| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. – S…..- ….........., S.A., com os sinais nos autos, inconformado com a decisão da Mmª. Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que rejeitou a presente acção de reconhecimento do direito, dela vem recorrer para o que formula as seguintes conclusões:
A - Quanto ao meio processual de tutela dos direito da recorrente
I - O despacho do SEAF n.° 340/2002-XV, dado a conhecer à recorrente em 28 de Julho de 2002 e que a douta sentença refere como sendo o acto unicamente recorrível, nada mais representa do que uma decisão provisória relativa a um processo administrativo interno de análise emitido à luz do disposto no n.° 6 do artigo 8.° do Decreto-Lei n.° 401/99, no qual se refere explicitamente: "A DGCI emite parecer quanto à matéria relativa aos benefícios fiscais, podendo, se for caso disso, solicitar esclarecimentos complementares ao ICEP e ao IAPMEI".
II - A recorrente não beneficiou do direito de audição prévia e só após solicitação foi-lhe transmitido o teor do Parecer, atendendo ao seu alcance meramente interno.
III - É por essa razão, aliás, que a própria Circular da DGCI relativa ao direito de audição prévia estabelece expressamente que, nestas situações, não há lugar a audição do contribuinte.
IV - O Despacho SEAF n.° 340/2002-XV aposto sobre a Informação da DGCI é emitido no âmbito da competência do Secretário de Estado (enquanto órgão de direcção da Direcção Geral dos Impostos) e não no uso da competência do Ministro das Finanças, a qual, aliás, não se encontra delegada para estes efeitos.
V - A competência administrativa para o reconhecimento ou não reconhecimento do direito ao benefício fiscal é do Conselho de Ministros, através de Resolução (conforme determina o n.° 2 do artigo 9.° do Decreto-Lei n.° 401/99) ou, no limite, do Ministro das Finanças e do Ministro da Economia, através de despacho conjunto.
VI - O despacho do Secretário do Estado («Concordo») não corporizou qualquer decisão final no processo, tendo um alcance meramente interno, no entanto, indiciou o posicionamento da Administração Fiscal o que motivou o desenvolvimento da acção para reconhecimento de direito. Tal entendimento foi confirmado pelo próprio SEAF em despacho de 31 de Janeiro de 2003 (cfr. doc. 1).
VII - O pedido da recorrente na sua Petição Inicial não se traduz na emissão de parecer técnico favorável ou a anulação do despacho que deu cobertura ao parecer.
VIII - O que a recorrente pretende e sempre pretendeu é o reconhecimento do seu direito ao benefício fiscal.
IX - Tendo realizado prova documental e testemunhal da qual resulta o cumprimento integral dos pressupostos e dos requisitos legais exigidos, nada mais lhe podendo ser exigido para usufruir do mesmo. De facto, a recorrente provou que os pretensos requisitos exigidos pela Administração Fiscal não constam da lei por serem violadores do direito comunitário (aumento das exportações/volume de vendas o que é discriminatório em sede de direito comunitário) e que os restantes factos não são verdadeiros, já que os resultados da empresa promotora têm vindo a aumentar todos os anos.
X - O parecer da DGCI é apenas um elemento preparatório no processo de decisão, de alcance meramente interno.
XI - A recorrente pouco ou nada ganharia com anulação do despacho que deu cobertura ao parecer da DGCI, além de um atraso ainda maior no processo.
XII - Esse parecer é um requisito do processo de decisão, não tendo sequer conteúdo vinculativo, devendo ser ponderado conjuntamente com o parecer emitido pelo 1CEP, ainda mais quando o conteúdo da fundamentação da DGCI que baseia o seu parecer negativo, além de materialmente ilegal, se insere em matérias que competem ao ICEP, como é expressamente reconhecido pelo Sub-Director Geral R…., com despacho de concordância do Director Geral, Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais e Ministra das Finanças (cfr. despachos em doe. 1), em momento posterior ao da interposição da presente acção.
XIII - Assim, o parecer referido apesar de obrigatório, não tem carácter vinculativo, sendo apenas um elemento processual para apreciação pela entidade competente para o reconhecimento do direito. De facto, e conforme se prova no documento n.° l, muitos outros impulsos processuais se deram em 2003, tendo o SEAF expressamente reconhecido a sua incompetência para decidir (despacho 213/2003-XV, de 31 de Janeiro de 2003). Assim, e mesmo no seu entendimento, o despacho de 2002 tinha unicamente como objectivo capear o parecer interno da DGCI.
XIV - Nestas condições, a única forma da recorrente obter a tutela plena, eficaz e efectiva do seu direito ao benefício fiscal é através da acção para reconhecimento de direito.
XV - Ao contrário do que foi entendido na douta sentença, a recorrente não dispunha de qualquer outro meio alternativo para alcançar a tutela do seu direito.
XVI - O recurso contencioso de anulação de acto administrativo em matéria tributária de nada serve, pois o que se pretende não é a eliminação na ordem jurídica do parecer em causa mas sim o reconhecimento pleno, eficaz e efectivo do seu direito ao beneficio fiscal.
XVII - Se a recorrente tivesse optado pelo recurso contencioso relativamente ao despacho de concordância com o parecer da DGCI e a sua pretensão fosse atendida, o despacho apenas desapareceria da ordem jurídica, nada trazendo de novo.
XVIII - E mesmo que fosse substituído por outro de conteúdo positivo - no limite um («Discordo») - tal não permitiria o reconhecimento pleno, eficaz e efectivo do seu direito, já que revestiria sempre uma natureza preparatória e não vinculativa.
XIX - Termos em que, no caso concreto, somos obrigados a concluir com Freitas do Amaral quando refere que se nenhum dos meios referidos «oferecer a possibilidade de uma tutela jurisdicional efectiva, então poderá lançar mão de uma acção para o reconhecimento de direitos».
XX - A douta sentença andou mal quando entendeu que o despacho n.° 340/2002-XV do SEAF, emitido para efeitos do n.° 6 do artigo 8.° do Decreto-Lei n.° 401/99, decidiu que o projecto de Investimento na Tunísia não reúne as condições necessárias à concessão do benefício fiscal.
XXI - Ora, não é esse o seu conteúdo nem é essa a sua finalidade. Aliás, tal como reconhecido expressamente pelo Ministério das Finanças, nas palavras do próprio SEAF no despacho n.° 213/2003-XV, de 31 de Janeiro de 2003.
XXII - A douta sentença considera erradamente o despacho do SEAF como acto unicamente recorrível, afastando a possibilidade de interposição de uma acção para reconhecimento de direito.
XXIII -Na verdade, este acto assume carácter instrumental, não constituindo uma decisão, como provam inequivocamente os despachos subsequentes à interposição da acção de reconhecimento para o reconhecimento do direito constantes no doc. l.
XXIV - Da interposição de recurso contencioso desse despacho nunca podia decorrer uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito da recorrente ao benefício fiscal, ainda mais quando a recorrente considerou a prova testemunhal como decisiva para a prova do seu direito.
XXV - O que a recorrente pretende é a consideração do crédito de imposto a que a recorrente tem efectivamente direito como dedutível ao lucro tributável dos exercícios de 2000 a 2005 e tal é insusceptível de ser alcançado por via do recurso contencioso.
XXVI -Pelo que, na situação concreta, nos deparamos com uma das situações elencadas no acórdão do STA (l.a Secção) de 12 de Outubro de 1999, onde se refere que «este meio processual vem, assim, sendo apontado para utilização: (...) d) nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito».
XXVII -No caso sub judice estamos perante a omissão de um comportamento devido (o reconhecimento ao crédito de imposto devido) em matéria onde não existe indeferimento tácito (devido às circunstâncias próprias do processo administrativo em presença), já que o crédito de imposto deve ser deduzido do montante de imposto a pagar em cada exercício.
XXVIII -Neste enquadramento, somos impelidos a concluir que a douta sentença não compreendeu o alcance do despacho em causa nem o pedido da recorrente.
XXIX -O despacho em causa («Concordo») assume natureza administrativa. Assume-se como um parecer não vinculativo da administração fiscal.
XXX - A recorrente não pretende a sua eliminação do mundo jurídico e nem sequer a emissão de parecer positivo, antes pretende o reconhecimento pleno, eficaz e efectivo do seu direito ao benefício fiscal.
XXXI -A única forma pela qual a recorrente pode obter a tutela efectiva, plena e eficaz do seu direito é precisamente lançando mão da acção para reconhecimento de direito e não de um qualquer recurso contencioso.
XXXII -A douta sentença adopta uma posição ainda mais restritiva do que a descrita como teoria do alcance mínimo.
XXXIII -Independentemente da lesividade, que a doutrina ficciona para permitir um eventual recurso preliminar e parcial, tal ficção não possibilita a derrogação da tutela plena, eficaz e efectiva do seu direito ao benefício fiscal susceptível de ser alcançada por via da acção para reconhecimento de direito.
XXXIV -É para impedir que se efectuem leituras derrogatórias do disposto no artigo 145° do CPPT que o legislador enfatizou o alcance da tutela desejada: Tutela Plena. Eficaz e Efectiva, e não tutela parcial, preliminar ou cautelar.
XXXV -Quando a douta sentença refere que o único caminho possível seria o do recurso de anulação do despacho dado sobre o parecer da DGCI, está apenas a contemplar a tutela parcial, preliminar ou cautelar, nunca a tutela plena, eficaz e efectiva, tanto mais quando o parecer da DGCI se encontra derrogado pela posição subsequente do Sub -Director Geral R………. e por toda a cadeia hierárquica do Ministério das Finanças nos despachos de finais de 2002 e 2003 (cfr. doc. l).
XXXVI -Esta interpretação do âmbito potencial de interposição de uma acção para reconhecimento do direito torna o n° 3 do artigo 145° do CPPT materialmente inconstitucional.
XXXVII -Nesta concepção, sempre que ocorresse um acto lesivo no procedimento administrativo, anterior a uma decisão final sobre a matéria, o particular estaria impedido de lançar mão de uma acção para reconhecimento de direito, limitando-se a sua tutela ao âmbito restrito do acto lesivo.
XXXVIII -Neste enquadramento do n° 3 do artigo 145º do CPPT não assegura uma tutela jurisdicional efectiva tal como exigido pela Constituição.
XXXIX -A recorrente nunca conseguiria a tutela plena, eficaz e efectiva do seu direito ao benefício fiscal através do recurso contencioso desse despacho.
XL -A única forma da recorrente obter a tutela plena, eficaz e efectiva do seu direito ao benefício fiscal é através da acção para reconhecimento de direito.
XLI -Cuja prova positiva do cumprimento de todos os requisitos e pressupostos foi exaustivamente efectuada por via documental e testemunhal.
XLII -Conclui-se, portanto, com as palavras de Lopes de Sousa quando refere que «não será incompatível com (a) norma constitucional, a norma deste n° 3 do artigo 145° (do CPPT) interpretada com o sentido de atribuir à acção para reconhecimento de direito ou interesse legítimo carácter de complementaridade em relação a outros meios contenciosos, desde que esta não seja entendida com não obstando ao uso da acção, nos casos em que há possibilidade de utilização de outros meios contenciosos, sempre que com ela seja possível obter uma mais efectiva tutela do direito ou interesse em causa, designadamente um efeito jurídico que não possa ser obtido por outros meios ou uma mais rápida ou duradoura satisfação dos seus direitos ou interesses» (in ob. cit, 3.a ed., pág. 625).
XLIII - Mesmo que se pudessem utilizar outros meios contenciosos, - o que não é o caso - a única forma da recorrente obter a efectiva tutela do direito ou interesse em causa, designadamente o efeito jurídico que não possa ser obtido por outros meios (o reconhecimento do direito ao crédito fiscal), ou uma mais rápida ou duradoura satisfação dos seus direitos ou interesses (a recorrente já espera à seis anos pela decisão do Conselho de Ministros) é precisamente através de uma acção para reconhecimento de direito.
XLIV - Por outro lado, a acção para reconhecimento de direito é a única forma da recorrente obter uma satisfação duradoura dos seus direitos, ou seja, em todos os exercícios relevantes.
XLY - A sentença recorrida deve, portanto, ser revogada por violação do n.° 3 do artigo 145.° do CPPT, dos n.°s 4 e seguintes do artigo 39.° do EBF e do Decreto-Lei n.° 401/99, já que como se provou, a recorrente tem efectivamente direito ao benefício fiscal já que reúne todos os pressupostos e requisitos previstos na lei.
XLVI - Finalmente, a interpretação que foi efectuada do n.° 3 do artigo 145.° do CPPT, negando-se a possibilidade à recorrente de interpor uma acção de reconhecimento de direito e, consequentemente, de obter a tutela plena, eficaz e efectiva no caso concreto, implica que esse preceito legal viole o n.° 4 do artigo 268.° da CRP, dado que, com essa configuração, é negado o direito a uma tutela jurisdicional efectiva.
XLVII - Esta interpretação do n.° 3 do artigo 145.° do CPPT implica a sua inconstitucionalidade, já que, quer concreta quer abstractamente, não existe qualquer outro meio de tutela possível da sua pretensão.
XLVIII - No âmbito do processo foi realizada prova documental e testemunhal que permite ao Tribunal Central Administrativo a apreciação do pedido, fixando os factos e aplicando o Direito.
XLIX - A Recorrente não impugna a decisão sobre a matéria de facto dada como provada pela Sentença recorrida.
L - A Recorrente impugna a decisão sobre a matéria de facto apenas na parte em que a Sentença Recorrida entende não ser de considerar provados todos os outros factos alegados e que a Recorrente considera passíveis de afectar a decisão de mérito.
LI - Todos os requisitos e pressupostos de acesso ao beneficio fiscal previsto nos n.° 4 e seguintes do artigo 39." do EBF e no Decreto-Lei n.° 401/99 encontram-se reunidos, não sendo necessário qualquer diligência adicional para o reconhecimento do beneficio fiscal ao qual a recorrente tem direito. De facto, mesmo os requisitos que não constam da lei mas que foram exigidos pela DGCI encontram-se reunidos.
LII - Cuja interpretação de Direito relativamente à orientação do Parecer da DGCI anteriormente emitido foi, aliás, publicamente reconhecida como errada pela actual Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (cfr. doe. n.° 4), bem como pelo SubDirector R…….. em 17 de Dezembro de 2002) (cfr. doe. l}.
LIII - Em consequência, deve o Tribunal de recurso revogar a sentença da Primeira Instância, conhecendo do mérito da causa.
B - Quantos aos factos
LIV - A Recorrente tem como objecto social o «fabrico e venda de cimento e seus derivados».
LV - O objecto social da Recorrente enquadra-se na alínea a) do n.° 3 do artigo 1.° do Deereto-Lei n.° 401/99, de 14 de Outubro.
LVI - A aquisição da SCG realizou-se através de um concurso público internacional, tendo a Recorrente suplantando diversas cimenteiras concorrentes europeias.
LVII - As participações sociais foram transmitidas em bolsa no dia 13 de Janeiro de 2000.
LVIII - Na mesma data teve lugar a celebração de um contrato de cessão e aquisição das acções da cimenteira T…….
LIX - A aquisição da SCG é de extrema importância no âmbito do processo de crescimento e expansão da actividade do Grupo S……, evidenciando uma estratégia de penetração de novos mercados.
LX - As aplicações relevantes ascenderam a 12.417.772 contos, no investimento total de 49.028.629 contos.
LXI - A percentagem de crédito de imposto a atribuir é de 10%, o que corresponde a um valor total de crédito de imposto de l .241.772 contos.
LXII - O valor do crédito de imposto corresponde a 200 000 contos em cada exercício de 2000 a 2005.
LXIII - A concretização deste projecto constitui um marco fundamental no sentido da internacionalização do Grupo S……. na área do cimento, inserindo-se num conjunto de acções que visam exactamente o objectivo de aprofundamento dessa estratégia de desenvolvimento.
LXIV - A Recorrente apresentou junto do ICEP - Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal (ICEP), em 15 de Maio de 2000, devidamente preenchido e instruído, o formulário de candidatura aos benefícios fiscais previstos no n.° 4 do artigo 39.° do EBF e no Decreto-Lei n.° 401/99.
LXV - Como elemento histórico, o Decreto-Lei n.° 401/99 foi redigido tendo como pressuposto a redução até ao limite da margem de discricionariedade ao dispor da Administração Pública na apreciação dos projectos, tendo o Grupo de Trabalho encarregue da sua elaboração objectivado até ao limite as condições de acesso e de elegibilidade ao benefício.
LXVI - Da mesma forma, um dos princípios estruturais que baseou a criação do Decreto-Lei n.° 401/99, de 14 de Outubro, foi a objectivação na apreciação das condições de elegibilidade e de acesso, não havendo espaço para apreciações subjectivas acerca da relevância ou não, do interesse do projecto para a economia portuguesa, assentando numa lógica objectivista, tendo em consideração os indicadores constantes da candidatura
LXVII - Foi essa inexistente margem de apreciação que permitiu a aprovação deste regime de auxílios de Estado por parte da Comissão Europeia.
LXVIII - No Grupo de Trabalho que procedeu à elaboração do regime, ficou claro que, relativamente ao Decreto-Lei n.° 401/99, foi considerado assente que não competia à Administração Fiscal analisar o preenchimento de condições de acesso e de elegibilidade e muito menos fazer a avaliação do interesse estratégico para a internacionalização da economia portuguesa, e bem assim o juízo sobre a viabilidade técnica, económica e financeira do projecto, uma vez que essas tarefas foram reservadas pelo legislador à entidade instrutora nos termos do artigo 8.°, n.° 2 do Decreto-Lei n.° 401/99, tendo apenas a DGCI que se pronunciar sobre os benefícios fiscais a que se refere o n.° 5 do artigo 39.° do EBF e o artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 401/99.
LXIX - Aquando da elaboração do Decreto-Lei n.° 401/99, constituiu facto assente que a DGCI, face à instrução do processo efectuada pelo ICEP, onde se teria averiguado das condições de acesso e de elegibilidade (artigos 1º, 2.°, 3.° e 8.° do Decreto-Lei n.° 401799). somente indicaria, em concreto, quais as aplicações relevantes para efeitos do crédito de imposto e qual o regime de dedução a seguir - havendo ou não tributação pelo lucro consolidado.
LXX - Foi esse facto que norteou o espírito do legislador ao adoptar o método do guichet único no relacionamento entre a Administração e o Investidor. A adopção desse método, atribuindo ao ICEP, no caso concreto, a função instrutora do processo, teve como corolário uma redução das competências da DGCI nesta matéria, não sendo permitido a esta entidade qualquer relacionamento directo com o Investidor.
LXXI - Não compete à Administração Fiscal analisar o preenchimento de condições de acesso e de elegibilidade e muito menos fazer a avaliação do interesse estratégico para a internacionalização da economia portuguesa, estando-lhe vedado, igualmente, a realização de qualquer juízo sobre a viabilidade técnica, económica e financeira do projecto, uma vez que essas tarefas foram reservadas pelo legislador à entidade instrutora (artigo 8.°, n.° 2 do Decreto-Lei n.° 401/99), tendo apenas a DGCI que se pronunciar sobre os benefícios fiscais a que se refere o n.° 5 do artigo 39.° do EBF e o artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 401/99.
LXXll - Foi intenção dos componentes do Grupo de Trabalho que procedeu à elaboração do regime a limitação da competência da DGCI ao seguinte objecto: (í) a verificação da qualificação dos investimentos enquanto «aplicações relevantes» (artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 401/99), (ii) a quantificação do benefício fiscal e (iii) os termos de sua utilização (artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 401/99), tal como comprovado pelo teor do despacho do Sub Director Geral Castro.
LXXIII - Foi intenção do Grupo de Trabalho que elaborou o regime cometer ao ICEP a competência exclusiva para verificar as condições de acesso e as condições de elegibilidade.
LXXIV - A Recorrente foi vítima de uma contenda entre departamentos da Administração Pública Portuguesa, relativa à competência para instruir os processos de atribuição de benefícios fiscais ao investimento previstos no n.° 4 do artigo 39,° do EBF e no Decreto-Lei n.° 40 1/99.
LXXV - De cerca das cem candidaturas apresentadas apenas três foram aprovadas.
LXXVI - Do depoimento das testemunhas é possível concluir que não existiam razões para a candidatura ser recusada.
LXXVII - Em cumprimento do disposto no artigo 8º, n° l, alínea a) do Decreto-Lei n.° 401/99, a Recorrente apresentou junto do ICEP - Investimentos, Comércio e Turismo de Portugal (ICEP), em 15 de Maio de 2000, devidamente preenchido e instruído, o formulário de candidatura aos benefícios fiscais previstos no n.° 4 do artigo 39.° do EBF e no Decreto-Lei n.° 401/99.
LXXVIII -O conteúdo e o procedimento desta candidatura da responsabilidade da Recorrente foram considerados exemplares pelos técnicos e órgãos dirigentes do ICEP.
LXXIX - Após apreciação do processo de candidatura pelo ICEP esta entidade emitiu parecer técnico favorável à concessão dos benefícios fiscais.
LXXX - A entidade competente entendeu que a Recorrente cumpre todas as condições gerais de acesso e de elegibilidade (artigos 2.° e 3.° do Decreto-Lei n.° 401/99) e reconheceu o interesse do projecto quanto aos objectivos visados pelos benefícios fiscais e sobre as aplicações relevantes.
LXXXI - A Recorrente fez prova da sua capacidade técnica e de gestão, de possuir uma situação financeira equilibrada, e de não ser devedora ao Estado, nem à Segurança Social, de quaisquer impostos ou contribuições.
LXXXII - No entendimento do organismo competente, o projecto da Recorrente é de fundamental importância para o atingir dos objectivos da política de internacionalização da economia portuguesa, que traduz o sucesso de uma empresa nacional, com know-how acumulado e que assume um papel destacado no seu sector ao nível internacional, contribuindo para a diversificação geográfica do IDPE.
LXXXIII - O projecto de investimento desenvolvido pela Recorrente tem viabilidade técnica, económica e financeira.
LXXXIV - O projecto da Recorrente não evidencia os riscos de um projecto de raiz, sendo que à data da aquisição pela SECIL, a SCG detinha já uma boa carteira de clientes fidelizados, inclusivamente, no seu mercado natural (os Governatos do sul da …….) possui uma quota de 67%, sobejamente superior aos 12% do seu concorrente mais directo (a CIOK).
LXXXV - A SCG apresenta viabilidade económica.
LXXXVI - Apesar do plano de investimento definido, a capacidade de auto-financiamento da empresa leva a que exista um saldo disponível sempre positivo e até relativamente elevado.
LXXXVII - A empresa apresenta uma estrutura de financiamento bastante equilibrada e sólida, tanto em termos de curto como de médio/longo prazo, algo espelhado pelo rácio de Autonomia Financeira, sempre superior a 80% e por uma Liquidez Geral superior a 2,60. Dadas as características específicas deste sector de actividade - indústria de capital intensivo -, considera-se que a ordem de grandeza dos indicadores financeiros se enquadram na média do sector.
LXXXVIII - As amortizações de Capital Alheio evidenciadas respeitam a créditos contraídos antes da aquisição da empresa por parte da S…., correspondendo estes à actividade corrente da mesma.
LXXXIX - A SCG ao fim de seis meses de laboração, libertou um montante de fundos considerável.
XC- Os objectivos subjacentes a este investimento, não se mensuram unicamente através da rentabilidade financeira proporcionada, mas essencialmente, por questões estratégicas de natureza económica, como seja a conquista de mercado naquela região do globo.
XCI- O projecto tem viabilidade técnica, económica e financeira (alínea b) do n.° l do artigo 2.° do Decreto-Lei n.° 401/99. de 14 de Outubro), corno vem sendo demonstrado pela melhoria do desempenho da estrutura produtiva da SCG, optimizada pela equipa de gestão da S….., e que se traduziu num aumento dos resultados distribuídos à S…… a título de dividendos e pelo aumento da quota de mercado da SCG.
XCII- O projecto de investimento tem uma justificação económica totalmente sustentável, melhorando os resultados da empresa promotora e a base tributável em território nacional, não tendo qualquer efeito negativo ao nível dos resultados líquidos, com reflexos negativos na base tributável de IRC.
XCIII-A aquisição da SCG é uma operação estrutural para a S….., inserida no âmbito do seu plano estratégico de internacionalização, que é essencial para a manutenção dos padrões de actividade que hoje desenvolve em Portugal, aumentando o seu valor intrínseco.
XCIV - Em termos históricos, o legislador nunca criou qualquer requisito de acesso ou de elegibilidade com a formulação "contribuição positiva para a economia portuguesa".
XCV - Uma condição com o teor pretendido pela DGCI seria intolerável face ao direito comunitário da concorrência, tal como foi referido pela Comissão Europeia no momento da aprovação do regime português.
XCVI - O projecto tem inequívoco interesse estratégico para efeitos de internacionalização da economia portuguesa.
XCVII - A presença de agentes económicos portugueses no mercado tem um efeito extremamente importante para a economia portuguesa, em termos de eliminação de barreiras à entrada de outros agentes nacionais, em especial de indústrias relacionadas, como seja, a construção civil.
XCVIII - Uma presença bem sucedida de um agente, tem um impacto positivo junto dos agentes locais, criando notoriedade positiva junto das autoridades do país de destino, eliminado assim barreiras culturais e outras resultantes das situações de pioneirismo.
XCIX - Pelo facto de o produto final, o cimento, ser uma matéria-prima de outras indústrias, como a construção civil, tal constitui um elemento atractivo para a presença de outros agentes portugueses no mercado.
C - Este projecto contribui grandemente para a diversificação geográfica do IDPE, constituindo um dos poucos casos de investimento directo português na .…...
Cl - Em termos macro-económicos, este é um projecto importante para atingir alguns dos objectivos da política de internacionalização da economia portuguesa, o qual traduz o sucesso desta empresa nacional, com know-how acumulado ao longo de décadas e assume um papel destacado no sector ao nível internacional.
CII - A deslocalização da actividade (i.e. produção de cimento) é, no sector cimenteiro, uma impossibilidade, dados os elevados custos de transporte do produto: o cimento produzido por uma unidade de produção só é competitivo no mercado até uma determinada distância do local de produção.
CIII - A operação em causa contribui para os resultados da empresa promotora. A SCG distribuiu à Recorrente, a título de dividendos, os seguintes montantes: Ano 2000: € 511 471,25; Ano 2001: € 2 638 899,59; Ano 2002: € l 074 485, 03Ano 2003: € l 027 762,25.
CIV -A SCG pagou à Recorrente, a título de assistência técnica: Ano 2000: € 189 700,00; Ano 2001: € 186 100,00; Ano 2002: €402 500,00 Ano 2003: € 652 902,79; Ano 2004, primeiro trimestre: € 452 500,00
CV - As fees de gestão e de assistência técnica são consubstanciados em pagamentos contratualizados em ''C……..", celebrado em 31 de Maio de 2000 entre a SCG e a S…...
CVI - Estes dividendos e fees de assistência técnica tributados em Portugal aumentam indiscutivelmente os resultados da S….., contribuindo positivamente dos investimentos directos efectuados no estrangeiro para os resultados da empresa promotora.
CVII - No caso da aquisição de participações de sociedades não residentes (alínea b), do n.° l do artigo 4.° do Decreto-Lei n.° 401/99), tal contribuição para os resultados da empresa promotora não pode deixar de se traduzir em rendimentos resultantes da percepção de dividendos e outros proveitos, diferentemente do que sucederia caso as aplicações relevantes consistissem na criação de sucursais ou estabelecimentos estáveis no estrangeiro, ou em campanhas para o lançamento e promoção de produtos ou prospecção e consolidação de mercados no estrangeiro, caso em que os rendimentos seriam provenientes das vendas realizadas por tais sucursais ou estabelecimentos ou em virtude das ditas campanhas promocionais.
CVIII - A concepção subjacente à interpretação da DGCI sobre o contribuinte positivo para os resultados da empresa promotora {aumento de exportações) é violadora do direito comunitário.
CIX -O investimento tem efeitos inequivocamente positivos sobre o goodwill da Recorrente e constitui a resposta estratégica da empresa à internacionalização do sector, traduzida na criação de estruturas produtivas em mercados externos.
CX - A Tunísia não se localiza em zonas francas ou nos países, territórios e regiões previstos na Portaria n.° 377-B/94, de 15 de Julho, entretanto revogada pela Portaria n.° 1272/2001, de 9 de Novembro de 2001.
CXI - Estando em vigor o Acordo para Evitar a Dupla Tributação e a Evasão Fiscais Internacionais entre Portugal e a Tunísia (21 de Agosto de 2000 - Aviso n.° 203/2000, D.R. n.° 239, I Série, de 16 de Outubro de 2000), que traduz uma intenção expressa de estreitamento de relações com este país, sendo este investimento um dos corolários naturais deste esforço, e que tem, naturalmente, por objectivo o desenvolvimento das relações económicas entre os dois países, o que não pode deixar de se ter como positivo para a economia portuguesa.
CXII - A operação de investimento não tem qualquer intuito especulativo ou de realização de mais-valias a curto prazo.
CXIII - Estão reunidos todos os pressupostos, requisitos, condições de acesso e de elegibilidade exigidos pela legislação para que a Requente usufrua do benefício fiscal a que tem direito.
CXIV - O direito da Recorrente ao benefício fiscal foi já comprovado pelo organismo competente para a apreciação das condições de acesso e de elegibilidade ao mesmo, o ICEP.
CXV - Todos os requisitos e pressupostos ao benefício fiscal previstos nos n.° 4 e seguintes do artigo 39.° do EBF e no Decreto-Lei n.° 401/99 sem encontram cumpridos, não sendo necessário nada mais para o reconhecimento do benefício fiscal que a recorrente tem direito.
CXVI - Em consequência devem vossas excelências dar com provados os factos alegados pela recorrente e conhecer do mérito da causa, reconhecendo o direito da Recorrente ao crédito fiscal.
Nestes termos e nos de mais de direito que vossas excelências doutamente suprirão, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida.
Nessa medida devem ainda os factos alegados ser considerados provados, declarando-se o direito subjectivo da Recorrente ao crédito de imposto previsto na alínea a) do n.° 5 do artigo 39.° do EBF, bem como no artigo 4.° e 5." do Decreto-Lei n.° 401/99, de 14 de Outubro, pelo montante de Euro 997 595,79, em cada exercício fiscal, do ano 2000 ao ano de 2005, assim se assegurando a tutela plena, eficaz e efectiva do direito violado e se fazendo JUSTIÇA.
Não foram apresentadas contra -alegações.
O EPGA emitiu o seguinte douto parecer:
1 – S…….- ……………, S. A., veio interpor o presente recurso jurisdicional da douta sentença de fls. 442 a 448, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que, verificado o erro na forma de processo e não sendo já possível a convolação, anulou todo o processado e absolveu o réu da instância.
Após alegações, a recorrente formulou 116 (?) conclusões.
Os artigos 102° da LPTA, aprovada pelo DL n° 267/85, de 16 de Julho, e 140° do CPTA, aprovado pela Lei n° 15/2002, de 22 de Fevereiro, remetem para o complexo normativo do CPC a regulação dos recursos ordinários das decisões dos tribunais administrativos e fiscais.
Dessa remissão tem especial interesse, no caso dos autos, o disposto no n° 1 do artigo 690° que estabelece que "O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual concluirá, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão"
Ou seja, configurando-se o recurso como o meio processual pelo qual se submete a decisão judicial a nova apreciação por outro tribunal, é pela alegação e conclusões que se fixa o conteúdo do recurso: nas alegações, a parte há-de expor as razões por que ataca a decisão recorrida (ónus de alegar); nas conclusões, há-de fazer a indicação resumida dos fundamentos por que pede a alteração ou a anulação da decisão recorrida (ónus de formular conclusões).
Porém, o cumprimento deste ónus só se verificará, tal como refere o texto do artigo 690° do CPC, pela indicação, de forma sintética, dos fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da decisão.
Não é isso que acontece no caso dos autos. O número e complexidade das conclusões excede, em muito, o razoável.
Daí que, nos termos do n° 4 do normativo citado, a recorrente deva, em nosso entender, ser convidada a sintetizá-las, sob pena de não se conhecer do recurso.
2 - Ainda que assim não se entenda, não nos parece que a recorrente tenha razão.
Na presente acção para o reconhecimento de um direito, a recorrente pede que seja declarado "o direito subjectivo da Recorrente ao crédito de imposto previsto na alínea a) do n° 5 do artigo 39° do EBF, bem como no artigo 4° e 5° do Decreto-Lei n° 401/99, de 14 de Outubro, pelo montante de Euro 997 595,79, em cada exercício fiscal, do ano de 2000 ao ano de 2005, assim se assegurando a tutela plena, eficaz e efectiva do direito violado (...)".
Ora, as acções para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido são de criação relativamente recente, visto que só passaram a ter consagração legal em virtude da Revisão Constitucional de 1982 (cfr. artigo 268°, n° 3, da Constituição da República), sendo posteriormente reconhecidas na lei ordinária com a entrada em vigor da LPTA, aprovada pelo DL 267/85, de 16 de Julho (cfr. artigos 69° e 70° da referida LPTA).
Foi intenção do legislador constitucional, ao consagrar este tipo de acções, alargar o campo dos direitos do administrado, por forma a impedir a consolidação na ordem jurídica de eventuais ilegalidades cometidas pela Administração, por falta de meio processual próprio de reacção.
Daí que o citado artigo 69° da LPTA tivesse criado um novo tipo de acções, que designou de acções para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo, cujo campo de aplicação se dirigia ás situações em que os restantes meios contenciosos não assegurassem a efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa.
Em matéria tributária, como é o caso presente, as acções para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido são hoje reguladas pelo artigo 145° do CPPT, cujo n.° 3 estabelece:
"As acções apenas podem ser propostas sempre que esse melo processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido".
Este artigo corresponde ao artigo 165° do CPT, relativamente ao qual se entendia que tais acções tinham um campo residual de aplicação: "só podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução da sentença, não assegurem a tutela efectiva do direito ou interesse em causa".
"A lei construiu, assim, esta figura com intenção restritiva, bem patente nessa sua natureza subsidiária e no carácter sumário da sua regulamentação" (Código de Processo Tributário, comentado e anotado, de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, 4a edição, pág. 377).
Assim sendo, a propositura deste tipo de acções não pode servir para se alcançar por esta via aquilo que se poderia obter pelas vias graciosas e contenciosas normais, mas não se obteve por facto imputável exclusivamente ao interessado.
Trazidos à colação os normativos citados, parece-nos verificada uma situação em que a recorrente propôs esta acção sem que tivesse esgotado todos os meios contenciosos, abstracta e teoricamente capazes de assegurarem uma tutela efectiva do direito ao crédito de imposto que visa exercitar com a propositura deste processo.
Efectivamente, a recorrente pretende a declaração do seu direito subjectivo ao crédito de imposto previsto na alínea a) do n° 5 do artigo 39° do EBF, bem como no artigo 4° do DL 401/99, de 14 de Outubro, pelo montante de € 997 595,79, em cada exercício, e em consequência, determinando o seu reconhecimento nos exercícios fiscais de 2000 a 2005.
Sucede, porém, que nos termos do n° 6 do artigo 8° do DL 401/99, de 14 de Outubro, a DGSI apenas "emite parecer quanto à matéria relativa aos benefícios fiscais, podendo, se for caso disso, solicitar esclarecimentos complementares ao ICEP e ao IAPMEI".
Acresce que, por força das disposições conjugadas dos nos 1 e 2 do artigo 9° do mesmo diploma, a concessão dos benefícios fiscais é objecto de contrato, com período de vigência até cinco anos a contar do início da realização do projecto de investimento, e é aprovado através de Resolução do Conselho de Ministros.
Ao atacar o parecer da DGSI sem provocar a decisão do Conselho de Ministros, a recorrente não esgotou os meios contenciosos que tinha ao seu dispor. Tal procedimento mais não constitui do que a tentativa de, ultrapassando o parecer negativo da DGCI, vir a obter, de forma enviesada, uma decisão cuja competência cabe ao Conselho de Ministros.
Ora, a propositura deste tipo de acções reguladas no artigo 165° do CPT (e hoje no artigo 145° do CPPT) não pode funcionar como uma via de obter ganho de causa quando os demais meios contenciosos improcedem, porque o interessado não tem razão no pedido que apresentou ou porque este inviabilizou, com a sua actuação, nomeadamente, extemporânea em determinada fase, o esgotamento de todas as possibilidades legais do respectivo funcionamento.
Assim sendo, por não se mostrar satisfeita a previsão determinante do artigo 165°, n° 2, do CPT (e 145°, n° 3, do CPPT) a recorrente não pode, pela via desta acção, obter o que poderia ter conseguido pelas vias contenciosas normais, não fora o cerceamento do respectivo funcionamento por facto que lhe é, em exclusivo, imputável. E não sendo já possível a convolação, pelos motivos eloquentemente demonstrados na douta sentença sob recurso, outra decisão não poderia ter sido tomada.
3 - Em conclusão, entendendo que sentença recorrida não merece qualquer censura, emito parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida nos seus precisos termos.”
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* 2-. É a seguinte a matéria que se fixou na sentença recorrida e que se reputa relevante para a decisão, com base na análise da prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) Em Outubro de 1999 a Autora concorreu no âmbito do concurso público internacional, à privatização de 99,77% do capital social da C………. (Cfr. documento 1).
B) Em 21/12/1999 o Ministro do Desenvolvimento Económico da Tunísia comunicou à Autora que a sua proposta havia sido aceite, tendo as participações sociais sido transmitidas em bolsa no dia 13/01/2000 (Cfr. documento n° 3).
C) Na data mencionada na alínea anterior celebrou-se o contrato de cessão e aquisição das acções da cimenteira Tunisina S……………….. (Cfr. documento n.°4).
D) Em 15/05/2000 a Autora apresentou junto do ICEP o formulário de candidatura aos benefícios fiscais previstos no n° 4 do art. 39° do EBF e no DL n° 401/99 (Cfr. documento n° 5).
E) O ICEP após apreciação do respectivo processo de candidatura emitiu parecer favorável à concessão dos benefícios fiscais (Cfr. documento n° 6).
F) A Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais comunicou à Autora por ofício datado de 21/06/2002 que considerando o despacho n° 340/2002-XV do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, o projecto de Investimento na Tunísia não reúne as condições necessárias à concessão dos benefícios fiscais previstos no n° 4 do art.° 39° do EBF (Cfr. documento n.° 8).
G) Em 9/07/2002 a Autora vem requerer ao Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais a comunicação do teor do despacho mencionado na aliena anterior, bem como da informação que lhe serviu de suporte (Cfr. documento 9).
H) Por ofício de 28/07/2002 a Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais informou a Autora do teor do despacho mencionado na alínea F) e do parecer com base no qual foi proferido o despacho (Cfr. documento 10).
I) A presente acção foi deduzida em 19/11/2002 (Cfr. fls 1).* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 3. - Fixada a factualidade que se reputa relevante para a decisão da causa, vejamos agora o Direito.
Na sentença recorrida foi decidido anular todo o processado e absolver o réu (FP) da instância, com base na seguinte fundamentação:
“Antes de mais, afigura-se que a questão essencial a decidir se prende com a verificação no caso sub judice a Autora podia ou não, lançar mão do presente meio processual - acção para reconhecimento de direito (cfr. art.° 165° do CPT e 145° do CPPT).
A este respeito a Autora alega que não dispõe de qualquer outro meio processual para fazer valer a sua pretensão ao benefício fiscal.
Vejamos então.
Ora, em Outubro de 1999 a Autora concorreu no âmbito do concurso público internacional, à privatização de 99,77% do capital social da C……………., que obteve parecer favorável do ICEP após apreciação do respectivo processo de candidatura.
A Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais comunicou à Autora por ofício datado de 21/06/2002 que considerando o despacho n.° 340/2002-XV do Secretário de estado dos Assuntos Fiscais, o projecto de Investimento na Tunísia não reúne as condições necessárias à concessão dos benefícios fiscais previstos no n.° 4 do art.° 39.° do EBF.
A Autora não concorda com tal despacho porquanto, cumpre todas as condições de acesso e de elegibilidade requeridas para a concessão do benefício fiscal à internacionalização, cumpre todos os requisitos adicionais ilegalmente impostos à Autora por parte da Administração Fiscal e o direito ao benefício fiscal foi inequivocamente enunciado pelo organismo competente para a emissão do parecer relativamente ao cumprimento das condições de acesso e de elegibilidade requeridas ao ICEP.
Alega assim que a DGCI, e consequentemente, o Secretario de Estado dos Assuntos Fiscais não tem qualquer competência nem margem de discricionariedade para a emissão do parecer negativo que paralisou o processo de concessão do benefício fiscal.
Conclui, com o pedido de ser declarado o direito subjectivo da Autora ao crédito de imposto previsto na alínea a) do n.° 5 do art.° 39.° do EBF, bem como no art.° 4.° do DL n.° 401/99 de 14/10, pelo montante de € 997.595,79, em cada exercício, e em consequência, determinando o seu reconhecimento nos exercícios fiscais de 2000 a 2005, ficando assim assegurada a tutela plena, eficaz e efectiva do direito violado.
É jurisprudência pacífica que no contencioso tributário, os interessados podem utilizar a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo nos casos em que não existe qualquer acto administrativo sobre a matéria que é objecto da acção, não sendo obrigados, para obterem reconhecimento judicial dos seus direitos ou interesses, a provocarem a prática de um acto administrativo susceptível de impugnação contenciosa através de recurso contencioso ou impugnação judicial (Cfr. por todos Acórdão do STA de 12-04-2000, Recurso n° 024735).
Assim, segundo a mesma jurisprudência (Cfr. entre outros Ac. do STA de 25/01/2006, proc. n.° 994/05 cujo sumário dispõe:"l - A acção para reconhecimento de um direito continua a ser, no contencioso tributário, mesmo após a revisão constitucional de 1998, um meio processual de que só é legítimo lançar mão quando outros não haja capazes de tutelar efectivamente os direitos ou interesses legalmente protegidos que o interessado pretende defender."), a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo constitui um meio complementar dos restantes meios previstos no contencioso tributário, apenas podendo ser proposta quando for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse respectivos (n.° 3 do art.° 145° CPPT), face à globalidade dos primeiros - reclamação ordinária, impugnação judicial, revisão do acto tributário e recurso contencioso( Cfr. Ac. do STA de 14-01-2004, no Recurso n° 01698).
E, no caso em apreço o meio processual mais adequado para assegurar a tutela plena eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido é o recurso contencioso de actos administrativos em matéria tributária previsto na alínea p) do n° l e n° 2 do art.° 97° do CPPT.
Na verdade, a Autora devida ter interposto recurso contencioso do despacho n.° 340/2002-XV do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que decidiu que o projecto de Investimento na Tunísia não reúne as condições necessárias à concessão dos benefícios fiscais previstos no n° 4 do art.° 39° do EBF.
E, nesse sentido o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa escreve (Cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, 4.a Edição, 2003, Vislis, p. 426) que "o recurso contencioso é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da Administração Tributária, e outros actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação".
Assim, verificado o erro na forma de processo cumpre ainda determinar se, em face dos elementos constantes dos autos é possível a convolação do presente processo na forma processual adequada.
Dispõe o art.° 97° n° 3 da LGT que "Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei" e em consonância dispõe o art.° 98° n° 4 do CPPT que "Em caso de erro na forma do processo este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei".
Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade e da economia processual - princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n° l do artigo 138° do Código de Processo Civil.
De acordo com os termos dos artigos 202° e 206°, n° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse capítulo, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados.
No entanto, apesar de ocorrer erro na forma de processo, não se mostra possível, no presente caso, aproveitar-se o acto e mandar seguir a Petição Inicial na forma adequada, devido à circunstância de que nos termos do disposto no art.° 28° n° l al. a) da LPTA aplicável por força do art.° 97° n° 2 do CPPT, não se encontra verificado o requisito da tempestividade, e por outro lado, também obsta à convolação o pedido formulado pela Autora.
Verificado o erro na forma de processo, e não sendo possível a convolação nos termos supra descritos, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada. No entanto, no caso sub judice já se ultrapassou a fase liminar, pelo que, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil (Cfr. neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264 e o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28).”
Concorda-se inteiramente com o fundamentado e decidido na sentença recorrida.
É que, á luz da teoria do alcance médio, que perfilhamos e tem sido defendida pela melhor doutrina e jurisprudência em termos que não admitem o recurso a este meio processual apenas por ser "o único" disponível, em concreto, nomeadamente por, entretanto, ter precludido o prazo da acção abstractamente "mais adequada".
Ora, no caso sub judicibus, tal objectivo está fora de questão, pelo que, não se verifica a referida “adequação abstracta.
Na verdade, com esta acção pretende a autora obter o mesmo efeito jurídico que obteria caso tivesse intentado atempadamente o recurso contencioso que, conforme se demonstra na sentença, é o meio processual adequado quando o acto a impugnar seja de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da Administração Tributária, e outros actos administrativos que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação a acção de impugnação judicial.
E o certo é que não se mostra invocado qualquer facto superveniente que permita concluir que a autora tenha estado durante qualquer período impedida de propor o meio processual adequado.
Este Tribunal, tem decidido a questão de modo reiterado e uniforme, fazendo-se no Ac. de 18/03/02, tirado no Recurso nº 6782/02 uma síntese perfeita dos fundamentos da jurisprudência seguida pelo que, com a devida vénia, se passa a seguir a respectiva fundamentação:
“ (...)
A matéria das (...) conclusões das alegações da recorrente resume-se apenas em saber se a acção para reconhecimento de direito ou interesse legitimo em matéria tributária prevista no art° 165° do CPT (e hoje no art° 145° do CPPT) pode ser livremente utilizada pelo contribuinte, sendo inconstitucional normas como as do art° 69° da LPTA ou do n° 2 do art° 165° do CPT (ou do n° 3 do CPPT).
Entende a recorrente, louvando-se em doutrina e jurisprudência por si citada nas alegações, que a tese da decisão recorrida não colhe hoje o apoio constitucional, já que, após a 2ª revisão constitucional este tipo de acção foi institucionalizada a título principal e não meramente subsidiário.
Sendo assim, a recorrente poderia ter usado - como usou - este meio processual para defesa dos seus direitos de contribuinte.
Entendimento contrário, na sua óptica, viola o princípio constitucional da plenitude da garantia jurisdicional administrativa, bem como os princípios de direito comunitário da equivalência e da efectividade.
Vejamos então.
4.1 A Constituição de 1976, na sua versão originária, apenas garantia aos interessados recurso contencioso de anulação, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos definitivos e executórios (art° 269° n° 2).
Com revisão constitucional operada pela Lei Constitucional n° 1/82, de 30.9, o art° 268º n°3 (anterior art° 269°), passou a garantir aos interessados recurso contencioso para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido. Assim, o recurso poderia ter também por objecto o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido.
O legislador ordinário, porém, consagrou nos art°s 51º n° l f) do DL n° 29/84, de 27.4 e 69° do DL n° 267/85, de 16.7 "acções para obter p reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido", com tramitação dos recursos de actos administrativos dos órgãos da administração local, intervindo na posição de recorrida aquela contra quem foi formulado o pedido (art°. 70.° n° l do DL 267/85 citado). Quer então dizer que "a lei configurou as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo como "acção", mas instituiu a sua regulamentação baseada no recurso" (Acórdão do STA (l.ª Secção), de 23.6.1998 -Recurso n° 38.063).
Com revisão constitucional resultante da Lei Constitucional n ° 1/89, de 8.7, o n° 5 do art° 268° veio garantir em termos amplos aos administrados o acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
A revisão constitucional introduzida pela Lei Constitucional n°1/97 de 20.9,- viria a dar ao art° 268° n° 4, a seguinte redacção, que se manteve após a revisão operada pela Lei Constitucional n° 1/2001, de 12.12:
"4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva , dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de .quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas".
Não obstante esta evolução constitucional, o legislador ordinário "deixou intocável o n° 2 do art° 69° do DL n° 267/85, de 16.7, que estabelecia o seguinte:
"2. As acções (para reconhecimento de direito ou interesse legitimo) só podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução de sentença, não assegurem a efectiva tutela jurisdicional o direito ou interesse em causa".
O art° 165° n° 2 do CPT, aprovado pelo DL n° 154/91, de 23.4, manteve, em matéria tributária, a mesma orientação legislativa, já que reproduz integralmente o n° 2 do art° 69° citado.
Perante este panorama legislativo, foram-se formando na doutrina e na jurisprudência três correntes, quanto ao verdadeiro alcance deste tipo de acção:
a) Segundo uma dessas correntes - vulgarmente designada pela teoria do alcance mínimo -, o n°2 do art° 69° tem de ser interpretado restritivamente, no sentido de que a acção só pode ser utilizada como meio processual residual ou subsidiário do recurso contencioso. Assim, o administrado apenas poderá dela fazer uso quando, em abstracto, não existir outro meio processual à sua disposição para obter a tutela eficaz das suas posições subjectivas.
b) Segundo outra corrente - conhecida pela teoria do alcance máximo - este meio processual não assume carácter residual ou subsidiário, constituindo, pelo contrário, uma via processual autónoma destinada a assegurar uma tutela judicial efectiva e plena.
c) Para outra corrente - conhecida pela teoria do alcance médio e que poderemos considerar mitigada em relação às anteriores - a necessidade ou desnecessidade do uso deste meio processual terá de ser apreciada em concreto mediante a ponderação de quais os meios processuais que melhor asseguram a efectiva tutela jurisdicional dos direitos do administrado.
Trata-se, assim, de um meio processual complementar relativamente ao recurso contencioso.
Parece-nos que o entendimento mais correcto e conforme com o preceito constitucional é, sem dúvida o da teoria do alcance médio.
Com efeito, a consideração de tal meio processual como meramente residual ou subsidiário, conforme refere Vasco Pereira da Silva - Cadernos de Justiça Administrativa, n° 16, pág. 43, não se adequa a uma interpretação constitucional.
Quanto à teoria do alcance máximo, a mesma levaria a aceitar uma duplicação dos meios contenciosos utilizáveis para defesa dos interesses e direitos legalmente protegidos, o que significa que o administrado poderia escolher livremente entre o recurso contencioso ou a acção prevista no artº 69° n" 2 da LPTA (ou no artº 165° do CPT e hoje no artº 145° do CPPT), o que, em última instância, poderia até levar à abolição das formas processuais, legalmente previstas pelo legislador, acabando a acção para o reconhecimento de um direito por servir para formular toda e qualquer pretensão, o que não poderia deixar de ser absurdo.
Ora, conforme se escreveu no Acórdão do STA (1ª Secção), de 12.10.1999 - Recurso n° 45.116, "no contencioso administrativo vigora o principio da legalidade ou tipicidade dos meios processuais. Havendo acto administrativo contenciosamente recorrível, que assegure a plena tutela do direito ou interesse legalmente protegido, não é admissível o recurso a qualquer tipo de acção para o mesmo efeito".
Este meio processual vem, assim, sendo apontado para utilização:
a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo;
b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico - administrativa;
c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental;
d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);
e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "status quo ante".
Cabe ainda notar que o Tribunal Constitucional tem considerado conforme à Constituição o n° 2 do art° 69° acima referido, com a seguinte fundamentação:
"l. A norma constante do n° 2 do art° 69° da LPTA - interpretada em termos de, sempre que a tutela do direito que o interessado se arroga possa ser efectivamente assegurada pela interposição de recurso contencioso, a acção de reconhecimento de direito ou interesse legítimo não ser o meio processual idóneo para aquele fim - não viola o disposto nos art°s. 268° n°3, 269° n° 2 e 268° n°4, da Constituição da República Portuguesa, nas versões de 1982,1989 e 1997, respectivamente.
2. Na verdade, o que decorre do principio constitucional do acesso à justiça administrativa para tutela efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados é a necessidade de aquela ter sempre resposta adequada, nos termos procedimentais às solicitações de tutela, não estando, porém, o legislador condicionado a soluções predeterminadas na articulação dos diverso meios processuais existentes ou na fixação dos pressupostos processuais de cada um deles - não sendo licito retirar do aludido principio a imposição de duplicação de instrumentos processuais para obtenção do mesmo fim último".
Acresce que a Acção Administrativa Especial, que veio substituir o anterior recurso contencioso de anulação (vide Art.° 191.° do C.P.T.A.) no contencioso fiscal, aplica-se quando estejam em causa actos administrativos em matéria tributária relacionados com o indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária e outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade de um acto de liquidação.
Donde que, sobre a matéria em causa, rege hoje o Código de Procedimento e de Processo Tributário, artºs.66º e ss quanto ao recurso hierárquico; 68º e ss quanto à reclamação graciosa; 99º e 102º nº 2 quanto á impugnação judicial e artºs. 46º e ss e 191º do CPTA, quanto ao recurso contencioso, hoje, acção administrativa especial cujo objecto são as pretensões emergentes da prática ou omissão de actos administrativos.
Assim, atenta a relação controvertida tal como é configurada pelo A., a questão decidenda prender-se-ia, hoje, com a problemática do “pedido de condenação à prática de acto administrativo legalmente devido” e a sua adequação ao uso dos meios graciosos, maxime, o recurso hierárquico.
A condenação para a prática de acto devido é um instituto consagrado no Código de Processo dos Tribunais Administrativos que, visando assegurar a protecção jurídica ao particular que tem um direito ou um interesse legalmente protegido à emissão de um acto administrativo, quando a Administração Pública manifesta a esse particular uma recusa expressa ou o silêncio, comportamentos contrários à actuação pretendida pela lei.
Ora, é a necessidade de controlo judicial que justifica esse instituto que se apresenta como a garantia mais segura e eficaz da realização dos direitos e interesse legalmente protegido, ao mesmo tempo que contribui para o melhoramento da administração, funcionando como incentivo a uma reflexão cuidada e exigente na ponderação dos interesses a que a administração tem de proceder no exercício da sua actividade.
E isso porque o legislador entendeu que a tutela judicial dos direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares, não se efectivava com a mera anulação ou declaração de nulidade ou de inexistência de actos administrativos porquanto, na prática, após a anulação a administração permanecia, amiúde, na inércia, sem satisfazer os direitos dos particulares lesados por tais actos. Na verdade, ao permitir-se condenar a Administração Pública à emissão de um acto administrativo devido, garante-se a efectividade dos direitos dos particulares mediante o estabelecimento expresso de que a entidade pública fica obrigada a agir e a determinação concreta do conteúdo dessa actuação.
Como salienta Vasco Pereira da Silva, Para um Contencioso administrativo dos Particulares”, pág. 47, a acentuação dos aspectos garantísticos dos particulares passa por apelar à “crescente noção de direitos fundamentais, como forma de melhorar a tutela jurídica das situações individuais”, e, ainda, alterar “ o modo de entender a posição do particular no processo administrativo como um verdadeiro sujeito processual e não como um funcionário da Administração”, contribuindo, outrossim, para aperfeiçoar “os institutos do contencioso administrativo”.
Com este novo instituto cria-se uma nova visão do contencioso administrativo que fica centrado nos direitos dos particulares e não no acto administrativo, o que se concretiza pela acentuação do princípio da tutela judicial efectiva de que a condenação da administração é a forma privilegiada da sua realização.
Na senda de Barbosa de Melo, Parâmetros Constitucionais da Justiça Administrativa - Reforma do Contencioso Administrativo, Trabalhos Preparatórios, O Debate Universitário, Vol. I, págs. 303 e 304,as consequências normativas do princípio da efectividade da tutela judicial analisa-se quer na possibilidade de “recorrer aos tribunais agindo pro domo sua e não só a favor do interesse geral, tendo a certeza de que a decisão jurisdicional também fará caso julgado em relação aos seus direitos e interesses subjectivos”, quer na exigência de que a solução final ecluda em prazo razoável. A par disso, porém, ocorre também a exigência de que a organização e o desenrolar do processo se façam de modo justo e equitativo, garantindo ao particular “o direito de argumentar e contra – argumentar, de carrear por si para o processo provas dos factos em disputa, isto é, em geral, que disponha das mesmas armas processuais de que dispõe a autoridade administrativa demandada”.
A par dessas grandes consequências que se colocam ao nível da tutela declarativa, os Professores Diogo Freitas do Amaral e Mário Aroso de Almeida, in Grandes Linhas da Reforma do Contencioso Administrativo, pág. 49, referem as formas específicas da tutela cautelar, que são as consagradas sempre que for necessário para assegurar os direitos e interesses envolvidos, além da certeza de que o sistema de execução judicial funcionará e terá a “plena consistência prática subsequente ao direito dito em sede e forma jurisdicional, nomeadamente quando as sentenças forem contrárias à posição da Administração”.
Acresce que a nova justiça administrativa de que é tributária a condenação para a prática de acto devido, conta também com a mudança de paradigma ou figura nuclear do Direito Administrativo substantivo em que o acto administrativo (paradigma clássico) é substituído pela relação administrativa que não é redutoramente conformada pelo acto administrativo. E isso acarreta não só a recusa do recurso contencioso de anulação como único elemento do sistema, e da secundarização da acção para reconhecimento de direitos e interesses legalmente protegidos, mas também a ampliação dos meios de acesso à justiça administrativa que de modo efectivo permita a defesa da posição jurídica do particular.
Essa é a ideia expressa na Exposição de Motivos do próprio Código de Processo dos Tribunais Administrativos: “...está contida, em muitos dos seus preceitos, uma assumida intenção pedagógica, que, se porventura injustificada noutro estádio evolutivo do nosso contencioso administrativo, se afigurou útil utilizar neste contexto específico”.
É também nessa perspectiva que se pronuncia Luís Filipe Colaço Antunes, A Reforma do contencioso Administrativo: o Último Ano em Marienbad in Reforma do Contencioso Administrativo, Trabalhos Preparatórios, O Debate Universitário, Volume I, pág. 231: “ A justiça administrativa deve servir dois senhores: naturalmente a tutela das posições jurídicas substantivas dos particulares, mas também a garantia de juridicidade do agir administrativo na prossecução do interesse público – que não é só um dever fundamental, mas também um direito fundamental da Administração, aliás, imprescritível e irrenunciável. Afastemos, pois, visões popperianas do contencioso administrativo”.
Porque assim, neste tipo de acção, o objecto é a pretensão do particular de condenação da Administração à prática de acto administrativo devido, nos casos de recusa ou do silêncio por parte da Administração, havendo, no primeiro caso, a necessidade de prévio procedimento administrativo reivindicativo do direito.
E, mais uma vez de acordo com a Exposição de Motivos do Código de Processo dos Tribunais Administrativos, tal visa proporcionar uma efectiva tutela a todos os particulares que vissem ofendidos os seu direitos ou interesses legalmente protegidos com salvaguarda de um justo equilíbrio entre as dimensões subjectiva e objectiva imposto pelo princípio da legalidade, por isso se tratando "de uma reforma absolutamente indispensável à plena instituição, no nosso país, do Estado de Direito que a Constituição da República Portuguesa veio consagrar", elegendo como trave mestra a condenação judicial da prática de actos devidos, instituída para o "caso de a Administração indeferir expressamente uma pretensão dirigida à emissão de um acto administrativo, [sendo que] o tribunal não deve limitar-se a verificar se a recusa foi ilegal mas deve pronunciar-se sobre o bem fundado da pretensão do interessado, na exacta medida em que tal seja possível sem invadir o espaço próprio da discricionariedade administrativa."
É certo que o legislador ordinário consagrou uma dualidade de meios processuais principais denominadas acções administrativas comum e especial, cuja delimitação é marcada pela existência de elementos comuns aos pedidos da acção administrativa especial: actos ou normas administrativas, ou, dito de outro modo, elementos concretos que envolvem a relação jurídica entre os particulares e o ente público, como decorre do artigo 46.°, n.° l do Código de Processo dos Tribunais Administrativos ao dispor que:
"l- Seguem a forma da acção administrativa especial, com a tramitação regulada no capítulo II do presente título, os processos cujo objecto sejam pretensões emergentes da prática ou omissão ilegal de actos administrativos, bem como de normas que tenham ou devessem ter sido emitidas ao abrigo de disposições de direito administrativo."
Assim, na condenação à prática de acto administrativo devido é manifesta a existência de um acto administrativo que é necessário para a concretização do direito ou interesse legalmente protegido do particular, logo, ficando para a acção administrativa comum todas as outras condenações da Administração que não envolvam a prática de um acto jurídico, como, por exemplo, o exercício de uma determinada tarefa (cfr. o artigo 37.°, n.° 2, alíneas c), d), e), g) do Código de Processo dos Tribunais Administrativos:
Artigo 37.° Objecto [....] 2-[...]
c) Condenação à adopção ou abstenção de comportamentos, designadamente a condenação da Administração à não emissão de um acto administrativo, quando seja provável a emissão de um acto lesivo;
d)- Condenação da Administração à adopção das condutas necessárias ao restabelecimento de direitos ou interesses violados;
e) Condenação da Administração ao cumprimento de deveres de prestar que directamente decorram de normas jurídico - administrativas e não envolvam a emissão de um acto administrativo impugnável, ou que tenham sido constituídos por actos jurídicos praticados ao abrigo de disposições de direito administrativo, e que podem ter por objecto o pagamento de uma quantia, a entrega de uma coisa ou a prestação de um facto;
[...]
g) Condenação ao pagamento de indemnizações decorrentes da imposição de sacrifícios por razões de interesse público;
[...]".
Da concatenação do artigo 66.°, n.° l do CPTA e do artigo 46.°, n.° 2, alínea b) do CPTA, vê-se que o acto administrativo é o elemento nuclear do objecto do pedido de condenação à prática de acto devido:
" l - A acção administrativa especial pode ser utilizada para obter a condenação da entidade competente à prática, dentro de determinado prazo, de um acto administrativo ilegalmente omitido ou recusado."
Sobre a identificação do objecto do processo determina o n.° 2 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (com sublinhado nosso) que:
“2 - Ainda que a prática do acto devido tenha sido expressamente recusada, o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória."
Desta normação podem retirar-se as seguintes consequências relevantes para o caso em análise:
1ª- O objecto do processo é a pretensão do interessado, o que pressupõe a existência de um direito ou interesse legalmente protegido, pelo que o objecto do pedido de condenação é o reconhecimento de direitos ou interesses que se dirigem à emissão de acto administrativo;
2ª.- Há uma clara autonomia funcional do pedido de condenação à prática de acto devido e do pedido de impugnação de actos administrativos: - o velho recurso de anulação, que corresponde ao hodierno pedido de impugnação de actos administrativos (cfr. Artigo 50.°: Objecto e efeitos da impugnação:- l - A impugnação de um acto administrativo tem por objecto a anulação ou declaração de nulidade ou inexistência desse acto...]", apresenta(va)-se como um meio para o particular recorrer de actos administrativos que inquinados por vícios de ilegalidade; e, no novo contencioso administrativo português consagrado no CPTA, é essa a sua limitada função, i. é, através da impugnação apenas se alcançará a anulação, declaração de nulidade ou inexistência do acto, o que vale por dizer que é o meio de defesa contra a intervenção ilegal.
Mas, no caso – como é o presente – em que estamos perante uma actuação administrativa que ofende os seus direitos ou interesses legalmente protegidos do particular, cuja reparação não se basta com a mera anulação carecendo da prática de um outro acto para que a sua posição jurídica seja salvaguardada e regulada, será adequado à tutela efectiva o pedido de condenação para a prática de acto devido, quer a actuação da Administração seja a recusa expressa ou a omissão.
Estando no caso vertente perante uma situação em que é manifesto um acto de recusa por parte da Administração, como decorre do artigo 66.°, n.° 2 a sua "eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória" feita pelo Tribunal.
Quer isto dizer que se o requerimento da A . à Administração fosse expressamente recusado, não tinha aquela de pedir a anulação do acto de indeferimento, pois o Tribunal, ao pronunciar-se pela existência de um direito ou interesse a certo acto administrativo e ao condenar a Administração a praticá-lo, implicitamente elimina o acto de recusa da ordem jurídica. Como ensina o Prof. Mário Aroso de Almeida, O novo regime do processo nos tribunais administrativos, página 171 "confrontado com um acto de indeferimento, o titular de uma posição subjectiva de conteúdo pretensivo deixa de ter de impugnar esse acto - na verdade, ele deixa mesmo de poder impugná-lo -, deduzindo contra ele um pedido de anulação ou de declaração de nulidade, para passar a poder - e dever — fazer valer a sua própria posição substantiva, em todas as dimensões em que ela se desdobra, no âmbito de um processo de condenação da Administração à prática do acto ilegalmente recusado."
3ª.- A pronúncia condenatória elimina da ordem jurídica o acto de indeferimento expresso:- a pronúncia condenatória reveste um duplo sentido já que, por um lado, profere uma injunção à Administração para que esta pratique o acto devido por lei e, por outro, ao proferir essa injunção faz desaparecer da ordem jurídica o acto de recusa.
Isto mesmo resulta do teor literal do preceito do artigo 66.°, n.° 2, in fine (2 - ... o objecto do processo é a pretensão do interessado e não o acto de indeferimento, cuja eliminação da ordem jurídica resulta directamente da pronúncia condenatória), e, também, da Exposição de Motivos do Código de Processo dos Tribunais Administrativos em que pode ler-se:
"A condenação proferida tem, só por si, o alcance de eliminar na ordem jurídica o indeferimento porventura proferido.
Com este conjunto de precisões, não se pretende fazer doutrina nem resolver questões doutrinais. Num sistema em que são tradicionalmente impugnados indeferimentos expressos e até indeferimentos deduzidos do próprio silêncio da Administração e em que é, portanto, pedida e proferida a anulação de tais indeferimentos, sendo a esse quadro conceptual que estão habituados todos os que lidam com o contencioso administrativo, não parece restar ao legislador outra alternativa do que partir desse quadro para nele introduzir as modificações necessárias. Daí o ter sido julgado conveniente esclarecer que se pretende acabar com a anulação de indeferimentos e que a condenação à prática do acto devido substitui a pronúncia anulatória - pelo que, uma vez proferida a sentença de condenação, não se pode sustentar que o indeferimento ainda subsiste na ordem jurídica, por não ter sido devidamente anulado."
Acresce a possibilidade de cumulação do pedido de condenação à prática de acto legalmente devido com o pedido de condenação da Administração à reparação dos danos resultantes da actuação ou omissão administrativa ilegal (artigo 47.°, n.° l do CPTA).
Assim, o particular, além de ver satisfeito o seu direito ou interesse à emissão do acto administrativo devido, pode ser indemnizado pelos danos resultantes de tal actuação danosa por parte da entidade pública, o que se induz um qualitativo aumento da tutela dos direitos dos cidadãos, pois se permite desde logo, condenar duplamente a Administração, responsabilizando-a pela sua atitude ilegal, indevida e reprovável.
Ora, isso só se tornou possível através da existência de relação material de conexão, de "relação de prejudicialidade ou dependência, nomeadamente por se inscreverem no âmbito da mesma relação jurídica material", como determina o artigo 4.°, n.° l, alínea a) do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e também o dispõe o artigo 47.°, n.° l.
Tudo isto para demonstrar que, hoje, ainda segundo a teoria do alcance médio, a A.A.E. seria o meio processual próprio para conhecer do pedido em causa, seria no presente caso a Acção Administrativa Especial o meio adequado.
Assim, se é certo que a acção de reconhecimento de direitos ou interesses legítimos é um meio de plena jurisdição que visa acautelar a tutela efectiva dos direitos dos cidadãos, no entanto, este meio processual só tem lugar quando não haja outro meio processual que possa acautelar esses direitos ou interesses legítimos.
Daí que nenhuma censura nos mereça a sentença mesmo quanto à impossibilidade de convolação.
Nesse sentido, qual a consequência do erro na forma do processo?
Estatui o art. 199° do CPC:
«1. O erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei.
2. Não devem, porém, aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu».
Dispõe-se, em consonância, no art.° 97° n° 3 da LGT:
"Ordenar-se-á a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei" e em consonância dispõe o art.° 98° n° 4 do CPPT que "Em caso de erro na forma do processo este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei".
Aqui, como bem refere a Mº Juíza recorrida, pontificam os princípios da celeridade e da economia processual - princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n° l do artigo 138° do Código de Processo Civil.
In casu, poderia sustentar-se que nada obsta à convolação da forma de processo que foi usada pelo Autor para a forma processual a que este deveria ter lançado mão.
Segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.°, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.
Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil - cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, pôr exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28.
A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.
Por seu turno, o artigo 199.° do Código de Processo Civil - compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vigente à data de entrada da presente petição inicial, em 20-12-2004 - dispõe que o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (n.° l); e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu (n.° 2).
Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade e da economia processual - princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n.° l do artigo 138.° do Código de Processo Civil.
De acordo com os termos dos artigos 202.° e 206.°, n.° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse capítulo, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados.
Todavia, existem obstáculos processuais insuperáveis a que um processo de acção para um reconhecimento de um direito possa ser conformado, convertido ou convolado em processo de recurso hierárquico, reclamação graciosa, acção administrativa especial ou impugnação judicial.
Daqui resulta que não existe essencial antítese entre esta acção e os meios de reacção de que o autor poderia usar tempestivamente tendo em conta que, verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida pois não pode ser aproveitada e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil -, sendo certo que a absolvição da instância, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.
Mas, como bem refere a Mª Juíza recorrida, sempre se mostra ultrapassado o prazo do recurso contencioso para que seja possível a convolação.
Improcedem, por isso, todas as conclusões do recurso.* Porém, já depois de aportados os vistos dos Exmºs Adjuntos, apresentou a recorrente dois requerimentos, a saber:
A)- Pelo requerimento de fls. 605/606, a recorrente visa a junção aos autos do Despacho nº 974/2007-XVII do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 3 de Agosto de 2007, também com base no qual pretende a recorrente que seja concedido provimento ao recurso.
Ora, analisando os fundamentos do Despacho do S.S.E.A.F., deo mesmo decorre claramente que procede à clarificação dos critérios e condições de acesso aos incentivos fiscais ao investimento estrangeiro (artigo 39°, n° 4, do EBF e DL n° 401/99), concretamente, sobre a distribuição e concretização de competências instrutórias do processo de contratualização de investimentos - ICEP, IAPMEI e API e da DGCI, quer quanto aos aspectos que devem ser especificados pelas entidades gestoras previstas no n° 1 do art. 8° do DL 401/99, a competência para emitir parecer sobre o interesse estratégico dos projectos, a definição objectiva do requisito definido na alínea b) do n° 1 doart. 4° do DL 401/99 e sobre o exercício do poder fiscalizador da DGCI durante a execução do contrato competência.
Não se antolha o interesse dessa decisão administrativa para a apreciação de decisão do presente recurso até porque, como salienta a ERFP, as orientações contidas em tal despacho aplicam-se aos processos em que ainda não foi emitida decisão sobre a atribuição (ou não) dos benefícios, o que não é o caso do presente processo em que (bem ou mal) foi negada essa atribuição por despacho do SEAF de 02/06/2002, sendo que, do Despacho clarificador do SEAF de 3 de Agosto de 2007, agora junto, não resulta em que sentido teria sido forçosamente decidido o processo de negociação da recorrente (que terá ocorrido entre 2000 e 2002) se fossem seguidos os trâmites nele referidos.
Mas, mais pertinente e irredutível é o argumento aduzido pela ERFP segundo o qual, ainda que resultasse desse despacho algum critério fortemente indiciador quanto às possibilidades que a recorrente teria tido de obter os benefícios requeridos, não se compreende a pretensão de que o tribunal, substituindo a Administração, pudesse vir a decidir em substituição do Conselho de Ministros, que, segundo reconhece a própria Autora da acção, é a entidade competente para aprovar o contrato em que se inclui o elenco de benefícios fiscais concedidos.
É que, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, mas não é o caso das instruções dimanadas do referido Despacho.
Como se doutrina no aresto do TCAS de 09-05-2006, Recurso nº.00436/05, as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços.
Na verdade, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, o Tribunal não é vinculável àquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto se afasta.
De resto, mesmo sobre a extensão e limites da informação prévia vinculativa, em vista do caso concreto, há que proceder a várias precisões.
É que na origem da informação prévia vinculativa está, por um lado, a intenção de facilitar o cumprimento das obrigações fiscais por parte dos contribuintes, atenta a complexidade e diversidade da legislação fiscal e, por outro lado, alcançar uma maior transparência na relação fisco – contribuinte.
A obtenção da informação vinculativa, está condicionada a alguns formalismos que têm de ser cumpridos (art. 68° n.º s l, 2, e 3).
Assim, o contribuinte interessado poderá solicitar uma informação vinculativa à administração tributária. A lei refere expressamente o interessado ou o seu representante legal como sendo as pessoas que poderão efectuar essa solicitação, mas do n.° 3 do art. 68.° da LGT decorre que é permitida a prestação de informações vinculativas a advogados ou outras entidades legalmente habilitadas a exercer consultadoria fiscal, relativamente à concreta situação jurídico -tributária dos seus representados.
O pedido de informação vinculativa deverá ser dirigido, por escrito, ao dirigente máximo do serviço, o Director Geral dos Impostos, entidade hierarquicamente mais elevada da DGCI, o que bem se compreende, atentos os efeitos que lhe estão associados. Em regra, esses pedidos são objecto de parecer prévio da Direcção de Serviços que tem a seu cargo o imposto em causa (DSIRS, DSIRC, DSIVA, DSCA ou outro) e só posteriormente são submetidos à consideração do Director Geral dos Impostos ou da entidade a quem o mesmo delegou competência.
Acresce que além da correcta identificação do requerente (NBF/NIPC, nome completo/designação social e residência/sede) o pedido deve ser acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico -tributária se pretenda.
Estes elementos são essenciais ao nível do instituto da informação vinculativa porquanto, para informar e decidir em casos concretos é necessário que a descrição dos factos seja o mais clara e completa possível, até para mais tarde poder associar esse mesmo caso concreto à informação vinculativa e assim mais facilmente beneficiar dos efeitos consignados na lei.
Destarte, a administração tributária é chamada a pronunciar-se sobre as situações tributárias dos contribuintes e sobre os pressupostos ainda não concretizados de quaisquer benefícios fiscais.(1)
A lei não restringe o âmbito quanto ao tipo de situações tributárias que podem ser objecto de informação vinculativa pelo que um contribuinte com dúvidas pertinentes ao nível do enquadramento jurídico -fiscal de uma certa realidade tributária, pode colocá-las à administração tributária, em vez de, ele próprio, assumir uma posição sobre a questão e conformar-se com as consequências que daí poderiam advir.
A informação prestada pela administração tributária tem carácter vinculativo, ou seja, não pode a mesma proceder de forma diversa em relação ao sentido da informação prestada (art. 68.° n.° 2 da LGT). Quis o legislador, ao fazer com que a administração tributária ficasse vinculada à resposta que prestou, garantir ao contribuinte que, naquele caso concreto, a mesma não procederia de forma diversa (estabilidade e segurança na relação fisco -contribuinte).
A essa luz, o contribuinte, ao actuar de acordo com a informação vinculativa (embora a informação não seja vinculativa para si) prestada pela administração tributária relativamente a uma concreta situação tributária, não pode ser responsabilizado por essa conduta. Significa que o contribuinte ao cumprir e seguir estritamente a informação vinculativa, não pode, por exemplo, vir a ser responsabilizado pela prática de uma infracção fiscal de tipo contra-ordenacional. E se, eventualmente, os Serviços de Inspecção Tributária ou outros da DGCI, por diferentes critérios que não os resultantes da informação vinculativa, alterarem o sentido desta última, o contribuinte pode defender-se, alegando ter cumprido o estabelecido nessa mesma informação, aliás vinculativa para todos os serviços da administração tributária. Porém, quando esses serviços constatam que a situação factual que esteve na origem da informação vinculativa, não corresponde inteiramente à realidade, a DGCI não tem que ficar vinculada à informação que havia prestado anteriormente visto que a mesma teve por base uma errónea descrição dos factos.
Saliente-se que a isenção de responsabilidade foi alargada para outras situações que não só as de informação vinculativa, concretamente as instruções escritas transmitidas pela administração tributária e as orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza emitidas sobre a interpretação das normas tributárias (art. 68.° n.° 4 da LGT).
Aqui chegados, importa referir, com relevo para a questão das consequências da “informação” junta aos autos pela recorrente, que o carácter vinculativo da informação apenas vale para aquele caso concreto que lhe deu origem isso porque os efeitos derivados da resposta da administração tributária, não se podem estender a outras situações, uma vez que a análise feita parte da ponderação de uma situação concreta e específica (doutrina para o caso concreto).
E, mais importante ainda, como se deixou antever, os Tribunais, como órgãos de soberania independentes não estão subordinados às decisões tomadas em matéria fiscal pela administração, ainda que vinculativas para esta, na medida em que aos Tribunais compete interpretar e aplicar a lei fiscal sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela administração e daí que, sendo proferida decisão judicial em sentido diverso daquele que foi seguido na informação vinculativa, a administração tenha de a respeitar e fazer executar.
Na verdade, tal como as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços.
No fundamental, o que a recorrente visa com a junção do documento consubstanciador de “informação”, é a demonstração de que agiu em perfeita consonância com a lei.
É que, se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à lei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, as circulares administrativas (bem como as informações prévias) não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços e, face à lei, os procedimentos definidos, «maxime» o “direito circulado” da AF não podem derrogar o princípio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, será possível afirmar a desconformidade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão administrativa de sinal contrário, sendo certo que e como já se disse, o Tribunal, mesmo que tivesse conhecimento daquela informação e mesmo que fosse prévia e vinculativa, não estava vinculada àquela decisão administrativa.
Destarte, o documento agora junto insusceptível de influenciar a decisão do presente recurso.* B) - Pelo requerimento de fls. 616, a recorrente vem informar que, tendo logrado obter vencimento nas impugnações que correram termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, processos n.° 129/2002, 151/2003 e 617/2005.7 BEALM, requerendo, por isso, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea e) do artigo 287.° do CPC aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT, que seja declarada a extinção da Instância por inutilidade superveniente da lide.
Requer ainda que a taxa de justiça seja fixada no mínimo legal - l Unidade de Conta, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 10.° do Decreto-Lei n.° 29/98, de 11 de Fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas dos Processos Tributários, bem como restituída a taxa de justiça paga em 5/04/2006, atento o disposto no n.° l do artigo 14.° e n.° 2 do artigo 15.° do Decreto-Lei n.° 324/2003, de 27 de Dezembro.
Ouvida a parte contrária, veio dizer o seguinte:
a) A requerente, no decurso de negociações de um contrato de investimento para concessão de benefícios fiscais previstos no n° 4 do art. 39° do EBF, foi notificada, em 28 de Julho de 2002, do despacho n° 340/2002-XV do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, negando a concessão dos benefícios;
b) Em 9/11/2002, interpôs, no TAF de Almada, uma acção administrativa para reconhecimento de direito, com o objectivo de ver declarado o direito subjectivo da Autora à celebração do contrato de concessão de benefício fiscal corporizado na concessão de crédito de imposto previsto na alínea a) do n° 5 do artigo 39° do EBF, bem como no artigo 4°, do Decreto-Lei n° 401/99, de 14 de Outubro, pelo montante de 200.000 contos (997.595, 79 Euros) e respectivo conhecimento nos exercícios fiscais de 2000 a 2005 (l.4., fls.46)
c) O TAF de Almada decidiu por sentença de 8/2/2006 que não tem cabimento a apresentação neste caso de uma acção para reconhecimento de direito porque a interessada deveria ter interposto recurso contencioso do acto de indeferimento dos benefícios (de realçar que a sentença rejeitou a convolação por ter sido ultrapassado o prazo para o recurso),
d) Agora a requerente vem juntar duas decisões do TAF de Almada considerando procedentes duas impugnações: uma (n° 129/2002), refere-se à autoliquidação de IRC de 2000 e 2001 e foi deduzida em 04/09/2002; a outra (n°1 51/2003) refere-se ao IRC de 2002 e foi deduzida em 30/09/2003, pedindo que seja declarada a instância por inutilidade superveniente da lide;
e) O Tribunal terá considerado fundamental para a decisão das referidas impugnações o Despacho do SEAF 974/2007, de 03/08/2007, o que não foi a posição por nós defendida a fls. 612 a 614 dos autos;
f) Em qualquer caso, se agora a recorrente/requerente obteve duas decisões de tribunal de 1a instância reconhecendo as impugnações relativas a 2000, 2001 e 2002 procedentes não parece que essas decisões constituam propriamente uma causa de extinção por "inutilidade da lide" do presente recurso, numa acção que visava o reconhecimento do benefício entre 2000 e 2005;
g) Por outro lado, sempre deverá entender-se que a parte que deu origem à presente acção foi a SECIL e não a AT porque a forma de reacção judicial seguida não se mostrava adequada;
h) E se a recorrente considera que já não tem interesse na acção para reconhecimento de direito objecto dos presentes autos, poderá desistir do recurso.
Por permissão deste tribunal, a recorrente manifestou a sua discordância com o ponto de vista da RFP por considerar, em substância, que no caso sub judicio a recorrente viu a sua pretensão satisfeita por outro meio não desistiu dela pelo que não há qualquer obstáculo à declaração da extinção da instância por inutilidade da lide.
Mais uma vez a razão está do lado da RFP.
Na verdade, com a presente acção para reconhecimento de direito, pretendia a A ver declarado o seu direito subjectivo à celebração do contrato de concessão de benefício fiscal corporizado na concessão de crédito de imposto previsto na alínea a) do n° 5 do artigo 39° do EBF, bem como no artigo 4°, do Decreto-Lei n° 401/99, de 14 de Outubro, pelo montante de 200.000 contos (997.595, 79 Euros) e respectivo conhecimento nos exercícios fiscais de 2000 a 2005 (l.4., fls.46).
Pronunciando-se sobre essa pretensão, o TAF de Almada decidiu na sentença ora recorrida que no caso concreto a acção para reconhecimento de direito não era o meio processual apropriado porque a interessada deveria ter interposto recurso contencioso do acto de indeferimento dos benefícios.
As decisões agora exibidas nos autos considerando procedentes duas impugnações, a primeira, deduzida contra a autoliquidação de IRC de 2000 e 2001 e a segunda referente ao IRC de 2002, pretendendo que tais decisões acarretam a extinção da presente instância por inutilidade superveniente da lide.
Assim, não obstante aquelas decisões hajam anulado parcialmente as autoliquidações aderindo ao Despacho do SEAF 974/2007, de 03/08/2007, essas decisões, não se aceita que as mesmas constituam uma causa de extinção por "inutilidade da lide" do presente recurso, numa acção que visava o reconhecimento do benefício entre 2000 e 2005.
Com as decisões de provimento das impugnações nos termos perfilados no dispositivo das sentenças ora juntas, o presente processo não alcançou nem esgotou o seu fim específico.
Por este prisma, as sentenças em apreço não prejudicou a utilidade desta instância, já que o óbice, o "quid" impeditivo, para a prossecução dos interesses não desapareceu inteiramente com a anulação parcial dos actos tributários impugnados em sintonia com a ordem jurídica até porque as temporalidades não são coincidentes naquelas impugnações e na presente acção, pelo que ocorre a inutilidade/impossibilidade do recurso.
É que não só o âmbito de um recurso é definido pelo conteúdo do acto recorrido como o direito conferido às partes para recorrer nos termos do n.º 1 do artigo 680.º do Código de Processo Civil é restrito às decisões que directamente as afectem, já que a palavra «vencido» referida naquele preceito legal equivale a «prejudicado», isto é, refere-se àquele a quem a decisão recorrida tenha sido desfavorável.
Com a presente acção para reconhecimento de direito, pretendia a A ver declarado o seu direito subjectivo à celebração do contrato de concessão de benefício fiscal e a existência ou não dos pressupostos para o efeito configurava assim, um dos fundamentos essenciais para pedir a procedência da presente acção.
Assim, a questão central dos autos era a de saber, não se a recorrente reunia, ou não, os necessários pressupostos, mas se a presente acção era o meio próprio para lhe ser reconhecido o seu direito subjectivo à celebração do contrato de concessão de benefício fiscal.
Não se formou, assim, caso julgado material, o que significa que o decidido naquelas impugnações não tem força obrigatória dentro do processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro Tribunal ou qualquer autoridade possa definir em termos diferentes o direito aplicável à relação material litigada.
Teleologicamente, o que essencialmente se pretende com o caso julgado é que os tribunais e, por maioria de razão, as autoridades públicas, respeitem ou acatem a decisão, não julgando de novo a questão ou contrariando os seus efeitos daquela.
É certo que o caso julgado tem limites, uns de carácter objectivo, outros de natureza subjectiva que decorrem dos termos em que está definida a excepção do caso julgado que pressupõe a repetição de uma causa (artº 497º, nº 1, do C.P.C.) e sua identidade quanto aos sujeitos, pedido e causa de pedir (artº 498º, nº 1 do C.P.C.).
Seja como for, certo é que a eficácia do caso julgado se limita às partes (artº 674º do C.P.C.) pelo que se pode concluir que com aquele se visa evitar não a colisão apenas teórica de decisões, mas a contradição prática dos julgados, ou seja, a existência de decisões concretamente incompatíveis.
Assim, a impossibilidade de apreciar nestes autos a mesma questão não se justifica por não haver nexo de prejudicialidade em relação às decisões proferidas nas impugnações e que não tinham o mesmo objecto do presente processo em termos de se evitar, mediante aquela excepção, a possibilidade de desencontros ou incoerências.
Inexiste, pois, caso julgado material, substancial ou interno que é o que tem força obrigatória dentro do processo e fora dele, impedindo que o mesmo ou outro tribunal, ou qualquer outra autoridade, possa definir em termos diferentes o direito concreto aplicável à relação material litigada - A . Varela, Manual Proc. Civil, 2ª ed.-703; numa outra formulação, é a eficácia da decisão proferida relativamente a qualquer processo ulterior com o mesmo objecto .
O caso julgado serve, fundamentalmente, o valor da segurança jurídica – cfr. Jorge Miranda, Manual de Direito Constitucional, t. II, 3ª ed., reimpressão, Coimbra, 1996, p. 494- pelo que, fundando-se a protecção da segurança jurídica relativamente a actos jurisdicionais, em último caso, no princípio do Estado de Direito (vd. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Coimbra, 1998, p. 257), constitui um valor constitucionalmente protegido.
Destarte, as questões da existência do alegado direito da A., não se encontra definitiva e totalmente decidida no sentido de que tal direito existe pelo que, não se tratando de causa prejudicial da presente acção e muito menos do presente recurso cujo objecto é o da (im)propriedade do meio, não perdeu toda a sua utilidade e não prejudica o conhecimento do fundamento do recurso o qual não se queda como acto inútil proibido por lei – artº 137º do CPC, não perdendo este processo o seu objecto e não implicando a inutilidade superveniente da lide, com a correspondente extinção da instância, nos termos do disposto nos artºs. 287º, al. e) e 666º, nº 1, parte final, do CPC.
É que, a utilidade da lide também se afere pelo facto de haver que determinar quem deu origem à presente acção foi a S…..e não a AT porque a forma de reacção judicial seguida não se mostrava adequada, tanto mais que a recorrente considera, ao que se supõe, que, apesar de reconhecer que já não tem interesse na acção para reconhecimento de direito objecto dos presentes autos, não terá que desistir do recurso por ter obtido ganho de causa.
Ora, o artigo 446º do C.P.C, prescreve que "a decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condenará em custas a parte que a ela houver dado causa, vigorando no C.P.C, em matéria de custas, o princípio da causalidade: paga as custas a parte que lhes deu causa, isto é, que pleiteia sem fundamento, que carece de razão no pedido formulado, que, em suma, exerce no processo uma actividade injustificada.
Destarte, a actuação da lei não deve traduzir-se num sacrifício patrimonial para a parte em beneficio da qual essa actuação se realizou, pois é interesse do Estado que a utilização do processo não acarrete prejuízo ao litigante que tem razão, pois que, como se expende no Ac. da Relação de Coimbra de 7/3/95, in C.J., tomo II, pág. 10: "A responsabilidade pelo pagamento das custas assenta na ideia de que não deve pagar custas a parte que tem razão".
Sendo a asserção inversa verdadeira, como nos presentes autos foi a recorrente/A que lhes deu causa dado decaiu totalmente, terá de vigorar o princípio da justiça gratuita para o vencedor.* 4. Termos em que se corda negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrida com 5 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 21/10/08
(Gomes Correia)
(Ascensão Lopes)
(Lucas Martins) (1) De realçar que o art. 17.° do DL n.° 215/89 de l de Julho - Estatuto dos Benefícios Fiscais foi revogado pelo DL n.° 433/99 de 26 de Outubro que aprovou o CPPT). |
