| Decisão Texto Integral: | I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da sentença proferida a 17.05.2021, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual se julgou procedente a impugnação judicial apresentada por P… (doravante Recorrido), contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3158201104000102 e n.º 3158201104000331, relativamente às liquidações oficiosas de IRS e juros compensatórios dos anos de 2008 e 2009.
Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
I.
O presente Recurso vem reagir contra a Sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial referente a IRS de 2008 e 2009.
II.
A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante.
III.
Foi emitido parecer do DMMP no sentido de que a impugnação devia ser julgada improcedente.
IV.
A impugnação tem por objeto as liquidações oficiosas de IRS referentes a 2008 e 2009, que resultaram da não apresentação pelo sujeito passivo das correspondentes declarações de rendimentos, modelo 3 de IRS.
V.
Importa salientar que não se encontra posta em causa a legitimidade da AT para a emissão da liquidação oficiosa em face da reconhecida omissão declarativa por parte do sujeito passivo, nem tão-pouco foi questionado o valor pelo qual foram emitidas as liquidações oficiosas.
VI.
O que está em causa é assim a possibilidade de o valor da liquidação oficiosa ser corrigido, tendo a douta sentença concluído que constituiria obrigação da AT realizar uma ação de inspeção tendo em vista o apuramento da matéria tributável do sujeito passivo, procedendo às correções, nomeadamente liquidação adicional ou anulação da liquidação oficiosa.
VII.
A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença, porquanto, com o devido respeito, não se vislumbra que no caso concreto exista uma obrigação de realizar uma ação inspetiva, pois, tendo o sujeito passivo lançado mão da reclamação graciosa, teve aí oportunidade de apresentar os elementos da contabilidade que teriam servido de base ao apuramento do lucro tributável por si apurado, cabendo indiscutivelmente ao sujeito passivo o ónus da prova dos valores que pretende ver reconhecidos.
VIII.
A reclamação graciosa e a impugnação judicial constituem assim o meio adequado de prova pelo sujeito passivo, dos factos invocados, como é, aliás reconhecido pela douta sentença recorrida.
X.
Contudo, no citado acórdão do processo nº 220/11.2BEVIS, importa destacar o voto de vencido da Exma Senhora Conselheira Ana Paula Lobo, cujo entendimento acolhemos, que evidencia que o referido mecanismo visa desincentivar a falta de entrega da declaração, sendo que a posição adotada segue no sentido inverso.
XI.
No mesmo acórdão, processo 220/11.2BEVIS, destacamos igualmente o parecer emitido em tais autos de recurso pelo Digníssimo Procurador do Ministério Público, que concluiu que sempre incumbiria à recorrente o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que invoca, nos termos do estatuído no artigo 74.º da LGT e do artigo 342.º do Código Civil.
XII.
Acresce ainda referir que relativamente às declarações modelo 3 de IRS e declaração anual / IES apresentadas posteriormente não opera a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo, não bastando ao sujeito passivo apresentar uma declaração para que automaticamente seja afastada a liquidação oficiosa.
XIII.
Importa salientar que o impugnante admite que teve atividade pelo menos até meados de 2009, admitindo igualmente que não apresentou atempadamente as suas declarações modelo 3 de IRS, nem as declarações anuais / IES. Verificamos igualmente que os escassos documentos de contabilidade (extratos) que apresentou ostentam datas de 2011.
XIV.
É, pois, indiscutível que se encontram preenchidos os pressupostos para a emissão das liquidações oficiosas, não sendo igualmente posto em causa o quantitativo apurado.
XV.
A divergência existente prende-se com a correção dos valores que constam das liquidações oficiosas, pretendendo o impugnante que sejam reconhecidos os valores que fez constar de declarações entregues posteriormente, sem que na reclamação graciosa, nem na impugnação, tenha apresentado elementos probatórios para sustentar a sua pretensão para além das referidas declarações e de meros extratos contabilísticos emitidos em 2011.
XVI.
A douta sentença recorrida entende que a AT deveria ter efetuado diligências no sentido de apurar o rendimento tributável do sujeito passivo nomeadamente através de ação inspetiva.
XVII.
Contudo, não pode a Fazenda concordar porquanto, tal entendimento conduziria à subversão completa das regras dos procedimentos de liquidação, de inspeção e de reclamação, ficando o sujeito passivo faltoso injustificadamente desonerado dos seus deveres tributários e do ónus probatório por mero efeito de uma simples declaração ou afirmação em reclamação graciosa.
XVIII.
Com efeito, como decorre do 57.º do Código do IRS, os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração relativa aos rendimentos e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, devendo esta ser apresentada nos termos previstos no artigo 60.º do Código do IRS.
XIX.
Do artigo 76º do CIRS, na redação à data, constam as normas referentes à liquidação, incluindo as regras para a liquidação oficiosa decorrente da falta de apresentação de declaração pelo sujeito passivo.
XX.
Sendo certo que, no caso concreto, o sujeito passivo não cumpriu as suas obrigações declarativas, tendo sido emitidas validamente as liquidações oficiosas objeto de impugnação, não se vislumbra qualquer norma da qual decorra a obrigação de realização de um procedimento inspetivo.
XXI.
Do nº 4 do artigo 76º do CIRS decorre a possibilidade de os valores apurados serem corrigidos no prazo de caducidade do direito à liquidação. Contudo, não resulta daí que a correção tenha de ser feita por ação inspetiva a realizar pela AT, tanto mais que o próprio procedimento tributário prevê para o efeito outros meios, designadamente a reclamação graciosa e a impugnação judicial.
XXII.
O sujeito passivo veio pedir a correção das liquidações oficiosas através da reclamação graciosa, com base nas declarações entregues posteriormente à emissão das liquidações oficiosas, invocando dificuldades na atividade que exerceu, admitindo a falta de entrega atempada das declarações.
XXIII.
Contudo, as declarações posteriores não gozam da presunção da verdade declarativa pelo que as mesmas por si só não bastam para cumprir o ónus da prova do alegado. Neste sentido, veja-se nomeadamente o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 18-05-2004, proferido no processo nº 01355/03, cujo sumário é elucidativo.
XXIV.
Com efeito, a liquidação oficiosa poderá ser corrigida desde que se venha a demonstrar ser a matéria tributável de montante diferente, cabendo ao sujeito passivo produzir a prova necessária e adequada para os factos que alega, como decorre do artigo 74º da LGT e do artigo 342º do C. Civil.
XXV.
É de referir que o impugnante é o sujeito passivo da categoria B, com contabilidade, sendo que, o sujeito passivo é obrigado a possuir contabilidade organizada e os respetivos lançamentos apoiados em documentos justificativos, registando-se as operações cronologicamente sem emendas ou rasuras (cf artigo 117º do CIRS e artigo 115º do CIRC aplicável por remissão do artigo 115º, nº 2 do CIRS).
XXVI.
Verificando-se que o sujeito passivo em momento algum veio apresentar elementos probatórios do que alegou, não obstante tenha exercido o direito de audição em sede de reclamação graciosa.
XXVII.
Não basta ao sujeito passivo alegar na Reclamação Graciosa que a liquidação oficiosa é ilegal, não decorrendo daí qualquer imposição legal de a AT realizar uma inspeção sob pena de perversão total do regime, bastando ao sujeito passivo alegar para ficar desde logo desonerado de cumprir o ónus probatório e o dever de possuir os documentos comprovativos da contabilidade que também teria de ter apresentado organizada.
XXVIII.
Sem conceder, a Fazenda não se conforme igualmente com a douta sentença recorrida, por julgar a impugnação procedente, anulando as liquidações oficiosas, com fundamento em vício subsequente da reclamação graciosa decorrente de não ter sido aberto procedimento inspetivo.
XXIX.
Não se suscitando dúvidas quanto ao preenchimento dos pressupostos para a emissão das liquidações oficiosas impugnadas, facto aliás não discutido, não se compreende como pode um suposto vício posterior às liquidações, ocorrido no âmbito da reclamação graciosa, projetar os seus efeitos sobre as liquidações anteriores, anulando-as sem que se mostrem demonstrados quaisquer dos factos alegados pelo impugnante.
XXX.
Neste sentido, veja-se nomeadamente o acórdão do STA de 07-04-2021, processo nº 0245/06.0BEPNF 01879/13, que trata de um vício do recurso hierárquico, esclarecendo que este poderia conduzir à anulação da respetiva decisão de indeferimento do recurso hierárquico deduzido pelo recorrente, por tal efeito se quedando, mas nunca podendo ter como consequência a anulação da liquidação impugnada.
XXXI.
Assim, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de facto e de interpretação de lei e viola o disposto no artigo 76º do CIRS, bem como dos artigos 74º e 75º da LGT e do artigo 342º do Código Civil.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente.
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O Recorrido, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
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O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da procedência parcial do recurso.
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Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
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Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se: - A sentença padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“IV.1- DOS FACTOS PROVADOS
Compulsados os autos e analisada a prova documental apresentada, encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a presente decisão:
1. Em 25/06/2009, o Impugnante cessou a sua atividade, em sede de IRS e IVA [cfr. facto não controvertido];
2. Em 09/12/2010, em nome do Impugnante, os serviços da A.T. emitem a liquidação oficiosa de IRS de 2008, com n.º 2010 5005108911, no valor total de € 1.628,94 (€ 1.530,49 -IRS e € 98,45- juros compensatórios [cfr. fls. 41 a 43 do processo administrativo apenso aos autos];
3. A liquidação oficiosa, referida no ponto anterior, tem data limite de pagamento de 19/01/2011 [cfr. fls. 41 a 43 do processo administrativo apenso aos autos];
4. Em 19/01/2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação oficiosa, referida no ponto 2, processo ao qual foi atribuído o n.º 3158201104000102, alegando que no ano de 2008 não auferiu rendimentos da categoria B por acumular prejuízos, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
5. Em 20/01/2011, é elaborada uma informação Serviço de Finanças Loures 3, propondo o indeferimento da reclamação graciosa, com o seguinte teor:
[cfr. fls 5 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
6. Por despacho de 20/01/2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3, concorda com informação anterior e indefere o pedido, com seguinte teor:
[cfr. fls. 4 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
7. Em 26/01/2011, em nome do Impugnante, os serviços da A.T. emitem a liquidação oficiosa de IRS de 2009, com n.º 2010 5000051420, no valor total de € 1.535,20 (€ 1496,02- IRS e € 39,18 - juros compensatórios) [cfr. fls. 44 a 46 do processo administrativo apenso aos autos].
8. A liquidação oficiosa, referida no ponto anterior, tem data limite de pagamento do imposto de 09/03/2011 [cfr. fls. 44 a 46 do processo administrativo apenso aos autos];
9. Em 31/01/2011, o Impugnante é notificado através do oficio nº 796, datado de 20/01/2011, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3158201104000102, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 6 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
10. Em 10/02/2011, o Impugnante entregou, via internet, a declaração de IRS/2008 e 2009, declarando para estes anos um rendimento global nulo [cfr. fls. 11 a 14 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
11. Em 10/02/2011, o Impugnante entregou, via Declarações Eletrónicas, as declarações de IES/DA de 2008 e 2009 [cfr. documento 2 junto com a petição inicial];
12. Nos exercícios de 2008 e 2009, o resultado líquido do exercício da atividade do Impugnante é de um prejuízo fiscal de € 5.334,55 e, um prejuízo fiscal de € 51,23, respetivamente [cfr. IES/DA e Balanço e Demonstração de Resultados juntos como documento 2 com a petição inicial];
13. Em 10/02/2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação oficiosa referida no ponto 7, processo a que foi atribuído o n.º 3158201104000331, alegando que no ano de 2009 não auferiu rendimentos da categoria B por acumular prejuízos, com o seguinte teor:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
[cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos];
14. Em 11/02/2011, o Impugnante exerceu o direito de audição relativamente ao projeto de decisão da Reclamação n.º 3158201104000102, referente à liquidação oficiosa de IRS de 2008, com o seguinte teor:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
[cfr. fls. 9 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
15. Em 14/02/2011, é elaborada uma informação Serviço de Finanças Loures 3, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 4 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos];
16. Por despacho de 15/02/2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3, concorda com informação anterior e indefere o pedido, com seguinte teor:
[cfr. fls. 3 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos];
17. Em 17/02/2011, o Serviço de Finanças de Loures 3 profere informação afirmando que, não obstante a notificação à contribuinte, este não apresentou os documentos solicitados, emitindo parecer no sentido de se manter a liquidação oficiosa efetuada pelos serviços [cfr. fls. 16 a 17 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
18. Em 21/02/2011, com base na informação referida no ponto anterior, é proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, convolando o projeto de decisão dos autos em decisão definitiva [cfr. fls. 15 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
19. Em 22/02/2011, o Impugnante é notificado, através do ofício nº 1628, datado de 21/02/2011, do indeferimento da reclamação graciosa com o n.º 3158201104000102, com os fundamentos constantes da informação do Serviço de Finanças 3, datada de 17/02/2011, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 18 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos];
20. Em 23/02/2011, o Impugnante é notificado através do oficio nº 1627, datado de 21/02/2011, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3158201104000331, referente à declaração oficiosa de IRS de 2009, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 5 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos].”
*
Factos não provados
“IV.2- DOS FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.”
*
Motivação
“IV.3 – MOTIVAÇÃO MATÉRIA FACTO
A convicção do Tribunal formou-se com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, nas posições assumidas pelas partes no procedimento administrativo, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.”
* II.2 - De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por P..., contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3158201104000102 e n.º 3158201104000331, relativamente às liquidações oficiosas de IRS e juros compensatórios dos anos de 2008 e 2009.
Na sua petição de impugnação, o Impugnante, alegou em síntese como fundamento da ilegalidade das liquidações, que:
- Cessou a sua atividade em sede de IRS e IVA, em 2009-06-25, tendo nos exercícios de 2008 e 2009, obtido rendimentos negativos da Categoria B (prejuízos) no valor de € 5.334,55 em 2008 e, € 51,23 em 2009, tal como provam as declarações de IES/DA, Balanço e Demonstração de Resultados apresentadas à AT;
- Refere que as declarações de rendimentos de IRS, Modelo 3, que foram submetidas apesar de fora do prazo, relativas aos exercícios de 2008 e 2009, caso fossem validadas pela AT, o resultado do IRS calculado sempre seria nulo, sem rendimento tributável apurado.
A Fazenda Pública aduz em sede de contestação, que as liquidações ora impugnadas, foram efetuadas nos termos da alínea b) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 76º do Código do IRS, isto é, não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base somente os elementos conhecidos pela AT, sem se atender ao mínimo de existência do artigo 70º do Código IRS, sendo apenas efetuadas as deduções previstas na alínea a) do nº 1 do Artigo 79º do Código do IRS (dedução pessoal do sujeito passivo) e, nº 3 do artigo 97º do já citado código (retenções na fonte e pagamentos p/ conta), nos termos previstos no ofício- circulado nº 20 142 de 2009.12.03.
O Tribunal recorrido julgou procedente a impugnação judicial, com base no entendimento que “ Em suma, em obediência aos princípios enformadores do sistema fiscal, da verdade material/fiscal, face aos elementos trazidos pelo contribuinte/reclamante, em sede de reclamação graciosa, impunha-se que a A.T. diligenciasse, designadamente, através de instauração de ação inspetiva, no sentido de apurar, até onde fosse possível, qual a matéria tributável do período em causa (o valor real ou presumido dos rendimentos sujeitos a tributação), de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o tributo, procedesse às correções que se mostrassem necessárias, nomeadamente, à consequente liquidação adicional ou, à anulação da liquidação oficiosa.
Não o tendo feito, as liquidações oficiosas, ora impugnadas, não poderão manter-se na ordem jurídica, uma vez que a Autoridade Tributária não analisou, nem decidiu, como se impunha, sobre os novos elementos levados ao seu conhecimento, dos anos de 2008 e 2009, no âmbito da reclamação graciosa.
Procede, assim, a presente impugnação.”
A Fazenda Pública não se conforma com o assim decidido.
Vejamos de que lado está a razão.
A Recorrente, defende nas suas alegações e conclusões de recurso, que a decisão recorrida, não faz acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto relevante.
Considera a Recorrente, que “… não se vislumbra que no caso concreto exista uma obrigação de realizar uma ação inspetiva, pois, tendo o sujeito passivo lançado mão da reclamação graciosa, teve aí oportunidade de apresentar os elementos da contabilidade que teriam servido de base ao apuramento do lucro tributável por si apurado, cabendo indiscutivelmente ao sujeito passivo o ónus da prova dos valores que pretende ver reconhecidos” [conclusão VII.].
Mais refere a Recorrente, que, “…relativamente às declarações modelo 3 de IRS e declaração anual / IES apresentadas posteriormente não opera a presunção de veracidade da declaração do sujeito passivo, não bastando ao sujeito passivo apresentar uma declaração para que automaticamente seja afastada a liquidação oficiosa.” [conclusão XII.].
Salienta a Recorrente, “…que no caso concreto, o sujeito passivo não cumpriu as suas obrigações declarativas, tendo sido emitidas validamente as liquidações oficiosas objeto de impugnação, não se vislumbra qualquer norma da qual decorra a obrigação de realização de um procedimento inspetivo.” [conclusão XX.].
Mais aduz a Recorrente, que “Não basta ao sujeito passivo alegar na Reclamação Graciosa que a liquidação oficiosa é ilegal, não decorrendo daí qualquer imposição legal de a AT realizar uma inspeção sob pena de perversão total do regime, bastando ao sujeito passivo alegar para ficar desde logo desonerado de cumprir o ónus probatório e o dever de possuir os documentos comprovativos da contabilidade que também teria de ter apresentado organizada.” [conclusão XXVII.].
Advoga a Recorrente, que “Não se suscitando dúvidas quanto ao preenchimento dos pressupostos para a emissão das liquidações oficiosas impugnadas, facto aliás não discutido, não se compreende como pode um suposto vício posterior às liquidações, ocorrido no âmbito da reclamação graciosa, projetar os seus efeitos sobre as liquidações anteriores, anulando-as sem que se mostrem demonstrados quaisquer dos factos alegados pelo impugnante.” [conclusão XXIX.].
Apreciando.
Ab initio, importa relevar que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto, encontrando-se, por isso, a mesma devidamente estabilizada, razão pela qual importa, então, apurar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento de direito por errada apreciação dos pressupostos de direito.
Importa começar por convocar o quadro jurídico que releva para o caso dos autos.
De harmonia com o disposto no artigo 57º, nº1 do CIRS:
“Os sujeitos passivos devem apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior e a outros elementos informativos relevantes para a sua concreta situação tributária, nomeadamente para os efeitos do artigo 89.º-A da lei geral tributária, devendo ser-lhe juntos, fazendo dela parte integrante: a) Os anexos e outros documentos que para o efeito sejam mencionados no referido modelo”.
Consignando, por seu turno, o artigo 60º relativamente ao prazo de entrega da declaração que:
“1 - A declaração a que se refere o n.º 1 do artigo 57.º é entregue:
a) Em suporte papel:
i) Durante o mês de março, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição rendimentos das categorias A e H;
b) Por transmissão eletrónica de dados:
i) Durante o mês de abril, quando os sujeitos passivos apenas hajam recebido ou tenham sido colocados à sua disposição rendimentos das categorias A e H;
ii) Durante o mês de maio, nos restantes casos.
2 - A declaração a que se refere o número anterior é ainda apresentada nos 30 dias imediatos à ocorrência de qualquer facto que determine alteração dos rendimentos já declarados ou implique, relativamente a anos anteriores obrigação de os declarar, salvo se outro prazo estiver previsto neste Código.”
No concernente à liquidação dispõe o artigo 75º do CIRS que é competente para a liquidação de IRS a Direção Geral dos Impostos, processando-se a mesma nos termos consignados no artigo 76º do mesmo diploma o qual, sob a epígrafe de “procedimentos e formas de liquidação” preceitua que:
“1 - A liquidação do IRS processa-se nos termos seguintes:
a) Tendo sido apresentada a declaração até 30 dias após o termo do prazo legal, a liquidação tem por objeto o rendimento coletável determinado com base nos elementos declarados, sem prejuízo do disposto no n.º 4 do artigo 65.º;
b) Não tendo sido apresentada declaração, a liquidação tem por base os elementos de que a Direcção-Geral dos Impostos disponha;
c) Sendo superior ao que resulta dos elementos a que se refere a alínea anterior, considera-se a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado, quando não tenha sido declarada a respetiva cessação de atividade.
2 - Na situação referida na alínea b) do número anterior, o rendimento líquido da categoria B determina-se em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, com aplicação do coeficiente mais elevado previsto no n.º 2 do artigo 31.º.
3 - Quando não seja apresentada declaração, o titular dos rendimentos é notificado por carta registada para cumprir a obrigação em falta no prazo de 30 dias, findo o qual a liquidação é efetuada, não se atendendo ao disposto no artigo 70.º e sendo apenas efetuadas as deduções previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 79.º e no n.º 3 do artigo 97.º.
4 - Em todos os casos previstos no n.º 1, a liquidação pode ser corrigida, se for caso disso, dentro dos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da lei geral tributária.”
Da interpretação conjugada dos aludidos normativos resulta que, caso o sujeito passivo não cumpra o prazo legal de entrega da declaração periódica de rendimentos, a AT está legitimada a emitir uma liquidação a qual terá por base os elementos de que a Direção Geral de Impostos disponha, determinando-se o rendimento líquido da Categoria B em conformidade com as regras do regime simplificado.
De relevar, neste particular, que a AT antes de estruturar a liquidação oficiosa está vinculada à notificação do sujeito passivo em incumprimento declarativo, para cumprir a obrigação no prazo de 30 dias, sendo que só após essa notificação, e caso a situação de incumprimento persista, é que pode ter lugar a tributação com base nos elementos que a AT disponha.
Não obstante o exposto, diz-nos, como visto, o citado artigo 76º, nº4 do CIRS que a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45º e 46º da LGT.
Visto o direito atentemos, então, no recorte probatório dos autos e comecemos por aquilatar se a AT se limitou, conforme a mesma defende, a cumprir o preceituado na Lei.
Do recorte probatório dos autos resulta que:
- Em 25/06/2009, o Impugnante cessou a sua atividade, em sede de IRS e IVA [cfr. facto não controvertido] [ponto 1. dos factos provados];
- Em 09/12/2010, em nome do Impugnante, os serviços da A.T. emitem a liquidação oficiosa de IRS de 2008, com n.º 2010 5005108911, no valor total de € 1.628,94 (€ 1.530,49 -IRS e € 98,45- juros compensatórios [cfr. fls. 41 a 43 do processo administrativo apenso aos autos] [ponto 2. dos factos provados];
- A liquidação oficiosa, referida no ponto anterior, tem data limite de pagamento de 19/01/2011 [cfr. fls. 41 a 43 do processo administrativo apenso aos autos] [ponto 3. dos factos provados];
- Em 19/01/2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação oficiosa, referida no ponto 2., processo ao qual foi atribuído o n.º 3158201104000102, alegando que no ano de 2008 não auferiu rendimentos da categoria B por acumular prejuízos, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 4. dos factos provados];
- Em 20/01/2011, é elaborada uma informação Serviço de Finanças Loures 3, propondo o indeferimento da reclamação graciosa, com o seguinte teor:
(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS) [cfr. fls 5 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 5. dos factos provados];
- Em 26/01/2011, em nome do Impugnante, os serviços da A.T. emitem a liquidação oficiosa de IRS de 2009, com n.º 2010 5000051420, no valor total de € 1.535,20 (€ 1496,02- IRS e € 39,18 - juros compensatórios) [cfr. fls. 44 a 46 do processo administrativo apenso aos autos] [ponto 7. dos factos provados];
- A liquidação oficiosa, referida no ponto anterior, tem data limite de pagamento do imposto de 09/03/2011 [cfr. fls. 44 a 46 do processo administrativo apenso aos autos] [ponto 7. dos factos provados];
- Em 31/01/2011, o Impugnante é notificado através do oficio nº 796, datado de 20/01/2011, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3158201104000102, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 6 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 9. dos factos provados];
- Em 10/02/2011, o Impugnante entregou, via internet, a declaração de IRS/2008 e 2009, declarando para estes anos um rendimento global nulo [cfr. fls. 11 a 14 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 10. dos factos provados];
- Em 10/02/2011, o Impugnante entregou, via Declarações Eletrónicas, as declarações de IES/DA de 2008 e 2009 [cfr. documento 2 junto com a petição inicial] [ponto 11. dos factos provados];
- Nos exercícios de 2008 e 2009, o resultado líquido do exercício da atividade do Impugnante é de um prejuízo fiscal de € 5.334,55 e, um prejuízo fiscal de € 51,23, respetivamente [cfr. IES/DA e Balanço e Demonstração de Resultados juntos como documento 2 com a petição inicial] [ponto 12. dos factos provados];
- Em 10/02/2011, o Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação oficiosa referida no ponto 7, processo a que foi atribuído o n.º 3158201104000331, alegando que no ano de 2009 não auferiu rendimentos da categoria B por acumular prejuízos, com o seguinte teor:(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)
[cfr. fls. 2 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos] [ponto 13. dos factos provados];
- Em 14/02/2011, é elaborada uma informação Serviço de Finanças Loures 3, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 4 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos] [ponto 15. dos factos provados];
- Por despacho de 15/02/2011, o Chefe do Serviço de Finanças de Loures 3, concorda com informação anterior e indefere o pedido, com seguinte teor:
[cfr. fls. 3 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos] [ponto 16. dos factos provados];
-Em 17/02/2011, o Serviço de Finanças de Loures 3 profere informação afirmando que, não obstante a notificação à contribuinte, este não apresentou os documentos solicitados, emitindo parecer no sentido de se manter a liquidação oficiosa efetuada pelos serviços [cfr. fls. 16 a 17 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 17. dos factos provados];
- Em 21/02/2011, com base na informação referida no ponto anterior, é proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa, convolando o projeto de decisão dos autos em decisão definitiva [cfr. fls. 15 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 18. dos factos provados];
- Em 22/02/2011, o Impugnante é notificado, através do ofício nº 1628, datado de 21/02/2011, do indeferimento da reclamação graciosa com o n.º 3158201104000102, com os fundamentos constantes da informação do Serviço de Finanças 3, datada de 17/02/2011, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 18 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000102 apenso aos autos] [ponto 19. dos factos provados];
- Em 23/02/2011, o Impugnante é notificado através do oficio nº 1627, datado de 21/02/2011, do projeto de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3158201104000331, referente à declaração oficiosa de IRS de 2009, com o seguinte teor:
[cfr. fls. 5 do processo de reclamação graciosa n.º 3158201104000331 apenso aos autos] [ponto 20. dos factos provados].*
Ora, em face do supra aludido impõe-se concluir que a AT estava, efetivamente, legitimada a emitir os atos de liquidação oficiosa, conforme propugna a Recorrente e, aliás, bem ajuizou o Tribunal a quo.
Senão vejamos.
Nos termos do artigo 57º, n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), os sujeitos passivos são obrigados a apresentar, anualmente, uma declaração de modelo oficial, relativa aos rendimentos do ano anterior. Os prazos de entrega de declarações estão previstos no artigo 60º do Código do IRS.
O Impugnante obteve rendimentos da categoria B, pelo que o prazo de entrega da declaração de IRS, referente aos anos de 2008 e 2009, seria de 16 de março até 30 de abril de 2009 e 2010, respetivamente, em caso de entrega em papel (cfr. artigo 60º, n.º 1, alínea a), ii) do Código do IRS). Em caso de entrega por transmissão eletrónica, o prazo era de 16 de abril a 25 de maio de 2009 e 16 de abril a 25 de maio de 2010 (cfr. artigo 60º, n.º 1, alínea b), ii) do CIRS).
O Impugnante entregou as declarações de rendimentos de IRS referente ao ano de 2008 e 2009, em 10.02.2011, portanto, fora do prazo legalmente estabelecido.
Pela falta de entrega da declaração de rendimentos e em cumprimento do disposto nos citados preceitos, em 9.12.2010 e 26.01.2011, a AT emitiu as liquidações oficiosas de IRS relativas aos anos de 2008 e 2009, no montante a pagar de € 1628,91 e €1535,2, ora impugnadas.
Em 19.01.2011 e 10.02.2011, o Impugnante apresentou reclamações graciosas com vista à anulação daquelas liquidações oficiosas, apresentando como fundamento, que nos anos de 2008 e 2009 não auferiu qualquer rendimento da Categoria B em consequência de ter prejuízos no resultado da sua atividade.
As reclamações graciosas foram indeferidas, por a AT entender que a tributação, na situação dos autos, foi corretamente efetuada, nos termos do artigo 76º n.º 1 alínea b) do Código do IRS, e como tal, considerando a totalidade do rendimento líquido da Categoria B determinado em conformidade com as regras do regime simplificado de tributação, nos termos do artigo 31º do Código do IRS, obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado.
A AT através do despacho do Diretor Geral de 2009/11/30, nos termos do Oficio -Circulado 20142 de 03/12/2009, veio defender que desde que a declaração oficiosa tenha sido elaborada nos termos acima referidos, apenas serão objeto de revisão os seguintes aspetos:
- Estado civil do sujeito passivo;
- Rendimento bruto e correspondente dedução específica;
- Retenções na fonte e pagamentos por conta.
O Impugnante alegou não ter auferido qualquer rendimento da Categoria B nos anos de 2008 e 2009, assistia, então, à AT o dever de averiguação e pronúncia sobre esses novos factos.
Porém, em vez disso, a AT indeferiu a reclamação graciosa n.º 3158201104000331, referente à declaração oficiosa de IRS de 2009, com o fundamento de que a liquidação oficiosa é legal por ter seguido os tramites legais.
No que, respeita à reclamação graciosa com o n.º 3158201104000102, referente à declaração oficiosa de IRS de 2008, a mesma foi indeferida com fundamento em que em “fase de Audição Prévia que o reclamante não trouxe aos autos, novos elementos que permitam efectuar uma diferente apreciação da constante do projecto de decisão”. No entanto, resulta do teor do despacho de indeferimento que os “novos elementos” a que se refere a AT, dizem tão só e apenas respeito ao Of. circulado nº 20142 de 2009.12.03: “Face ao exposto, tendo em consideração que em sede de audição prévia o reclamante não trouxe novas peças ao processo, nomeadamente qualquer das situações elencadas no nº4 do Of. circulado nº 20142 de 2009.12.03, sou de parecer de convolar em definitivo o projecto de decisão, indeferindo-se o pedido.”, ou seja: - Estado civil do sujeito passivo - Rendimento bruto e correspondente dedução específica - Retenções na fonte e pagamentos por conta.
O entendimento veiculado através daquele normativo interno (Ofício-Circulado 20142 de 03/12/2009), foi assim transposto para as reclamações graciosas, daí as mesmas terem sido indeferidas dado as liquidações oficiosas terem sido emitidas com fundamento no citado artigo 76.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRS.
Ora, a liquidação oficiosa dos autos, tem por base presunções, i.e., aproximações ao rendimento real. E, tendo sido alegado pelo contribuinte o rendimento real, por meio da entrega das declarações de rendimentos de IRS relativas aos anos de 2008 e 2009, embora fora de prazo, incumbia à AT pronunciar-se sobre se o Impugnante fez prova cabal desse rendimento nos anos em apreço.
Ainda que a liquidação oficiosa tenha sido emitida em consonância com a lei, essa liquidação é suscetível de anulação desde que sejam alegados e provados factos novos, uma vez que a liquidação oficiosa é uma mera liquidação provisória.
Logo, se o Impugnante deduziu reclamação graciosa, com indicação dos rendimentos apurados e respetiva documentação referente aos anos de 2008 e 2009, a Autoridade Tributária tem o dever de se pronunciar sobre o alegado pelo impugnante e de averiguar os novos factos que o aqui Impugnante carreou ao procedimento.
Resultando, in fine, que a evidenciadas liquidações oficiosas foram objeto de reclamação graciosa as quais foram objeto de indeferimento, não sendo valorados e analisados adequadamente os elementos declarados pelo Recorrido.
Mais, se é certo que a AT atuou com respeito pelo princípio da legalidade, a verdade é que após a declaração oficiosa o Recorrido fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artigo 76º, nº 4 do CIRS e apresentou as competentes declarações de rendimentos, a quais careciam da devida ponderação.
É certo, outrossim, que, conforme sustenta a Recorrente, a mera apresentação da declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas dentro do prazo de caducidade não implica per se a anulação da liquidação oficiosa, desde logo, porque não goza da presunção de verdade declarativa, contudo é, igualmente, certo que essa presunção não é estendida à contabilidade, desde que devidamente organizada.
Pelo que, tendo, como visto, o Recorrido em data ulterior à emissão da liquidação oficiosa apresentado a competente declaração de rendimentos, tais elementos não poderiam sem mais, entenda-se sem a devida e necessária indagação, ponderação, e aferição da suficiência dos elementos apresentados, e inerente desencadeamento de ação inspetiva-conforme, de resto, legalmente lhe incumbia, em conformidade, designadamente, com o consignado no artigo 63.º da LGT-serem negligenciados, com a subsequente manutenção do ato de liquidação oficiosa.
Ora, tal entendimento conforme expendido pelo Tribunal a quo, não pode ser validado porquanto desvirtua a descoberta da verdade material, e descura o ónus que impende sobre a AT.
Na senda do expendido pelo Tribunal a quo, não obstante a AT se tenha escudado num Ofício Circulado para a não atendibilidade dos elementos declarados, a verdade é que tal atendibilidade não tem qualquer fundamento legal, não só porque, por um lado, e conforme é consabido os Ofícios Circulados apenas vinculam a AT, não detendo eficácia externa, como, por outro lado, o convocado ofício se encontra em desconformidade com a lei, mormente, com o citado artigo 76º, nº4 do CIRS.
Ora, sobre questão em tudo idêntica à dos presentes autos, já se pronunciou este TCA Sul, por acórdão de 30.09.2021, no processo n.º451/11.5BELLE, nos seguintes termos:
“De resto, não se pode perder de vista e descurar que a liquidação oficiosa se faz, por definição, com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo, assumindo, portanto, a natureza de uma declaração provisória.
Neste particular, importa convocar os ensinamentos de Rui Duarte Morais(2), ainda que expendidos em sede de IRC mas totalmente transponíveis para o caso vertente:
“O art. 83º nº 1, al. b) e c)(3), dispõe que, na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao “imposto mínimo” a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo. A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual”.
De chamar à colação, outrossim, o doutrinado, no já citado Acórdão do STA, datado de 05 de dezembro de 2018, segundo o qual: “[s]e após a declaração oficiosa o(a) contribuinte fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artº 76º nº 4 do CIRS e apresentou a declaração modelo 3 de IRS, esta declaração ainda que não gozasse da presunção de veracidade não podia ser totalmente ignorada na sua substância.” e isto porque, “[o] princípio da tributação do rendimento real impunha a sua apreciação e aconselhava a realização de inspecção”.
E por assim ser, face a todo expendido, concordamos com o ajuizado pelo Tribunal a quo, quando aduz que a AT não deveria ter descurado a declaração apresentada em conformidade com a possibilidade contemplada no artigo 76.º, nº4 do CIRS, incorrendo, nessa medida, num vício de violação de lei.
É certo que na pendência da presente impugnação judicial, a AT solicitou esclarecimentos e elementos junto da Inspeção Tributária e com base nos mesmos veio, complementar, o indeferimento desta feita aduzindo que estes não são de molde a corroborar os elementos declarados pelo contribuinte.
Porém, esta não foi a fundamentação que motivou a manutenção do ato tributário, como visto, a AT rejeitou liminarmente a possibilidade de consideração de quaisquer elementos declarados pelo contribuinte, não requerendo quaisquer elementos atinentes a comprovar a realidade contemplada na modelo 3 de IRS, não diligenciando na junção de qualquer documentação contabilística ou aquiescendo de qualquer insuficiência, pelo que tal fundamentação -apenas junta em sede de impugnação judicial- não pode relevar por consubstanciar, efetivamente, fundamentação a posteriori.”
(…)
Neste sentido, convoque-se novamente o citado Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0220/11.2, que vimos acompanhando no sentido de que “No presente caso a apresentação da declaração de substituição, referida na alínea I) do probatório, dentro do prazo de caducidade previsto no artº.45, nº.1, da L.G.T. (cfr.artº.76, nº.4, do C.I.R.S.), não podia ser desconsiderada na sua substância, como o foi pela AT (…)”, logo, “[n]o caso dos autos a declaração modelo 3 do IRS (a que vimos por facilidade de expressão chamando “de substituição” porque visa substituir a declaração oficiosa apresentada pela AT na circunstância de omissão declarativa do contribuinte mesmo depois de notificado para a prática do acto declarativo) foi apresentada não na sequência de uma primitiva declaração do contribuinte (que inexistiu) mas na sequência da declaração oficiosa elaborada pela AT e nas circunstâncias dos autos, necessariamente antes de ao sujeito passivo ser dada a conhecer a liquidação. Nestas condições, salvo o devido respeito por opinião diversa, devia ter sido considerada a declaração do contribuinte em toda a extensão do seu conteúdo como mais um elemento a considerar para uma eventual reforma/correcção da liquidação oficiosa com prévio recurso aos serviços de inspecção tributária em ordem ao apuramento da verdade fiscal. Neste sentido segundo cremos a lição de J. Lopes de Sousa no seu CPPT comentado e Anotado 6ª edição vol. I página 507 a 509.”
Destarte, a superveniência dos novos elementos constantes na declaração modelo 3 de IRS impunham a sua ponderação, pelo que nunca tendo ocorrido essa valoração dimana inequívoco que a liquidação oficiosa não pode manter-se por padecer de vício de violação de lei por errada apreciação dos pressupostos de facto e de direito e excesso de quantificação, devendo ser cominada com a correspondente anulabilidade. “
Ora, o entendimento da Recorrente, não pode ser validado porquanto desvirtua a descoberta da verdade material, e descura o ónus que impende sobre a AT.
“Não é sobre a Administração Tributária que impende, como diz, bem, o ónus, numa situação em que não se verifica a presunção de veracidade da declaração, de provar que os rendimentos declarados não correspondem à verdade. Mas é sobre a Administração Tributária que recai o dever, não a pretendendo aceitar, de informar o sujeito passivo desse facto, designadamente desencadeando um procedimento inspectivo no âmbito do qual pode e deve exigir que a prova da veracidade dos rendimentos ou invocados direitos a dedução ou relevância de benefícios sejam comprovados, em nome dos princípios legais e constitucionais do inquisitório, da tributação segundo o rendimento real, da verdade material, de capacidade contributiva e de justiça consagrados nas nossas leis administrativas procedimentais ordinárias e na Constituição da República Portuguesa. Deveres legais e constitucionais esses que - como se vê do processo administrativo apenso e dos procedimentos graciosos que o integram e, especialmente das decisões adoptadas, tudo integralmente vertido no probatório - a Administração não observou.
É, assim, sem qualquer dúvida, de anular a decisão proferida no Recurso Hierárquico e a liquidação impugnada.” [Acórdão do TCAS, processo 751/11.4BELRS de 20-02-2020].
Pelo que, nenhum repara há a fazer à decisão recorrida quando conclui que “Em suma, em obediência aos princípios enformadores do sistema fiscal, da verdade material/fiscal, face aos elementos trazidos pelo contribuinte/reclamante, em sede de reclamação graciosa, impunha-se que a A.T. diligenciasse, designadamente, através de instauração de ação inspetiva, no sentido de apurar, até onde fosse possível, qual a matéria tributável do período em causa (o valor real ou presumido dos rendimentos sujeitos a tributação), de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o tributo, procedesse às correções que se mostrassem necessárias, nomeadamente, à consequente liquidação adicional ou, à anulação da liquidação oficiosa.
Não o tendo feito, as liquidações oficiosas, ora impugnadas, não poderão manter-se na ordem jurídica, uma vez que a Autoridade Tributária não analisou, nem decidiu, como se impunha, sobre os novos elementos levados ao seu conhecimento, dos anos de 2008 e 2009, no âmbito da reclamação graciosa.”
A sentença deve ser confirmada.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
*
III - DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 15 de janeiro de 2026.
[Maria da Luz Cardoso]
[Vital Lopes]
[Isabel Silva] |
