| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DESTE TRIBUNAL:
1.- RELATÓRIO:
B..., SA, com sucursal na Av. ..., impugnou, no Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, a liquidação adicional de IVA referente a 1997 e juros compensatórios para o que, em resumo, alegou:
- A impugnante e a casa mãe não são sujeitos passivos distintos pelo que não podiam ser tributados autonomamente em sede de IVA;
- Todavia, e ainda que assim não fosse, o pagamento que originou a sindicada liquidação não podia ser onerado com o referido tributo já que o mesmo constituiu um mero reembolso das despesas que lhe foram debitadas pela casa mãe, correspondentes à sua responsabilidade nos gastos com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso não representando, assim, uma contraprestação de um serviço;
- Mesmo que se considerasse que aquele pagamento se destinava a pagar uma prestação de serviços essa operação foi realizada no Estado da sede do respectivo prestador (França) e, portanto, não configurou uma operação localizada em território nacional e aqui tributável.
- A situação apresentada não difere das situações de cedência de pessoal, cuja não sujeição a imposto foi expressamente reconhecida através da orientação genérica do Ofício-Circulado n.° 30019 da Direcção de Serviços do IVA.
Tal impugnação foi julgada improcedente e daí a interposição deste recurso onde se formulam as seguintes conclusões:
1. Subjacente à sentença ora recorrida encontra-se o entendimento pugnado de que os montantes imputados pela "casa-mãe" a título de encargos gerais de administração consubstanciam verdadeiras prestações de serviços, tributadas nos termos dos artigos 2.°, 4.° e 6.° do CIVA.
2. Para fundamentar a sua decisão, considera o Tribunal a quo, não só que o Recorrente é, enquanto estabelecimento estável, um verdadeiro sujeito passivo de IVA, distinto da casa mãe, nos termos do art.° 2.° do CIVA, mas também que a operação em causa tem carácter oneroso e que o Recorrente não logrou demonstrar que os custos em causa se tratavam de encargos gerais de administração e, por fim, que a alegada prestação de serviços se localizaria, de acordo com o disposto no artigo 6.° do CIVA, em Portugal;
3. Entende o Recorrente que o Tribunal a quo não tem razão, desde logo no que respeita à alegada existência de dois sujeitos passivos de IVA, porquanto não só inexiste qualquer norma que, expressa ou implicitamente, determine, para efeitos de tributação em sede de IVA, que a sucursal e a "casa-mãe" constituem, na situação em apreço, sujeitos passivos de IVA autónomos, mas também porque, se é verdade que o legislador consagrou para efeitos da incidência de outros tributos, tal como o IRC, a equiparação dos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a entidades autónomas, ou seja, a sujeitos passivos autónomos, tal equiparação não é transponível para efeitos da incidência do IVA;
4. Acresce que este entendimento é o que melhor se adequa ao cumprimento das normas comunitárias que constituem a base enformadora de todo o regime do de tributação do IVA vigente nos diversos Estados Membros, designadamente da Sexta Directiva 77/388/CEE, uma vez que não parecem existir, de acordo com o sistema jurídico comunitário do IVA, no interior da mesma pessoa jurídica, dois sujeitos suficientemente autónomos por forma a que se possam considerar sujeitos passivos distintos;
5. Isto porque, não só não é de admitir que um estabelecimento estável possa agir de um modo inteiramente independente da sua sociedade-mãe, nos termos do disposto no artigo 4.°, n.° 1, daquela Directiva, mas também porque o referido conceito de estabelecimento estável não constitui, na acepção do artigo 9.°, n.° 1, um verdadeiro sujeito passivo, distinto da sociedade-mãe;
6. De igual modo, no que concerne à alegada onerosidade da operação em causa, improcedem os argumentos expendidos pelo Tribunal Recorrido, porquanto, desde logo, o pagamento efectuado pelo Recorrente configura somente o reembolso de despesas das quais beneficiou, mas que foram suportadas pela sua" casa-mãe", pelo que não consubstanciam a contraprestação de um serviço;
7. Carece, assim, de fundamento a presunção feita pelo Tribunal Recorrido, em face do simples registo contabilístico de um custo, da onerosidade da prestação de serviços, suportada na prévia presunção da existência de uma despesa que alegadamente teria constituído encargo do ora Recorrente;
8. De igual modo, carece de fundamento a afirmação de que a efectiva relevacão de que o IVA em causa corresponde ao valor imputado a título de encargos gerais de administração se encontrava dependente de prova a apresentar pelo impugnante, ora Recorrente, porquanto a Administração Tributária nunca questionou a natureza nem a contabilização dos custos em questão, tendo, ao invés, confirmado tratarem-se os mesmos de encargos gerais
9.Improcede, por último, o argumento de que a operação em causa se localizaria em Portugal, porquanto a mesma não se enquadra em qualquer uma das situações previstas no n.° 8, do art.° 6.° do CIVA, de que resultaria a sua tributação em território português;
10. Com efeito, aquela norma só teria aplicação caso se se verificasse que o beneficiário dos serviços seria sujeito passivo de IVA em Portugal, pelo que, tendo ficado demonstrado, por um lado, que o ora Recorrente não constitui uma entidade juridicamente autónoma da "casa-mãe", susceptível de ser qualificada como sujeito passivo de IVA e, por outro lado, que inexiste a prestação de qualquer serviço da "casa-mãe" à sua sucursal, nunca a operação em causa seria tributável em Portugal por força da aplicação das regras da territorialidade do imposto, mas sim, em último caso, no Estado da sede do respectivo prestador, ou seja, em França;
11. Por último, no que se refere ao não reconhecimento por parte do Tribunal Recorrido do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, resta ao ora Recorrente reafirmar o legítimo direito que lhe assiste, no seu entender, àquele pagamento, nos termos do disposto no artigo 43.° da LGT, porquanto se verifica um erro imputável à Administração Tributariam, que se materializa na emissão da liquidação adicional de IVA e juros compensatórios em crise, em violação do disposto nos artigos 2.°, 4.° e 6.° do CIVA.
Não foram apresentadas contra alegações.
O Ilustre Magistrado do M.P. emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso por considerar válidos os argumentos que fundamentaram a sentença recorrida.
O STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCAS, o EPGA louvou-se no parecer do MP junto do STA.
Colhidos os vistos cumpre decidir.* 2 - OS FACTOS
Na sentença recorrida, com base nos documentos juntos aos autos, deu-se como assente o seguinte circunstancialismo fáctico considerado com interesse para a decisão da causa:
1. A impugnante tem como objecto social a actividade de "Instituições Bancárias" encontrando-se enquadrada, em sede de Imposto sobre o Rendimento, no regime geral, e em sede de IVA, no regime normal, de periodicidade mensal.
2.As liquidações ora em causa tiveram origem em correcções efectuadas pelos Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária (SPIT). - vd. relatório constante de fls. 39 e ss. do apenso aos presentes autos.
3. Os SPIT constataram que a impugnante contabilizou na conta 74199 Diversos o valor de €655.570,67 (131.430.119$00), referente ao montante imputado pela casa mãe, a título de encargos gerais de administração.
4. Consideraram os SPIT que esses encargos consubstanciam uma prestação de serviços, enquadrada no art. 4.° do CIVA, localizada em Portugal, pelo que, nos termos das al.as c) e d) do n.° 8 do art.° 6.°, em conjugação com a al.a a) do n.° 1 do art. 2.°, são tributados à taxa de 17%, de acordo com o disposto na ai. c) do n.° 1 do art. 18.° do CIVA. Assim, foi apurado o montante de €111.447,01 (€655.570,67 x 17%) de IVA em falta (vd. fls. 12 e 13 dos presentes autos).
5. O montante total impugnado é de €160.987,50 (= €111.447,01 de IVA em falta + €49.540,49 de juros compensatórios).
6. Em 30/4/2002, a impugnante procedeu ao pagamento voluntário da totalidade do montante ora impugnado (vd. fls. 13 e 16 dos presentes autos).
7.A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 24/5/2002.* 3- O DIREITO.
No douto acórdão do STA afirma-se que o presente recurso se dirige contra a sentença do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação dirigida contra a liquidação de IVA que incidiu sobre o pagamento de uma quantia que a casa mãe da Recorrente lhe debitou e foi julgada improcedente por ter sido entendido que esse montante - tal como a Administração Fiscal afirmava - representava o pagamento de uma prestação de serviço sujeita à referida tributação.
Para decidir desse modo o Sr. Juiz a quo considerou que a Recorrente -enquanto sucursal portuguesa do B... - era um “estabelecimento estável, possuindo uma instalação fixa, através da qual é exercida a sua actividade comercial, de acordo com o preceituado no art. 5.°, n.° 1, e n.° 2, al. b), do CIRC", pelo que era "equiparável a uma entidade independente, ou seja, a um sujeito passivo de IVA distinto da casa mãe, nos termos do art. 2. ° do CIVA."
Acrescia que a operação que originou a liquidação impugnada tinha carácter oneroso e tanto assim que a Impugnante a tinha registado "como custos - o que significa que existe uma despesa resultante da actividade, cuja onerosidade é presumida e apenas seria contrariada por prova (que não foi realizada) por parte da ora impugnante. A invocação de que o IVA em causa corresponde ao valor imputado à casa mãe, a título de encargos gerais de administração, teria que ser provado, nomeadamente juntando documento contabilístico comprovativo proveniente do B.... Tal, porém, não sucedeu."
Por outro lado, essa operação tinha sido realizada no nosso país pois " sendo a ora impugnante um sujeito passivo de IVA com estabelecimento estável em Portugal [vd. art. 2.°. n.° 1, al. a), do CIVA], a situação rege-se pelos termos das alíneas c) e d) do n.° 8 do art. 6.° do CIVA - a ora impugnante, porque adquirente de serviços prestados por prestador que não possui, em território nacional, sede, estabelecimento estável ou domicílio a partir do qual o serviço foi prestado, deve ver os serviços em causa serem tributados em Portugal.". Entendimento que não era contrariado pelo Ofício -Circulado n° 30019, de 4/5/2000, da Direcção de Serviços de IVA, porque não se estava perante um caso de cedência de pessoal ou de reembolso exacto de despesas com pessoal.
E, finalmente, improcedia a alegação de que não eram devidos juros indemnizatórios "dado que o art. 43.°, n.° 1, da LGT (reproduzindo o que já constava no art. 24.°, n.° 1: do CPT), estabelece como pressuposto do direito a juros indemnizatórios que o erro imputável aos serviços seja determinado em reclamação graciosa ou em impugnação judicial. Não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios."
O Recorrente rejeita este julgamento porquanto:
-não só não inexistia qualquer norma que determinasse, para efeitos de tributação em sede de IVA, que a sucursal e a "casa -mãe" constituíam sujeitos passivos de IVA autónomos, como também não era transponível para esta sede o que se estatuía no CIRC acerca da equiparação dos estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a sujeitos passivos autónomos.
-Não cumpria ao Recorrente provar que o IVA em causa correspondia ao valor imputado a titulo de encargos gerais de administração, já que a Administração nunca questionou a natureza nem a contabilização desse valor como um custo tendo, ao invés, aceite tratarem-se os mesmos de encargos gerais de administração.
-A operação em causa não se localizara em Portugal, uma vez que a mesma não se enquadra em qualquer uma das situações previstas no n.° 8, do art.° 6.° do CIVA.
-E assistia-lhe o direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.° da LGT, porquanto a liquidação adicional ora em crise constituía um erro da Administração, por violação do disposto nos art.°s 2.°, 4.° e 6.° do CIVA.
No referido acórdão do STA proferido nos autos para declarar a sua incompetência hierárquica, é dito que foi verificado que a matéria de facto seleccionada na sentença recorrida era insuficiente para proceder ao julgamento, designadamente por a mesma não revelar se as despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso, que determinaram a liquidação ora em causa, foram prestadas directamente à Recorrente pela casa mãe ou se, pelo contrário, esta os solicitou a entidade externa e, portanto, se o pagamento efectuado constituiu um mero reembolso dos gastos suportados originariamente pela casa mãe. Como também não esclarecia se, como vem alegado neste recurso, a Recorrente era uma entidade inteiramente dependente da casa mãe, sem qualquer autonomia jurídica e financeira.
Ouvida sobre a possibilidade de o STA se declarar incompetente, em razão da hierarquia, para conhecer deste recurso jurisdicional já que não lhe cumpria apurar e discriminar a matéria de facto em falta, a Recorrente veio dizer que se não opunha a que tal acontecesse mas considerou que as insuficiências vislumbradas por este Tribunal não ocorriam. E não ocorriam porque, por um lado, se encontrava demonstrado nos autos que as despesas em causa respeitavam a encargos gerais de administração e tal tinha sido admitido pelos próprios serviços de inspecção tributária e, por outro lado, porque a questão da autonomia jurídica e financeira da Recorrente face à casa mãe não tinha sido suscitada pela Administração tributária nem pelo Tribunal recorrido.
Todavia, a Recorrente carece de razão não só quando desvaloriza as referidas questões de facto como também quando afirma que as mesmas encontram resposta nos autos.
Com efeito, e no tocante à natureza das referidas despesas, é certo que se retira do ponto 2 do probatório e do relatório para onde o mesmo remete que a Recorrente contabilizou o montante que originou a impugnada liquidação na conta "74199 - Diversos" como Encargos Gerais de Administração e que a Administração Tributária aceitou não só essa contabilização como também aceitou que esse valor se referia a "despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe - vd. fls. 44 do apenso - mas também o é que está por esclarecer se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas.
O que é fundamental para sabermos se podemos qualificar tais despesas como encargos gerais de administração ou como uma prestação de serviços, já que a mesma despesa não pode, simultaneamente, ser qualificada como encargo geral de administração e como prestação de serviços.
Já no tocante às relações da Recorrente com a sua casa mãe a Administração Fiscal e a sentença recorrida deram como assente que, pelo menos para efeitos fiscais, havia que distinguir e diferenciar essas duas entidades e daí que esta tivesse considerado que nenhuma censura merecia a liquidação impugnada.
Ora, esta conclusão é vivamente contrariada neste recurso já que a Recorrente sustenta que não dispõe de qualquer autonomia jurídica e financeira para com a sua casa mãe, pelo que não havia que proceder à sua tributação em sede de IVA - vd. conclusões 3.a a 6.a .
E, porque assim, impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa -mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.
É que, na actualidade, a actividade financeira é considerada basilar de todas as demais actividades económicas pois é absolutamente indispensável para o desenvolvimento económico e social.
Daí que o poder político lhe tem reservado a maior atenção, impondo-lhe regulamentação específica, cuidada e permanente.
Assim, não pode exercer essa actividade qualquer pessoa ou entidade mas apenas aquelas que preencham os requisitos definidos pelo Estado pois, embora seja livre o acesso à actividade, já o seu exercício é extremamente condicionado, o que acontece não só em Portugal mas praticamente em todos os ordenamentos jurídicos.
E tanto assim que, estando o nosso país – como a França - também sujeito ao Direito Comunitário, é inevitável que a situação do nosso ordenamento jurídico esteja impregnado dos princípios definidos por aquele.
No Livro Branco da Comissão Europeia vieram a ser consagrados os princípios da harmonização parcial e o do mútuo reconhecimento, ou seja, cada país reconheceria as instituições bancárias dos demais países, implicando que o país de origem pudesse controlar as «suas» instituições de crédito instaladas nos outros países (de acolhimento).
Com o Acto Único Europeu, assinado em Fevereiro de 1986, foram incrementadas as medidas de harmonização, mediante a definição dos projectos da liberalização completa dos movimentos de capitais, da harmonização das regras de acesso à actividade das instituições de crédito, da elaboração de um código de boa conduta referente a novos meios de pagamento, da instauração de medidas, por meio de Directivas, respeitantes ao crédito hipotecário, aos fundos próprios, à falência e liquidação de instituições de crédito e ainda ao tratamento a dar às sucursais de bancos estrangeiros.
Foi neste contexto que foram publicadas várias Recomendações e Directivas de que se destacam a Segunda Directiva de Coordenação Bancária (Directiva n.° 89/646/CEE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989), que institui os princípios do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição) e o princípio da existência de normas prudenciais harmonizadas (incidindo sobre o capital mínimo, a manutenção de fundos próprios e controlo das situações de domínio, o que tudo vai no sentido de que o Direito Comunitário impõe a observância de critérios mínimos permitindo ao Estado a imposição de medidas mais severas). Merece ainda especial realce a Directiva n.° 89/647/CEE, do Conselho, de 18 de Dezembro de 1989 que estabelece os rácios de solvabilidade.
A nível interno e sob a influência da evolução legislativa comunitária, foi promulgado o Decreto-Lei 23/86 que veio regular a constituição e condições de funcionamento de instituições de crédito com sede em Portugal, bem como a abertura e condições de funcionamento de filiais ou sucursais de instituições de crédito com sede no estrangeiro, revogando vários artigos do Decreto-Lei n.º 41403, e 27 de Novembro de 1957, do Decreto-Lei n.º 42641, de 12 de Novembro de 1959, e o Decreto-Lei n.º 146-A/80, de 22 de Maio.
Publicado no DR nº40/86 - I Série de 18 de Fevereiro, o Decreto-Lei 23/86, conforme a sua própria declaração de princípios, tinha em vista fundamentalmente adaptar o regime legal português de licenciamento de instituições de crédito às orientações do direito comunitário, em especial as decorrentes da Directiva n.º 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, tendo presentes as derrogações acordadas no decurso do processo negocial de adesão de Portugal às Comunidades Europeias.
Optou-se pela consagração de um sistema genericamente compreensivo de todas as instituições de crédito, exceptuadas as que se venham a constituir sob a forma de empresa pública, porque a uma identidade básica de natureza é aconselhável que corresponda um regime unificado. Sendo esta a regra, poderão admitir-se algumas modificações, quando assim o determinem as particulares especificidades de um ou outro tipo de instituição de crédito: é, nomeadamente, o que por outro diploma se faz relativamente às sociedades de desenvolvimento regional.
O regime definido por aquele diploma legal previa não só a constituição de instituições de crédito com sede em Portugal - às quais são equiparadas as filiais de instituições de crédito com sede no estrangeiro -, como também a abertura de sucursais destas últimas. E porque a legislação comunitária só impunha a concessão do chamado tratamento nacional aos operadores económicos da Comunidade, consagrou-se um regime especificamente aplicável aos estrangeiros que daquela liberdade não sejam titulares.
Como nele ainda se declara, aproveitou-se o ensejo para uniformizar as condições de abertura de agências, em Portugal, de instituições de crédito aqui estabelecidas, matéria que, embora não regulada a nível comunitário, estreitamente se relaciona com a parte nuclear desse diploma.
Entretanto, é lançado em 1990 o Livro Branco sobre os Sistema Financeiro cuja finalidade era a de coordenar as instituições financeiras, detectar zonas de conflito ou sobreposição de actividades, proceder ao estudo de eventuais inovações, formular propostas de alterações legislativas.
É da conjugação desse conjunto de propostas com a legislação comunitária que resulta o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto - Lei n.° 298/92, de 31 de Dezembro, que introduziu profundas alterações em todo o sector de actividade ao ponto de ser denominada “Lei Bancária” cuja vigência se iniciou em l de Janeiro de 1993.
Como se proclama no seu preâmbulo, esse diploma é uma contribuição para a criação de um espaço integrado de serviços financeiros na Comunidade Europeia, baseado nos seguintes vectores:
· Liberdade de estabelecimento das empresas financeiras;
· Liberdade de prestação de serviços pelas referidas empresas;
· Harmonização e reconhecimento mútuo das regulamentações nacionais;
· Liberdade de Circulação de Mercadorias
· Liberdade de circulação de capitais( sendo uma liberdade de circulação autónoma já que dantes era instrumental);
· União Económica de Monetária e sua regulamentação;
· Subsidariedade;
· Conceito de Mercado único
· Primado, não discriminação
As grandes inovações neste diploma, são, por um lado, a de classificação e delimitação do objecto ou âmbito da actividade das várias instituições bancárias e, por outro, e por via da transposição para a ordem jurídica nacional das Directivas Comunitárias supra referidas, principalmente da Directiva n.° 77/780/CEE do Conselho, de 12 de Dezembro de 1977, também conhecida como Primeira Directiva de Coordenação Bancária, a definição de Instituição de Crédito.
É na esteira dessas alterações, que poderemos precisar em que se concretiza a actividade bancária e caracterizar quem pode exercê-la o que equivale à definição do direito material, por um lado, e do direito institucional, por outro lado.
Ora, quanto à definição legal, expressa, de actividade bancária, ela apenas pode fixar-se a partir de uma lista exaustiva de operações que podem integrar aquela actividade (art. 4º do RGICSF).
O mesmo se diga quanto à definição legal de instituição bancária para a qual o legislador se limitou apenas a indicar as espécies de instituições que, em sentido técnico, integram aquele conceito: instituições de crédito (art. 2.° do RGICSF) e sociedades financeiras (art. 5º). Ou seja, a metodologia é esta: enunciação do conceito de instituição de crédito e de sociedade financeira, nos preceitos citados e, após, enumeração taxativa das espécies de cada um daqueles géneros, respectivamente nos arts. 3.° e 6.° do mesmo Regime Geral.
As instituições de crédito em sentido técnico (que é o resultante da transposição da Directiva n.°77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977 na sua formulação mais restrita e, de resto, já adoptado pelo revogado DL nº 23/86, de 18 de Fevereiro), são empresas cuja actividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito, bem como as empresas que tenham por objecto a emissão de meios de pagamento sob a forma de moeda electrónica (cfr. artº 2º nºs 1 e 2 do RGICSF na redacção introduzida pelo DL n.º 201/2002, de 26 de Setembro).
Consoante o disposto no Artigo 3.º e atendendo ao objecto da impugnante, são instituições de crédito: (…) a) Os bancos;
À excepção dos bancos, cada uma das instituições constantes da listagem do artº 3º, só pode efectuar as operações permitidas pelas normas legais e regulamentares que regem a sua actividade - cfr. nº 3 do artº 4º do RGICSF).
Assim sendo, a impugnante será uma instituição de crédito por força da nova lei ( artº 3º) já que, como demonstramos supra, o que caracteriza fundamentalmente as instituições de crédito é poderem receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis para utilização por sua própria conta, não sendo tal actividade permitida às sociedades financeiras (é o chamado princípio da exclusividade consagrado no art. 8º da Lei Bancária).
Como refere Saraiva Matias, Direito Bancário, pág. 30, a aplicação de tal princípio suscita no entanto, inúmeras dificuldades:
“Sendo de relativa simplicidade determinar o que sejam depósitos colhidos junto do público, já o mesmo não sucede no que toca aos fundos reembolsáveis.
Na verdade, também, por exemplo, os títulos de dívida mais não representam que fundos reembolsáveis. Deste modo, as obrigações, o papel comercial, os títulos de participação também podem ser havidos como fundos reembolsáveis.
Mas o mais grave é que, nesse caso, segundo o princípio da exclusividade, só poderiam ser emitidos por instituições de crédito, sob pena de violação do disposto no citado art. 8.° Eis a razão pela qual o legislador, prevenindo o inconveniente, os desconsidera como fundos reembolsáveis, para este efeito, no n.° l do art. 9.° da mesma Lei Bancária.
Falta um esclarecimento importante, antes de prosseguirmos: caracterizadas as instituições de crédito (nas quais se incluem os bancos) e as sociedades financeiras, o que é que deve, afinal, entender-se por instituições bancárias de que, aliás, fundamentalmente se ocupa o Direito Bancário?
Por instituição bancária entenderemos, indistintamente, quer a instituição de crédito quer a sociedade financeira, tomadas ambas nos respectivos sentidos técnicos que acabamos de referir.
Em consequência, também a noção de actividade bancária incluirá o objecto de umas e de outras.”
Assim, a rigorosa precisão do objecto e regime jurídico da actividade da impugnante é fundamental para a decisão da causa porquanto, a constituição das sucursais em estados membros da comunidade europeia deve obedecer a este mesmo regime de seguida.
Assim, quanto ao regime de acesso à actividade bancária:
Conceptualmente, o acesso traduz a mera susceptibilidade de exercer uma dada actividade, no caso vertente, aquela que já foi supra definida.
Desde 1976 e durante alguns anos por ser um sector por ser básico e determinante de toda a actividade económica, o legislador constitucional condicionou-lhe fortemente o acesso mantendo essa actividade na estreita dependência do Estado, limitando o acesso a entidades do sector público.
Essa solução tinha assento constitucional no art. 85.°, n.° 3, da Constituição da República Portuguesa de 1976, que impunha a existência de sectores básicos aos quais era vedada a actividade bancária às empresas privadas ou outras entidades da mesma natureza.
Em conformidade com tal preceito da Lei Fundamental a lei ordinária (art. 3.° da Lei n.° 46/77, de 8 de Julho), determinava que era vedada a empresas privadas e outras entidades da mesma natureza o acesso às actividades bancária e seguradora (entre outras).
Actualmente, o regime de acesso à actividade bancária está harmonizado com a Directiva n.° 77/780/CEE, de 12 de Dezembro de 1977, sendo certo que já antes da adesão de Portugal à CEE, a CRP sofreu as revisões constitucionais de 1982 e 1989, que impuseram a alteração da mencionada Lei n.° 46/77, de 8 de Julho (a qual acabou por ser revogada pela Lei nº 88-A/97, de 25 de Julho) no sentido de a actividade bancária ser de acesso livre a qualquer agente económico que preencha os condicionalismos legais estabelecidos para esta actividade.
Cabe agora referir a criação do “Passaporte Comunitário”:
Assim, com a instituição do princípio do reconhecimento mútuo (a instituição de crédito admitida em determinado país pode exercer a sua actividade em todos os países comunitários, sob controlo do país de origem, operada pela supervisão da instituição), ficaram as instituições de crédito desde logo habilitadas ao chamado passaporte comunitário, ou seja, ao tratamento segundo o princípio do reconhecimento.
Uma vez que as Instituições de Crédito, por força do princípio do reconhecimento mútuo, poderão, em princípio, praticar, nos países membros da CE, as operações constantes da lista anexa à Directiva n.° 89/646/CE, do Conselho, de 15 de Dezembro de 1989, desde que estejam autorizadas a praticá-las em Portugal.
Como trâmites Prévios à constituição (procedimentos internos) há, antes de mais, que adoptar o correspondente “acordo de criação”, quer dizer, a vontade de criar as sucursais da sociedade em território de um país da comunidade.
Depois, a autorização do Banco de Portugal (BP) é condição essencial do acesso, a qual é legalmente definida ( cfr. artº 13, ponto 11º da Lei Bancária, como acto emanado das autoridades competentes e que confere o direito de exercer a actividade da instituição de crédito; é manifestamente um acto administrativo constitutivo, sindicável no contencioso administrativo.
Na fase da autorização apura-se a verificação dos requisitos de estabelecimento da sucursal em Portugal, país da Comunidade Europeia, previstos no artº 49º do RGICSF, segundo o qual, é condição do estabelecimento da sucursal que o Banco de Portugal receba, da autoridade de supervisão do país de origem, uma comunicação da qual constem:
a) Programa de actividades, no qual sejam indicados, nomeadamente, o tipo de operações a efectuar e estrutura de organização da sucursal e, bem assim, certificado de que tais operações estão compreendidas na autorização da instituição de crédito;
b) Endereço da sucursal em Portugal;
c) Identificação dos responsáveis pela sucursal;
d) Montante dos fundos próprios da instituição de crédito;
e) Rácio de solvabilidade da instituição de crédito;
f) Descrição pormenorizada do sistema de garantia de depósitos de que a instituição
de crédito participe e que assegure a protecção dos depositantes da sucursal;
g) Descrição pormenorizada do Sistema de Indemnização aos Investidores de que a instituição de crédito participe e que assegure a protecção dos investidores clientes da sucursal.
Por outro lado, e em termos de gestão corrente da sucursal, a mesma deve ser confiada a um mínimo de dois gerentes, sujeitos a todos os requisitos exigidos aos membros do órgão de administração das instituições de crédito ( nº 2 do artº 49º).
Apresentado o requerimento assim instruído no Banco de Portugal, segue-se a sua apreciação pelo supervisor que, o Banco de Portugal disporá do prazo de dois meses para organizar a supervisão da sucursal relativamente às matérias da sua competência, após o que notificará a instituição de crédito da habilitação para estabelecer a sucursal, assinalando, se for caso disso, as condições em que, por razões de interesse geral, a sucursal deve exercer a sua actividade em Portugal (Artigo 50 nº1).
Tendo recebido a notificação do Banco de Portugal, ou, em caso de silêncio deste, decorrido o prazo previsto no número anterior, a sucursal pode estabelecer-se e, cumprido o disposto em matéria de registo, iniciar a sua actividade (artº 50º nº 2).
Finalmente, para assegurar a regularidade e a legalidade da constituição/estabelecimento das sucursais há que proceder ao registo público o qual é obrigatório como se vê do artº 65º do RGICSF ao dispor que as instituições de crédito não podem iniciar a sua actividade enquanto não se encontrarem inscritas em registo especial no Banco de Portugal, sendo que estão abrangidos pelo registo o lugar e data da criação de sucursais ( al. l)-) e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas (Data do início da actividade; e Lugar e data da criação de filiais, sucursais e agências do artº 66º).
Mas a falta de registo não determina a invalidade dos actos praticados pois apenas constitui condição de eficácia dos actos praticados pelos órgãos das instituições de crédito, dada a sua natureza declarativa ou enunciativa do direito e que contribui para a segurança jurídica e transparência das actividades das sucursais. Essa natureza decorre, além do mais, do artº 72 do RGICSF que enumera os fundamentos de recusa do registo de que se destacam, com relevância para o caso concreto, a falta de autorização legalmente exigida (al. c) ou quando não esteja preenchida alguma das condições de que depende a autorização necessária para a constituição da instituição ou para o exercício da actividade (al. e).
Quanto ao regime de exercício da actividade bancária:
Conceptualmente, o regime de exercício da actividade bancária, como refere Saraiva Matias, ob. cit. pág. 31, “ traduz a capacidade, mediante o preenchimento de requisitos, de determinado agente exercer certa actividade”.
Tendo em conta o tema que nos ocupa, importa definir alguns conceitos básicos fixados no artº 13º do RGICSF, como sejam:
a)-Sucursal: é um a forma de representação permanente, no país ou no estrangeiro, de uma sociedade, não tem personalidade jurídica e exerce, no todo ou em parte, a actividade de empresa; é, pois, um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora mas possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.) ;
b)-País de origem: é aquele em que a instituição em causa tenha sido autorizada a exercer a respectiva actividade;
c)-País de acolhimento: é aquele em que, não sendo país de origem, a instituição presta serviços ou exerce actividade através de sucursal;
À luz desses conceitos e do tema que nos ocupa, temos como interveniente, no âmbito do sistema financeiro português, e no exercício da actividade bancária, uma Instituição de Crédito com sede em França (País de Origem), constituiu sucursal em Portugal (Países de acolhimento e que são estados membros da CE).
Assim, essa sociedade, por força do princípio do reconhecimento mútuo, pode praticar nos países membros da CE, através das sucursais as operações que está autorizada a praticar em França.
Como vimos, a prática de tais operações depende da comunicação prévia das autoridades francesas às autoridades do país de acolhimento, pelo que se impõe dar anterior conhecimento à autoridade de supervisão portuguesa de todos os elementos necessários como sejam o país onde se pretende exercer a actividade e o programa de actividades a desenvolver.
Observado esse procedimento, a sucursal pode efectuar no país de acolhimento as operações constantes da lista anexa à Directiva nº 2000/12/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 20 de Março de 2000, que a instituição esteja autorizada a efectuar em França e que estejam mencionadas no programa de actividades.
Sobre a gestão da sucursal:
Como vimos a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Quer isto dizer que a gestão da sucursal se deve pautar pelas mesmas normas que regem a actividade dessa sociedade, a saber:
-pelo Direito Bancário material :- que abrange a regulação das operações bancárias, dos actos e contratos levados a efeito pela sociedade e que acima se precisaram. E como o Direito material é direito privado vigora aí o princípio de autonomia técnica e de vontade ou contratual na prática das operações cuja prática foi autorizada.
-pelo Direito Bancário Institucional que engloba os princípios e normas que regulam a constituição e o funcionamento das instituições bancárias, como sejam, a autorização de constituição, o registo, a fiscalização e o sancionamento das suas práticas. Estamos aqui no campo do direito público visto que há actuação com “jus imperii” e no interesse público, embora recebendo relevantes contributos do direito privado, como por exemplo se trata de um contrato de sociedade ou do acordo parassocial celebrados no âmbito da constituição de uma instituição bancária como essa empresa, que é uma sociedade comercial.
Saliente-se que na sistemática do RGICSF a constituição, a autorização e o registo das instituições bancárias estão excluídos do âmbito da supervisão embora traduzam ainda os poderes do supervisor pois é especialmente na fase da autorização que melhor se apura a verificação dos requisitos de constituição, de funcionamento, de composição do capital social, de verificação da idoneidade dos accionistas e gestores.
Ora, como se demonstrou já, a constituição de instituições de crédito com sede em França e das respectivas sucursais em países da CE (que é o que aqui importa) é autorizada pelo Banco de Portugal (BP), e, vigorando o princípio do mútuo reconhecimento, tal implica que a autorização (bem como a supervisão) compete ao país de origem através daquele supervisor, dependendo a prestação de serviços no espaço comunitário de simples comunicação à entidade supervisora da respectiva área e ficando a autorização de constituição vinculada ao preenchimento dos requisitos legais dos artigos 36º a 43º do RGICSF e ao registo do lugar e data da criação de sucursais e a identificação dos gerentes das sucursais estabelecidas no estrangeiro, sendo que dos actos praticados pelo BP, no âmbito da autorização e registo cabe recurso contencioso administrativo nos termos gerais – hoje, acção administrativa especial regulada nos artigos 46 e ss do CPTA- beneficiando, todavia, as decisões do Banco da presunção legal de grave lesão de interesse público, quando se promova a respectiva suspensão.
Delimitados e explicitados os procedimentos relativos à autorização de constituição e do registo, cabe seguidamente precisar os termos em que se processa o seu regime fiscal.
Ora, o que de importante há a reter é que a sucursal não passa de um estabelecimento desprovido de personalidade jurídica que pertence a uma pessoa colectiva e que efectua a actividade desta, sendo as operações que realiza directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, embora possa ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.).
Como se provou, as liquidações impugnadas baseiam-se no facto dos custos imputados pela "casa -mãe" a título de encargos gerais de administração no ano de 1997, consubstanciarem prestações de serviços enquadradas no artigo 4.° do Código do IVA (CIVA), localizadas em Portugal nos termos da alínea c) e d) do n.° 8 do artigo 6.° do mesmo Código.
Todavia e desde logo, há que questionar se tais débitos de custos não consubstanciam quaisquer prestações de serviços.
Nesse sentido, são válidos os argumentos da impugnante ao considerar que, para que assim fosse, seria antes de mais necessário que a sucursal e a "casa -mãe" da sociedade oca impugnante constituíssem dois sujeitos passivos de imposto distintos.
E já demonstrámos, na senda do que a própria impugnante sustenta, que isso manifestamente não sucede.
Em primeiro lugar, sobre a incidência subjectiva do tributo, estatui o artigo 2.° do CIVA, que são sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou colectivas, sendo manifesto, por tudo quanto se deixou dito, que essa qualidade não assiste aos meros estabelecimentos estáveis de determinada entidade jurídica.
Revela então acerto a afirmação do impugnante quando refere que a “sucursal constitui, na verdade, uma mera emanação organizativa de uma pessoa colectiva não residente — o B... - esta sim o único sujeito passivo para efeitos do imposto”.
É certo que, como também o impugnante reconhece, para outros efeitos que não o da incidência do IVA, o legislador optou por equiparar os estabelecimentos estáveis de entidades não residentes a entidades autónomas e, para tanto, o legislador precisou de se socorrer de ficções jurídicas que lhe permitem estender o âmbito de aplicação do conceito jurídico de pessoa colectiva que constitui o elemento subjectivo base da incidência do imposto.
Porém, tais ficções não foram adoptadas pelo legislador em sede de IVA pois para este imposto apenas constituem sujeitos passivos do imposto, as pessoas singulares ou colectivas, conceito que não abrange as meras representações locais das sociedades comerciais.
Tal como salienta o impugnante, a comprovar, de resto, que o legislador sempre esteve consciente de que os estabelecimentos estáveis não são sujeitos passivos de IVA aí está, se necessário for, o facto de, no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias aprovado pelo Decreto-Lei n° 290/92, de 28 de Dezembro, ter sentido necessidade de equiparar a aquisição intracomunitária de bens a "...afectação por um sujeito passivo às necessidades da sua empresa, no território nacional, de um bem expedido ou transportado, por si ou por sua conta, a partir de outro Estado membro no qual o bem tenha sido produzido, extraído, transformado, adquirido ou importado pelo sujeito passivo, no âmbito da sua actividade".
E sendo assim, a aplicar-se o entendimento que subjaz aos invocados fundamentos do acto de liquidação impugnado, segundo o qual as transacções entre estabelecimentos da mesma pessoa colectiva constituíam transacções entre sujeitos passivos distintos, não se mostraria necessária aquela previsão.
Deve com o impugnante concluir-se, pois, que não constituindo a sucursal em Portugal do B... um sujeito passivo de IVA distinto daqueloutro, nem se vislumbrando nas normas de incidência do imposto qualquer regra que, no caso concreto, o ficcione, em princípio, nenhuma operação tributável decorrerá da mera imputação de custos que, por efeitos da aplicação das regras do Código do IRC, se realiza entre uma e outra entidades.
Já não será tão legitima a conclusão a que o impugnante chega de que mesmo que se entendesse estarmos perante dois sujeitos passivos distintos, ainda assim os débitos contabilísticos não consubstanciariam operações sujeitas a IVA porquanto, de acordo com o disposto no artigo 4.° do CIVA apenas consubstanciam, em regra, prestações de serviços tributáveis, as operações realizadas a título oneroso.
Seguindo esse raciocínio, o impugnante entende que isso não sucede no caso vertente já que a verba debitada pela "casa -mãe" traduz apenas a imputação à sucursal da quota parte da sua responsabilidade nas despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso incorridos num primeiro momento por aquela e de que esta última veio, por via indirecta, a beneficiar.
Por essa ordem de ideias, o pagamento realizado pela sucursal mais não seria que um mero reembolso das referidas despesas, uma mera reposição de despesas efectuadas pela "casa -mãe" no seu exclusivo interesse e que, nessa medida, não poderão ser consideradas como a contraprestação de qualquer serviço.
Destarte, não se verificando as razões de evitação da fraude fiscal ou de distorção da concorrência que motivam as ficções legais consagradas no n.° 2 do artigo 4.° do CIVA, não se vê em que medida se possa estar perante uma operação sujeita a imposto.
Já a AF entende que, não obstante, no plano do Direito Privado, as sucursais não terem personalidade jurídica, no plano do Direito Tributário, as sucursais são consideradas estabelecimentos estáveis, sendo equiparadas a entidades independentes, sendo que o número 5 do artigo 4.° do CIRC (na redacção ao tempo) considera estabelecimento estável "qualquer instalação fixa ou representação permanente através das quais seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola",
E, transpondo a definição de sujeito passivo, para o código do IVA, nos termos da alínea a) do n° l do art° 2(1), conclui o Fisco que “sujeito passivo é toda a entidade que realize operações tributáveis e que reúna os pressupostos da incidência real de IRC”, e, tanto assim que “o IVA e um imposto que incide sobre as operações e não sobre as entidades”.
É nestes termos que ao Fisco se afigura que a sucursal em Portugal, de um Banco, não residente, é considerada um sujeito passivo de IVA, razão porque considera legais as correcções impugnadas.
Ora, os autos não fornecem os necessários elementos de prova que permitam determinar a verdadeira natureza das referidas despesas.
Tal como se salienta do acórdão do STA, embora conste do ponto 2 do probatório da sentença e do relatório para onde o mesmo remete que a Recorrente contabilizou o montante que originou a impugnada liquidação na conta "74199 - Diversos" como Encargos Gerais de Administração e que a Administração Tributária aceitou não só essa contabilização como também aceitou que esse valor se referia a "despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe - vd. fls. 44 do apenso - mas também o é que está por esclarecer se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas.
O que é fundamental para sabermos se podemos qualificar tais despesas como encargos gerais de administração ou como uma prestação de serviços, já que a mesma despesa não pode, simultaneamente, ser qualificada como encargo geral de administração e como prestação de serviços.
Já no tocante às relações da Recorrente com a sua casa mãe a Administração Fiscal e a sentença recorrida deram como assente que, pelo menos para efeitos fiscais, havia que distinguir e diferenciar essas duas entidades e daí que esta tivesse considerado que nenhuma censura merecia a liquidação impugnada.
Ora, esta conclusão é vivamente contrariada neste recurso já que a Recorrente sustenta que não dispõe de qualquer autonomia jurídica e financeira para com a sua casa mãe, pelo que não havia que proceder à sua tributação em sede de IVA - vd. conclusões 3.a a 6.a .
E, porque assim, impõe-se apurar qual o estatuto da Recorrente perante a casa -mãe, designadamente se tem as apontadas autonomias jurídica e financeira e, além disso, se é esta quem suporta os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito.
E sendo as operações que o banco impugnante realiza, em princípio, directamente imputáveis à empresa -mãe ou dominante, já se viu que ele pode ter autonomia na sua gestão, (contratar, facturar etc.) o que, a acontecer nas situações controvertidas, poderá justificar a tributação nos termos pretendidos pelo Fisco.
Sendo de admitir que o Banco impugnante tem a contabilidade da impugnante organizada nos termos da lei, como se reconhece no relatório do Fisco, a mesma presume-se verdadeira e não se tendo produzido prova quanto à natureza das despesas em causa, deve essa falta de prova ser valorada em favor da Recorrente tendo em conta as normas sobre repartição do ónus da prova aplicável ao caso em apreço.
E, no que tange às ditas despesas que a sentença ora recorrida, considerou como ""despesas com pareceres, serviços gerais de informática, apoio de serviços jurídicos e de contencioso" de que o impugnante tinha beneficiado e que o mesmo lhe tinha sido debitado pela casa mãe, para saber se tais serviços foram prestados directamente pela casa mãe ou se estes foram "comprados" a terceiros e as respectivas despesas lhe foram debitadas, haverá que juntar os documentos emitidos de forma legal (v.g. facturas e recibos), tituladores, do qual constem as identidades dos prestadores, a designação dos bens transmitidos e/ou serviços prestados e respectivos preços.
Por outro lado, através desses documentos será possível determinar se as mencionadas despesas foram efectuadas no interesse da actividade empresarial do Recorrente (ou da empresa mãe).
Destarte, por insuficiência instrutória, a nosso ver, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquelas "despesas" em termos de se poder afirmar, com segurança, que por não directamente relacionados com os riscos da sua actividade, maxime os decorrentes da concessão de crédito, com a actividade normal do impugnante e da empresa – mãe e se efectuadas com autonomia de gestão.
E se a recorrente tinha escrita ou contabilidade organizada, afirmada fica a presunção de veracidade dos elementos fornecidos pela impugnante, legitimando a AF a recorrer aos elementos de que dispunha sobre o sujeito passivo e, no âmbito da fiscalização, a obter os demais necessários à correcta determinação da matéria colectável.
E, porque a impugnante tinha contabilidade organizada o que suporta a presunção de veracidade de que gozava, como aquela fundadamente foi infirmada pela AT, a questão agora a de saber se é o sujeito passivo que tem de provar pagou as verbas em causa no seu interesse e com conexão com a sua actividade em termos da imputabilidade à casa mãe na acepção supra precisada.
É que a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese, eivado desse sentido crítico, mandou proceder a diligências.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco.
Assim sendo, podia e devia o juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade.
É que e como se disse, à impugnante incumbia na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder -dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Tanto assim que na fase de processo administrativo de liquidação de imposto era à AF que cabia demonstrar a existência do facto tributário, e em sede de processo de impugnação era ao contribuinte que cabia demonstrar os factos constitutivos do direito que alega, ou seja, que foram efectuadas as transacções e que no âmbito delas foi retido o valor das comissões nos termos que alegou.
Cabendo ao impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da “casa –mãe”, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária, era normal que juntasse documentos que comprovassem a aquisição – facturas ou documentos equivalentes, cheques, etc., etc..
Ora, nesse conspecto, seriam pertinentes e adequadas as diligências a levar a efeito pelo Mº Juiz a coberto do artº 13º do CPPT, e, assim sendo, é precipitado julgar que não se provou que aquelas verbas não foram pagas nos termos alegados pelo impugnante.
Destarte, reputam-se necessárias e úteis a realização das apontadas diligências e/ou de outras que se reputem convenientes.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 40.° do CPT, agora 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juízes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
Ora, é inquestionável a relevância e, por isso, a utilidade da indagação sobre as questões factuais que atrás se apontaram em resultado das alegações da recorrente.
Afigura-se-nos, pois, que o Juiz do Tribunal recorrido poderá e deverá indagar daquelas questões diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes pois mesmo que se considerem como factos instrumentais, nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade que era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (Cfr. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.). Por outro lado, no art. 264.°, n.° 3, do CPC, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.° 180/96, de 25 de Setembro, e passamos a citar JORGE LOPES DE SOUSA, «ocorreu uma extensão dos poderes de cognição do tribunal em termos de este poder considerar na decisão os factos essenciais à procedência das pretensões formuladas ou das excepções deduzidas que sejam complemento ou concretização de outros que as partes hajam alegado e resultem da instrução e discussão da causa, desde que a parte interessada manifeste vontade de deles se aproveitar e à parte contrária seja sido facultado o exercício do contraditório. Não se trata aqui de factos de conhecimento oficioso, pois o seu conhecimento pelo tribunal depende de uma actuação das partes, o que demonstra que, mesmo no domínio do processo civil as obrigações de alegação impostas às partes e os poderes de requerer a realização de diligências probatórias relativas aos factos alegados não é incompatível com a possibilidade de o tribunal atender a factos não alegados. De qualquer modo, parece que esta última ampliação dos poderes de cognição dos tribunais no domínio do processo civil, não poderá deixar de ser aplicada no domínio do processo judicial tributário, uma vez que os interesses públicos que neste estão em causa justificam, por maioria de razão, poderes de cognição ampliados» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 5 ao art. 13.°, págs. 119/120.). Deverá, pois, o Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, ao abrigo dos poderes que lhe eram conferidos pelo art. 40.° do CPT e agora pelos artºs. 13º do CPPT e 99º da LGT, indagar a ocorrência dos factos indicados fazendo juntar os pertinentes documentos de suporte e levá-los ao probatório que se impõe que seja elaborado por forma a contemplar todas aquelas questões.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.* É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em lª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos aventados pelo Tribunal Superior.*
4.- DECISÃO:
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em anular a sentença proferida, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Sem tributação.*
Lisboa, 17/04/2007
(Gomes Correia) _________________________________________
(Eugénio Sequeira) ______________________________________
(Ascensão Lopes) _________________________________________
(1) O qual textua: “são sujeitos passivos de imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços,... e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercido das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC ". |
