| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Ação Administrativa n.º 2211/17.0BELRS, deduzida por T... , Lda. – Sociedade em Liquidação contra o Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferido saneador-sentença em 7 de outubro de 2020 que, julgando “procedente por provada a exceção da nulidade desta ação”, absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira da instância.
A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que o indeferimento parcial de um pedido de reembolso de IVA deve ser atacado através de Impugnação Judicial, nos termos do artigo 22.º, n.º 13, do Código deste imposto, não sendo possível a convolação do processo por a Petição Inicial ter sido apresentada fora de prazo.
No ponto, foi dado como provado que “Do registo informático da Autoridade Tributária consta a informação, relativamente àquele procedimento inspetivo, de que a 10 de dezembro de 2015 ocorreu a «notificação do resultado da ação»” e embora tal não permita “concluir quando exatamente terá a Autora recebido esta notificação”, nem “quando deve considerar-se notificada, pois que a informação do registo informático da Autoridade Tributária não é clara quanto a saber se a notificação foi remetida na data ali referida ou, antes, se a Autora se considera notificada nessa data. Mas, como quer que seja, considerando que o prazo de três meses para impugnar o ato de indeferimento começou a correr no dia a seguir ao da respetiva notificação, (…) qualquer que haja sido exatamente essa data de dezembro de 2015 (…) a verdade é que é cogente a conclusão de que aquele prazo havia muito se exaurira quando a petição inicial para a presente ação administrativa foi apresentada quase dois anos depois, em 11 de novembro de 2017”.
Inconformado, o Sujeito Passivo formulou as seguintes conclusões:
a) Não oferece dúvidas que, atento o artigo 74º da LGT, incumbe à AT provar que efectuou a notificação da Recorrente, assim como se lhe impõe provar que tal notificação aconteceu de forma correcta e preenchido o respectivo rito legal e só assim sendo possível fazer operar a presunção do artigo 39º, nº 1 do CPPT.
b) Estriba a douta sentença o seu entendimento no facto de constar do registo informático da AT a informação de que a 10 de Dezembro de 2015 teria ocorrido a notificação da ora Recorrente do resultado da acção inspectiva.
c) Toda e qualquer notificação efectuada (ou a efectuar) pela AT não se pode considerar provada com base num registo informático interno seu, antes dependendo de documento anexo que o ateste de forma precisa e concludente.
d) Na verdade tem a jurisprudência, designadamente a citada no corpo alegatório supra, vindo a entender que a prova da remessa da notificação ao contribuinte cabe à AT não bastando para o efeito um mero print ou registo interno, emitido pelos CTT, ainda que coletivo, onde constem os elementos aptos a comprovar que a correspondência foi remetida para o seu destinatário.
e) E a douta sentença, ignorando todos estes valiosos subsídios vindos da jurisprudência, alcandora-se, para decidir como decidiu, num alegado registo informático da AT, o que é incorrecto.
f) Como o próprio douto libelo decisório de que se recorre reconhece, a informação do sistema informático da AT não seria clara pois não se perceberia quando a notificação foi remetida ou se a Recorrente se considera notificada naquela data de 10 de Dezembro de 2015, ou seja, a douta sentença dá como provado um facto que assenta nas suas próprias dúvidas sobre a ocorrência do mesmo, dúvidas essas que em altura alguma foram dissipadas pelo que se percebe do decidido.
g) A parte onerada com a prova tem de demonstrar o facto que alega, demonstração essa positiva, concludente e que não deixa margem para dúvidas.
h) Se a douta sentença revela dúvidas jamais poderia dar como provada a ocorrência da notificação pois que a parte onerada com a prova, que não se confunde com um dever de prova, terá de sofrer a consequência de não a ter feito.
i) Como no presente caso, e o douto libelo decisório o demonstra, a AT não o fez.
h) Violou a douta sentença o artigo 74º da LGT, 39º, nº 1 do CPPT e 342º do CC, não dispondo de energia jurídica bastante que a permita manter erecta, pelo que, a tal nada mais obstando, deve ser revogada e substituída por uma decisão que ordene a regular prossecução dos autos para apreciação de meritis.
*
O Recorrido Ministério das Finanças não contra-alegou.* O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do Recurso “pelas razões que foram, profusa e certeiramente, enunciadas na douta sentença recorrida”.* A questão a decidir é, então, a de saber se a decisão errou ao considerar que a convolação do processo não é possível por se ter já completado o prazo para deduzir Impugnação Judicial quando a Petição Inicial foi apresentada.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário que:
1. A Autora, T... , L.da – em liquidação, apresentou um pedido de reembolso de crédito de Imposto sobre o Valor Acrescentado no montante de €86.837,62, tendo subsequentemente sido realizado pelos Serviços de Reembolso do Imposto sobre o Valor Acrescentado procedimento inspetivo [ordem de serviço nºOI201405246], em cujo relatório final se concluiu:
«[…] o valor de imposto e em falta totaliza €74.393,29. […] De acordo com o exposto propõe-se a correção do montante de €74.393,29, de imposto em falta, referente ao período 2011/01, ao montante de €86.837,62 de reembolso solicitado em 1409t, sendo portanto de considerar deferido parcialmente o reembolso de IVA no valor de €12.444,43. […] [F]oi enviada notificação sobre o projeto de conclusões do relatório para a morada da sede através do ofício nº62314, para o sujeito passivo se pronunciar sobre as correções propostas, não tendo exercido o direito de audição no prazo previsto nem até à presente data. […]»
2. Do registo informático da Autoridade Tributária consta a informação, relativamente àquele procedimento inspetivo, de que a 10 de dezembro de 2015 ocorreu a «notificação do resultado da ação».
3. A presente ação administrativa foi remetida a este Tribunal no dia 11 de novembro de 2017.
Não há outros factos provados sobre a temática em apreço, nem factos não provados, para além da ocorrência de uma compensação nalgum processo executivo fiscal em que a Autora fosse executada, praticado pelo respetivo Órgão de Execução Fiscal, ou a ele imputável.
Os factos provados resultam, como dito, da prova documental não impugnada que se reúne e faz prova dos factos, arts. 369º nº1, 370º nº1 e 371º nº1 do Código Civil, art.34º nº1 corpo e alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Assim, o consignado no ponto 1. retira-se de fls.4-5 do processo administrativo, o do ponto 2. de fls.23 dos autos e, o do ponto 3., do requerimento enviado através de correio eletrónico profissional, que faz fls.2 dos autos. Sobre o consignado no ponto 2. há que esclarecer que se extraiu que a Autoridade Tributária remeteu à Autora notificação do resultado da ação inspetiva realizada na sequência do seu pedido de reembolso, designadamente informando-a do projeto de conclusões do relatório (em que se conclui pelo deferimento parcial do pedido, cingido à quantia de €12.444,43), visto ser um mesmo (e de outro não falam os autos) um procedimento e uma mesma a ordem de serviço que consta dos registos de suporte informático da Administração Tributária e Aduaneira, onde é consignada a informação de que, nesse [único] procedimento inspetivo, ocorreu a 10 de dezembro de 2015 a «notificação do resultado da ação» à interessada, ou seja, à Autora.
O facto não provado ficou a dever o juízo negativo sobre ele à absoluta falta de prova da sua ocorrência.
* Vejamos, pois:
QUANTO À CONVOLAÇÃO DO PROCESSO E À CADUCIDADE DO DIREITO DE AÇÃO:
A Recorrente não se insurge contra o segmento da decisão recorrida que julgou verificado o erro na forma do processo, repudiando, apenas, a conclusão de que não era possível a sua correção, de Ação Administrativa para Impugnação Judicial, atento o disposto nos artigos 97.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária e 98.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, bem como os meios de prova relativos à notificação do ato impugnado.
Ora, como referem Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada, nota 3 ao artigo 97.º, “o n.º 3 do preceito visa obstar a que, por via de uma errada eleição da forma de processo, o Tribunal deixe de se pronunciar sobre o mérito da causa. Trata-se de uma injunção ao próprio juiz. Este só estará desonerado da obrigação de ordenar a correcção da forma de processo quando ela se mostre de todo inviável”, sendo que – nota 4 – “a solução da ‘convolação’ do processo tem sido várias vezes aflorada e decidida no contencioso tributário, tendo-se a jurisprudência firmado no sentido da sua admissibilidade desde que o pedido formulado e a causa de pedir invocada se ajustem à forma adequada de processo e a ‘acção judicial’ não esteja caducada”, atento o princípio da economia processual e a proibição da prática de atos inúteis no processo previstos no artigo 130.º do Código de Processo Civil.* No caso, por força do disposto no artigo 22.º, n.º 13, do Código do IVA, da decisão de indeferimento do pedido de reembolso do IVA cabe impugnação judicial nos termos previstos no artigo 93.º. Ora, nos termos do n.º 1 deste artigo 93.º o sujeito passivo deve ser notificado nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário, sendo que – n.º 2 – o prazo “para a impugnação judicial conta-se a partir do dia imediato ao da recepção da notificação a que se refere o número anterior”.
Assim, uma vez que a decisão de indeferimento do pedido de reembolso não altera a situação tributária do contribuinte nem o convoca para assistir ou participar em atos ou diligências, a sua notificação deve ser efetuada por carta registada – artigo 38.º, n.º 3, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, presumindo-se feita no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil – artigo 39.º, n.º 1, do mesmo diploma.
Deste modo, a Impugnação Judicial deve ser apresentada no prazo de três meses - artigo 102.º, n.º 1, do CPPT – contados a partir do dia imediato ao da receção da notificação que se presume ocorrer, no caso de ser efetuada por carta registada, no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.* Quanto à notificação do ato de indeferimento do pedido de reembolso do IVA, o Tribunal Tributário de Lisboa deu como provado no ponto 2 do probatório que “Do registo informático da Autoridade Tributária consta a informação, relativamente àquele procedimento inspetivo, de que a 10 de dezembro de 2015 ocorreu a «notificação do resultado da ação»”, por tal resultar “da prova documental não impugnada que se reúne e faz prova dos factos, arts. 369º nº1, 370º nº1 e 371º nº1 do Código Civil, art.34º nº1 corpo e alínea b) do Código de Procedimento e de Processo Tributário”. Em concreto, esclarece o Tribunal Tributário de Lisboa na fundamentação da matéria de facto “que se extraiu que a Autoridade Tributária remeteu à Autora notificação do resultado da ação inspetiva realizada na sequência do seu pedido de reembolso, designadamente informando-a do projeto de conclusões do relatório (em que se conclui pelo deferimento parcial do pedido, cingido à quantia de €12.444,43), visto ser um mesmo (e de outro não falam os autos) um procedimento e uma mesma a ordem de serviço que consta dos registos de suporte informático da Administração Tributária e Aduaneira, onde é consignada a informação de que, nesse [único] procedimento inspetivo, ocorreu a 10 de dezembro de 2015 a «notificação do resultado da ação» à interessada, ou seja, à Autora.”
Ou seja, tendo apenas dado como provado que do registo informático da Autoridade Tributária e Aduaneira consta a informação de que a notificação do resultado da ação inspetiva ocorreu em 10 de dezembro de 2015, o Tribunal Tributário de Lisboa extraiu deste facto que a Administração remeteu ao Sujeito Passivo a notificação do resultado da ação inspetiva realizada na sequência do seu pedido de reembolso.
Conclusão que, adiante-se desde já, não se consegue acompanhar.
Com efeito, o meio de prova apreciado pelo Tribunal Tributário de Lisboa terá sido o documento A junto com a Contestação que consiste numa impressão do sistema informático da Inspeção Tributária.
Este documento refere as datas em que a Administração verificou que o procedimento inspetivo iniciado pela Ordem de Serviço n.º OI.2014.05246, relativo ao Sujeito Passivo, alcançou as diferentes fases, aí constando que a fase «Notificação do Resultado da Ação» tem como “data de registo” «2015-12-10».
Ora, este documento, particular e como tal sujeito à livre apreciação do Tribunal, apenas cria a convicção de que foi inserido naquele sistema informático a informação relativa à data de registo das fases do procedimento inspetivo, mas não que nas datas aí insertas se verificaram os eventos descritos, designadamente que em “2015-12-10” foi alcançada a fase «Notificação do Resultado da Ação».
Trata-se, pois, de um mero documento interno elaborado pela própria Administração que não é idóneo para demonstrar que naquela data o ato tributário foi efetivamente remetido ao Sujeito Passivo através de carta registada, tanto mais que é totalmente omisso quanto ao número do registo, ao destinatário e à respetiva morada.
Não é, assim, possível concluir que os elementos introduzidos pela Administração no seu sistema informático estejam em conformidade com os elementos que lhe serviram de base, no caso, o documento comprovativo do envio da decisão, por correio registado, ao Sujeito Passivo.
Pelo que à míngua de outros meios de prova não se pode ter como certo que a comunicação da decisão ocorreu em dezembro de 2015, como fez o Tribunal Tributário de Lisboa.* O decurso do prazo de caducidade torna o direito caduco, extinguindo-o, sendo que nos termos do n.º 2 do artigo 342.º do Código Civil a prova dos factos extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é feita.
Assim, a prova do decurso do prazo de caducidade do direito à Impugnação Judicial compete à Administração, sendo que a dúvida sobre a realidade de um facto resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita – artigo 414.º do Código Civil.
No caso dos autos, o facto dado como provado no ponto 2 do probatório não permite concluir, como se viu, em que data o Sujeito Passivo tomou conhecimento da decisão de indeferimento do pedido de reembolso de IVA.
Esta dúvida deve ser resolvida contra a parte a quem o facto aproveita, isto é, contra a Administração que alegou a caducidade do direito à Impugnação Judicial.
Pelo que não sendo, face à prova constante dos autos, manifesta a caducidade do direito de ação, nada obsta a que o erro na forma do processo seja corrigido, convolando-se a Ação Administrativa em Impugnação Judicial.* Nos termos do artigo 193.º, n.º 1, do Código de Processo Civil “O erro na forma do processo importa unicamente a anulação dos atos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei”, não devendo, porém – n.º 2 -, “aproveitar-se os atos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do Réu”.
Ora, adiante-se desde já, a convolação do processo de Ação Administrativa para Impugnação Judicial importa a anulação da citação efetuada e da contestação apresentada, quer por ser diferente a legitimidade processual passiva nas duas ações, quer por da convolação resultar uma diminuição de garantias do Réu.
Relativamente à legitimidade processual passiva:
Nos termos do artigo 10.º, n.º 2, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, nos processos intentados contra entidades públicas, parte demandada é a pessoa coletiva de direito público, salvo nos processos contra o Estado que se reportem à ação ou omissão de órgãos integrados nos respetivos ministérios, em que parte demandada é o ministério ou ministérios a cujos órgãos sejam imputáveis os atos praticados ou sobre cujos órgãos recaia o dever de praticar os atos jurídicos ou observar os comportamentos pretendidos.
Nos termos do artigo 4.º, alínea f), do Decreto-Lei n.º 117/2011, de 15 de dezembro, a Autoridade Tributária e Aduaneira é um serviço central que integra a administração direta do Estado no âmbito do Ministério das Finanças, pelo que nos termos daquele artigo 10.º, n.º 2, do CPTA, a Ação Administrativa deveria ter sido proposta contra o Ministério das Finanças.
A entidade demandada identificada na Petição Inicial foi, antes, o Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira. Todavia, o disposto no n.º 2 daquele artigo 10.º não obsta a que se considere regularmente proposta a ação quando na petição tenha sido indicado como parte demandada um órgão pertencente ao ministério que devem ser demandados, sendo que a citação para a Ação Administrativa foi efetuada no Ministério das Finanças.
No entanto, a Impugnação Judicial deve ser proposta contra o representante da Fazenda Pública – artigo 9.º, n.º 4, do Código de Procedimento e de Processo Tributário -, a quem compete representar a administração tributária – artigo 15.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.* Com efeito, nos termos do n.º 4 daquele artigo 9.º do CPPT, “Têm legitimidade no processo judicial tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública”. As entidades referidas nos números anteriores são os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido, isto é, os sujeitos do procedimento tributário.
“Ou seja, de acordo com esta regra, tem legitimidade passiva no processo judicial tributário o sujeito ativo do procedimento tributário. O legislador mobilizou para a determinação da legitimidade processual a figura jurídica do procedimento tributário, utilizando-a como critério fundamental na aferição deste pressuposto processual”. Deste modo, “No processo de impugnação judicial tributário, a legitimidade processual passiva é, normalmente, atribuída ao sujeito ativo do procedimento tributário de onde emana a decisão impugnada ou à entidade ou o serviço a quem seja imputável o ato impugnado, conforme o caso” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de outubro de 2020 – processo n.º 0506/17.2BEALM.
Ora, no caso do IVA, a gestão deste tributo compete à Autoridade Tributária e Aduaneira – artigo 84.º do CIVA -, pelo que é esta, enquanto sujeito ativo do procedimento, que assegura a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais – artigo 2.º, n.º 2, alínea c), do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de dezembro.
Relativamente à diminuição de garantias do Réu:
Ainda que se entendesse que a chamada ao processo do Ministério das Finanças seria adequada para assegurar a representação da Fazenda Pública num processo cujo objeto seja um tributo administrado por um serviço seu – a Autoridade Tributária e Aduaneira -, chegar-se-ia à mesma
conclusão de que a convolação da Ação Administrativa em Impugnação Judicial impõe a anulação da citação do Ministério das Finanças, devendo o processo baixar à primeira instância para ser proferida decisão liminar.
Com efeito, nos termos do artigo 82.º, n.º 1, do CPTA, os demandados na Ação Administrativa podem contestar no prazo de 30 dias a contar da citação; já nos termos do artigo 110.º, n.º 1, do CPPT, no caso de entender dever admitir a Petição Inicial, “o juiz ordena a notificação do representante da Fazenda Pública para, no prazo de três meses, contestar”.
Ou seja, o prazo para contestar na Ação Administrativa é mais curto que o prazo para contestar na Impugnação Judicial, pelo que a convolação de uma Ação Administrativa em Impugnação Judicial configura uma diminuição das garantias do Réu que, nos termos do artigo 193.º, n.º 2, do CPC, não permite o aproveitamento da citação nem da contestação, atos que devem, então, ser anulados.* Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso, revogando-se o saneador-sentença, e convolando a Ação Administrativa em Impugnação Judicial, anula-se a citação do Ministério das Finanças e a Contestação apresentada nos autos, devendo a Impugnação Judicial baixar à primeira instância para ser proferido despacho liminar.
São devidas custas, neste TCA Sul, pelo Recorrido.
Lisboa, 30 de setembro de 2025.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Vital Lopes – Sara Loureiro |
