão suscitada nos autos consiste em saber qual o tratamento jurídico fiscal das mais-valias obtidas pela sociedade S……… - SGPS, S.A., NIF ……….., anteriormente denominada P……… – Sociedade ……………., S.A., as quais foram objecto de declaração de reinvestimento (1); numa situação em que: em 2000 e em 2003, a S…… - SGPS, S.A. adquiriu, respectivamente, pelos valores de €65.207.538,78 e de €53.165.459,80, partes de capital da sociedade V...... SGPS, S.A., correspondentes à totalidade do seu capital social; Em 12/11/2004 foi registada a fusão, por incorporação, da V...... SGPS, S.A. na S…. - SGPS, S.A. – certidão, anexo 8 do relatório de inspeção constante do processo administrativo apenso; Em 29/12/2004 foi outorgada escritura pública de «Fusão e cisão-fusão» na qual se declarou que a Impugnante, então designada de International ……………. – Portugal, S.A., incorporou, por fusão, a S………….- SGPS, S.A., mediante a transferência do seu património (2). No entendimento da recorrente a anulação das partes de capital, objecto do reinvestimento das mais-valias em causa despoletou o facto tributário, pelo que as mesmas devem ser sujeitas a tributação.
Recorde-se que, nos termos do artigo 67.º/1/a), do CIRC (versão vigente), «Considera-se fusão a operação pela qual se realiza: «[a] transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas. E nos termos do artigo 68.º/1, [Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos] do CIRC, «[n]a determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos»; e nos termos do artigo 68.º/4/a), do CIRC, «[n]a determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta [que] o apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos».
A este propósito, cumpre reiterar a jurisprudência fiscal assente sobre a questão em exame, no sentido do tratamento fiscal das mais-valias, sem afectação dos resultados da sociedade beneficiária, pelo que não há lugar à tributação em causa.
Como se refere no Acórdão do STA, de 07/09/2022, P. 01845/09.1BELRS 0325/15,
«As mais-valias traduzem-se em ganhos ocasionais de capital, sem relação directa com a actividade produtiva, assim não sendo consideradas como rendimento, mas como um acréscimo patrimonial. A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização. O POC definia o conceito de mais-valia contabilística como o ganho resultante da alienação de bens do activo imobilizado corpóreo, incorpóreo ou financeiro evidenciado na conta 794 - Ganhos em imobilizações. // A fusão é um instrumento jurídico que permite a realocação de activos entre sociedades no âmbito de reorganizações empresariais. A mesma fusão consubstancia um negócio jurídico através do qual duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, se fundem mediante a sua reunião numa só. Este processo pode ser levado a cabo de três formas distintas, consistindo uma delas na incorporação, por uma sociedade (incorporante), de outra sociedade (fundida/incorporada) de cujas participações aquela seja a única titular. Nesta modalidade de fusão (fusão por incorporação) a sociedade fundida extingue-se e o seu património é integrado na sociedade incorporante (cfr.artº.97 e seg., do C.S.Comerciais; artº.67 e seg., do C.I.R.C., em vigor em 2005). // Deve o aplicador do Direito ter presente o regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões, vigente em 2005 (o qual tem subjacente a ideia de continuidade ou sucessão no exercício da actividade pela sociedade beneficiária e em virtude da operação de reestruturação, assim não dando lugar a qualquer tributação, no momento da sua concretização), previsto nos artºs.67 a 72, do C.I.R.C. (cfr.actuais artºs.73 a 78 do mesmo diploma). // O que vem reforçado pelo artº.68, nº.6, do C.I.R.C. (cfr.actual artº.74, nº.6), ao prever que, quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão, mais não fazendo o legislador qualquer discriminação quanto à origem dessas mais ou menos-valias.
// Para obviar à aplicação das normas relativas ao regime de neutralidade fiscal, além do mais, aplicável às fusões e acabado de identificar, cumpria à A. Fiscal demonstrar que a operação em causa teve como principal objectivo, ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, conforme decorre do artº.67, nº.10, do C.I.R.C., em vigor no ano de 2005».
No mesmo sentido, foi referido no Acórdão do TCAS, de 12/06/2014, P. 07437/14 que,
«As mais-valias obtidas por uma Sociedade de Gestão de Participações Sociais (SGPS), cuja tributação se encontrava suspensa por reinvestimento do valor de realização dos bens alienados nos termos do art. 44.º do CIRC, ficariam sujeitas a tributação no momento da fusão em virtude da anulação das partes de capital detidas na sociedade fundida em que se efectuou o reinvestimento, mas a essa tributação obsta o disposto no art. 74.º, n.º 6 do CIRC ao estatuir que aquelas mais-valias não concorrem para a formação do lucro tributável. // Estabelecendo o artigo 67.º, n.º 10 do CIRC quando se pode considerar verificado que as operações abrangidas pelo regime de neutralidade fiscal das fusões e cisões tiveram como principal objectivo ou como um dos principais objectivos a evasão fiscal, procedendo-se então, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, a AT dispõe dos meios legais para poder obviar a que o regime da neutralidade fiscal das fusões opere relativamente à mais-valias suspensas».
Em face da jurisprudência fiscal assente não é de acolher o entendimento da recorrente segundo a qual, a transferência das participações sociais associadas ao reinvestimento das mais-valias em causa para a sociedade beneficiária da fusão, ora recorrida, determinaria a tributação das referidas mais-valias. Tal entendimento colide com o regime de neutralidade fiscal das operações de reestruturação de empresas (artigos 67.º a 72.º do C.I.R.C (versão vigente), sendo que a recorrente não logrou alegar e demonstrar que a operação de restruturação teve como fim (ou fim principal) a evasão fiscal. O regime da neutralidade fiscal postula o tratamento fiscal das mais-valias suspensas de tributação na sociedade beneficiária idêntico àquele que teriam na sociedade incorporada, caso não tivesse ocorrido a reestruturação societária. Pelo que a correcção em exame, ao seguir entendimento contrário, não se pode manter. Como se decidiu na sentença recorrida. Esta última deve ser confirmada na ordem jurídica.
No que respeita ao pedido de indemnização pela prestação de garantia, a sentença recorrida decidiu «julgar parcialmente procedente o pedido de pagamento de indemnização pelos custos incorridos com a garantia indevida prestada pela Impugnante para suspender o processo de execução fiscal supra mencionado, na proporção correspondente ao valor ora anulado nos termos previstos no artigo 53º da LGT». Como se afirmou, o acto tributário enferma de erro de direito, nesta parte. Donde resulta que o deferimento do pedido de indemnização em causa na proporção da anulação não incorre em erro de julgamento, pelo que a sentença recorrida deve ser confirmada na ordem jurídica, nesta parte.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. No que respeita ao recurso interposto pela impugnante a mesma censura o segmento referente à correcção relativa a sob as epígrafes «III.1.4. IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros» e «III.1.5. Taras e vasilhame». A recorrente assaca à sentença em crise erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra] (i) e erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa (ii).
2.2.3.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que a sentença sob escrutínio incorreu em erro de julgamento na apreciação da matéria de facto. Alega que: «[a] ora Recorrente não tem qualquer relação direta com os pontos de venda; os seus clientes são os distribuidores e é a estes que a caução é cobrada aquando da venda do produto e devolvida aquando da restituição do vasilhame; e é por esse motivo que a ora Recorrente não tem possibilidade de controlar o giro do vasilhame no mercado após a sua entrega aos distribuidores (ponto 14. dos factos provados»); «Quanto ao estudo em que se baseou a quantificação da perda com caução de vasilhame, como se reconhece na própria sentença, os distribuidores selecionados para a contagem física do vasilhame foram os mais significativos, quer no que toca a volume de compras quer quanto as áreas geográficas abrangidas, ou seja, em termos de representatividade do total de clientes da ora Recorrente» ‘E como também resultou provado, o estudo não se baseou apenas em tais contagens físicas, mais foi complementado por uma avaliação analítica, usando informação estatística de entradas, saídas e taxas de rotação de vasilhame, precisamente porque tal complemento permitia apurar de modo mais fidedigno o valor da insuficiência na conta RPM».
A sentença recorrida julgou improcedente a presente imputação. Para tanto, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«No caso sub judice verifica-se que foi facturado aos clientes uma caução como forma de garantir a devolução dos vasilhames, pelo que essa caução deve ser contabilizada numa conta 278 - Outros devedores e credores até à sua devolução, altura em que se efetuará a sua regularização (cf. ponto 34. dos factos provados). // Deriva dos pontos 15. a 19., 30. e 34. dos factos provados que a Impugnante registou, no exercício de 2011, na conta 687800201 – gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €4.000.000,00 com vista a anular o efeito dos registos resultantes das correcções efetuadas pela Administração Tributária aos exercícios de 2006 e de 2008 e o efeito das opções da Impugnante relativas ao exercício de 2008 referentes à consideração como proveitos de valores de cauções parados há mais de três anos, sendo que resulta dos autos que essa correcção do exercício de 2006 foi anulada em virtude de Administração Tributária não ter logrado cumprir com o ónus de prova que lhe competia. // Resulta do ponto 22. dos factos provados que, em 2011, o saldo da conta de responsabilidade por taras, relativo a clientes terceiros, apresentava um saldo devedor de €46.926,00, relativamente às responsabilidades de vasilhame na posse de clientes. // Deriva dos pontos 23. e 24. dos factos provados que a Impugnante, modo a apurar a sua responsabilidade por taras e vasilhames em giro até ao fim do exercício de 2011 e na sequência do registo do saldo devedor supra referido contratou com a K......... a realização de um trabalho de apuramento dessa responsabilidade, junto de 7 distribuidores e de 87 pontos de venda, tendo-se concluído que tal responsabilidade deveria situar-se, naquele momento, entre €6.459.004,00 e €7.099.563,00 e que a caução para vasilhame deveria ser de €6.654.357. // Decorre do ponto 30. dos factos provados que, na sequência das conclusões apuradas no estudo atrás mencionado, a Impugnante registou, no exercício de 2011, na conta 687800201 – gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €4.000.000,00. // (…) // Apesar de resultar do ponto 24. da matéria de facto provada que entre os 7 distribuidores selecionado para a contagem física do vasilhame, se encontravam os primeiro, segundo e o quinto maiores distribuidores, em termos de representatividade do mercado, resulta dos pontos 7. e 26. dos factos provados que, em 2011, a Impugnante tinha 40 distribuidores activos e que é nos pontos de venda que se encontra a maioria do vasilhame em giro. // Deriva, ainda, dos pontos 24. e 26. dos factos provados que existem cerca de 80 mil pontos de venda e que o estudo supra referido apenas teve por base a contagem física de vasilhame junto de 87 pontos de venda. // Deste modo, consideramos que a Administração Tributária tem razão quando refere que o estudo na base do qual a Impugnante quantificou o gasto (perda com caução) aqui em causa assentou numa amostra reduzida. // Aliás, resulta do ponto 27. dos factos provados que o referido estudo não se baseou apenas na contagem física do vasilhame, em virtude de a Impugnante ter considerado que esta não permitia obter uma percepção segura do vasilhame que estava na rua, por não se poder presumir que a taxa de rotação continuava a ser mesma, uma vez que os comportamentos dos distribuidores se estavam a alterar, pois, em 2011, começaram a efectuar uma entrega mais rápida das garrafas com vista a recuperar os valores das cauções. // Conforme deriva dos pontos 24. e 28. dos factos provados da avaliação analítica da quantidade de vasilhame que potencialmente estaria no mercado em que o estudo acima mencionado se baseou resultou uma estimativa. // Acresce que, não obstante a existência de mecanismos de controlo interno (cf. ponto 13. dos factos provados), a verdade é que eles revelam fragilidades em termos de localização concreta do vasilhame, designadamente pela falta de controlo motivada pelas relações com e entre distribuidores e pela sucessão de distribuidores (cf. pontos 8. a 10. e 14. dos factos provados). // Sucede que, deriva do ponto 30. dos factos provados que o que a Impugnante pretendeu com o registo em gastos do valor de €4.000.000,00 de perda de caução foi o desreconhecimento do montante registado em proveitos nos exercícios de 2006 e de 2008. // Ora, estando em causa apenas uma estimativa da quantidade de vasilhame que estaria em giro, não se demonstrando a razão determinante para a considerar na sua totalidade como uma perda de caução, e, portanto, um gasto, que se verifica a fragilidade dos controlos internos em determinar a quantidade de vasilhame que se encontra em giro e, em consequência, apurar a obrigação com as cauções de vasilhame, verifica-se que a Impugnante não logrou demonstrar, como lhe competia, a quantificação da perda com caução de vasilhame no exercício de 2011, não tendo logrado comprovar o gasto registado de €4.000.000,00 por inexistência de elementos na contabilidade que permitam demonstrar que o mesmo reflecte as responsabilidades da Impugnante pelo vasilhame em giro e que corresponde ao valor que podia dar por perdido no exercício de 2011, pelo que não se pode considerar como dedutível nos termos do disposto no artigo 23º, n.º 1, do Código do IRC atenta a ausência de comprovação».

Apreciação. O assim decidido deve ser confirmado na ordem jurídica, dado que não incorreu em qualquer erro de julgamento.
Os fundamentos da correcção em exame decorrem do ponto III.1.5. Taras e Vasilhames do Relatório Inspectivo.
Aí se conclui nos termos seguintes:
«c) Conclusão - Relativamente à análise efetuada pelo sujeito passivo, no intuito de apurar as suas obrigações com o vasilhame, no final de 2011, verificámos que a estimativa apresentada tendo como base de trabalho uma amostra reduzida (conforme salientado pela própria empresa), a impossibilidade e/ou dificuldade relatada em controlar o vasilhame, as trocas de vasilhame entre estabelecimentos sem qualquer registo, determinaram, no cálculo da empresa, um montante de vasilhame no mercado, no final do período de 2011, entre aproximadamente 6,4 milhões e 7,1 milhões de euros {intervalo de 700 mil €). Ora, esta estimativa com um diferencial tão elevado e com pressupostos, no mínimo, falíveis, não pode ser aceite pela AT, desde logo em razão de um conjunto de explicações que se encontram alicerçadas nos seguintes factos: estamos em presença de uma mera estimativa, de uma provisão, se quisermos, cuja dedutibilidade a norma fiscal não prevê; o os pressupostos que presidiram à sua quantificação são, como implicitamente reconhece o sujeito passivo, muito falíveis, desde logo, em razão da amostragem utilizada para extrapolação para o universo se constituir como “reduzida", expressão utilizada pela própria empresa; o existe uma total ausência de mecanismos de controlo interno, no que às taras em giro e respetiva devolução, diz respeito, realidade que recorrentemente provocou e, adiantamos, provocará, distorções contabilísticas entre as reais responsabilidades sobre as taras e vasilhame em giro e os respetivos registos contabilísticos. Note-se, aliás, que o intervalo de valores apurado pela empresa, através de um cálculo que, reiteramos, se nos apresenta como muito falível, regista um diferencial de cerca de €700.000, representativo de cerca de 10% das responsabilidades apuradas pela empresa, no que respeita a vasilhame em giro o que, só por isso, é demonstrativo da falibilidade dos valores apurados. Adicionalmente, (…), o sujeito passivo referiu ainda que: "...no decorrer de 2012, a diminuição do volume de vendas e a maior rotação do vasilhame, aliado às necessidades financeiras dos nossos clientes, provocaram nova descida do valor das cauções (RPM), pelo que a SCC procedeu à reversão de Euro 6.000.000, de facto anulando o movimento errado, efectuado a sugestão da AT em 2008”. Ora, tal facto, não vem mais do que corroborar o que anteriormente expressamos, no que à falibilidade do cálculo e dos procedimentos adotados, diz respeito. Na realidade, no exercício subsequente veio a empresa demonstrar a fragilidade do raciocínio, procedimento, cálculo e, concomitantemente, do valor apurado, no que a responsabilidades de vasilhame em giro, diz respeito, tendo a necessidade de proceder a mais uma reversão do "movimento errado" (palavras da empresa, que não acompanhamos) realizado em 2008. Reitere-se que, quer a situação detetada nas inspeções relativas aos exercícios de 2006 e 2008, quer os ajustamentos (reversões) que a empresa realizou em 2011 e 2012, consubstanciam uma total ausência de mecanismos de controlo do vasilhame em giro, situação que, repetimos, é suscetível, e continuará a sê-lo, se os mesmos não vierem a ser implementados, de gerar distorções, em cada momento, entre aquilo que são as responsabilidades da empresa pelo vasilhame na posse dos seus clientes e os montantes, pelos quais, tais responsabilidades se encontram evidenciadas na contabilidade. O valor de €4.000.000,00 registado na conta 637800201 Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Outros gastos e perdas - Perdas caução vasilhame, não é aceite como gasto para efeitos fiscais, por não se consubstanciar em elementos existentes na contabilidade da empresa e, por ser apurado com base em estimativas e projeções claramente desvirtuadas em função do rol de dificuldades, incoerências e no desconhecimento do montante real das obrigações do sujeito passivo relacionadas com o vasilhame existente no mercado- (3)
Do exposto resulta que a correcção em apreço assenta na falta de comprovação da efectividade do custo em apreço. A propósito da comprovação da materialidade dos custos (ou dos gastos) em IRC, não sofre dúvida que «[a] comprovação das despesas necessárias à obtenção do lucro da sociedade é inerente e indissociável da dedutibilidade (…): os proveitos são os proveitos comprovadamente feitos e os gastos são os gastos comprovadamente tidos» (4). Mais se refere que «[n]a perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (desiderato alcançado pelo suporte em si); por outro lado, para aferir a natureza da despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo (privilegiando-se aqui os elementos constantes do documento)» (5). No que respeita ao alcance do ónus da prova dos custos, pontos firmes da jurisprudência fiscal são os seguintes: // i) «O custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto» (6); ii) «Na execução da contabilidade, todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário (artigo 123.º/2/a), constituindo uma das obrigações acessórias do sujeito passivo a de exibição de documentos fiscalmente relevante, incluindo a contabilidade ou escrita» (7).
Do probatório resultam os elementos seguintes:
i) A Impugnante exerce a atividade de fabrico e comercialização de cerveja, refrigerantes, águas minerais e outras bebidas acondicionadas em embalagens (taras/vasilhames) – (n.º 6).
ii) Em 2011, a Impugnante vendia os seus produtos a cerca de 40 clientes distribuidores e estes vendiam esses produtos a pontos de venda, como cafés e restaurantes, ou a subdistribuidores (n.º 7).
iii) Por vezes os distribuidores transacionam, entre si, produtos vendidos pela Impugnante, designadamente quando um deles tem rupturas de stock, o que não é comunicado à Impugnante - (n.º 8).
iv) Ao longo dos anos os distribuidores vão mudando, existindo situações em que um novo distribuidor numa área geográfica recebe vasilhame do distribuidor anterior - - (n.º 9).
v) Se um distribuidor ganha uma área geográfica anteriormente servida por outro distribuidor, pode recolher junto dos clientes e entregar à Impugnante vasilhame que não foi por si levantado, mas sim pelo anterior distribuidor – (n.º 10).
vi) Aquando da venda das bebidas, os vasilhames são entregues aos distribuidores e a Impugnante cobra a estes uma caução cujo valor é devolvido aquando da devolução física dos vasilhames, sendo o valor da caução indicado nas facturas (n.º 11).
vii) O valor da caução referido no ponto anterior corresponde a um valor fixo por quantidade e era registado na contabilidade da Impugnante com movimento a débito das contas correntes dos clientes pelo valor que este tem a pagar e a crédito das contas de caucionamento de vasilhame pela responsabilidade assumida pela Impugnante em devolver futuramente a caução (n.º 12).
viii) No caso das embalagens de vidro, o controlo efectuado na fábrica é efectuado através da contabilidade: em cada venda entregam o vasilhame com o compromisso da sua devolução e no momento da devolução é restituída a caução (n.º 13).
ix) A Impugnante não tem possibilidade de controlar o giro do vasilhame no mercado após a sua entrega aos distribuidores (n.º 14).
x) Em Novembro de 2011, o saldo da conta de responsabilidade por taras, relativo a clientes terceiros, apresentava um saldo devedor de €46.926,00, relativamente às responsabilidades de vasilhame na posse de clientes – (n.º 22).
xi) De modo a apurar a sua responsabilidade por taras e vasilhames em giro até ao fim do exercício de 2011 e na sequência do registo do saldo devedor referido no ponto anterior, a Impugnante contratou com a K......... a realização de um trabalho de apuramento dessa responsabilidade – (n.º 23).
xii) A K......... elaborou um levantamento, com base na contagem física do vasilhame, que decorreu em dezembro de 2011, junto de 7 distribuidores, entre os quais os primeiro, segundo e quinto maiores distribuidores, e de 87 pontos de venda e, paralelamente, com base numa avaliação analítica da quantidade de vasilhame que potencialmente estaria no mercado – (n.º 24).
xiii) Os distribuidores referidos no ponto anterior foram selecionados com base na sua representatividade de percentagem no mercado e na disponibilidade em conceder autorização para se proceder à contagem física nos respectivos armazéns – (n.º 25).
xiv) Existem cerca de 80 mil pontos de venda e é nestes que encontra a maioria do vasilhame em giro – (n.º 26).
xv) A avaliação analítica referida no ponto 24. foi efectuada em virtude de a contagem física referida no ponto 24. não permitir obter uma percepção segura do vasilhame que estava na rua, por não se poder presumir que a taxa de rotação continuava a ser mesma, uma vez que os comportamentos dos distribuidores se estavam a alterar, pois, em 2011, começaram a efectuar uma entrega mais rápida das garrafas com vista a recuperar os valores das cauções – (n.º 27).
xvi) A avaliação analítica referida no ponto 24. foi efectuada através das vendas e dos stocks que estavam em cada ciclo da cadeia e das taxas de rotação as quais foram inferidas por inquérito e por verificação física nas contagens, tendo sido apurada uma estimativa da quantidade de vasilhame que se encontrava na rua – (n.º 28).
xvii) No estudo referido no ponto 24. conclui-se que: «(…) nas duas análises acima descritas, estima-se que existe, aproximadamente, um valor entre 6.459.004€ e 7.099.563€ de vasilhame no mercado, correspondendo este intervalo a um valor teórico no mercado de 4,784% e 4,783% face às saídas do ano de 2011, de garrafas e de barril (…). Caução para vasilhame de acordo com contabilidade da SCC: (…): 6.654.357.» – (n.º 29).
xviii) Na sequência das conclusões apuradas no estudo referido no ponto anterior, a Impugnante registou, no exercício de 2011, na conta 687800201 – gastos e perdas em investimentos não financeiros – outros gastos e perdas – perdas caução vasilhame- uma perda de €4.000.000,00 com vista a anular o efeito dos registos referidos nos pontos 15.18. e 19, considerando a conclusão do estudo referida no ponto 29. – (n.º 30).
No caso em exame, assiste razão à impugnada, no que concerne ao bem fundado da correcção em exame, porquanto o estudo invocado pela recorrente não logra superar a falta de comprovação da alegada perda em apreço, dado que assenta em estimativas e amostras, que não foram objecto de qualquer controlo interno ou externo, ou qualquer conciliação ou justficação, por parte da impugnante. Os sujeitos passivos de IRC estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, assente em lançamentos, baseados em documentos justificativos da operação registada (artigo 123.º do CIRC). A apresentação de um estudo sobre perdas de caução de vasilhame, assente em estimativas e amostragens que não se baseiam em elementos concretos, registados e comprovados, não cumpre com os requisitos de documento justificativo do registo contabilístico em causa. Importaria que através da conciliação de elementos internos e externos, levados a registos, os valores de perdas em causa fossem documentados e contabilizados. Tarefa que se mostra acessível à impugnante, com recurso, designadamente, aos meios informáticos disponíveis, mas que a mesma não logrou efectuar. A contribuinte não logrou observar o ónus de comprovação do alegado custo em presença que sobre si recai. Situação para a qual nada releva ou contende o disposto no artigo 100.º/1, do CPPT, gizado para os casos de dúvida fundada na quantificação do facto tributário, a qual em nada quadra a referida inobservância.
A sentença recorrida que assim julgou não enferma de erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.4. No que respeita aos pedidos de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (8). «A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» (9). Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for». No caso em exame, o valor da causa corresponde a €2.856.378,79.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP. Termos em que se procederá no dispositivo.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul no seguinte:
i) Negar provimento a ambos os recursos, confirmando a sentença recorrida.
ii) Deferir o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, em relação a ambas as partes.
Custas por cada recorrente, sem prejuízo da dispensa de taxa de justiça devida pela recorrida, no recurso da impugnante, dado não ter contra-alegado.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta –Patrícia Manuel Pires)

(2.º Adjunto–Vital Lopes)

(1) N.º 1 do probatório.
(2) N.^os2 a 5 do probatório.
(3) V. ponto III.1.2. Taras e vasilhame do relatório inspectivo.
(4) Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, cit., p. 224.
(5) António Moura Portugal, A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa, Coimbra Editora, 2004, p. 189.
(6) Acórdão do TCAS, de 06.04.2017, P. 06844/13.
(7) Rui Marques, Código do IRC, anotado e comentado, Almedina, 2019, p. 209.
(8) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
(9) Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.