| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
1 - RELATÓRIO
1.1. A. ..., Lda., com sede na Rua Dr. ..., Castelões, Cepeda, Paredes, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. juiz da 1ª secção do 2º Juízo do então TT de 1ª instância do Porto, no processo de impugnação que ali correu termos sob o nº 22/2000 e na qual se impugnou a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios do ano de 1993, a julgou improcedente.
1.2. A recorrente formulando as seguintes Conclusões:
1 - A Administração tributária socorreu-se dos métodos indiciários para a determinação dos lucros tributáveis e impostos quando lhe era possível e exigível proceder à determinação directa por estar na posse dos elementos indispensáveis à sua, determinação.
2 - Não foi considerada a prova produzida pela ora recorrente, tanto no que respeita às existências, como aos descontos efectuados, aos meses de maior volume de vendas e preços praticados e saldos e suas repercussões na determinação e aplicação dos impostos.
3 - Os suprimentos não estão sujeitos a forma especial, sendo correcta a contabilização por documento interno.
4 - Não houve fundamentação por parte da Administração Fiscal quanto aos meses escolhidos para o trabalho elaborado, nem se teve em conta os restantes meses, nem os descontos efectuados, nem os saldos e não se explicou a razão a sua opção e não outra qualquer.
5 - A douta sentença do Meritíssimo Juiz a quo não está fundamentada, aderindo totalmente à posição da Administração Tributária e não considerou os factos e alegações da recorrente, salvo o devido respeito.
6 - A douta sentença violou o disposto nos arts. 668° CPC, 51° do CIRC e 82° e 121° do CPT, acrescendo a tributação em excesso, violando assim as normas constitucionais.
Termina pedindo a revogação da sentença recorrida e a procedência da impugnação.
1.3. A Fazenda Pública, notificada da sentença através de carta registada com AR, viera, entretanto, arguir (fls. 136 a 138) a nulidade desse acto de notificação, nulidade que foi apreciada pelo despacho de fls. 159 a 161Vº, sendo indeferida.
Deste despacho que lhe indeferiu a nulidade a Fazenda interpôs também o competente recurso, alegando e Concluindo o que consta de fls. 163 a 169.
Admitido que foi este recurso (fls. 170) veio a mesma Fazenda desistir de tal recurso, conforme requerimento de fls. 172, tendo, por despacho de fls. 176, o mesmo sido dado sem efeito.
Entretanto, quanto ao recurso interposto pela recorrente A. Pacheco Meireles, Lda., a Fazenda não apresentou contra-alegações.
1.4. O Mº Pº junto deste TCA emite Parecer no sentido do não provimento do recurso da impugnante.
1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
2 – FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. A sentença recorrida julgou provada a matéria de facto seguinte:
a) A impugnante encontra-se colectada pelo exercício da actividade de «Comércio por Grosso de vestuário e acessórios», CAE ... e enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal;
b) por acção dos serviços de Inspecção Tributária, na sequência da ordem de serviço n° 67818, foi a impugnante inspeccionada aos exercícios de 1992, 1993 e 1994 e foram efectuadas liquidações de IVA e IRC com recurso a métodos indiciários, relativos aos anos de 1992, 1993 e 1994, nos montantes, respectivamente de esc. 1.550.522$00, 2.463.072$00, 1.165.670$00 e 8.774.249$00, 16.943.542$00 e 9.271,938$00, não conformada com estes valores reclamou para a comissão de revisão que por acordo decidiu fixar os impostos, respectivamente, no montante de esc. 488.793$00, 1.039.443$00, 1.028.843$00 e 4.688.714$00, 8.045.861 $00, 8.414.763$00;
c) o recurso ao método indiciário fundamentou-se no relatório de fls. 8 a 12, que aqui se dá por reproduzido, nomeadamente no seguinte:
- da análise do trabalho verificam-se vários desfasamentos, nas quantidades, designadamente de peças mais representativas do volume de negócio, como calças, casacos, blusões e anoraques, o que descredibiliza a contabilidade apresentada;
- feita uma amostragem à margem de lucro efectivamente praticada verificou-se grande desfasamento, entre a amostra e a contabilidade;
- a conta de sócios aparece nas declarações modelo 22 como outros credores e representa em:
31/12/92 31/12/93 31/12/94
6.800.000$ 5.547.779$ 10.900.000$
e não foi encontrado qualquer documento de suporte dos movimentos registados na conta de sócios, que indicasse o meio de pagamento utilizado para efectuar tais suprimentos, o que nos leva a supor que tais registos serviram apenas para regularizar eventuais saldos injustificados;
- estes pontos levam a descredibilizar a contabilidade apresentada, uma vez que dos controlos efectuados resultou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do resultado efectivamente obtido nos mencionados exercícios;
- os critérios utilizados na quantificação do lucro tributável, atendendo ao custo médio efectivo por peça, a quantidade facturada dos artigos da amostra, são os que constam de fls. 9 a 11 e verifica-se desfasamentos nos anos de:
1992 1993 1994
Margens de lucro da amostragem: 33,9% 48,1% 40,8%
Margem da contabilidade: 18% 19% 26%;
d) a impugnante discordando reclamou para a comissão de revisão que indeferiu parcialmente a sua pretensão com o acordo dos vogais;
e) estribou-se a comissão nos elementos carreados pela fiscalização e elementos informativos produzidos pela impugnante no decurso da reunião, encontrando-se um lucro tributável para o IRC nos anos de 1992, 1993 e 1994 de esc. 4.688.714$00, 8.045.861$00 e 8.416.763$00 e para o IVA, de esc. 488.793$00, 1.039.443$00 e 1.028.843$00, daqueles elementos ressalta:
- o controlo quantitativo efectuado à produção nos exercícios inspeccionados, demonstra, sem margem para dúvidas, que naqueles anos foi praticada uma «economia subterrânea» quer ao nível das compras, quer ao nível das vendas, ou seja, a venda de produtos sem que fosse relevado contabilisticamente o custo respectivo e vice-versa;
- os quadros resumo dos produtos acabados juntos às petições são prova por demais evidente de tal situação, o alegado erro na avaliação dos citados «quadros resumo», entendeu-se não valorizar tal situação já que a «frequente divergência de designação» a que se refere o item 3.2.4 das petições, não tem fundamentação, dada a natureza e divergências das famílias dos produtos controlados;
- no teste às margens brutas das vendas, ficou demonstrada a existência de erros técnicos na determinação do preço de vendas médio unitário dos produtos correspondentes às famílias seleccionadas que influenciaram positivamente a percentagem de lucro bruto;
- as correcções demonstradas pelo reclamante, em anexo às petições, permitiram a reposição da verdade do teste efectuado, confirmando as percentagens de lucro normal de 38,68% e 39,7%, respectivamente para os anos de 1993 e 1994, que serão utilizados na determinação das vendas teóricas nos mesmos exercícios;
- quanto ao exercício de 1992, será utilizada a percentagem de lucro bruto de 39,19, média entre as encontradas para os anos de 1993 e 1994, de comum acordo, os vogais presentes entendem que a tipicidade da actividade desenvolvida, não justifica desequilíbrios entre as margens a aplicar;
- ficou demonstrado na petição e na reunião, que a empresa efectuou, vendas em saldo, para evitar stocks obsoletos, cujos preços praticados são significativamente inferiores aos normalmente utilizados, não tendo os mesmos influenciado o cálculo da percentagem do lucro bruto utilizado no relatório do exame à escrita efectuado;
- as diferenças entre os valores das vendas em saldo e as teóricas, estas calculadas com base em preços de venda médio das respectivas famílias, demonstradas nos anexos às petições, n°s. 5.4 e 4, nos montantes de esc. 9.821.564$00, 3.841.900$00 e 699.058$00, respectivamente para os anos de 1992, 1993 e 1994, serão preponderantes na determinação do valor das vendas presumidas para os mesmos anos;
- relativamente às vendas efectuadas a grossistas, independentemente das mesmas não terem sido devidamente apresentadas em sede de comissão, a abrangência das amostragens ao universo das transacções efectuadas no mês mais preponderante (Outubro), conforme anexos à informação e às reclamações, prejudica e torna inconsistente o peticionado relativamente a esta matéria. A título de exemplo, no ano de 1994 elas representavam cerca de 17,9% do universo da amostragem realizada;
- quanto ao alegado nos itens 7 e 8 das petições de 1993 e 1994 e ainda o caso «REMAR», por inconsistentes e não relevantes, foram desvalorizadas;
Assim, o volume de negócios das vendas a tributar nos anos de:
1992 1993 1994
Custo P: vendas decl. 60.775.100$ 54.246.579$ 52.038.888$
Lucro Bruto Corrig. 39,19% 38,68% 39,7%
Vendas Teóricas 84.592.862$ 75.229.156$ 72.698.326$
Diferença de Saldo -9.821.564$ -3.841.900$ -699.058$
Vendas presumidas 74.771.298$ 71.387.256$ 71.999.268$
Vendas declaradas 71.729.800$ 64.890.740$ 65.569.000$
Diferença a Tributar 3.041.498$ 6.496.516$ 6.430.268$
donde resulta para os anos de 1992, 1993 e 1994, respectivamente, um lucro tributável de IRC a fixar pela comissão de: 4.688.714$00, 8.045.861$00 e 8.414.763$00 e IVA a fixar de: 488.793$00, 1.039.443$00 e 1.028.843$00;
f) em 31/7/87 foi celebrada uma escritura de partilha por óbito do sogro do sócio da impugnante, ficando-lhe a pertencer um prédio urbano da freguesia de Castelões de Cepeda, é proprietário de um prédio destinado a habitação adquirido em 1987 e possui metade indivisa de um prédio adquirido em 1996.
2.2. Quanto a factos não provados, a sentença exarou o seguinte:
«não se provou nomeadamente, os pontos 16 e 18 da petição bem como que o sócio da impugnante é detentor de quotas ou partes sociais, além da que possui na impugnante.
E quanto à fundamentação dos factos provados e não provados, a sentença exarou:
«os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente a acta da comissão de revisão e a fundamentação para a liquidação com recurso a métodos presuntivos, quanto ao depoimento das testemunhas nada de concreto depuseram em relação à questão dos autos, excesso de quantificação da matéria tributável.»
3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou a impugnação improcedente por se entender que, «Como resulta do relatório de exame à escrita do impugnante, foram encontrados na sua contabilidade elementos que impossibilitam à administração traduzir a sua realidade no volume de negócios.
Ali se refere:” O impugnante invoca inexistência de fundamento para a correcção, mas sem razão face aos factos elencados que traduzem irregularidades na sua escrita quer por deficiente inventariação quer por a contabilidade revelar omissão nas vendas; os sócios fizeram empréstimos à sociedade, registados na contabilidade como outros credores, com valores altos e sem quaisquer suportes documentais, inviabilizando o controle financeiro, ou seja, registo de suprimentos com simples documento interno, o controlo quantitativo efectuado à produção nos exercícios inspeccionados, demonstra que naqueles anos foi praticada uma «economia subterrânea» quer ao nível das compras quer ao nível das vendas, ou seja, a venda de produtos sem que fosse relevado contabilisticamente o custo respectivo e vice-versa. Por outro lado, o erro na designação dos produtos é tão frequente que não tem a relevância que a impugnante pretende dar, dada a natureza e divergência das famílias dos produtos controlados, erros técnicos na determinação do preço de venda médio unitário dos produtos seleccionados.
Como resulta da matéria provada, os factos enunciados pela AF e, depois pela comissão de revisão, que alterou o montante do imposto inicialmente fixado, são claros, precisos e facilmente compreensíveis. Face a eles é possível concluir o processo de raciocínio levado a cabo pela AF para atingir os valores que estão, neste processo, em discussão.
Não ficou demonstrado, competindo à impugnante, que a sua contabilidade demonstrava a realidade económica e patrimonial e que houve excesso de quantificação de matéria tributável.
Quanto à quantificação da matéria tributável ela está estribada no art. 51° do CIRC, sendo baseada em critérios estabelecidos na respectiva norma.
Sendo que o lucro tributável foi corrigido para menos no âmbito da Comissão de Revisão que neste aspecto fundamentou suficientemente e explicitou com clareza o método seguido, não se vislumbrando qualquer subjectividade, bem pelo contrário, assenta em dados disponíveis, quer apresentados pela fiscalização como pela própria impugnante.
No que tange aos sinais exteriores de riqueza, embora tivessem determinado uma inspecção às declarações de rendimentos da família dos sócios da impugnante e esta, por sua vez, impulsionou a inspecção à empresa, não foram determinantes, como é obvio, na aplicação do métodos presuntivos à actividade empresarial da impugnante.
Em face do que se vem expondo pode-se afirmar existir não só fundamento para as correcções, como o critério utilizado para determinar a quantificação da matéria tributável é o possível face aos elementos disponíveis na escrita da impugnante.
Verifica-se pois que o recurso ao método indiciário está devidamente fundamentado e se algumas imprecisões resultarem do critério utilizado deve-se tão-só às irregularidades e omissões da escrita da impugnante.»
4. A discordância da recorrente com o decidido na 1ª instância expressa-se, de acordo com o teor das Conclusões das alegações do recurso, em várias questões que se podem resumir às seguintes:
- nulidade da sentença por não estar fundamentada (Conclusão 5ª).
- erro de julgamento de facto e de direito, quer porque não foi considerada a prova produzida pela ora recorrente, tanto no que respeita às existências, como aos descontos efectuados, aos meses de maior volume de vendas e preços praticados e saldos e suas repercussões na determinação e aplicação dos impostos, quer porque os suprimentos não estão sujeitos a forma especial, sendo correcta a contabilização por documento interno (Conclusões 2ª e 3ª), quer porque a AT se socorreu dos métodos indiciários quando lhe era possível e exigível proceder à determinação directa por estar na posse dos elementos indispensáveis à sua determinação (Conclusão 1ª), quer porque não houve fundamentação por parte da AF quanto aos meses escolhidos para o trabalho elaborado, nem se teve em conta os restantes meses, nem os descontos efectuados, nem os saldos e não se explicou a razão a sua opção e não outra qualquer (Conclusão 4ª).
Estas são, pois, as questões a decidir. E desde já diremos que seguiremos de muito perto o acórdão deste TCA de 11/05/2004 proferido no recurso nº 7024/02, no qual interviemos na qualidade de 1º Juiz adjunto do colectivo e em que estava em causa o IRC e juros compensatórios de 1993. Atenta a estreita conexão entre as questões que em ambos os recursos se discutem, embora ali estivesse em causa o IRC e no presente recurso o IVA, remetemos para os fundamentos do referido acórdão que se mostram correctos e actuais:
ANALISANDO AS QUESTÔES SUSCITADAS:
4.1. Vejamos a invocada nulidade da sentença, por falta da respectiva fundamentação.
Mas, adianta-se desde já, carece de razão.
É sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cfr. arts. 144º do CPT - ao tempo aplicável - e 668º, nº 1, al. b) do CPC; cfr., também, entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285).
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Ora, no caso, a sentença recorrida, especifica (como acima se deixou transcrito) quais os factos que julga provados e os que julga não provados e exara o respectivo juízo crítico das provas apresentadas, reportando para a prova documental (documentos juntos aos autos, acta da CDR e relatório da fiscalização) e as razões pelas quais considera ou desconsidera os depoimentos das testemunhas.
Não se trata, pois, ao contrário do alegado pela recorrente, de a sentença ter aderido totalmente à posição da AF. Trata-se, antes de ter valorado criticamente as provas produzidas, atribuindo diminuto valor à prova testemunhal pelas razões que explanou.
Não se verifica, portanto, a alegada nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, improcedendo a Conclusão 5ª.
4.2. Vejamos, então, os alegados erros de julgamento de facto e de direito.
4.2.1.1. Quanto ao erro de julgamento de facto, sustenta a recorrente que não foi considerada a prova por si produzida, tanto no que respeita às existências, como aos descontos efectuados, aos meses de maior volume de vendas e preços praticados e saldos e suas repercussões na determinação e aplicação dos impostos e, ainda, que os suprimentos não estão sujeitos a forma especial, sendo correcta a contabilização por documento interno.
Vejamos:
Os documentos que juntou com a PI (os de fls. 7 a 34) são cópias da notificação que lhe foi feita do montante que lhe foi fixado como lucro tributável em IVA do ano de 1993, cópia do ofício de notificação da decisão da CDR, cópia da acta de reunião da CDR, cópia de uma escritura de partilha, cópia de caderneta predial do art. ...º da matriz, de Castelões de Cepeda, cópia de escritura de compra e venda de metade do prédio urbano art....º da matriz de Castelões de Cepeda, cópia da reclamação que dirigira ao presidente da CDR.
Já se vê, portanto, que estes documentos nada influem ou acrescentam relativamente aos factos documentados pela AT através do exame à escrita da recorrente, sendo que a outorga das escrituras de partilha e de compra do prédio referido, são factos que foram especificados sob a al. f) do Probatório.
Aquele relatório de exame à escrita da recorrente encontra-se junto a fls. 8 a 12 dos autos de recurso nº 7022/02, em que a ora recorrente sindicou (tal como agora faz em relação a esta liquidação adicional de IRC de 1993) a liquidação adicional de IVA do ano de 1994 operada com base no mesmo exame à escrita (processo de impugnação nº 21/2000 da mesma 1ª secção do 2º Juízo do então TT de 1ª instância do Porto), e o tribunal tem conhecimento desta factualidade por virtude do exercício das suas funções (nº 2 do art. 514º do CPC), razão pela qual se ordenará, a final, a junção a estes autos de cópia certificada de tal relatório de exame.
E quanto à prova testemunhal, concordamos com a valoração constante da sentença recorrida, no sentido de que as testemunhas nada de concreto afirmaram em relação à questão dos autos, excesso de quantificação da matéria tributável.
Na verdade, a testemunha Rui..., que apresenta como razão de ciência a circunstância de ter sido nos anos de 1992 a 1998 empregado de escritório da recorrente, afirma que a impugnante exercia nos anos acima indicados a actividade de confecção de vestuário, embora sem fabricação própria que depois comercializava com retalhistas e grossistas; que eram gerentes da impugnante António ... e a esposa, Maria ... e que as fontes de rendimento destes eram, para o marido, a actividade empresarial e, para a mulher, o vencimento auferido na CM de Paredes.
Em relação aos suprimentos disse que não sabia se os sócios os faziam ou não.
E quanto às vendas disse que a maior parte era feita a grossistas, sendo a parte restante feita a retalhistas e feirantes, sendo que aos grossistas era feito um desconto na factura de 10% e aos retalhistas que pagassem entre trinta e quarenta dias era feito um desconto financeiro de 5%. O mês de maior volume de vendas era o mês de Outubro e entre os meses de Dezembro e Janeiro faziam saldos.
Afirmou, ainda, que não conhecia a margem de comercialização que era praticada.
A testemunha Dr. José ... que apresenta como razão de ciência o facto de ser Técnico de Contas da recorrente, refere que a mais importante fonte de rendimento do gerente António ... é a sua actividade empresarial, que consiste na venda de artigos de vestuário que manda confeccionar, especialmente dirigida ao mercado de feiras, que nos últimos anos têm vindo a decrescer, acentuadamente.
Afirma ainda que a esposa recebeu uma herança constituída por alguns imóveis e que nos anos de 1992 a 1994, foram efectuados suprimentos com alguma regularidade já que, atendendo às características da empresa (uma sociedade familiar sem estrutura administrativa), os sócios sem qualquer formato colocam fundos à disposição da empresa, à medida das suas necessidades.
Disse ainda que o controlo de custos e das vendas era bem organizado existindo as respectivas fichas de controlo e apenas havia alguma confusão na designação dos artigos, que pela sua natureza eram susceptíveis de várias designações, como por exemplo, chamar "anoraks" a "blusões" ou "parkas" e que um fato podia ser vendido separadamente, calça e casaco e o inverso também acontecia. Esta confusão podia trazer algumas discrepâncias quanto às existências finais do exercício.
A grande parte da clientela são grossistas com quem se praticava e pratica ainda, desconto comercial no mínimo de 10%, acrescendo nalguns casos, desconto financeiro de 5%, para pagamento a pronto mas que por vezes ia além de trinta dias.
O mês de maior volume de vendas é o mês de Outubro, superior duas a três vezes à média mensal, porque é quando os armazenistas se abastecem para a época de Inverno e quando os preços unitários são mais elevados. Nos meses de Dezembro e Janeiro são efectuados saldos, onde os preços descem drasticamente. A margem de comercialização normal, actualmente, ronda os 30%.
4.2.1.2. Perante o teor destes depoimentos fica claro que, relativamente à 1ª testemunha, nada se esclarece quanto às apontadas (pela Fiscalização) irregularidades da escrita, ficando-se a saber, apenas, que as vendas eram maioritariamente feitas a grossistas, a quem era feito um desconto na factura de 10%, que aos retalhistas que pagassem entre trinta e quarenta dias era feito um desconto financeiro de 5% e que o mês de maior volume de vendas era o mês de Outubro e entre os meses de Dezembro e Janeiro se faziam saldos.
E relativamente à 2ª testemunha (que, como técnico de contas da empresa, terá conhecimento directo dos factos) pouco mais se fica a saber.
Além de reafirmar o que já dissera a 1ª testemunha, afirma, ainda, que a margem de comercialização normal ronda os 30%, que nos anos de 1992 a 1994 foram efectuados suprimentos (embora informalmente) com alguma regularidade e que havia controlo de custos e das vendas mas havia igualmente alguma confusão na designação dos artigos, que pela sua natureza eram susceptíveis de várias designações, o que podia trazer algumas discrepâncias quanto às existências finais do exercício.
Da valoração da globalidade da prova produzida (pela recorrente e pela Fazenda) concorda-se, pois, com a apreciação crítica feita na sentença recorrida, no sentido de que o depoimento das testemunhas nada de concreto aporta em relação à questão dos autos, nomedamente ao excesso de quantificação da matéria tributável.
Acresce, quanto à questão dos empréstimos que, embora se possa entender que uma das características comum dos suprimentos seja (como também já sucedia no regime do art. 1241º do CCivil de 1863) a da não subordinação de tais operações a qualquer requisito formal, quer para efeito do regime formal geral do art. 219º, quer para efeito do regime formal especial do art. 981º do CCivil (cfr., também, o art. 243º do CSociedades (que veio também consagrar que «não depende de forma especial a validade do contrato de suprimento ou de negócio sobre adiantamento de fundos pelo sócio à sociedade), no caso veretente, se provou que a conta de sócios aparece nas declarações modelo 22 como outros credores e não foi encontrado qualquer documento de suporte dos movimentos registados na conta de sócios, que indicasse o meio de pagamento utilizado para efectuar tais suprimentos.
A factualidade especificada no Probatório da sentença está, pois, provada (arts. 341º e sgts., 373º e sgts. e 392º e sgts. todos do CCivil) e revela a existência de irregularidades e omissões existentes na escrita da recorrente.
E, como assim, conclui-se que a sentença recorrida não incorre no alegado erro de julgamento de facto e que as irregularidades enunciadas no relatório de fiscalização não podem ter-se como insubsistentes, acolhendo-se, pelo exposto, o Probatório especificado na sentença, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos não provados, improcedendo as Conclusões 2ª e 3ª do recurso.
4.2.2. Resta apreciar o alegado erro de julgamento de direito, por alegadamente se não verificarem os pressupostos para a tributação por métodos indiciários e por ocorrer erro de quantificação.
A este respeito a recorrente alega que a AT se socorreu dos métodos indiciários para a determinação dos lucros tributáveis e impostos quando lhe era possível e exigível proceder à determinação directa por estar na posse dos elementos indispensáveis à sua determinação (Conclusão 1ª) e que não houve fundamentação por parte da AT quanto aos meses escolhidos para o trabalho elaborado, nem se teve em conta os restantes meses, nem os descontos efectuados, nem os saldos e não se explicou a razão a sua opção e não outra qualquer (Conclusão 4ª).
Vejamos.
4.2.2.1. Segundo o art. 51° do CIRC (na redacção em vigor à data), que tem de ser devidamente conjugado com o artº 84º do CIVA, a determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-ia sempre que ocorresse qualquer dos seguintes factos:
«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, de harmonia com as disposições da secção II deste capítulo.»
Por sua vez, os arts. 78º e 81º do CPT dispunham:
«Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
«A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicará os critérios utilizados na sua determinação».
4.2.2.2. Perante estes comandos legais e subsumindo os factos ao direito aplicável, vejamos a questão dos pressupostos de facto e de direito para tributação com recurso a métodos indiciários.
Não sofre dúvida que se o contribuinte tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa, em princípio, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes. Ou seja, porque quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei, está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° n° 1 do CCivil), se o contribuinte tiver a escrita organizada de acordo com as exigências legais, não precisa, face a tal presunção, de provar que são verdadeiros os dados decorrentes dessa escrita (cfr. Ac. do STA, de 24/4/02, rec. 0102/02).
Só assim não sucederá quando se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que tal contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva: a presunção de veracidade dos dados e apuramento decorrentes (art. 78º do CPT e 75º da LGT), cessa quando, apesar de a escrita ou contabilidade estarem organizadas de acordo com a lei, as mesmas enfermem de erros ou inexactidões, ou haja "indícios fundados" de que, apesar da sua correcta organização, não reflectem a matéria tributável efectiva.
«De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.» (citado ac. do STA).
No caso presente, o que a AF constatou, em acção de fiscalização da recorrente, foi que:
- na sua escrita se verificavam vários desfasamentos nas quantidades (designadamente de peças mais representativas do volume de negócio, como calças, casacos, blusões e anoraques) e que, feita uma amostragem à margem de lucro efectivamente praticada, também aqui se verificou grande desfasamento, entre a amostra e a contabilidade;
- a conta de sócios aparece nas declarações modelo 22 como outros credores e representa, em 31/12/92, 6.800.000$00; em 31/12/93, 5.547.779$00 e em 31/12/94, 10.900.000$00, mas não foi encontrado qualquer documento de suporte dos movimentos registados na conta de sócios, que indicasse o meio de pagamento utilizado para efectuar tais suprimentos;
Foi com base nestas irregularidades e omissões da escrita que a AT concluiu que esta não merece crédito, dado que também dos controlos efectuados resultou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do resultado efectivamente obtido no exercício em causa.
Através, pois, da verificação dos elementos contabilísticos da própria recorrente a AF constatou, como lhe permite o art. 84º do CIVA a existência de omissões e inexactidões na respectiva escrita.
E note-se que esta conclusão de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do resultado efectivamente obtido no mencionado exercício, acabou, posteriormente, por vir a ser acolhida também em sede de Comissão de Revisão, embora tenham sido alterados, para menos, os valores (encontrando-se um lucro tributável para o IRC nos anos de 1992, 1993 e 1994 de esc. 4.688.714$00, 8.045.861$00 e 8.416.763$00 e para o IVA, de esc. 488.793$00, 1.039.443$00 e 1.028.843$00).
Do exposto decorre, pois, que os serviços da fiscalização constataram a existência de omissões e inexactidões da escrita do contribuinte e que esta omissões e inexactidões é que motivaram o apuramento do imposto por métodos indiciários.
E, a nosso ver, esse juízo de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do resultado efectivamente obtido está correcta e legalmente firmado no referido exame à escrita.
4.2.2.3. A AT demonstrou, assim, sem margem para dúvidas, através do controle efectuado, que a contabilidade do sujeito passivo não é merecedora de credibilidade, por conter omissões, erros, inexactidões e outros fundados indícios de que não reflecte a matéria tributável efectiva.
A ela cabia, aliás, o ónus de provar os pressupostos desta tributação por métodos indiciários, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso ao apuramento do imposto através do citado método se tornou a única forma de calcular o imposto a liquidar.
Tal demonstração implica para a AF a necessidade de apontar os elementos que a levam a concluir naquele sentido, indicando os factos concretos verificados, dos quais possa concluir-se pela existência dos pressupostos legais de que depende o apuramento do imposto por esse método.
Ou seja, a lei impõe, por um lado, a fundamentação substancial ou material do acto (enunciação de motivos concretos aptos a suportar uma decisão legítima de fundo: especificação dos motivos de que decorre a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e a indicação dos critérios (objectivos e racionais) utilizados na sua determinação e impõe, por outro lado, também a fundamentação formal do acto (art. 21° do CPT): fundamentação (expressa, embora sucinta, clara, suficiente e congruente) que possibilite a um destinatário normalmente diligente o conhecimento da motivação e das razões que determinaram o órgão a agir como agiu.
No caso vertente, como se disse, a fiscalização concluiu no sentido de que a recorrente teria omitido proveitos à sua contabilidade, pois que foram detectadas as irregularidades e omissões constantes do relatório de exame à escrita, acima discriminadas. E apontou e documentou discriminadamente os factos respectivos, os quais são suficientes para concluir que a contabilidade não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. Ou seja, a AF fez assentar em factos concretos e resultantes de elementos retirados da escrita do próprio contribuinte o seu juízo de que esta não merecia credibilidade e não era possível através dela comprovar e quantificar directamente o lucro tributável.
Estava, por isso, autorizado o recurso a estimativas ou presunções.
A Comissão de Revisão manteve esses elementos como pressupostos determinantes do recurso ao método indirecto de apuramento, especificando as concretas razões que justificaram o atendimento apenas parcial da reclamação do contribuinte.
4.2.2.4. Uma vez especificados e demonstrados aqueles pressupostos por parte da AF, a lei permite o subsequente apuramento indirecto do lucro tributável e a consequente liquidação do imposto em falta operando-se, a partir daí, a inversão do ónus da prova: passa a competir ao contribuinte o ónus de prova da ilegitimidade do acto, seja por erro nos pressupostos para a avaliação por métodos indiciários, seja por erro na quantificação da respectiva matéria colectável.
Com efeito, é sabido que em sede de impugnação judicial do acto tributário, o ónus de alegação a cargo do impugnante, decorrente da própria causa de pedir que há-de constar da respectiva PI, é consequência do regime de ónus de prova determinado pelo regime substantivo que enforme a relação jurídica controvertida a que se reporta o pedido de anulação.
É deste regime substantivo que resulta (até por força do princípio da legalidade da tributação) para Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação contenciosa junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização (tal como veio, aliás, a ser consagrado no art. 74° n° 3 da LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos) e que resulta para o administrado o ónus de, em contrapartida, apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos.
No caso presente, a AT logrou fazer a prova da legitimidade da sua actuação. Face a esta prova cabia, como se disse, à recorrente apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto.
Todavia, no caso, como se vê do Probatório, a recorrente não logrou fazer prova nem dessa ilegitimidade do acto, nem logrou provar outro qualquer método de cálculo mais coerente com os elementos disponíveis à fiscalização, nem comprovar a ocorrência de erros no resultado final operado com esse cálculo utilizado.
Ora, no cálculo operado em sede de CDR pelos serviços da AT teve-se em conta que no teste às margens brutas das vendas se verificara a existência de erros técnicos na determinação do preço de vendas médio unitário dos produtos correspondentes às famílias seleccionadas que influenciaram positivamente a percentagem de lucro bruto, pelo que foi com base nas correcções demonstradas pela impugnante que se procedeu à reposição da verdade do teste efectuado, confirmando as percentagens de lucro normal de 38,68% e 39,7%, respectivamente para os anos de 1993 e 1994 e que foram as utilizados na determinação das vendas teóricas nos mesmos exercícios.
E quanto ao exercício de 1992, utilizou-se a percentagem de lucro bruto de 39,19, média entre as encontradas para os anos de 1993 e 1994, de comum acordo, porque os vogais presentes entenderam que a tipicidade da actividade desenvolvida, não justifica desequilíbrios entre as margens a aplicar.
E igualmente foi tido em conta no cálculo a circunstância de a empresa efectuar vendas em saldo, para evitar stocks obsoletos, cujos preços praticados são significativamente inferiores aos normalmente utilizados (os mesmos não tinham influenciado o cálculo da percentagem do lucro bruto utilizado no relatório do exame à escrita efectuado).
E as diferenças entre os valores das vendas em saldo e as teóricas, foram calculadas com base em preços de venda médio das respectivas famílias, demonstradas nos anexos às petições, n°s. 5.4 e 4, nos montantes de esc. 9.821.564$00, 3.841.900$00 e 699.058$00, respectivamente para os anos de 1992, 1993 e 1994, e foram preponderantes na determinação do valor das vendas presumidas para os mesmos anos, sendo ainda que, relativamente às vendas efectuadas a grossistas, se entendeu que a abrangência das amostragens ao universo das transacções efectuadas no mês mais preponderante (Outubro), prejudicava e tornava inconsistente os erros invocados a esse respeito.
Verifica-se, pois, que, contrariamente ao referido pela impugnante, os números apresentados pela AT se apresentam organizados e coerentes com a realidade económica a que se reportam, e suficientemente fundamentadores do recurso ao método presuntivo para determinação do volume de negócios; e, por outro lado, os resultados a que chegaram os Serviços de Fiscalização e a CDR encontram-se suficientemente suportados nos números constantes do relatório que são utilizados de uma forma racional, partindo dos dados que a impugnante apresentou.
Não se prova, portanto, a ilegalidade da liquidação.
4.2.2.5. E, ao contrário do agora alegado, também não se verifica, no caso, a fundada dúvida a que se refere o art. 121º do CPT.
Dispõe esta norma que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado.
Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.
Com efeito, firmara-se o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).
A norma presente destrói claramente essa presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), e estabelece uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AT, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios consistentes da existência daqueles, isto é, se se o conhecimento desses factos for baseado em meras aparências desacompanhadas da expressão factual de verdadeiros elementos probatórios.
No caso, como vimos, a AT logrou fazer a prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa a que procedeu e cabia, pois, à recorrente infirmar a legitimidade do acto da AT. Todavia, o que se demonstrou é que a escrita (nomeadamente os documentos e respectivos registos contabilísticos) revela desfasamentos nas quantidades (designadamente de peças mais representativas do volume de negócio, como calças, casacos, blusões e anoraques); que, feita uma amostragem à margem de lucro efectivamente praticada, também aqui se verificou grande desfasamento, entre a amostra e a contabilidade; que não há qualquer documento de suporte dos movimentos registados na conta de sócios e indicasse o meio de pagamento utilizado para efectuar os respectivos lançamentos e que dos controlos efectuados resultou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta do resultado efectivamente obtido no exercício em causa.
E a prova documental e testemunhal trazida pela recorrente nem infirma estas realidades, nem as coloca em dúvida.
Não há, portanto, dúvida fundada que seja subsumível à disposição do art. 121º do CPT.
De todo o modo, se dúvida fundada ocorresse, e não ocorre, ela seria então imputável à recorrente e à organização da sua escrita que inviabiliza o apuramento do facto tributário, contra ele revertendo, portanto, essa mesma dúvida, até porque o impugnante «não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do facto tributário, cabendo-lhe o ónus da prova de tais factos...» - cfr. Ac. STA, de 15/1/97, Rec. 17914 e A.J.Sousa e J.S.Paixão, CPT, Comentado e Anotado, Nota 7 ao art. 121º.
4.3. A sentença recorrida decidiu, assim, de acordo com a lei aplicável, não ocorrendo violação do disposto nos arts. 668º do CPC, 81º e 84º do CIVA, 51º do CIRC e 82° e 121° do CPT, nem nas normas constitucionais que, aliás, a recorrente não especifica.
Improcedem, pois, também as Conclusões 1ª e 4ª do recurso.
4 - DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente fixando-se a taxa de justiça em 4 (quatro) Unidades de Conta.
Lisboa, 28/09/2004
ass: Ascensão Lopes
ass: Francisco Rothes
ass: Casimiro Gonçalves |
