1.2 O Contribuinte impugnou judicialmente esse acto, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa que o anulasse.
Como fundamento desse pedido invocou a inexistência de facto tributário, alegando, em síntese, o seguinte:
– as verbas por ele auferidas da Universidade Moderna no ano de 1997 e que a AT considerou que, estando sujeitas a tributação, não haviam sido declaradas, não constituem rendimento para efeitos da incidência do IRS;
– no ano de 1997, era juiz do Tribunal Constitucional e exerceu também na “Universidade Moderna” funções não remuneradas de docência no departamento de Direito e de investigação científica na área jurídica (como lho permite o disposto no art. 27.º, n.º 2, da Lei do Tribunal Constitucional (1)), sendo que no âmbito destas últimas fez diversas deslocações ao estrangeiro, a fim de participar em congressos e outras reuniões científicas;
– o recebimento das referidas verbas corresponde ao reembolso das despesas, documentadas, em que o Contribuinte incorreu no exercício dessas funções, e a nada mais do que isso.

1.3 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, conhecendo da impugnação judicial, julgou-a procedente e anulou a liquidação impugnada.
Para tanto, depois de registar na factualidade que deu como provada as conclusões do relatório da acção inspectiva, lavrou os seguintes considerandos:

«A liquidação aqui impugnada sofre contestação sobre a existência do facto tributário erigido pela Fazenda Pública.
Segundo entende a FP, o impugnante não declarou o valor de Esc. 4.534.988$00, quando teria de o fazer, integrando-se, a seu ver, em rendimento de trabalho dependente nos termos do nº 2 do artigo 2º do CIRS.
Porquê?
Não se sabe.
A fundamentação do acto diz que é assim, não esclarece qual a razão!
Mais dúvida razoável que não saber das razões, não há.
A dúvida quanto ao facto tributário, só pode ser resolvida a favor do contribuinte, com a anulação da liquidação (art. 100º, nº 1, do CPPT» (2).

1.4 A Fazenda Pública (adiante também Recorrente), através do seu representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa, recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Sul e o recurso foi admitido (3), a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, já no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (4), que sintetizou em conclusões do seguinte teor:
«
a. A douta sentença ora recorrida violou o disposto no art. 123º nº 2 do CPPT o que consubstancia a nulidade da mesma nos termos previstos no art. 125º nº 1 do mesmo diploma pois, o Mm." Juiz estando obrigado, nos termos do art. 123º nº 2 do CPPT, a discriminar a matéria de facto provada da não provada e a fundamentar a sua decisão, fazendo um exame crítico das provas (cf. art. 659º nº 3 do CPC), não o fez, ignorando toda a prova documental que compõe o PAT apenso aos presentes autos
b. Não tendo seleccionado a matéria de facto relevante para a decisão, nem se pronunciando sobre ela criticamente, a decisão recorrida padece de omissão de pronúncia o que determina a sua nulidade nos termos previstos no art. 125º nº 1 do CPPT
c. A sentença ora recorrida padece ainda de falta de fundamentação de direito, determinando a sua nulidade cf. nº 1 do art 125º do CPPT, pois, tendo sido ignorada a matéria probatória, a aplicação da norma do art. 100º nº 1 do CPPT fica prejudicada na medida em que, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário é uma conclusão que só pode resultar da prova produzida
d. Da acção inspectiva realizada à empresa Dimensino [sic] – Ensino, Desenvolvimento e Cooperação CRL, constatou-se que no ano de 1997 foram por esta feitos pagamentos ao impugnante, sob a forma de Deslocações e Estadas, Livros e Documentação Técnica e Despesas de Investigação e Desenvolvimento, no total de 4.534.988$00
e. Não tendo sido demonstrada qualquer conexão directa entre as despesas reembolsadas e a universidade pois, o principal interessado e beneficiário das mesmas foi o impugnante.
f. De modo que, as referidas despesas só podem ser entendidas no quadro de um acordo tácito que existirá segundo o qual o não pagamento da actividade docente (por impedimento legal do próprio), é compensado com a possibilidade de o mesmo participar em congressos e adquirir material de estudo subsidiado pela universidade
g. Trata-se inquestionavelmente de um acréscimo patrimonial que, face à verificação dos pressupostos de incidência objectiva e subjectiva, permitiram enquadrar o rendimento obtido na Categoria B de IRS prevista no art. 3º do CIRS
h. Não estando a AF vinculada à qualificação dada pelo sujeito passivo, devendo sim atender ao efeito útil e económico que resultou dos factos descritos, prevalecendo o sentido economicista sobre o sentido jurídico, como é regra do direito fiscal, actualmente consagrada no art. 11º nº 3 da LGT
i. Por conseguinte, a sentença ora recorrida, ao decidir nos termos em que o fez, incorreu em inadequada interpretação das normas legais aplicáveis a que se foi fazendo referência, não contendo fundamentação de facto nem de direito, fazendo um erróneo enquadramento da situação de facto apurada na acção inspectiva, na medida em que não tem aplicação o nº 2 do art. 2º do CIRS por não se verificarem os pressupostos subjacentes à obtenção de rendimento da Categoria A – trabalho dependente – mas sim, tal como consta do relatório inspectivo que esteve na origem da liquidação impugnada, o art. 3º do CIRS, por verificação das regras de incidência objectiva e subjectiva ali previstas

Nestes termos e demais de Direito, deve a douta sentença ser revogada, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!».

1.6 O Impugnante contra alegou, resumindo a sua posição em conclusões do seguinte teor:
«
A) A sentença recorrida não padece de falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão uma vez que estes se encontram devidamente especificados;
B) Não há omissão de pronúncia uma vez que o Tribunal a quo se pronunciou devidamente sobre os factos relevantes para a sua decisão, apenas não se tendo, e bem, pronunciado sobre factos irrelevantes;
C) A sentença recorrida está devidamente fundamentada de direito porque era claro o juízo jurídico que concluiu pela falta de fundamentação do acto tributário e irrefutável a subsunção desta na norma jurídica constante do artigo 100º,nº 1 do CPPT;
D) O acto tributário de liquidação oficiosa de IRC impugnado padece, esse sim, de integral falta de fundamentação uma vez que não contém fundamento nem remete para qualquer documento ou informação que lhe servisse de justificação;

SEM PRESCINDIR
E) Nos dois relatórios de inspecção tributária constam qualificações diferentes das quantias em causa na presente acção, ora como rendimentos de Categoria A), ora como rendimentos de Categoria B);
F) Durante o ano de 1997 o Impugnante exerceu funções docentes não remuneradas na Universidade Moderna e, enquanto tal, desenvolveu actividade de investigação científica de natureza jurídica e filosófica.
G) No âmbito dessa actividade deslocou-se a Huelva, Barcelona, Luxemburgo, Trier, Paris, Paris, Buenos Aires e São Paulo.
H) Ainda no âmbito dessa actividade adquiriu bibliografia indispensável para leccionar, para investigar e também para posterior publicação dos resultados da investigação efectuada.
I) Tratando-se de actividades desenvolvidas no âmbito das suas funções docentes e de investigação científica ligadas à Universidade Moderna, esta reembolsou ao Impugnante as despesas documentadas em que incorreu, e nada mais do que essas despesas.
J) Não obstante as funções docentes poderem ser qualificadas como actividade de prestação de serviços, o contrato de prestação de serviços não é necessariamente oneroso, pelo que não se pode confundir reembolso de despesas com rendimentos de categoria B, que não têm necessariamente que existir num contrato de prestação de serviços.
L) A não existência de retribuição não descaracteriza a qualificação das funções desempenhadas como prestação de serviços. Todavia, a existência de retribuição é imprescindível para que possa haver tributação.
M) Não há incidência de imposto sem que haja rendimento e no caso em apreço o Impugnante apenas foi reembolsado por despesas em que incorreu no exercício da sua actividade.
N) O Impugnante pagou, relativamente ao exercício de 1997, a totalidade do imposto devido pelos rendimentos que auferiu;

Não deve, pois, o douto acórdão [(5)] do antigo Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa [(6)] merecer censura, devendo, ao invés, V.Exas. confirmar a respectiva decisão e, assim, fazer a costumada JUSTIÇA».

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer, que transcrevemos na íntegra:

«1. Está em causa no presente recurso indagar se a sentença recorrida está eivada do vício de falta de fundamentação e de vício de forma que permita concluir, como pretende a recorrente, pela verificação de omissão de pronúncia.

2. Nos termos dos artºs 158 e 659 do C.P.C, e artº 123 nº2 do C.P.P.T. o Juiz deve fundamentar a sua decisão enunciando os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão formal. A leitura da sentença recorrida claramente evidencia a omissão de preenchimento daqueles requisitos formais e substanciais .

3. Mas não se evidência [sic] também, da leitura dos autos, a resposta a questões essenciais para a determinação da existência ou não de facto tributável.
Desde logo não ficou esclarecido a que título foram efectuadas as despesas discriminadas pelo impugnante nem se este foi o único beneficiário das actividaes [sic] desenvolvidas como alega a AT.
Por outro lado importa clarificar se as compensações auferidas pelo impugnante foram um acréscimo patrimonial directo ou se evidenciam despesas que a Universidade Moderna teria sempre que dispender [sic], em quaisquer circunstâncias.
Importa ainda apurar com rigor a que título foram processadas as ajudas de custo reclamadas pelo impugnante (cfr docs subscritos pelo próprio e dirigidos à Administração da Universidade Moderna) e recolher novos elementos de prova que permitam tipificar com rigor a natureza do contrato celebrado (prestação de serviços ou de mera colaboração).
O esclarecimento destas e outras questões, permitirão determinar o tipo e a natureza dos rendimentos auferidos e clarificar o acto tributável agora impugnado.

4. Assim e por que em nosso entender está claramente evidenciada a falta de fundamentação de facto e de direito da decisão recorrida permitindo concluir pela verificação de omissão de pronúncia, sou de parecer que se dê provimento ao presente recurso».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar, são as de saber:
– se a sentença enferma de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, por falta de discriminação dos factos provados e não provados, por falta de apreciação crítica da prova, por omissão de pronúncia, por falta de fundamentação de direito;
– se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por nela se ter considerado que a liquidação impugnada enferma de falta de fundamentação que determina a dúvida quanto à existência do facto tributário e, consequentemente, se ter anulado aquele acto.

« Em termos fácticos, merece ponderação que:

I) foi feita liquidação de IRS do impugnante do ano de 1997 (nº 5320012187);

II) deriva de acção inspectiva na qual se concluiu, e onde assentou a liquidação que:

«1 – Descrição do facto e Fundamentos
Da acção inspectiva à firma D...o – Ensino, Desenvolvimento e Cooperação, CRL, NIPC 501730443, constatou-se a existência de pagamentos diversos, sob a forma de Deslocações e estadas, Livros e Documentação Técnica e despesas de Investigação e Desenvolvimento no total de Esc. 4.534.988$00, valores esses considerados rendimentos de trabalho dependente nos termos do nº 2 do artigo 2º do CIRS.
2 – Da análise efectuada ao sistema informático, verificou-se que o sujeito passivo no exercício de 1997, declarou os seguintes rendimentos:

	Rendimento	I. Retido
Categoria A	14.057.791$00	4.287.530$00

3. O valor declarado na categoria A não integra o rendimento auferido na D...o sob a forma de vários subsídios.
4 – Correcção meramente aritmética em sede de IRS
Do exposto nos pontos anteriores, constata-se que não foi declarado o valor de Esc. 4.534.988$00 referente a Deslocações e estadas (1.448.193$00), Livros e Documentação Técnica (1.013.695$00) e Despesas de Investigação e desenvolvimento (2.073.695$00) pagos pela D...o».

2.1.2 Ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), entendemos fixar a matéria de facto nos seguintes termos:
a) No ano de 1997 a “D...o – Ensino, Desenvolvimento e Cooperação, CRL” pagou a José Inácio Clímaco de Sousa Brito o montante de esc. 4.534.988$00, sendo esc. 1.448.193$00 a título de “Deslocações e estadas”, esc. 1.013.695$00 a título de “Livros e Documentação Técnica” e 2.073.695$00 a título de “Despesas de Investigação e desenvolvimento” (cfr. cópia do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, de fls. 8 a 12 do processo administrativo em apenso, maxime n.º III, ponto 1, a fls. 10);
b) José Inácio Clímaco de Sousa Brito não declarou aquele montante para efeitos de tributação em IRS daquele ano (cfr. cópia do referido relatório, maxime n.º III, pontos 2 e 3, a fls. 10 do processo administrativo em apenso);
c) Na sequência de uma acção de fiscalização em que verificou os factos ditos em a) e b), a AT entendeu ser de corrigir a matéria tributável declarada, acrescendo-lhe os valores referidos em A), no total de esc. 4.534.988$00, com a seguinte fundamentação:
«[...] valores esses considerados rendimentos de trabalho dependente nos termos do nº 2 do artigo 2º do CIRS»
(cfr. cópia do mesmo relatório, maxime n.º III, ponto 1, a fls. 10 do processo administrativo em apenso);
d) Depois do Contribuinte ter exercido o direito de audição, a AT manteve o entendimento de que a matéria tributável devia ser corrigida nos termos referidos em c), mas com a seguinte fundamentação:
«[...] o sujeito passivo, no âmbito no exercício do direito de audição, vem informar que exerce as funções de Juiz do Tribunal Constitucional e que, como tal, as funções de docência que exerceu em 1997 na Universidade Moderna, não foram remuneradas. No entanto, também afirma que fez investigação científica para a referida Universidade para a qual recebeu apoios para deslocações, viagens e livros sob a forma de subsídios. Não nos foram apresentados quaisquer contratos. Trata-se, assim, de uma actividade de Prestação de Serviços prevista no artigo 3º do CIRS e não da categoria A como foi tipificada no ponto III. As verbas auferidas constituem rendimentos tributáveis e, como tal, devem fazer parte da declaração de rendimentos de 1997. [...]»
(cfr. o mesmo relatório, maxime o n.º VII, a fls. 12 do processo administrativo em apenso);
e) Por despacho de 19 de Outubro de 2001, proferido por um Director de Serviços no exercício de poderes delegados pelo Director de Finanças de Lisboa, foi ordenada a correcção da matéria tributável declarada nos termos propostos no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) e referidos em d), ou seja, acrescendo-lhe os valores referidos em A), no total de esc. 4.534.988$00 (cfr. o despacho a fls. 8 do processo administrativo em apenso);
f) Para notificação ao Contribuinte da referida correcção da matéria tributável, a AT remeteu-lhe ofício, acompanhado pelo relatório dos SIT, registado e com aviso de recepção que foi devolvido assinado com data de 26 de Outubro de 2001 (cfr. cópia do ofício e dos respectivos talão de registo e aviso de recepção, de fls. 22 a 25 do processo administrativo em apenso);
g) Em consequência da correcção da matéria tributável declarada, a AT, em 19 de Janeiro de 2002, liquidou adicionalmente ao Contribuinte IRS e respectivos juros compensatórios dos montantes de, respectivamente, € 9.048,17 e € 3.133,40, num total de € 12.181,58 (cfr. fls. 21 do processo administrativo em apenso, bem como o documento junto pelo Impugnante com as alegações de recurso, a fls. 216);
h) Para notificação ao Contribuinte dessa liquidação, a AT remeteu-lhe o respectivo documento de cobrança, com «nota demonstrativa da liquidação do imposto» e indicando como termo do prazo para o pagamento voluntário o dia 11 de Março de 2002 (cfr. fls. 21 do processo administrativo em apenso, bem como o documento junto pelo Impugnante com as alegações de recurso, a fls. 216);
i) Em 11 de Junho de 2002, o Contribuinte fez dar entrada na Repartição de Finanças do 11.º Bairro fiscal de Lisboa a petição que deu origem ao presente processo, pedindo a anulação da liquidação dita em g) (cfr. a petição, de fls. 1 a 10, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
j) Durante o ano de 1997 o Contribuinte exerceu funções como juiz do Tribunal Constitucional (cfr. alegação do Impugnante confirmada pela AT);
k) Durante o mesmo ano, o Contribuinte também leccionou na “Universidade Moderna”, da “D...o – Ensino, Desenvolvimento e Cooperação, CRL”, e aí desenvolveu actividade de investigação científica (cfr. a petição inicial, bem como o referido relatório dos SIT, maxime o n.º VII, a fls. 12 do processo administrativo em apenso, e as “observações” constantes do documento de correcção da matéria tributável, com cópia a fls. 26 do processo administrativo em apenso);
l) As actividades referidas em k) não eram remuneradas (cfr. alegação do Impugnante confirmada pela AT);
m) Os pagamento referidos em a) referem-se ao reembolso de despesas com deslocações a congressos, colóquios, conferências e reuniões de carácter científico e com a aquisição de livros científicos, bem como ao pagamento de ajudas de custo relativamente aos períodos de estada no estrangeiro, estas à razão diária de esc. 25.000$00, primeiro, e de esc. 25.175$00, depois (cfr. os documentos apresentados pelo Impugnante com a petição inicial, de fls. 14 a 153).

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Na sequência de uma visita de fiscalização à cooperativa “D...o – Ensino, Desenvolvimento e Cooperação, CRL”, a AT verificou que aquela cooperativa, durante o ano de 1997, pagou a J... a quantia de esc. 4.534.988$00, sendo esc. 1.448.193$00 a título de “Deslocações e estadas”, esc. 1.013.695$00 a título de “Livros e Documentação Técnica” e esc. 2.073.695$00 a título de “Despesas de Investigação e desenvolvimento” e verificou ainda que o Contribuinte não declarou essas quantias como rendimentos para efeitos de IRS do ano de 1997.
Entendendo a AT que esses valores constituem rendimento sujeito a tributação em IRS, fê-los acrescer aos rendimentos declarados, procedendo à correcção da matéria tributável declarada e à consequente liquidação adicional daquele imposto, do montante de € 12.181,58.

O Contribuinte não se conformou com essa liquidação e impugnou-a junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa com fundamento em inexistência de facto tributário, alegando que aqueles pagamentos não constituem rendimentos sujeitos a tributação em IRS, pois constituem apenas o reembolso de despesas por ele efectuadas no âmbito da sua actividade como professor e investigador científico na “Universidade Moderna”, actividade essa não remunerada, atenta a impossibilidade legal resultante da sua condição de juiz do Tribunal Constitucional.

O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa anulou a liquidação. Para tanto, considerou que este acto não está devidamente fundamentado, pois a AT não diz por que entende que os referidos pagamentos integram rendimento tributável para efeitos de IRS, e, por isso, que se verifica dúvida quanto ao facto tributário («Mais dúvida razoável que não saber das razões, não há», afirma o Juiz na sentença), a resolver a favor do Contribuinte, nos termos do art. 100.º, n.º 1, do CPPT.

Inconformada com a sentença, a Fazenda Pública dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo.
Sustenta a Recorrente que a sentença enferma de diversas nulidades: por falta de especificação dos fundamentos de facto, por falta de discriminação dos factos provados e não provados, por falta de apreciação crítica da prova, por omissão de pronúncia, por falta de fundamentação de direito (cfr. conclusões a. a c.). Sustenta ainda a Recorrente que a sentença fez errada interpretação e aplicação das normas jurídicas, designadamente, porque não levou em conta que a norma com base na qual foi efectuada a liquidação não é, como ficou dito na sentença, a do art. 2.º do CIRS (7), mas antes a do art. 3.º do mesmo Código, e porque a dúvida a que alude o art. 100.º do CPPT é apenas a que pode resultar da prova produzida (cfr. conclusões c. a i.).

Diga-se, desde já, e salvo o devido respeito, que a sentença não é muito clara quanto ao fundamento por que anulou a liquidação impugnada: a falta de fundamentação desse acto, a dúvida quanto à existência do facto tributário, ou ambos os fundamentos?
Embora com dúvidas, afigura-se-nos que a liquidação foi anulada com base na dúvida quanto à existência do facto tributário, dúvida que o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância considerou verificada face à falta de fundamentação do acto que a antecedeu, de correcção da matéria tributável.
Note-se que o Contribuinte não suscitou na petição inicial a questão da falta de fundamentação da liquidação impugnada. Assim, e porque a falta de fundamentação não é vício susceptível de determinar a nulidade do acto que enferme dele enferme, mas tão-só a anulabilidade do mesmo, nunca poderia o Juiz do Tribunal a quo, sob pena de incorrer em excesso de pronúncia, ter conhecido oficiosamente dessa questão.
É certo que, se o tivesse feito (e dissemos já que entendemos que não o fez), e porque a nulidade por excesso de pronúncia não foi invocada pela Recorrente, este Tribunal ad quem não poderia oficiosamente conhecer daquela nulidade.
Nessa hipótese, o recurso também estaria inapelavelmente votado ao fracasso, uma vez que o Recorrente também não atacou a sentença por erro relativamente a um eventual julgamento anulatório com base em vício de forma por falta de fundamentação.
Mas, como deixámos já dito, a nosso ver a sentença recorrida não anulou a liquidação impugnada com fundamento em falta de fundamentação. Ora, não tendo a sentença conhecido do vício de falta de fundamentação e não tendo o Impugnante invocado esse vício oportunamente, isto é, na petição inicial, não pode também agora este Tribunal dele conhecer, sabido que é que os recurso se não destinam a conhecer de questões novas.
O que significa que, salvo o devido respeito, não procede a argumentação aduzida pelo ora Recorrido nas suas contra alegações, no sentido de que o «acto tributário de liquidação oficiosa de IRC impugnado padece [...] de integral falta de fundamentação uma vez que não contém fundamento nem remete para qualquer documento ou informação que lhe servisse de justificação» (cfr. conclusão vertida sob a alínea D)).
Ou seja, não cumpre agora apreciar da falta de fundamentação da liquidação impugnada, pelo menos como vício autónomo e susceptível de, por si só, determinar a anulação daquele acto.

Cumpre, isso sim, averiguar, se a sentença enferma de erro de julgamento quando considerou verificada a dúvida quanto à existência do facto tributário.

Quanto às diversas nulidades que a Recorrente imputa à sentença, adoptamos aqui a posição que tem vindo a vingar neste Tribunal Central Administrativo, na sequência da exposição inicialmente aduzida nos acórdãos relatados pelo Juiz Desembargador Jorge Lino Alves de Sousa, com exaustiva fundamentação (8), no sentido de que se trata de questões cujo conhecimento se encontra prejudicado, por inutilidade, pois qualquer que seja a decisão sobre as invocadas nulidades da decisão, ou seja, quer tais nulidades procedessem quer não, sempre se seguiria a mesma consequência, qual seja o conhecimento por este Tribunal do invocado erro de julgamento.

2.2.2 A LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA ENFERMA DE VIOLAÇÃO DAS NORMAS DE INCIDÊNCIA, VERIFICANDO-SE A INEXISTÊNCIA DE FACTO TRIBUTÁRIO?

Cumpre, pois, averiguar se a AT podia concluir, como concluiu, pela existência de facto tributário, a determinar a liquidação adicional ora impugnada.
O Juiz da 1.ª instância considerou que não, dando razão ao Impugnante; a Fazenda Pública entende que sim.
Antes de avançarmos nesta averiguação, cumpre ter presente que não existe hoje a presunção da legalidade do acto administrativo, nem do acto tributário, presunção essa que, aliás, nunca esteve expressamente prevista em norma legal alguma, antes constituindo um princípio de origem doutrinal e jurisprudencial que, face à actual compreensão do princípio da legalidade administrativa (9), se tem por ultrapassado, surgindo a Administração, em termos de justiça administrativa e tributária, em situação de paridade com o particular (10).
VIEIRA DE ANDRADE, depois de salientar que o ónus da prova deve aqui entender-se, não como ónus da prova “subjectivo”, “formal” ou de “produção”, «que implicaria que o juiz só pudesse considerar os factos alegados e provados por cada uma das partes interessadas», mas antes como ónus da prova objectivo (11), «na medida em que pressupõe uma repartição adequada dos encargos de alegação, de modo a repartir os riscos da falta da prova», diz que o ónus da prova, entendido com aquele sentido, «vai depender da posição processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo.
A regra geral, nos termos da qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos respectivos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (artigo 342.º do Código Civil) pode entender-se aplicável, em princípio, no processo administrativo, mas aqui, como de resto no âmbito do direito civil, não é suficiente para a resolução de todos os tipos de situações – sobretudo porque não faz diferenciações conforme as posições das partes e os interesses e situações em jogo nos domínios específicos da realidade normativamente concebida.
Não pode ser, designadamente, aplicada aos processos mais típicos do contencioso administrativo, aos meios impugnatórios de actos e de normas, até porque não está em causa directamente um direito substantivo do recorrente (que pode até nem existir e nunca existe no caso da acção pública), mas a conformidade com o ordenamento jurídico de uma decisão administrativa de autoridade (é essa a “questão de direito” a resolver).
Assim, não pode exigir-se ao recorrente prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação (desde logo, e por exemplo, a prova da não verificação dos pressupostos legais da prática do acto), de modo a caber à Administração apenas provar as excepções invocadas – tal equivaleria na prática à pura e simples invocação da “presunção da legalidade do acto administrativo”, fazendo recair sobre o particular o ónus da prova (subjectivo) da ilegalidade do acto impugnado.
Deve, pelo contrário, levar-se em conta, em geral, para a construção do quadro de normalidade que há-de servir de paradigma normativo para a distribuição das responsabilidades probatórias, a sujeição da Administração aos princípios da legalidade e da juridicidade e, pelo menos no que respeita aos actos desfavoráveis, o dever de fundamentação.
Isto é, parece que há-de caber à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Por outras palavras ainda, deve ser a Administração a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) da verificação dos pressupostos legais que permitem à Administração agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para os particulares); deve ser o particular a suportar a desvantagem de não ter sido feita a prova (de o juiz não se ter convencido) de que, no uso de poderes discricionários, a Administração actuou contra princípios jurídicos fundamentais» (12).
Assim, actualmente, em princípio, à AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) e, em contrapartida, cabe ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos, solução que corresponde à regra geral do art. 342.º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (13) e que foi acolhida no art. 121.º, n.º 1, do CPT (14), no art. 100.º, n.º 1, do CPPT, disposição legal que reproduz aquela, e no art. 74.º da Lei Geral Tributária.
Dito isto, e regressando ao caso sub judice, vejamos se a prova produzida nos autos permite concluir pela existência de facto tributário, ou seja, se permite concluir que os pagamentos em causa constituem rendimentos sujeitos a IRS.
É certo que, tendo a AT verificado, no âmbito das funções de fiscalização que lhe incumbem, que o Contribuinte exerceu funções de docência e de investigação na “Universidade Moderna” e que recebeu da “D...o – Ensino, Desenvolvimento e Cooperação, CRL” a quantia de esc. 4.534.988$00 no ano de 1997, sendo que não declarou qualquer rendimento dessa origem para efeitos de tributação em IRS, bem andou ao dar início a um procedimento com vista a indagar se os montantes recebidos constituem rendimentos do trabalho, sujeitos a tributação em IRS (categoria A). Na verdade, a situação normal seria a de que tais pagamentos constituíssem rendimentos do trabalho para efeitos de tributação em IRS, a tal não obstando a qualificação dos mesmos feita pela entidade pagadora (cfr. art. 2.º, n.ºs 1 e 2, do CIRS (15)).
No entanto, como é sabido, incumbe à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, fazendo todas as diligências pertinentes para o efeito, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material – cfr. art. 58.º da LGT).
Ora, o Contribuinte, quando do exercício do direito de audição no âmbito de procedimento, alegou que os montantes em causa não constituem remuneração, mas antes o mero reembolso das despesas efectuadas com a actividade de investigação desenvolvida em prol daquela instituição; não se limitou o Contribuinte à singela alegação, antes, para comprovar o alegado, juntou documentos comprovativos daquelas despesas.
Alegou ainda o Contribuinte que a sua actividade como docente e como investigador não eram remuneradas porque, atenta a sua qualidade de juiz do Tribunal Constitucional, a lei, permitindo-lhe embora, a título excepcional, o exercício daquelas funções, lhe vedava o recebimento de qualquer remuneração pelas mesmas.
Atento o teor do então alegado pelo Contribuinte, não podia a AT, sem mais, considerar que os referidos pagamentos constituem rendimentos sujeitos a tributação em IRS, agora da categoria B (prestação de serviços).
Na verdade, deveria a AT, se lhe restavam dúvidas quanto à veracidade do alegado quanto ao exercício não remunerado das referidas actividades do Contribuinte e ao carácter meramente compensatório das despesas dos montantes auferidos, ter efectuado outras diligências no sentido de apurar, com o mínimo de certeza exigível, do carácter remuneratório ou meramente compensatório dos pagamentos em causa.
Ocorre-nos, entre outras, a possibilidade de a AT ter verificado se, relativamente aos docentes que auferiam remuneração, existia ou não o pagamento das despesas relacionadas com a actividade de investigação científica em termos idênticos aos verificados relativamente ao Impugnante.
O que não podia era a AT, sem qualquer outra diligência com vista a apurar a real natureza desses pagamentos e considerando que a actividade do Contribuinte no âmbito da investigação científica na “Universidade Moderna” é «uma actividade de Prestação de Serviços prevista no artigo 3º do CIRS», concluir, como concluiu, que «As verbas auferidas constituem rendimentos tributáveis e, como tal, devem fazer parte da declaração de rendimentos de 1997».
É certo que a AT, em sede da pronúncia ao abrigo do art. 112.º do CPPT, veio pôr em causa a natureza compensatória de despesas dos pagamentos efectuados pela “D...o” ao Contribuinte, afirmando que «O pagamento das referidas despesas é [...] uma compensação pela impossibilidade de estabelecer um vínculo e consequentemente usufruir de uma remuneração certa. Trata-se inquestionavelmente de um acréscimo patrimonial e como tal deve ser qualificado como rendimento sujeito a IRS, designadamente nos termos do art. 3º do CIRS». Para tanto, argumenta, designadamente, o seguinte: «Cabe no entanto perguntar, a que título foram as referidas despesas pagas»; «Teria [a “D...o”] pago cerca de 4.500 contos se o impugnante fosse remunerado pela sua actividade docente?»; «não obstante o interesse indirecto que possa advir para a Universidade do facto de o impugnante aprofundar os seus conhecimentos, não foi demonstrada uma conexão directa entre as despesas e a universidade. Confirma-se, pois, ser o impugnante o principal interessado e beneficiário das actividades desenvolvidas»; «No fundo compreende-se que o esforço dispendido [sic] na actividade tenha alguma compensação ainda que indirecta. No caso concreto é óbvio que as referidas despesas estão intimamente relacionadas com interesses que apenas colateralmente acabaram por estar relacionados com a universidade»; «as despesas referidas não constituem uma despesa directa da universidade, mas uma compensação indirecta que apenas se compreende pela colaboração do impugnante com a universidade. O pagamento das referidas despesas apenas se compreende no quadro de um acordo tácito que existirá segundo o qual o não pagamento da actividade docente é compensada com a possibilidade de participar em congressos e adquirir material de estudo que será “subsidiado” pela universidade».
Também esta argumentação, conclusiva e não demonstrada, se me afigura não poder suportar a correcção da matéria tributável e a ulterior liquidação adicional ora impugnada.
Mas, ainda que assim não fosse, a mesma não pode sequer ser considerada como fundamentação do acto impugnado, pois que não é coeva a este e, como é sabido, a fundamentação a posteriori não é admissível. A legalidade do acto deve ser aferida exclusivamente face à fundamentação externada quando da prática do mesmo. Ora, essa fundamentação, como referimos já, é apenas a de que a actividade de investigação desenvolvida pelo Contribuinte é uma «actividade de Prestação de Serviços prevista no artigo 3º do CIRS [...] As verbas auferidas constituem rendimentos tributáveis e, como tal, devem fazer parte da declaração de rendimentos de 1997».
Pelos mesmos motivos, e salvo o devido respeito, não faria sentido, como sugeriu o Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, proceder-se à ampliação da matéria de facto, no sentido de apurar da natureza dos montantes auferidos pelo Impugnante. Tal indagação deveria ter sido feita no procedimento de liquidação e, não o tendo sido, não pode agora o Tribunal suprir essa falta e, substituindo-se à Administração, procurar para o acto impugnado uma fundamentação substancial que vá para além da fundamentação formal externada pela AT quando da prática do acto.
Em conclusão, porque a AT não logrou em sede do procedimento administrativo-tributário demonstrar a existência do facto tributário, não deveria, na dúvida, ter avançado para a liquidação adicional do imposto.
Não pode agora, em sede de impugnação judicial daquele acto, entender-se que a repartição do ónus da prova se fará de outro modo: não tendo a AT logrado demonstrar a existência do facto tributário, deverá a liquidação ser anulada.
Foi nesse sentido que decidiu o Tribunal a quo, motivo por que se deve manter a decisão recorrida.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - De acordo com o entendimento actual do princípio da legalidade administrativa, incumbe à AT o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação, isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação.
II - Assim, incumbe à AT, em sede do procedimento administrativo-tributário de liquidação, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto, fazendo todas as diligências pertinentes para o efeito, e tal procedimento só pode culminar com a liquidação em sentido estrito quando, face aos elementos constantes do processo administrativo, estiver adquirida a convicção da existência e conteúdo do facto tributário (princípio da verdade material).
III - Verificando a AT que o contribuinte exerceu funções docentes e de investigação num estabelecimento de ensino e que deste recebeu diversos montantes, justifica-se a indagação se estes constituem rendimentos do trabalho, sujeitos a tributação em IRS, categoria A (rendimentos de trabalho dependente), motivo por que, não tendo o contribuinte declarado tais montantes, deve a AT dar início ao procedimento tendo em vista a eventual liquidação adicional do imposto em falta.
IV - No entanto, se o contribuinte, quando do exercício do direito de audição no âmbito de procedimento, alega que os montantes em causa não constituem remuneração, mas antes o mero reembolso das despesas efectuadas com a actividade de investigação desenvolvida em prol daquela instituição, juntando documentos comprovativos daquelas despesas, não pode a AT, sem mais, considerar que os referidos pagamentos constituem rendimentos sujeitos a tributação em IRS, agora da categoria B (prestação de serviços).
V - Não pode considerar-se como fundamentação do acto a que só foi externada após a prática do mesmo.
VI - A AT não devia ter corrigido a matéria tributável declarada pelo contribuinte (fazendo-lhe acrescer os montantes referidos em III) nem devia ter procedido à consequente liquidação adicional de IRS sem que, no âmbito do procedimento, apurasse com a necessária segurança que tais pagamentos tinham a natureza de remuneração e não de reembolso de despesas, como alegara o contribuinte, juntando prova do alegado.

Sem custas, por delas estar isenta a Recorrente.