| Decisão Texto Integral: | 1.1. Fernando ME, Lda., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Braga, lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC, do ano de 1991, no montante de 1.848.118$00 e resultante do acréscimo de 2.933.496$00 à matéria colectável.
1.2. Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
1. O Acto Tributário praticado pela Administração Fiscal enferma de erro de qualificação.
2. Com efeito, a Administração Fiscal confunde duas realidades distintas:
Contabilização do Contrato de Locação Financeira;
Tributação do Contrato de Locação Financeira.
3. A Administração Fiscal baseou-se no artigo 11º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1.
4. Ora, o Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1, regulamentava expressamente o Contrato de Locação Financeira no seu artigo 14º.
5. O DR 2/90 respeita ao regime Contabilístico e não Tributário.
6. O Decreto Lei nº 420/93 revogou expressamente a alínea f) do nº 1 do artigo 41º do Código do IRC.
7. Sendo assim, até 31 de Dezembro de 1993, a tributação do contrato de locação financeira era feita nos termos da alínea f) do nº 1 do artigo 41º do Código do IRC.
8. Ao Tributar a recorrente com base no artigo 11º do DR 2/90, a Administra-ção Fiscal, infringiu o princípio da legalidade fiscal.
9. «O princípio da legalidade fiscal analisa-se numa reserva material de lei formal (parlamentar) a exigir, enquanto reserva de lei formal, a intervenção (material ou só formal) do parlamento na criação e disciplina essencial dos impostos e, enquanto reserva material ou conteudística (de lei), um conteúdo necessário da lei (parlamentar ou governamental), devendo esta pronunciar-se sobre os chamados elementos essenciais dos impostos, elementos que se reconduzem ao an e ao quantum de cada imposto. Donde decorre, quanto à extensão (ou aspecto horizontal) da reserva, que ela vale exclusivamente para os impostos que assim devam qualificar-se do ponto de vista juridico-constitucional. Em consequência, não se aplica aos restantes tributos uma ideia que, de algum modo, ainda vale aos impostos de carácter extrafiscal, muito embora estes, constituindo medidas economico-sociais que se servem do instrumento fiscal, não possam fazer tábua rasa da "constituição fiscal" e, naturalmente, do princípio da legalidade fiscal» (Prof. Casalta Nabais, Dever Fundamental de Pagar Impostos, pags. 684/685).
10. A Administração Fiscal tributou a recorrente com base num preceito que não tinha dignidade de lei.
11. Assim sendo, o acto Tributário infringiu o preceituado no artigo 103º da Constituição da República Portuguesa.
12. O acto tributário é um acto vinculado. A incidência do imposto, a matéria colectável e a taxa devida é apurada com base na lei.
13. Ao determinar a matéria colectável com base num Decreto Regulamentar, a Administração Fiscal está a infringir o princípio da legalidade.
14. O acto Tributário deve ser fundamentado de facto e de direito.
15. O acto Tributário «sub judice» tem por objecto a determinação do valor de um terreno.
16. Porém, não é feito qualquer raciocínio para a sua determinação.
17. Quanto à qualificação jurídica limita-se a referir a alínea f) do nº 1 do artigo 41º do CIRC e o artigo 11º do DR 2/90. Todavia, não fundamenta a aplicação deste último normativo.
18. Assim sendo, o acto Tributário infringe o preceituado nos artigos 21º do Código de Processo Tributário e 77º da Lei geral tributária, o que conduz à sua nulidade.
19. A Douta Decisão recorrida não aprecia todas as questões levantadas pela recorrente.
20. A Douta Decisão recorrida não faz uma apreciação dos meios de prova.
21. A recorrente juntou um contrato de compra e venda, onde se estabelece um determinado preço.
22. Tal preço é confirmado por depoimento de testemunhas.
23. Tanto o documento como o depoimento não foram impugnados pela Ilustre Representante do Ministério Público.
24. Ao recusar a prova a douta sentença deveria ter especificado quais os fundamentos.
25. O Tribunal deve realizar ou ordenar todas as diligências que se lhe afiguram úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer.
26. O Tribunal não se pronunciou sobre todos os factos constantes dos autos.
27. Assim, o Tribunal infringiu o preceituado no artigo 99º da Lei Geral Tributária.
28. Preceitua o nº 2 do artigo 123º do Código de Procedimento e de Processo Tributário que «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada fundamentando as suas decisões».
29. A douta decisão recorrida não faz qualquer menção aos documentos juntos, ao relatório dos peritos e ao depoimento de testemunha.
30. Assim sendo, a douta Decisão recorrida infringiu aquele nº 2 do artigo 123º do CPPT.
31.0 que conduz à sua nulidade, nos termos do artigo 125º do CPPT.
32. A douta decisão recorrida, confirma o acto tributário objecto dos presentes autos.
33. Porém, não refere a norma jurídica em que se baseia para chegar a tal conclusão.
34. A douta sentença é omissa quanto à fundamentação de direito de determinação do valor do terreno.
35. Dos autos consta que o valor do terreno é 850.000$00.
36. Não há nada nos autos que permita concluir que tal valor não corresponde ao valor real.
37. Por outro lado, não consta dos autos e não há efectivamente disposição legal que permita o recurso a presunção.
38. Através dos preceitos jurídicos constantes da douta sentença nunca se poderá chegar à conclusão do valor do terreno encontrado.
39. Há um salto no raciocínio.
40. A não especificação dos fundamentos de direito, constitui causa de nulidade da sentença (CPPT art. 125º).
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O EMMP emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, quer por se não verificar a alegada nulidade (por falta de fundamentação de facto e de direito) da sentença recorrida, quer porque o Decreto Regulamentar 2/90 é aplicável à situação dos autos, pois foi emitido ao abrigo do art. 29º do CIRC, não podendo ser considerado em 1990, o preço por que o terreno foi comprado, em 1986, por outra pessoa (que não a locadora, nem mesmo a impugnante) sendo que do contrato de aquisição (pela locadora), não constava o valor desse terreno, não constando também da contabilidade da recorrente - art. 11º, nº 3 do citado DR 2/90.
1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. A sentença recorrida teve como provados os factos seguintes:
1. Ponto 1 das alegações da impugnante, sendo o contrato do teor dos documentos de fls. 103 a 132 (contrato de compra e venda, e locação com fiança, e documento das cláusulas gerais e particulares nele referido), que, por conhecidos das partes, aqui se dão por reproduzidos;
2. Ponto 2 das alegações da impugnante;
3. O prédio rústico que viria a tornar-se o dito prédio urbano foi adquirido por 850.000$00, em 4/4/86 - cfr. fls. 17 e sgts. da reclamação apensa;
4. O prédio urbano foi vendido à locadora financeira por 40.000.000$00, pelo contrato referido em 1.
2.2. De acordo com o teor das Conclusões do recurso, as razões em que a recorrente funda a sua discordância com o decidido, reconduzem-se às seguintes três questões que importa conhecer:
a) Nulidade da decisão recorrida.
b) Ilegalidade da liquidação, por o art. 11º do DL 2/90, ao abrigo do qual esta foi efectuada, não ter dignidade de lei, nem ser aplicável à situação dos autos.
c) Ilegalidade da liquidação decorrente de vício de fundamentação do acto tributário, por não se encontrar fundamentada a aplicação do referido preceito legal.
3. Logra prioridade de apreciação a invocada nulidade da decisão recorrida.
Alega a recorrente que a nulidade (por violação do disposto nos arts. 99º da LGT e 123º/2 do CPPT - o que conduz à nulidade da decisão, nos termos do art. 125º do CPPT), decorre, quer de não ter havido pronúncia sobre todos os factos alegados (nomeadamente, sobre o valor do terreno e o valor da construção), quer de não terem sido especificados os fundamentos de direito, quer, ainda, de não terem sido apreciados todos os meios de prova oferecidos (pois que a sentença não faz qualquer menção aos documentos juntos, ao relatório dos peritos e ao depoimento da testemunha).
3.1. Sendo certo que o CPPT entrou em vigor em 1/1/2000 e só se aplica aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data [art. 4º do DL 433/99, de 26/10 - veja-se, contudo, que, de acordo com o que agora veio a preceituar-se no art. 12º da Lei 15/2001, de 5/6, diploma este que entrará em vigor em 6/7/2001 (cfr. seu art. 14º) «Os procedimentos e processos pendentes regulados pelo Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril, passam a reger-se pelo Código de Procedimento e de Processo Tributário, sem prejuízo do aproveitamento dos actos já realizados»], tendo o presente processo de impugnação judicial sido instaurado em 4/11/96 (cfr., a fls. 2, carimbo de registo de entrada da PI na RF de Vizela), até àquela data citada de 6/7/2001 em que entrará em vigor a Lei 15/2001, o CPPT não é aplicável ao caso, sendo-o, antes, o CPT.
E, nos termos do art. 144º, nº 1 deste CPT, «constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Daí que, quanto à invocada omissão de pronúncia sobre factos alegados pela recorrente, ainda que se verificasse, não seria geradora da pretendida nulidade da sentença, já que, como resulta do citado preceito legal, só a omissão de pronúncia, sobre «questões» de que o juiz devesse apreciar, seria geradora de nulidade. Questões para este efeito são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
Acresce que, como bem observa o EMMP (Parecer de fls. 201/203), o juiz não tem que se pronunciar sobre todos os factos alegados, mas apenas sobre aqueles que considera relevantes para a decisão dos autos. Se são esses ou não os relevantes, é questão que se prende já com a validade substancial da decisão e não com a sua validade formal.
3.2. Quanto à questão da não especificação dos fundamentos de direito, que estiveram na base da decisão, a mesma só seria geradora de nulidade da sentença, se houvesse absoluta omissão de fundamentação, pois que o dever de fundamentação da sentença não impõe que se explicitem as razões pelas quais o tribunal adoptou os fundamentos a que aderiu, bastando-se com a simples indicação desses fundamentos. Só é causa de nulidade da sentença, nos termos do art. 668º, nº 1, al. b) do CPC, a falta absoluta de motivação e não a insuficiência ou a mediocridade desta.
Ora, no presente caso, não se verifica essa falta absoluta de motivação, já que a decisão recorrida, não só identifica a questão de direito a decidir, como conhece dela, citando e apreciando a legislação que considera aplicável e concluindo pela legalidade da actuação da AF, face à decisão do Tribunal Constitucional proferida neste processo (cfr. fls. 83 a 99), pelo que, desse modo, adere à fundamentação do acto tributário aqui impugnado.
3.3. Quanto à questão da nulidade por não terem sido apreciados todos os meios de prova oferecidos (pois que a sentença não faz qualquer menção aos documentos juntos, ao relatório dos peritos e ao depoimento da testemunha), a recorrente também carece de razão.
A apreciação da prova testemunhal e pericial está, como é sabido, sujeita à livre convicção do Tribunal (cfr. arts. 391º e 396º do CCivil), o mesmo se passando em relação à prova documental, excepto, nos casos em que a lei lhe confira força plena (arts. 371º e 376º do CCivil). Mas, mesmo nesses casos, o juiz pode entender que os documentos são absolutamente irrelevantes para a decisão. Assim, se o Juiz não considerou alguma da prova produzida, ou porque não lhe deu credibilidade, ou porque a entendeu irrelevante para demonstrar a factualidade que interessava à decisão, fê-lo dentro da referida liberdade de apreciação. Se errou no seu julgamento da matéria de facto, é questão que, também ela, tem a ver com a validade substancial e não com a validade formal da decisão. De resto, diga-se que, no caso, como nota o EMMP, a sentença recorrida indica, expressamente, no respectivo Probatório, em que provas se fez assentar a matéria ali especificada como provada.
3.4. Em conclusão, improcede, pelo exposto, a arguida nulidade (em qualquer das vertentes invocadas) imputada à sentença.
4. Com vista à decisão do recurso, importa, todavia, reformular o Probatório constante da sentença recorrida.
Assim, nos termos do nº 1 do art. 712º do CPC, vista a posição das partes quanto aos factos e ponderados os elementos de prova juntos aos autos, reformula-se o Probatório e tem-se por provado que:
A) A recorrente dedica-se à actividade «Confecção Obras Têxteis Uso Doméstico», CAE 32122 e encontra-se tributada em IRC pela RF de Vizela.
B) Em resultado da análise efectuada, pelos serviços da DDF de Braga, à declaração modelo 22 e demais elementos do exercício de 1991, apresentada pela recorrente, foram efectuadas correcções àquela declaração, entre elas, a resultante da não aceitação da dedução ao lucro tributável do montante de 2.933.496$00 relativo às rendas devidas por contrato de locação financeira.
C) A não aceitação, por parte da AF, da dedução referida na alínea antecedente foi operada com a seguinte fundamentação:
«1º - O contribuinte não acresceu ao lucro tributável o valor de 2.933.496$00, relativo à parte das rendas de locação financeira do imóvel (fábrica). Assim, não será aceite custo fiscal, nos termos da alínea f) do nº 1 do art. 41º do CIRC, a diferença entre a parte da renda de locação correspondente à amortização financeira e a que seria devida, nas mesmas condições contratuais, se o total das amortizações financeiras a repartir pelo período de locação, correspondente ao valor de construção. Acresce ainda que o valor corrigido foi calculado segundo o disposto no nº 2 da Circular 7/91 de 20/2/91".
2º - O contribuinte também não acresceu ao lucro tributável a verba de 158.977$00 relativa a importâncias devidas pelo aluguer de viaturas sem condutor (viatura ligeira de passageiros BMW 316 i RQ-85-06). Assim, não será aceite como custo fiscal, nos termos da alínea i) do nº 1 do art. 41º do CIRC, a diferença entre o valor de amortização financeira incluída nas rendas pagas e o valor da reintegração máxima correspondente ao mesmo período de tempo, que poderia ser praticada caso a viatura tivesse sido adquirida directamente. Este valor foi calculado com base no disposto no nº 2 da Circular 24/91 de 15/12. Na sequência destas correcções (3.092.473$00) o Lucro Tributável passou de 1.661.806$00 para 4.754.279$00».
Ou seja:
Objecto do contrato: um edifício industrial.
Valor do contrato (v. Construção+v.terreno)=40.000.000$00
Valor residual: 2.200.000SOO
Duração do contrato: 10 anos
- Aplicação da alínea f) do nº 1 do art. 41º do CIRC, conforme Circular 7/91 de 20/2/91:
a) % da amortização financeira correspondente ao valor da construção: 30.000.000$00 (1)
37.800.000$00 (2)
= 79,36%
(1) 30.000.000$00-40.000.000$00-40.000.000$00x0,25=30.000.000$00 (2)
40.000.000$00-2.200.000$00=37.800.000$00
b) A amortização financeira aceite como custo correspondente ao valor resultante da aplicação desta % ao valor da amortização financeira total de cada período.
- Aplicação da alínea i) do nº 1 do art. 41º do CIRC aos exercícios de 1991 e seguintes. Cf. Circular 7/91 de 20/2/91:
- Viatura ligeira de passageiros BMW 316 i -
Valor de aquisição da viatura: 4.938.462$00
Exercício 1991: Quota Anual de Reintegração Permitida 101.475$00
4.938.462$00 30
------------ x ---- = 101.475$00
4 365
Amortização Financeira Praticada: 260.452$00 (Valor Aceite: 101.475$00; Valor não Aceite: 158.977$00).
(cfr. auto de notícia junto ao apenso de reclamação e demonstração dos cálculos a fls. 5/6 do mesmo apenso).
D) Na sequência das correcções referidas na al. b) supra, a AF procedeu à liquidação adicional de IRC, do ano de 1991, no montante global de 2.933.496$00, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu em 13/9/95.
E) A recorrente reclamou contra a liquidação, na parte relativa ao acréscimo à matéria colectável da supra mencionada importância de Esc. 2.933.496$00, sustentando que o valor do terreno é de Esc. 850.000$00 e não de 10.000.000$00, como foi considerado.
F) Esta reclamação foi indeferida, por decisão de 19/9/1996, com a seguinte fundamentação, que se transcreve:
« (...)
A dita liquidação radica na correcção aos custos contabilizados e suportados, no exercício, referentes a contrato de locação financeira, estabelecido entre a reclamante e a Leasimpor, Companhia de Locação Financeira Imobiliária, SA, tendo por objecto o prédio urbano que esta adquirira por 40.000.000$00, em 22/6/1990.
A dita correcção, no valor de 2.933.496$00, teve o seu apoio legal na al. f) do nº 1 do art. 41º do CIRC, que dizia não serem dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, as rendas de locação financeira relativas a imóveis, na parte correspondente ao valor de terrenos.
A alegação da reclamante, na linha da apresentada em relação a 1990, resume-se a afirmar, contra a verdade que transparece do articulado da escritura de 22 de Junho de 1990, que o contrato de locação financeira em causa se refere somente ao edifício. Vê-se da dita escritura que a sociedade locadora adquiriu pelo preço de 40.000.000$00, o bem locado - o prédio urbano destinado a indústria, correspondente a uma casa de rés do chão e primeiro andar, com logradouro, sito no lugar do Monte de Pombal.
Cai pela base a alegação da reclamante, motivo pelo qual se não pode ter por fundamentada a reclamação. E, como se sabe, é logo com o pedido que deve ser apresentada toda a prova, que, de facto, deverá nela mesma revestir a forma documental - cfr. art. 96º, al e) e 127º, nº 3, do CPT).
De resto, sabe-se, à luz do art. 11º do DR nº 2/90 de 12 de Janeiro, que aprovou o novo regime de
reintegração e amortização, que na contabilidade deverão ser evidenciados separadamen-te o valor do terreno e o valor da construção (valores sujeitos à apreciação da Administração Fiscal e susceptíveis de ser corrigidos para efeitos tributários), mas a reclamante nada diz quanto a esta exigência legal.
O legislador previu a hipótese de falta de evidenciação e ali mesmo, num 3º número, equacionou e solucionou o problema. Na falta, o valor de terrenos será 25% do valor global de aquisição.
O valor do terreno a ter em consideração era, por isso, de 10.000.000$00 (0,25x40.000.000$00).
Foi com tal valor que a Administração fiscal operou.
A correcção dos ditos custos foi efectuada em conformidade com o determinado na lei, art. 41º, nº 1, al. f), do CIRC e resulta, como se vê do imperativo legal. Não lhe pode ser assacada qualquer ilegalidade.
Em razão do exposto, indefere-se a pretensão da reclamante.
(...)» (cfr. fls. 20/21 do processo de reclamação apenso)
G) A recorrente foi notificada do indeferimento em 28/10/96 (fls. 22/23 do apenso).
H) A presente impugnação deu entrada em 4/11/96.
I) O terreno onde se encontra instalado o edifício (fábrica), objecto de locação financeira, foi adquirido em 4/4/86, por Joaquim Eugénio Vaz da Cunha, então sócio gerente da recorrente, e pelo preço de 850.000$00, conforme escritura celebrada no 2° Cartório Notarial de Guimarães, em 4/4/86.
J) O referido terreno não fazia parte do imobilizado da recorrente
K) Após construído o edifício fabril, composto de rés do chão, 1º andar e logradouro, o citado Joaquim Eugénio Vaz da Cunha, intervindo na dupla qualidade de proprietário do imóvel e de sócio gerente da recorrente, vendeu o mesmo, em 22/6/90, à Leasimpor, pelo preço de 40.000.000$00, sem indicação expressa do valor do terreno e logradouro e simultaneamente, celebrou com esta o contrato de locação financeira referido na al. F) supra.
5. O Mmo. Juiz do Tribunal «a quo», tendo visto recusada pelo Tribunal Constitucional a sua tese inicial no sentido da desconformidade da alínea f) do nº 1 do art. 41º do CIRC, com a CRP, limitou-se agora, na sentença recorrida, a aderir à tese da AF, considerando que esta mais não fez do que aplicar a lei.
E esta tese da AF que a recorrente aqui contesta, porque considera que está a ser tributada com base em preceito (art. 11º do DR 2/90 de 12/1) que não tinha dignidade de lei, visava aspectos contabilísticos e não tributários e não era aplicável à situação ora em causa, pelo que teria sido violado o disposto no art. 103º da CRP, padecendo o acto impugnado de vício de violação de lei, por erro na qualificação do facto tributário (cfr. Petição Inicial).
Por isso, a única questão que se discute nos autos e que constitui o objecto da presente impugnação, fixado na petição inicial é, a de saber se a liquidação impugnada padece do referido vício.
No entanto, a recorrente vem, agora, em sede de recurso, imputar ao acto tributário impugnado, além do referido erro de qualificação, também o vício de fundamentação.
Tratando-se, porém, de questão nova, já que, como se viu, não foi suscitada na petição inicial, tendo-se com esta estabilizado o objecto do processo, nem sendo de conhecimento oficioso, não pode ser apreciada por este Tribunal de recurso, pois os recursos visam a reapreciação da decisão recorrida e não a apreciação de questões novas, designadamente de pretensos novos vícios do acto tributário impugnado, de que aquela não conheceu, nem tinha que conhecer.
De todo o modo pode referir-se que a fundamentação do acto impugnado é a que ora foi levada às alíneas B) e F) do Probatório, para onde se remete.
6. Importa, assim, apreciar o invocado vício de erro na qualificação do facto tributário.
6.1. Conforme decorre da matéria levada ao probatório supra, aliás, aceite nos autos pela FP e pela recorrente, a sociedade Leasimpor - Companhia de Locação Financeira Imobiliária SA, adquiriu, por escritura pública de 22/6/1990, a Joaquim Eugénio Vaz da Cunha, sócio gerente da recorrente, pelo preço de 40.000.000$00, um edifício fabril, tendo, na mesma escritura, a recorrente celebrado com a referida compradora Leasimpor, um contrato de locação financeira sobre aquele edifício, pelo referido valor, sem indicação expressa do valor do terreno. Igualmente ninguém contesta nos autos e resulta do mesmo probatório, que o referido edifício, foi mandado construir pelo referido sócio gerente da recorrente, sobre um terreno, por ele adquirido, em 4/4/1986, por 850.000$00.
Por outro lado, está também assente nos autos, sem contestação, que a recorrente, na declaração modelo 22 do ano de 1991, declarou como custos desse exercício, o valor de 2.933.496$00, relativo à parte das rendas de locação financeira do referido imóvel (fábrica), e que a AF corrigiu esse valor, porque considerou não serem dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável daquele exercício, as rendas de locação financeira relativas a imóveis, na parte correspondente ao valor de terrenos, considerando que o valor do terreno onde se situa o edifício fabril em causa não estava evidenciado na contabilidade da recorrente, como impunha o art. 11 do DR 2/90, pelo que havia que fazer aplicação do nº 3 desse preceito legal, ou seja, o valor a considerar seria 25% do valor global da aquisição, no caso, 10.000.000$00 e não os 850.000$00, por que o terreno foi adquirido pelo sócio gerente da recorrente em 1986 e que esta pretende ser o valor a considerar.
6.2. Com base nesta factualidade, vejamos, pois se assiste razão à recorrente.
Refira-se, entretanto, que apesar de as correcções ao lucro tributável declarado pela recorrente, neste exercício de 1991, se não terem limitado àquela verba de 2.933.496$00 relativa às rendas devidas por contrato de locação financeira, antes tendo sido acrescidas, também, outras verbas (pelo menos a verba de 158.977$00 relativa a importâncias referentes ao aluguer sem condutor da viatura ligeira de passageiros BMW, matrícula RQ-85-06, a qual não foi aceite como custo fiscal, nos termos da alínea i) do nº 1 do art. 41º do CIRC) o que é verdade é que a recorrente apenas questiona o acréscimo daquele primeiro montante (2.933.496$00), só relativamente a ele cabendo, portanto, decidir.
Esta mesma questão aqui em apreciação foi, aliás, já objecto de pronúncia deste TCA, em acórdão de 29/5/2001 (no qual interveio como adjunto o presente relator), tirado no processo nº 4912/01, onde a aqui também recorrente questionava, com os mesmos fundamentos, a liquidação adicional do IRC de 1992, feita também ela no seguimento das correcções resultante da não aceitação (na parte correspondente a esse exercício de 1992) da dedução ao lucro tributável do respectivo montante relativamente às rendas devidas pelo citado contrato de locação financeira. Por isso, uma vez que se concorda inteiramente com o que ali se expendeu, limitar-nos-emos agora a, com a devida vénia, reproduzir a fundamentação que ali consta.
6.3. «O regime jurídico e fiscal da locação financeira sofreu algumas alterações, ao longo dos tempos, pelo que se põe a necessidade de apreciação de aplicação dessa legislação no tempo e designadamente do direito transitório.
O regime fiscal inicial considerava que, sendo os bens objecto de contrato de locação financeira propriedade da empresa locadora, enquanto durasse o contrato de locação financeira, era esta que devia proceder à sua reintegração, durante esse período, contabilizando esses custos, enquanto que as rendas pagas pelo locatário, seriam consideradas, custos deste, para efeitos fiscais (cfr. DL 171/79, de 6/6; DL 311/82, de 4/8; DL 311/86, de 19/5; e DL 228/87 de 11/6).
Porém, o POC, aprovado pelo DL 410/89, de 27/11, veio introduzir alterações neste procedimento, impondo, desde logo, a contabilização desses bens no imobilizado do locatário, que, assim, passaria a poder proceder à sua reintegração, como custo, além dos correspondentes encargos financeiros. Relevou-se assim, o aspecto económico, sobre o aspecto jurídico, o que, de resto, não é novidade em direito fiscal. Contudo, o legislador achou prudente, que o novo regime não entrasse imediatamente em vigor, pelo que, nos termos do art. 4º do citado DL 410/89, suspendeu-o por um prazo de três anos a contar de 1990, inclusive, enquanto não fosse aprovado o novo plano de contas das empresas locadoras, prazo este, que veio a ser prorrogado por mais um ano, pelo DL nº 29/93, de 12/2, ou seja, o referido regime introduzido pelo POC, não vigorou nos anos de 1990, 1991, 1992 e 1993. Só com o DL 420/93, de 28/12, tal regime veio a ser implementado com efeitos a partir de 1/1/94, pelo que só a partir do ano de 1994, inclusive, as empresas locatárias ficaram obrigadas a contabilizar os bens objecto de locação financeira nos seus activos imobilizados, permitindo-se, contudo, a aplicação do regime fiscal anterior, porque mais vantajoso, aos contratos celebrados até 31/12/93, desde que até essa data se verificasse a recepção dos bens na empresa locatária.
O mesmo DL 420/93 acabou por alterar alguns preceitos do CIRC, com vista a adaptá-los a este novo regime. Entre essas alterações, o art. 3º do citado DL 420/93 revogou a alínea f) do nº 1 do art. 41º do CIRC. Também o Dec. Reg. 2/90 sofreu profundas alterações no seu art. 14º, pelo Dec. Reg. 16/94, de 12/7.
Assim, a partir de 1/1/1994, as empresas locatárias tiveram que distinguir entre os bens cujos contratos de locação financeira foram celebrados até 31/12/93, tendo os bens sido recepcionados até essa mesma data, caso em que a sua contabilização no ano de transição, ou seja, 1994, devia seguir as normas da directriz contabilística nº 10, de 4/11/92, da Comissão da Normalização Contabilística e o seu regime fiscal continuava a ser o regime fiscal anterior, como decorre do nº 1 do art. 4º do DL 420/93, e os bens cujos contratos foram celebrados depois de 1/1/94, caso em que a contabilização dos bens objecto de locação financeira era feita na contabilidade do locatário, em conformidade com a conta 42 do POC e com a directriz contabilística nº 10 da Comissão de Normalização Contabilística de 4/11/92 e o regime fiscal seria o seguinte: não seria aceite como custo do locatário a parte da renda devida à empresa locadora destinada à amortização financeira, por se considerar que corresponde ao pagamento da dívida ao fornecedor do imobilizado (nº 2 do art. 23º do CIRC, aditado pelo DL 420/93 de 28/12). Por sua vez, o valor do juro incluído na renda é considerado como custo para efeitos fiscais, por se considerar um encargo financeiro do locatário. Do mesmo modo, as reintegrações dos bens locados são consideradas como custos fiscais do locatário, desde que se situem dentro dos limites correspondentes às taxas anexas ao Dec. Reg. 2/90, de 12/1 e obedeçam às disposições do mesmo diploma (Sobre esta matéria, veja-se Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado para efeitos de IRS e IRC, 5ª ed., 2000, ps. 78 e segs.)».
6.4. Obviamente que nenhum dos dois regimes fiscais atrás referidos é aplicável ao caso «sub judice», porque tais regras de contabilização e fiscais, só vigoraram a partir de 1994, inclusive.
Na verdade, o exercício em causa no presente recurso é o de 1991, não lhe sendo, pois, aplicável o novo regime legal previsto no POC.
Ora, como se referiu, o regime fiscal da locação financeira estava moldado, até 31/12/1993 e face ao regime constante do CIRC (tal como, aliás, na vigência do CCI), por duas regras básicas, embora com alguns ajustamentos visando uma maior neutralidade fiscal destas operações, em particular no tocante à locação financeira imobiliária. Essas duas regras básicas eram as seguintes:
1) A reintegração dos bens objecto de locação financeira, na sociedade de locação financeira.
2) A aceitação como custo das rendas, no locatário.
Os ajustamentos, entretanto, ocorridos, são sobretudo três:
a) A exclusão da base de cálculo das reintegrações dos bens dados em locação financeira, do preço convencionado para a transferência da propriedade dos bens (al. e) do nº 1 do art. 32º do CIRC e nº 1 do art. 14º do DR 2/90 de 12/1).
b) A não dedutibilidade para efeitos de determinação do lucro tributável dos seguintes valores (al. f) do nº 1 do art. 41º do CIRC):
- Parte da renda de locação financeira de imóveis correspondente ao valor dos terrenos ou de que não seja aceite reintegração nos termos da al. b) do nº 1 do art. 32º do CIRC.
- Parte da renda da locação financeira de viaturas ligeiras de passageiros e de barcos de recreio e aviões de turismo, correspon-dente ao valor de que não seja aceite reintegração, nos termos da al. j) do nº 1 do art. 32º do CIRC.
c) A fixação de um ritmo de reintegrações dos bens dados em locação financeira em termos próximos dos que seriam praticados caso o bem tivesse sido adquirido directamente pelo locatário (nº 3 do art. 140º do DR 2/90).
«Não estamos, ainda, perante um regime de total neutralidade fiscal, mas estes ajustamentos já traduzem bem a intenção do legislador, de encurtar as diferenças, em termos de custos fiscais para o locatário, relativamente ao regime de neutralidade total. "A não neutralidade traduz-se, principalmente, nos custos acrescidos decorrentes de, na
renda de locação financeira, estar incluída uma amortização financeira do investimento de valor superior à depreciação económica do bem, ou seja, à respectiva reintegração" (cfr. M H de Freitas Pereira, Regime Fiscal das Rendas de Locação Financeira de Imóveis e Viaturas Ligeiras e de Passageiros, CTF 361, p.141).
Ora, o que se questiona nos autos, é precisamente o ajustamento referido supra, sob a alínea b).
Com efeito, nos termos da alínea f) do nº 1 do art. 41º do CIRC, em vigor à data do exercício em causa» (1991) e aqui aplicável, «como todos reconhecem "não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, as rendas de locação financeira relativas a imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou de que não seja aceite reintegração nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 32º".
Este preceito legal já traduzia uma substancial alteração, relativamente ao regime das rendas de locação financeira, na vigência do Código de Contribuição Industrial, que eram consideradas, na totalidade, custos do exercício. Com efeito, este preceito do CIRC, passou a sujeitá-las ao regime das reintegrações dos referidos elementos do activo imobilizado, consagrado nas alíneas b) e f) do art. 32º e nos arts. 11º e 12º do Dec. Reg. 2/90 de 12/1».
Esta alínea b) do nº 1 do art. 32º do CIRC, na redacção ao tempo em vigor (1991) dispunha o seguinte:
«Não são aceites como custos, as reintegrações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a deperecimento».
E o citado art. 11º do DR nº 2/90, dispunha o seguinte:
1 - No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do art. 2º, para efeitos do cálculo das respectivas quotas de reintegração, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos para exploração, a parte do respectivo valor não sujeita a deperecimento.
2 - De modo a permitir o tratamento referido no número anterior, deverão ser evidenciados separadamente na contabilidade:
a) O valor do terreno e o valor da construção, sendo o valor do terreno apenas o do subjacente à construção e o que lhe serve de logradouro.
b) A parte do terreno de exploração não sujeita a depereci-mento e a parte desse valor a ele sujeita.
3 - Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na alínea a) do número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos de evidenciação na contabilidade, é fixado em 25% do valor global, a menos que o contribuinte estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI.
4 - O valor a atribuir ao terreno para efeitos de evidenciação na contabilidade nunca poderá, porém, ser inferior ao determinado, nos termos do Código de Avaliações mencionado no nº 1 do art. 7º do CCA e constante da matriz à data da aquisição do imóvel.
5 - O valor reintegrável de um imóvel corresponde ao respectivo valor de construção ou, tratando-se de terrenos para exploração, à parte do respectivo valor sujeita a deperecimento."
6.5. «Há contudo que esclarecer que, decompondo-se as rendas de locação financeira em remuneração de capital e amortização financeira, a correcção prevista na alínea f) do nº 1 do art. 41º refere-se, obviamente, a esta última, sendo aquela aceite, na totalidade, para efeitos fiscais. E compreende-se que assim seja, pois sendo a locação financeira um financiamento do uso do bem facultado pelo locador ao locatário, os custos que este suporta relativos à remuneração do capital deverão ter idêntico tratamento ao estabelecido para os encargos financeiros resultantes da aquisição de elementos do activo imobilizado. Por isso, não admira que ao locatário fosse também aplicável, para efeitos da citada alínea f) do nº 1 do art. 41º do CIRC, o disposto no art. 11º do Dec. Reg. 2/90, já que, sendo relevante para efeitos de determinação da renda dedutível, o valor do terreno, o locatário deveria evidenciar esse valor na sua contabilidade, para efeitos de controle pela AF, sujeitando-se às consequências previstas na lei, em caso de omissão, tal como o locador. O facto dos bens locados não integrarem então o seu activo imobilizada não constituía óbice para não cumprir o citado art. 11 do D.Reg., pois as rendas, na parte relativa ao valor dos terrenos, tinham, face ao art. 41º f), como vimos, um regime idêntico ao das reintegrações a efectuar pelo locador.
Assim e no caso dos autos, havia que observar as disposições legais, do CIRC e do Dec. Reg. 2/90, atrás citadas.»
6.6. A recorrente sustenta, ainda, que o DR nº 2/90 não tem dignidade de lei, visava aspectos contabilísticos e não tributários e não era aplicável à situação ora em causa, pelo que teria sido violado o disposto no art. 103º da CRP.
Mas também aqui não tem razão.
Os decretos regulamentares, como o próprio nome indica, destinam-se a regulamentar matérias previstas noutros diplomas de valor superior (no caso, o próprio CIRC, aprovado pelo DL 442-A/88, de 30/11, cujo art. 29º nº 1, remetia expressamente, aliás, para um diploma regulamentar, o desenvolvimento técnico do regime das reintegrações e amortizações). A dignidade deste DR 2/90, na hierarquia das fontes de direito, é a mesma que a de qualquer outro diploma regulamentar, ou seja, limita-se a regular um regime contido num diploma legal de valor superior, que tem de respeitar, não se vislumbrando que o não faça, ou que atente contra o princípio da legalidade contido no art. 103º da CRP. As matérias regulamentadas não são, além disso, nenhumas das previstas neste preceito legal, por isso que foi emanado do Governo, ao abrigo da alínea c) do art. 202º da CRP. Acresce que a recorrente não explicita em como é que, no caso, se consubstancia a violação da citada norma constitucional, limitando-se a referenciar doutrina que faz, em abstracto, o tratamento (teórico) dessa questão.
6.7. Finalmente e quanto ao valor do terreno, onde se encontra instalado o edifício fabril, adquirido, em 22/6/1990, pela Leasimpor e objecto do contrato de locação financeira aqui em causa, na mesma data, não estando evidenciado na contabilidade da recorrente, e tendo o edifício sido adquirido pelo preço de 40.000.000$00, sem indicação expressa do valor do terreno e logradouro, havia que proceder como determina o nº 3 do art. 11º do citado DR 2/90, ou seja, «o valor é fixado em 25% do valor global, a menos que o contribuinte estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela DGCI».
Não se tendo verificado esta última situação, bem andou a AF, ao considerar para o efeito, 25% do valor global da aquisição, ou seja, de 10.000.000$00 (40.000.000$00x25%), como claramente resulta das alíneas B) e F) do Probatório.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar, com a presente fundamentação, a sentença recorrida.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 UC.
Lisboa, 19 de Junho de 2001
J. Gonçalves (relator)
Ascensão Lopes
F. Xavier |
