| Decisão Texto Integral: | - «P... – Fábrica de Calçado , Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo , então TT1ªIntância de Lisboa ,-2.º Juízo , 2.ª Secção-, e que lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduziu contra a liquidação adicional de IRC , referente ao exercício de 1990 , dela veio interpor o presente recurso , apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões;
A). O Tribunal a quo considerou , em suma , que as despesas não devidamente documentadas , por lhes faltar uma formalidade que não pode ser dispensada , não são dedutíveis fiscalmente , nos termos do art.º 41.º do CIRC.
B). Assim , os custos relativos aos pagamentos das prestações de serviços efectuadas dos comissionistas existentes nos países para onde a Recorrente exporta , por se encontrarem documentados meramente , por “Notas de Contabilidade” internas , não poderão ser fiscalmente dedutíveis , pelo que a liquidação adicional efectuada pela Administração Fiscal não merece censura.
C). Idêntica decisão é tomada relativamente às correcções decorrentes das diferenças cambiais relativas aos custos de pagamento das comissões , não se considerando como encargos fiscalmente dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC.
D). Ora , o lucro tributável para efeitos de tributação de IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade , a qual deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade.
E). Com a contabilidade assim organizada presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes , salvo se verificarem erros , inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
F). Uma das regras de organização de contabilidade com grande relevo no direito fiscal é a de que “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário”.
G). No que respeita às aquisições de bens e serviços a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa , sendo essa origem que lhe confere a presunção de autenticidade.
H). Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
I). Em suma , enquanto que no campo do IVA apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais previstos no CIVA , para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que , no caso de inexistência de documentos de origem externa , nos casos em que este devesse existir , a prova dos custos seja feita por documento interno , que deverá conter os elementos essenciais das facturas , desde que a veracidade da operação subjacente seka inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
J). No caso dos autos os documentos justificativos de pagamento das comissões são as notas de contabilidade , ou seja documentos internos.
K). Ficou demonstrado nos presentes autos que os factos justificativos das operações de pagamento aos comissionistas , factos esses que materializam as operações descritas nas notas de contabilidade.
L). Este entendimento já foi perfilhado pelo Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa nas outras restantes situações decorrentes do relatório de fiscalização acima mencionado , relativamente aos exercício de IRC de 1988 e 1989 , nas quais foram proferidas as sentenças dando procedência às impugnações apresentadas relativamente à aceitação dos pagamentos das comissões como custos fiscais.
- Conclui que , pela procedência do recurso , se anule a decisão do Tribunal recorrido , substituindo-a por outra que julgue a impugnação procedente.
- Com as suas alegações juntou documentos consubstanciados a fls. 190/210.
- Não houve contra-alegações.
- Junta a documentação que constitui fls. 232/250 e 253/272 , por promoção do EMMP , foi , por este distinto magistrado , emitido o parecer de fls. 274 , pronunciando- -se , a final , no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- Com suporte nas informações oficiais prestadas , bem como nos elementos documentais juntos e nos depoimentos prestados , nos autos e segundo alíneas da nossa iniciativa , a decisão recorrida deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). No ano de 1990 ,a firma impugnante , “P... – Fábrica de Calçado , L.da.” , estava colectada em IRC pelo exercício da actividade de fabricação de calçado , CAE 324090 , exportando a quase totalidade da produção (99,95%) para países europeus , nomeadamente Alemanha , Áustria , Suíça , Suécia e Noruega (cfr. cópia de relatório de exame à escrita da impugnante junta fls. 15 a 32 dos autos);
B). Em 17/5/1991 ,a impugnante entregou na 1ª RF de Sintra a sua declaração m/22 , respeitante a IRC do exercício de 1990, na qual apurou a matéria colectável de € 43.605,38 , efectuando a auto-liquidação do respectivo imposto e tendo apurado a importância a recuperar de € 42.574,81 (cfr. documentos juntos a fls. 10 , 105 e 106 dos presentes autos; informação exarada a fls. 129 dos autos);
C). Em 3/12/91 , foram ouvidos em declarações os gerentes da firma impugnante , os quais reconheceram , além do mais , que no exercício de 1990 as comissões pagas a comissionistas se encontravam exclusivamente documentadas através de notas de contabilidade emitidas pela empresa , não emitindo os comissionistas nenhuma factura para o efeito , tudo conforme cópia do termos de declarações junto a fls. 38 a 41 dos autos e que se dá aqui por integralmente reproduzido;
D). No dia 17/1/92 , em resultado de fiscalização efectuada à contabilidade da firma impugnante , a AF elaborou um relatório no qual analisou o enquadramento fiscal da mesma firma e a sua organização contabilística , tudo conforme cópia que se encontra junta a fls. 15 a 32 dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzida;
E). No relatório identificado no n.º 4 (Leia-se , agora e doravante , as correspondentes alíneas , sempre que o probatório da decisão recorrida se lhe reporte por meio de números) refere-se , nomeadamente;
a) “... que a firma impugnante contabilizou na conta de custos e perdas para o exercício de 1990 montantes relativos a comissões creditadas a comissionistas estrangeiros no total de € 203.258,15 ...” ;
b) “... que a documentação justificativa dos mesmos custos consiste exclusivamente em «notas de contabilidade» emitidas pela impugnante , sem que existam quaisquer documentos externos , designadamente facturas emitidas pelos comissionistas ...”;
c) “... que em virtude de estes custos não se encontrarem devidamente documentados constituem encargos não dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do art.º 41 , n.º 1 , al. h) , do CIRC , sendo acrescidos so lucro tributável do respectivo exercício ...”;
d) “... que as diferenças de câmbio apuradas no pagamento das comissões referidas , bem como as que resultam da actualização no final do exercício dos débitos e créditos resultantes das mesmas , dado respeitarem a custos não dedutíveis para efeitos fiscais , têm tratamento idêntico , pelo que também não devem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável , no total , a acrescer , de € 3.295,84 relativo a diferenças de câmbio desfavoráveis e , a deduzir ao total da matéria colectável , de € 866,37 relativo a diferenças de câmbio favoráveis ...”;
F). Com base no relatório identificado no n.º 4 , a Administração Fiscal estruturou o mapa de apuramento m. DC/22 , relativo ao ano de 1990 e reportado à actividade da impugnante , cuja cópia se encontra a fls. 11 e 12 dos autos , no qual , além do mais e em resultado de correcções técnicas , fez acrescer ao lucro tributável do exercício o montante de € 206.553,99 , derivado dos encargos não dedutíveis para efeitos fiscais mencionados no número anterior (cfr. informação exarada a fls. 129 dos autos);
G). Em 8/10/1993 , a Administração fiscal efectuou a liquidação adicional de IRC , com o n.º 8310023808 , relativa ao exercício de 1990 e incidente sobre a actividade da impugnante , na qual corrige para mais o montante da matéria colectável declarado por esta , fixando-o em € 251.606,71 , em virtude do que devia a referida firma efectuar o pagamento de IRC e juros compensatórios no montante total de € 85.3330,47 (cfr. documentos juntos a fls. 10 e 105; informação exarada a fls. 129 dos autos);
H). A impugnante foi notificada da liquidação adicional identificada no n.º 7 , através do envio de cópia do mapa de apuramento m. DC/22 , relativo ao ano de 1990 e referido no n.º 6 , tendo sido fixado o termo do prazo de cobrança voluntária em 5/1/94 (cfr. documentos juntos a fls. 9 a 12 dos autos);
I). Em 22/11/93 ,a firma “P... – Fábrica de Calçado , L.da.” deduziu a presente impugnação apresentada junto da 1ª RF de Sintra (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos);
J). Em 21/1/94 , a impugnante efectuou o pagamento da liquidação identificada no n.º 7 (cfr. documento junto a fls. 163 dos autos);
K). Dão-se aqui por integralmente reproduzidas as cópias das notas de contabilidade emitidas pela impugnante e juntas a fls. 58 a 61 dos autos;
L). Durante o ano de 1990 , a impugnante tinha comissionistas em diversos países europeus , os quais prestavam serviços de angariação de clientes , igualmente servindo de intermediários em relação às encomendas de calçado recebidas pela empresa (cfr. depoimentos das testemunhas arroladas pela impugnante e exarado a fls. 149 e 150 dos autos);
M). Em virtude das prestações de serviços efectuadas pelos comissionistas ,a impugnante efectuou o pagamento de comissões aos mesmos , normalmente através da emissão de cheque sacado sobre uma entidade bancária portuguesa , sendo que as notas de contabilidade identificadas no n.º 11 serviram para documentar tais pagamentos (cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante e exarado a fls. 149 e 150 dos autos; documentos juntos a fls. 53 e 54 dos autos).
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- A primeira questão que , desde logo , se suscita , de índole processual é a de saber da oportunidade da junção dos documentos de fls. 190/210 com as alegações de recurso ; Ora , nos termos do disposto no art.º 706.º do CPC , aqui aplicável subsidiariamente , é possível às partes , com as alegações , juntarem documentos , desde que abrangidos pelo condicionalismo previsto no art.º 524.º do mesmo diploma legal , ou quando tal junção se revele necessária à luz julgamento efectuado no tribunal recorrido.
- Por seu turno , o dito art.º 524.º do CPC , admite a junção de docs. , em caso de recurso , que não tenha sido possível apresentar até àquele momento , sendo que os que visem a prova de factos posteriores aos articulados ou cuja apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior , podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
- Ora , no caso vertente , torna-se , desde logo , inquestionável que , qualquer dos aludidos documentos , uma vez que apresentados pela recorrente , nunca o poderiam ter sido com o seu articulado inicial e único , já que este último é anterior a qualquer deles.
- Acresce , ainda , que qualquer de tais documentos correspondem àqueles que vieram a ser juntos aos autos , a instâncias do MºPº , de que são , nessa medida , uma mera duplicação.
- Mas sendo assim , então é forçoso concluir que a junção dos documentos em questão não pode deixar de ser admitida e sem qualquer cominação.
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- Ao abrigo do preceituado no art.º 712.º do CPC , adita-se , ao probatório , a seguinte factualidade , demonstrada nos autos;
N). A actuação dos comissionistas , nos termos referidos em L). foi , designadamente no ano aqui em causa , indispensável á colocação da produção da impugnante , quantificada em A), nos países aí referenciados (cfr. depoimentos das testemunhas Elmar Stubener e José Arlindo dos Santos , a fls. 149 v.º e 150);
O). Os gerentes da impugnante apenas se deslocavam ao estrangeiro , em representação da mesma , para visita a feiras internacionais , o que sucedeu uma ou duas vezes por ano (cfr. depoimento das mesmas testemunhas);
P). A matéria colectável da impugnante , em sede de CInd. e IRC , por referência respectivamente , aos exercícios de 1988 e 1989 , foi alterada pela At , dando origem a liquidações adicionais que , por seu turno , motivaram a deduções de impugnações judicias , as quais vieram a ser decididas por sentenças consubstanciadas nos docs. que constituem , designadamente , fls. 232/250 e 253/272 os quais , aqui , se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- A questão que importa apreciar reside em saber se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento e , nessa medida , o acto tributário de liquidação de ilegalidade , ao ter sido entendido que as importâncias declaradas pela recorrente , como custos do exercício de 1990 e referentes a despesas com comissões , bem como , com as diferenças cambiais inerentes ao pagamento daquelas , não podiam ter tal qualificação , por se não encontrarem devidamente documentadas.
- “In casu” e como decorre do probatório não se questiona que;
a) a recorrente produz(iu) ,-no ano aqui em causa-, de forma não só essencial , mas esmagadora , para a exportação para o mercado europeu;
b) quer a obtenção , quer a manutenção da sua quota de mercado nos países referenciados em A). , tinha como pressuposto indispensável , a promoção e venda da sua mercadoria , através de agentes comissionistas;
c) pagou a tais agentes as comissões aqui em questão e não aceites pela AF , como custos de exercício pela única razão de que se não encontravam documentados como documentos externos.
- O Mmº Juiz recorrido veio a julgar a impugnação improcedente nuclearmente por ter dado guarida àquele entendimento sustentado pela AF para proceder , nesta matéria , à correcção da matéria colectável , em sede de IRC , do dito exercício de 1990 , erigindo , assim e no caso , em interpretação do art.º 41.º/1/h ,-na redacção anterior á revisão do CIRC operada pelo Dec.-Lei n.º 198/01JUL03-, do respectivo Código , a necessidade de documentação externa de suporte das referidas comissões , como formalidade “ad substantiam”.
- Salvo o devido respeito , e na esteira do doutrinado , v.g. , no Ac. do STA de 99JUN29(1) , não se acompanha o entendimento sufragado pela decisão recorrida , antes e ao invés e de acordo com o parecer emitido pelo EMMP junto deste Tribunal , se considera que a razão assiste á recorrente.
- Porque entendemos que tal questão se encontra sustentada e solucionada de forma clara e inequívoca , no recente Ac. deste Tribunal de 05JAN18 e por nós subscrito(2) , limitamo-nos a socorrer-nos do mesmo (3)enquanto discurso fundamentador da decisão a tomar aqui , transcrevendo o excerto que , ao caso , se apresenta de maior relevo.
- Sustenta-se , então , no dito aresto deste Tribunal;
«5.1. Em matéria atinente à comprovação de custos , e contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º , nº 5 , do CIVA- cfr. art. 19º , nº 2 do CIVA) , já em sede de IRC , para efeitos de determinação do lucro tributável , admite-se que , no caso de inexistência de documentos de origem externa (nos casos em que este devesse existir) ,a prova dos custos possa ser feita por documento interno , que deverá conter os elementos essenciais das facturas , desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
(...)
é certo que o lucro tributável para efeitos de tributação em sede de IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (...) , a qual deverá , designadamente , estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (...); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (...). E é certo, também , que quando a contabilidade esteja assim organizada ,«presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes , salvo se verificarem erros , inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT , em vigor à data dos factos; hoje , o art. 75º da LGT). E é , ainda , certo que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a que vem consagrada na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC , segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos , datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» (no que respeita às aquisições de bens e serviços a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa , sendo essa origem que lhe confere a presunção de autenticidade).
Porém , daqui não se segue que a falta de documento externo justificativo da operação contabilizada signifique que esse lançamento contabilístico seja fictício.».
- Assim , o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal , de determinadas despesas , enquanto custos de exercício é , essencialmente , a respectiva comprovação de um ponto de vista substancial , ou seja , a sua efectiva realização por parte do sujeito passivo , ainda que comprovada por meios diversos daqueles por princípio exigidos como adequados e , por isso , bastantes à respectiva presunção de autenticidade (no caso os documentos externos) , desde em direito permitidos , aliada aos requisito postulados no art.º 23.º do CIRC , ou seja , enquanto indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
- Ora , no caso , atenta a prova produzida , temos por manifesto que assiste a razão á recorrente enquanto pretende que tais despesas com as comissões sejam consideradas como custos do exercício , uma vez que efectivamente suportadas , como razão fundamental para a penetração e manutenção do seu mercado de exportação , a que se destina(va) mais de 99% da sua produção , o que , inexoravelmente , impõe a ilação , não só , de que , foram indispensáveis á realização dos respectivos proveitos , como indiciam idêntica indispensabilidade , no que concerne à própria manutenção da actividade produtora da recorrente , considerando o volume global da mesma que àqueles mercados de exportação se destinava(4)
- E se assim se entende no que concerne às despesas referentes às aludidas comissões , idêntica conclusão , no que tange à ilegalidade do acto tributário em questão , por força de ilegalidade a montante na correcção da respectiva matéria tributável , se tem de assumir no que respeita às diferenças cambias , aqui em questão e apuradas no pagamento daquelas , desde logo porque a única fundamentação substancial em que a AT fez suportar a sua actuação , neste particular , se prende na circunstância , e como mera consequência , da inexistência de documentação externa a suportar as referidas comissões.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS , em conceder provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida e em julgar procedente , por provada , a presente impugnação , determinando-se , por consequência , a anulação parcial da liquidação sindicada , nos termos peticionados , ou seja , na medida em que a mesma decorreu da não aceitação como custos ficais das despesas relativas às comissões e às diferenças cambiais suportadas no exercício em causa , pela recorrente.
- Sem custas.
(1) Cfr. CTF n.º 398 , 408 e ss..
(2) Rec. 66/03.
(3) Bem como da doutrina no mesmo referida , como sejam o parecer de Freitas Pereira e o estudo de Tomás de Castro Tavares , in , respectivamente , CTF n.º 365 , 343 e ss. e CTF n.º 396 , 7 e ss..
(4) No sentido que vimos defendendo , cfr. , ainda e entre outros , os Acs. deste Tribunal de 04JUN01 e 04NOV16 , respectivamente nos Recs. 6.615/02 e 1.098/03..
Lisboa ,22/02/2005
Lucas Martins (relator)
Eugénio Sequeira
Francisco Rothes |
