I – RELATÓRIO

R. P. , SA, veio impugnar judicialmente o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de taxas sobre depósitos subterrâneos de gás ou outros semelhantes, cobrada pelo Município de Oeiras, relativamente aos meses de Julho a Outubro de 2014, no montante de € 6.539,00.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 5 de Janeiro de 2016, julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando o acto tributário devido por outra entidade, mantendo-se válidos os restantes actos tributários liquidados.

Não concordando com a sentença, a impugnante veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«a) A questão central da presente lide prende-se com a interpretação e aplicação do disposto no artigo 21°, ponto 4 do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas do Município de Oeiras e, bem assim, com a averiguação da sua conformidade com o texto constitucional, em especial as normas contidas nos artigos 103°, n.° 2 e 165°, n.° 1, alínea i).

h) Para se distinguir o “imposto” da “taxa" tem sido utilizado como critério geral o de saber se a prestação exigida tem carácter unilateral - correspondente ao imposto ~ ou bilateral ou sinalagmático - correspondente à noção de taxa.

i) Ora, analisando o tributo em questão, fácil se mostra concluir que, ao contrário do entendimento vertido na douta sentença recorrida, o mesmo não apresenta a natureza de taxa já que não se vislumbra qualquer “(...) prestação concreta de um serviço do domínio público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares”. Senão veja-se:

j) Em primeiro lugar, da análise do citado preceito normativo resulta claro que este incide sobre os postos de abastecimento, independentemente da utilização ou não de bens do domínio público, abrangendo postos inteiramente instalados em propriedade privada (como sucede no caso em apreço).

k) Os postos de abastecimento em questão não ocupam, nem utilizam para o seu funcionamento, quaisquer bens do domínio público ou semi-público, pelo que, forçoso se toma concluir que não existe qualquer contraprestação da Câmara Municipal de Oeiras face ao pagamento da referida "taxa" pela ora impugnante.

l) Por outro lado, a ora recorrente não beneficiou da utilização concreta dos serviços de repartição ou funcionários municipais, no domínio da segurança civil ou da prevenção de riscos ambientais, nem tão pouco foi levada à matéria de facto assente qualquer prestação concreta de serviços camarários, no domínio da protecção ambiental, de que tenha sido beneficiária a aqui recorrida.

m) Em segundo lugar, no caso em apreço e contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença recorrida, a ora Recorrente não beneficiou da remoção de qualquer obstáculo jurídico à actividade por si desenvolvida, bastando, para tanto, atentar na própria previsão do tributo, detendo todos os postos de abastecimento a necessária licença de exploração.

n) Por outro lado, o Tribunal Constitucional (e num caso em tudo similar ao dos presentes autos) já se pronunciou em sentido idêntico, referindo que: "Através de uma taxa como a que vem identificada nos autos, o obrigado ao pagamento não beneficia da utilização dos serviços de repartição ou funcionários municipais, nem da remoção de qualquer obstáculo jurídico ao exercício da actividade em causa. Assim, a imposição da taxa em apreciação apenas poderia fundar-se na ocupação do domínio público e aproveitamento de bens de utilização pública. Porém, é manifesto que este tipo de contrapartida não pode concretizar-se na situação dos autos: de facto, estando o posto de abastecimento instalado inteiramente em terreno privado e decorrendo também na propriedade privada todos os actos todos os actos relativos ao abastecimento das viaturas não implica qualquer utilização de bens semi-públicos, não sendo sequer possível ligá-la a uma eventual renovação de licença ou a quaisquer diligências que o município deva realizar para a conceder" (vide acórdão do Tribunal Constitucional n.° 515/2000 -sublinhado nosso).

o) Mas, ainda, que se admitisse que o tributo em análise se fundava na remoção de um obstáculo jurídico (o que apenas se admite por mera cautela e sem conceder), sempre haveria que se concluir pelo seu carácter arbitrário (contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença recorrida).

p) Com efeito, para obter a licença de exploração de um posto de abastecimento de combustíveis, a Recorrente foi incumbida de satisfazer aos múltiplos requisitos materiais e formais contidos num crescente e cada vez mais complexo acervo de prescrições legais, regulamentares ou simplesmente técnicas com todos os encargos económicos que isso representa. Pelo que, com a taxa impugnada nos presentes autos a recorrida pretende, pura e simplesmente, garantir a oportunidade de angariar uma receita tributária nada despicienda.

q) Por último, é ainda pertinente referir que o específico conteúdo da justificação contida na norma - ““componente de desincentivo a cobrar consoante a duração tendo por objectivo racionalizar a proliferação excessiva destas infraestruturas, devido ao impacto ecológico e visual que causam” - poderia, quanto muito, ser susceptível de classificar o tributo como contribuição especial, designadamente na categoria de “contribuições para maiores despesas” (entendidas como aquelas em que a prestação devida pelos particulares encontraria a sua razão de ser no facto de estes ocasionarem com a sua actividade um acréscimo de despesas para as entidades públicas).

r) No entanto, esta situação acaba por não ter qualquer relevo prático, porquanto a criação deste tipo de contribuição fica igualmente de fora da competência das Câmaras Municipais, uma vez que tem a mesma exigência formal que os impostos (vide neste sentido acórdão do Tribunal Constitucional n.° 24/2009, de 14/01/09, in www.tribunalconstitucional. pt). 

s) Donde, fácil se torna concluir que a norma que consagra o tributo em discussão (cfr. n.° 4 do art. 21° do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas do Município de Oeiras) não estabelece uma “taxa”, mas antes enquadra a previsão de um verdadeiro imposto, pelo que, não se encontrando prevista em diploma emanado pela Assembleia da República, mostra-se ferida de ilegalidade por desrespeito das regras de reserva de lei formal em matéria de criação de impostos.

t) Assim, a norma regulamentar aplicada pela Câmara Municipal de Oeiras, aplicável a postos de combustível inteiramente instalados em domínio privado padece de inconstitucionalidade orgânica e formal, por violação do disposto nos artigos 103°, 2 e 165°, n.° 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa.

u) O que significa que, sofrendo o referido n.° 4 do art. 21° do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas do Município de Oeiras (em que se fundaram as liquidações impugnadas) de inconstitucionalidade orgânica, não poderão deixar de se reputar de ilegais as liquidações efectuadas à sua sombra.

v) Ao não decidir nos termos acima expostos, a douta sentença recorrida incorreu na violação do disposto nos artigos 103°, 2 e 165°, n.° 1, alínea i) da C.R.P e aplicou norma regulamentar inconstitucional.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser o presente recurso ser julgado procedente e consequentemente ser revogada a sentença recorrida e substituída por outra que anule integralmente a liquidação impugnada.»

b) Afirmando tratar-se de um imposto e não uma verdadeira taxa.

c) Argumentando que tal se demonstra inconstitucional porquanto só a Assembleia da República pode criar impostos.

d) Mais referindo que o Recorrido se limita a cobrar a taxa em questão sem qualquer contraprestação.

e) Que o Recorrido não pode cobrar taxas por instalações existentes em terrenos privativos.

f) Todavia, não foi esse o entendimento da douta sentença do Tribunal a quo.

g) A construção e exploração de equipamentos de abastecimento de combustíveis líquidos é uma atividade relativamente proibida que depende de prévio licenciamento das entidades competentes, quer da Administração Central, quer da Administração Local (ao abrigo do regime jurídico regulado no Decreto-Lei n.° 267/2002, de 26 de Novembro, bem como no regime jurídico da urbanização e edificação, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 555/99, de 16 de Dezembro).

h) O licenciamento da construção c exploração dos postos de abastecimento de combustível e as respetivas taxas cobradas no âmbito desse procedimento têm efetivamente como fundamento a remoção de um obstáculo jurídico numa atividade relativamente proibida.

i) Em consonância com o disposto no artigo 3.° do RGTAL, o artigo 27.° do Regulamento de Permissões Administrativas (RPATOR) do impugnado estabelece que as taxas e demais receitas previstas no presente Regulamento incidem genericamente sobre a utilização privada de bens do domínio público e privado do Município, a remoção de obstáculos jurídicos ao comportamento ou ao exercício de atividades por particulares, o fornecimento de bens e serviços e demais prestações que sejam geradoras da obrigação de pagamento.

j) O artigo 35.° do RPATOR, com base no disposto no artigo 6.° do RGTAL, regula o âmbito de incidência objetiva das taxas, ditando o seu n.° 2 que, nos termos da lei, as taxas podem ainda incidir sobre a realização de atividades particulares geradoras de impacto ambiental negativo.

k) Termos em que se encontra devidamente fundamentada a cobrança e incidência da taxa aqui em discussão.

l) Sendo que a taxa em questão não é apenas uma contrapartida para a remoção de um obstáculo, mas também uma forma de minorar os efeitos de uma atividade que gera impacto ambiental negativo no espaço envolvente.

m) Os postos de abastecimento de combustíveis, em si mesmos enquanto depósitos, e o seu funcionamento, representam uma fonte de poluição, em especial para os componentes ambientais ar, água, solo e subsolo nas suas imediações (cfr. art.° 21.°, da Lei de Bases do Ambiente, aplicável à data).

n) Também a proibição de poluir que justifica os condicionamentos normativos e os termos concretos da acção fiscalizadora a desenvolver pelos serviços municipais (cfr. art.º 26.°, da Lei de Bases do Ambiente e art.° 25.° do Decreto-Lei n.° 267/2002, de 26/11).

o) O posto de abastecimento de carburantes tem marcante incidência "externa", que extravasa o local do domínio privado em que eventualmente esteja implantado, implicando, necessariamente, a utilização de recursos naturais (ar, solo e água), ocasionando forte desgaste ambiental, determinando condicionantes urbanísticas e de aproveitamento dos solos, causando riscos ambientais, que incumbe à autarquia inspeccionar, fiscalizar e prevenir, para além de colocar delicados problemas de planeamento e prevenção em termos de segurança civil.

p) A utilização de tais postos de abastecimento apresenta elevados riscos de contaminação atmosférica c de solos, quer em termos imediatos, quer futuros, pelo que representa um factor poluidor com enorme sobrecarga ambiental e riscos para uma vida humana sadia e ecologicamente equilibrada (cfr Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 581/2012, de 5/12/2012).

q) A prestação destes serviços constitui, nos termos do art. 6.°, n.° 2 da Lei n.° 53-E/2006, de 29 de Dezembro, o fundamento para a consagração e aplicação da taxa.

r) Mais releva acima de tudo o tipo de equipamento em questão e não a titularidade privada ou pública da área onde o mesmo se encontra implantado

s) E entendimento do Tribunal Central Administrativo Sul (Cfr. Ac. n.° 04946/11, de 26/06/2014) que:

“111. Não padece de inconstitucionalidade. por violação do estatuído nos artigos 103°, n°2 e 165, n°1, alínea i, da CRP, a norma do artigo 70°, n° 1, 1.1. da Tabela de Taxas e Outras Receitas do Município de Sintra para o ano de 2008, na versão publicada pelo Aviso n° 26235/ 2008 do Diário da República, II Série, de 31 de Outubro de 2008, e mantido em vigor, sem qualquer atualização no ano de 2009, por deliberação da Assembleia Municipal de Sintra, de 27 de Fevereiro de 2009, conforme o n°1 do Aviso n° 5156/20098, publicado no Diário da República, II Série, de 9 de Março, que autoriza o Município de Sintra a emitir taxas relativamente a postos de abastecimento de combustíveis líquidos situados, inteiramente, em propriedade privada” — Sublinhado e negrito nosso.

t) Bem como que:

“IV. Tais tributos têm a natureza de taxas dada a existência de uma contraprestação por parte do Município — uma atividade de vigilância e de ações de prevenção por parte do município correspondente, não só para dar cumprimento à lei, como principalmente para evitar que os riscos quanto à segurança de pessoas e bens, os riscos para a saúde pública e os riscos ambientais associados à existência e funcionamento daquelas instalações se materializem - contraprestação esta, aliás, que o Tribunal Constitucional não hesita em afirmar que não parece que lhes deva ser exigido — leia-se, aos Municípios - que, para justificar a fixação de uma taxa como contrapartida de tais ações realizadas em cumprimento da lei, façam prova de cada uma dessas ações iunto dos destinatários das mesmas. E isto é assim, independentemente de, como no caso se verifica, os postos de abastecimento estarem situados inteiramente em propriedade privada”’ — sublinhado e negrito nosso.

u) Concluindo-se que inexiste a violação do disposto nos artigos 103.°/2 e 165.°/1 c) da Constituição da República Portuguesa tal como alega a Recorrente.

v) Nem tão-pouco existe qualquer outra violação de normativos legais na sentença recorrida.

w) Tendo o Tribunal a quo decidido o caso concreto em conformidade com o normativo existente, devendo a douta sentença manter-se na sua totalidade.

Termos em que se conclui, deverá o presente recurso ser julgado improcedente, e, consequentemente, manter-se a sentença recorrida conforme foi proferida pelo Tribunal a quo.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. No dia 16.07.2014, o Impugnante recebeu o aviso n.º 2762 do Município de Oeiras, de 07de Julho de 2014, para pagamento do valor de € 1.634,75, até ao dia 21.07.2014, com referência a “ Armazenamento de Produtos de Petróleo( Depósitos subterrâneos), ” ; Art.º 21.º, n.º 4 do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas”, de cuja nota discriminativa consta o valor de € 452,70, o qual diz respeito a quatro depósitos localizados na “Est. De Circunvalação – Portela de Carnaxide (cfr. fls. 14 a 16 dos autos);

2. No dia 24.07. 2014, o Impugnante recebeu o aviso n.º 2911, do Município de Oeiras, de 21 de Julho de 2014, para pagamento do valor de € 1.634,75, até ao dia 08.08. 2014, com referência a Armazenamento de Produtos de Petróleo(Depósitos subterrâneos), ”; Art.º 21.º, n.º 4 do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas”, de cuja nota discriminativa consta o valor de € 452,70, o qual diz respeito a quatro depósitos localizados na “Est. De Circunvalação – Portela de Carnaxide (cfr. fls. 17 a 19 dos autos);

3. No dia 22.08. 2014, o Impugnante recebeu o aviso n.º 3071, do Município de Oeiras, de 18 de Agosto de 2014, para pagamento do valor de € 1.634,75, até ao dia 08.09. 2014, com referência a Armazenamento de Produtos de Petróleo( Depósitos subterrâneos), ” ; Art.º 21.º, n.º 4 do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas”, de cuja nota discriminativa consta o valor de € 452,70, o qual diz respeito a quatro depósitos localizados na “Est. De Circunvalação – Portela de Carnaxide. –cfr fls 20 a 22, dos autos.

4. No dia 30.09.2014 o Impugnante recebeu o aviso n.º 3230, do Município de Oeiras, de 22 de Setembro de 2014, para pagamento do valor de € 1.634,75, até ao dia 08.10. 2014, com referência a Armazenamento de Produtos de Petróleo( Depósitos subterrâneos), ” ; Art.º 21.º, n.º 4 do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas”, de cuja nota discriminativa consta o valor de € 452,70, o qual diz respeito a quatro depósitos localizados na “Est. De Circunvalação – Portela de Carnaxide.- cfr fls 23 a 25, dos autos.

5. A Impugnante apresentou, junto da Câmara Municipal de Oeiras, quatro reclamações contra os avisos descritos nos pontos n.ºs 1 a 4 do probatório (cfr. artigo 3.º, 6º,9º e 12º da pi, admitido por acordo, e documentos de fls 26 a 61, dos autos);

6. A Câmara Municipal de Oeiras não proferiu qualquer decisão relativamente às reclamações identificadas no ponto 5 do probatório (cfr. artigo 7.º da pi, admitido por acordo);

7. No dia 30 de Novembro de 1999, a Direcção Regional de Lisboa e Vale do Tejo do Ministério da Economia, emitiu o “Alvará n.º L/2462”, mediante o qual permitiu à empresa M. – A. G., SA, a instalação de quatro reservatórios subterrâneos de combustíveis para exploração e revenda na Estrada de Circunvalação – Portela de Carnaxide, sendo a permissão válida até Maio de 2018 (cfr. fls. 64 dos autos).

8. No dia 11.12.2014, a Impte enviou ao Tribunal a presente Impugnação (cfr. registo dos CTT aposto na pi, a fls. 3 dos autos).»

II. 3 - Factos não provados

«Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita, designadamente que a empresa M. – A. G., SA, deixou de ser titular do direito de exploração e revenda do combustível armazenado nos depósitos da Estrada da Circunvalação-Portela de Carnaxide, nem a impte prestou garantia para suspender quaisquer processos de execução fiscal instaurado com base nos actos tributários controvertidos.»


II. 3 – Motivação

«A decisão sobre matéria de facto, provada e não provada, efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme especificado nos vários pontos do probatório.»

- De Direito

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que a questão que cumpre apreciar e decidir prende-se com a constitucionalidade da norma regulamentar aplicada pela Câmara Municipal de Oeiras, relativa a postos de combustível inteiramente instalados em domínio privado, concretamente o nº4 do artigo 21º do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas do Município de Oeiras, por violação do disposto nos artigos 103°, 2 e 165°, n.° 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa e, por consequência, a ilegalidade das liquidações efectuadas à sua sombra.

A sentença recorrida, proferida em 05/01/2016, apoiando-se em jurisprudência do Tribunal Constitucional e dos Tribunais Superiores, considerou improcedente a argumentação da Recorrida e, nessa parte, julgou improcedente a impugnação judicial.

Sucede que, entretanto, o Tribunal Constitucional (TC), no acórdão n.º 181/2019, de 20 de Março, em Plenário, decidiu “declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 103.º e na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, da norma do n.º 4 do artigo 21.º da Tabela de Taxas, Licenças e Outras Receitas Municipais que consta do Anexo I ao Regulamento n.º 364/2012, de 11 de junho, do Município de Oeiras, com o sentido de que o metro cúbico de «armazenamento de produtos de petróleo (depósitos subterrâneos)» situado em propriedade privada é tributado no valor mensal de 5,09 euros.”

Recuperemos o teor do Acórdão do T.C., na parte relevante:

“(…) O tributo criado pelo Município de Oeiras, por outro lado, insere-se numa constelação tributária em matéria de «unidades de abastecimento de combustível e tomadas de ar» que compreende vários tributos incidentes sobre diferentes parcelas ou equipamentos de um posto de abastecimento de combustíveis. O elenco desses tributos está contido no artigo 21.º da TTMO, com o seguinte teor:

Artigo 21.º

Unidades de Abastecimento de Combustível e Tomadas de Ar (Lei 53-E/2006, de 29/12, artigo 6.º)

1 - Instalados em domínio público

a) Por bomba e por mês

b) Ao disposto na alínea anterior acresce, por cada espécie de carburante, mais 50 % do valor base

c) Edifício de apoio/espaço comercial, por m2 e por ano

d) Área de lavagem, por m2 e por ano

e) Ocupação do espaço público, por m2 e por ano

2 - Instaladas em domínio privado

a) Por bomba e por mês

b) Unidades ou tomadas de ar ou água, por unidade e por mês

3 - Bombas volante, por unidade e por mês

4 - Armazenamento de produtos de petróleo (depósitos subterrâneos), por m3 e por mês

A desagregação da «unidade de abastecimento de combustível» em diversos componentes, sobre os quais incidem tributos autónomos, torna inviável a transposição para este caso dos fundamentos do Acórdão 316/2014. Com efeito, quer o dever de fiscalização municipal da atividade, quer a obrigação de suportar os respetivos inconvenientes, reportam-se necessariamente à unidade funcional constituída pelas diversas partes. O dever de fiscalização do município tem por pressuposto a instalação e por referente a operação de um posto de abastecimento de combustível, e não de qualquer parte específica do mesmo, como uma bomba, uma tomada ou um depósito. E a interferência no gozo de determinados bens públicos, nomeadamente ambientais e urbanísticos, decorre da unidade de abastecimento, sem que seja possível discernir o contributo relativo de cada componente para esse efeito. Não é absurdo presumir que os custos administrativos da fiscalização municipal e da obrigação de suportar a atividade cresçam na proporção da dimensão da unidade de abastecimento, seja ela definida em termos de área ocupada ou de número de equipamentos do mesmo tipo; mas já é arbitrária e ininteligível a segregação e quantificação de diversas partes integrantes da unidade, como seria a atribuição de importância relativa a cada família de instrumentos musicais numa orquestra sinfónica, a decomposição do preço de um bilhete de teatro pelas várias personagens da peça ou a quantificação do contributo para a saúde individual de cada um dos órgãos do corpo humano. Não há, na verdade, nenhuma prestação administrativa, ainda que meramente hipotética, específica e comprovadamente associada à componente «depósitos subterrâneos» de uma unidade de abastecimento de combustíveis. Na medida em que pretenda revestir forma comutativa, um tributo com tal incidência objetiva não pode deixar de se ter por arbitrário; a prestação administrativa não chega a ser presumida, sendo simplesmente ficcionada.

Esta conclusão é reforçada pela análise da «fundamentação económico-financeira» incluída na TTMO. Segundo a mesma, o tributo tem dois fundamentos: «o benefício obtido com a ocupação de um espaço público» e o «objetivo de racionalizar a proliferação destas ocupações».

Quanto ao primeiro - a ocupação de um espaço público -, é manifesto que não se aplica aos casos em que os equipamentos estão situados em propriedade privada (ou, pelo menos, em propriedade não-municipal), sendo certo que o regime do tributo nem sequer distingue uns e os outros casos para efeitos de determinação dos montantes a pagar. Isto, está claro, se por «espaço público» não se entender qualquer espaço, independentemente da sua titularidade, «aberto ao público»; mas tal conceito não tem qualquer conexão relevante com o de prestação administrativa aproveitada ou causada pelo sujeito passivo da relação tributária, pelo que é, por essa razão, insuscetível de traduzir a comutatividade própria das taxas.

Quanto ao segundo fundamento - a racionalização da atividade -, trata-se do que habitualmente se designa de «objetivo extrafiscal», no sentido em que um tributo é criado, não com o propósito exclusivo de angariar receita, mas com o fito de dissuadir a aquisição de determinados bens ou o ingresso em determinadas atividades reputadas indesejáveis ou lesivas de interesses difusos. Ora, um tributo cuja finalidade exclusiva é a de orientar comportamentos não é, por definição, um tributo comutativo, visto que não é cobrado como contrapartida de uma prestação administrativa aproveitada ou provocada pelo sujeito passivo.

Impõe-se, por estas razões, a conclusão de que o tributo sobre o «armazenamento de produtos de petróleo (depósitos subterrâneos)», criado pelo n.º 4 do artigo 21.º da TTMO, não constitui uma taxa.

8 - Firmada a conclusão de que o tributo aqui apreciado não é uma taxa - por lhe faltar a qualidade essencial da comutatividade -, pode o mesmo, ainda assim, constituir uma contribuição e não um imposto. De facto, encontra-se perfeitamente estabilizada na jurisprudência do Tribunal Constitucional posterior à revisão constitucional de 1997 a conceção tripartida e gradativa dos tributos públicos - por ordem decrescente de bilateralidade: taxas, contribuições e impostos -, sintetizada do seguinte modo no Acórdão 539/2015:

«O imposto constitui uma prestação pecuniária, coativa e unilateral, exigida com o propósito de angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, por isso, tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais. O que permite compreender que os impostos assentem essencialmente na capacidade contributiva dos sujeitos passivos, revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património (artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária). A taxa constitui uma prestação pecuniária e coativa, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, assumindo uma natureza sinalagmática. A taxa pressupõe a realização de uma contraprestação específica resultante de uma relação concreta entre o contribuinte e a Administração e que poderá traduzir-se na prestação de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares (artigo 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária).

A taxa tem igualmente a finalidade de angariação de receita. Mas enquanto que nos impostos esse propósito fiscal está dissociado de qualquer prestação pública, na medida em que as receitas se destinam a prover indistintamente às necessidades financeiras da comunidade, em cumprimento de um dever geral de solidariedade, nas taxas surge relacionado com a compensação de um custo ou valor das prestações de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário. Assim, "a bilateralidade das taxas não passa apenas pelo seu pressuposto, constituído por dada prestação administrativa, mas também pela sua finalidade, que consiste na compensação dessa mesma prestação. Se a taxa constitui um tributo comutativo não é simplesmente porque seja exigida pela ocasião de uma prestação pública mas porque é exigida em função dessa prestação, dando corpo a uma relação de troca com o contribuinte" (Sérgio Vasques, em "Manual de Direito Fiscal", pág. 207, ed. de 2011, Almedina).

Entretanto, a revisão constitucional de 1997 introduziu, a propósito da delimitação da reserva parlamentar, a categoria tributária das contribuições financeiras a favor das entidades públicas, dando cobertura constitucional a um conjunto de tributos parafiscais que se situam num ponto intermédio entre a taxa e o imposto (artigo 165.º, n.º 1, alínea i)). As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em "Constituição da República Portuguesa Anotada", I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora).

As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em "As taxas e a coerência do sistema tributário", pág. 89-91, 2.ª edição, Coimbra Editora).

Por via da nova redação dada à norma do artigo 165.º, n.º 1, alínea i), a Constituição autonomizou uma terceira categoria de tributos, para efeitos de reserva de lei parlamentar, relativizando as diferenças entre os tributos unilaterais e os tributos comutativos e obrigando a uma reformulação da discussão sobre a exigência da reserva de lei, relativamente às contribuições especiais que não se pudessem enquadrar no preciso conceito de taxa.

Como sublinha Cardoso da Costa, a este propósito, por via dessa autonomização, o teste da bilateralidade, no sentido preciso que lhe era atribuído como característica essencial do conceito de taxa, deixou de poder ser sempre decisivo para resolver os casos duvidosos ou ambíguos quanto à natureza do tributo; e deixou de poder manter-se, também, a orientação jurisprudencial que tendia a qualificar como imposto, mormente para efeito da aplicação do correspondente regime de reserva parlamentar, as receitas parafiscais que não pudessem ser qualificadas tipicamente como taxas (em "Sobre o Princípio da Legalidade das Taxas e das demais Contribuições Financeiras", in "Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Marcelo Caetano", vol. I, pág. 806-807, ed. de 2006, Coimbra Editora; sobre a jurisprudência mencionada, cf. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 152/2013).»

Ora, atentas as diferenças de regime constitucional, em matéria de competência para a respetiva criação, entre contribuições e impostos, pode porventura pensar-se que a eventual qualificação do tributo em causa nos presentes autos como contribuição é suficiente para evitar o juízo de inconstitucionalidade da norma do n.º 4 do artigo 21.º da TTMO.

Porém, tal conclusão revela-se inexata, pelas razões aduzidas no Acórdão 848/2017, no qual o Tribunal Constitucional declarou inconstitucionais, com força obrigatória geral, as normas respeitantes à criação, pelo Município de Lisboa, da denominada Taxa Municipal de Proteção Civil.

Como se escreveu nesse aresto:

«[O] tributo em apreço encontra-se previsto exclusivamente num regulamento municipal habilitado por uma lei que apenas prevê a aprovação de taxas (o RGTAL). Deste modo, e tal como já afirmado no Acórdão 581/2012, "[...] uma vez que inexiste qualquer outro diploma legal que contenha uma habilitação genérica para a aprovação pelos municípios de outro tipo de tributos, das duas uma: ou o tributo [em análise] se pode reconduzir ao conceito de 'taxa' consagrado no citado RGTAL, e, por conseguinte, aquele preceito regulamentar não é inconstitucional; ou, diversamente, correspondendo o [mesmo] tributo a um 'imposto' ou a uma 'outra contribuição tributária com contornos paracomutativos', o mesmo preceito não poderá deixar de ser tido como incompatível com o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição [...]", designadamente por violação da reserva de lei parlamentar.

É certo que, no Acórdão 539/2015, o Tribunal afastou a existência de uma reserva de lei parlamentar relativamente a toda a matéria das contribuições ("[c]onfiguram-se assim dois tipos de reserva parlamentar: um relativo aos impostos, que abrange todos os seus elementos essenciais, incluindo a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (artigo 103.º), outro restrito ao regime geral, que é aplicável às taxas e às contribuições financeiras, e relativamente às quais apenas se exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais e, portanto, sobre um conjunto de diretrizes orientadoras da disciplina desses tributos que possa corresponder a um regime comum. Com esta alteração deixou de fazer qualquer sentido equiparar a figura das contribuições financeiras aos impostos para efeitos de considerá-las sujeitas à reserva da lei parlamentar, passando o regime destas a estar equiparado ao das taxas. O princípio da legalidade, relativamente às contribuições financeiras, tal como o das taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o governo a legislar sobre as regras e princípios gerais comuns às diferentes contribuições financeiras, não necessitando de uma intervenção ou autorização parlamentar para a sua criação individualizada, enquanto que, relativamente a cada imposto, continua a exigir-se essa intervenção qualificada, a qual deve determinar a sua incidência, a sua taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.").

Porém, o regime das finanças locais continua a ser reservado à competência legislativa da Assembleia da República (artigos 165.º, n.º 1, alínea q), e 238.º, n.os 2 e 4), verificando-se que o Regime Financeiro das Autarquias Locais e Entidades Intermunicipais (Lei 73/2013, de 3 de setembro) não prevê, sequer, as contribuições financeiras como receitas municipais - o que comprova, também por esta via, que o RGTPRML, na parte respeitante às normas em análise, e ainda que se pudesse entender que as mesmas contemplam uma contribuição financeira, teria invadido a reserva de competência da Assembleia da República.»

Segundo esta linha de argumentação, que aqui se reitera, é inútil decidir se o tributo em causa nos presentes autos constitui uma contribuição ou um imposto, na medida em que tal qualificação não interfere no juízo de que o Município de Oeiras invadiu a reserva parlamentar, viciando a norma do n.º 4 do artigo 21.º do TTMO de inconstitucionalidade orgânica. (…)”

O STA, em Acórdão datado de 28/04/2021, acolhendo a decisão do TC supra referida, entendeu ser de anular as liquidações de taxas, emitidas pelo Município de Oeiras ao abrigo do nº4 do artigo 21º do do Regulamento de Permissões Administrativas, Taxas e Outras Receitas do Município de Oeiras, nos seguintes termos:

“(…)Sendo seguro e inquestionável (para o próprio rte), que o TC, no acórdão n.º 181/2019, de 20 de março ( Proferido no âmbito do processo n.º 1096/18)., em Plenário, decidiu “declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 103.º e na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, da norma do n.º 4 do artigo 21.º da Tabela de Taxas, Licenças e Outras Receitas Municipais que consta do Anexo I ao Regulamento n.º 364/2012, de 11 de junho, do Município de Oeiras, com o sentido de que o metro cúbico de «armazenamento de produtos de petróleo (depósitos subterrâneos)» situado em propriedade privada é tributado no valor mensal de 5,09 euros.”, por imposição, decisiva, em primeira linha, do disposto no art. 282.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa (CRP), qualquer liquidação de quantias com a sua cobertura, expressa, ainda que anterior à data da emissão dessa pronúncia do TC (“… é o tribunal ao qual compete especificamente administrar a justiça em matérias de natureza jurídico-constitucional” - art. 221.º da CRP), sofre os efeitos de a mesma haver sido declarada inconstitucional, com força obrigatória geral, ou seja, não pode subsistir na ordem jurídica, por falta de conforto legal.

Consequentemente, encontrando-se provado que o município de Oeiras, com referência ao período entre 1 de setembro de 2012 e 31 de julho de 2013, liquidou e exigiu, à impugnante, quantias (“taxas”), num total de € 6.600,00 (€ 2.400,00 + € 4.200,00), com fundamento, legal, explícito, no artigo 21.º n.º 4 da Tabela de Taxas, Licenças e Outras Receitas Municipais que consta do Anexo I ao Regulamento n.º 364/2012, de 11 de junho, é obrigatório considerar que tal liquidação (nessa parte) padece de ilegalidade, por ser, declaradamente, inconstitucional tal normativo, fundamentador.(…)”

Regressando ao caso dos autos, não havendo dúvidas, tal como se extrai nos pontos 1 a 4 do probatório, que as liquidações impugnadas foram emitidas ao abrigo do artigo 21.º n.º 4 da Tabela de Taxas, Licenças e Outras Receitas Municipais, pelo que, por força da declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, por violação do disposto no n.º 2 do artigo 103.º e na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, deverão ser anuladas, pelo que será de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e considerar totalmente procedente a impugnação judicial.

III- Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 27 de Janeiro de 2022

(Jorge Cortês)

(Hélia Gameiro Silva)